Первое, что пугает налогоплательщиков, когда становится ясно, что организация «сработала» в налоговом учёте с убытком, – это вызов на так называемую «убыточную комиссию» (комиссию по легализации налоговой базы). В результате таких встреч налоговые органы, как правило, вынуждают налогоплательщика убрать убытки из налоговой отчётности, а в случае отказа включают его в план проведения выездных налоговых проверок.
Кроме того, внесено изменение в статью 88 НК, согласно которому налоговый орган вправе требовать от налогоплательщика представления пояснений по «убыточным» декларациям, а также в случае подачи уточнённой декларации, в которой сумма налога уменьшена. Такие пояснения необходимо предоставить в течение пяти рабочих дней. Утверждённой формы пояснения не существует, оно составляется в произвольной форме. Налогоплательщик вправе приложить к пояснению выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учёта и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесённых в налоговую декларацию (расчёт). Обновлённые нормы будут применяться и к декларациям за год.
Как можно объяснить налоговый убыток?
Приведём ряд причин, следствием которых может явиться убыток:
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
1. Отсутствие выручки от реализации или её незначительный объём. Эти признаки характерны для вновь созданных организаций. Причём период становления организации может растянуться на несколько налоговых периодов, а для некоторых отраслей – и несколько лет.
Также незначительный размер доходов можно объяснить длительным циклом производства (работ). В этом случает необходимо обратить внимание инспекторов на условия договоров.
2. Освоение компанией новых рынков сбыта. В связи с этим временно снизились объёмы продаж и возросли расходы. В качестве доказательства данного факта налогоплательщик может приложить к пояснениям документ (например, приказ руководителя), утверждающий маркетинговую политику, бизнес-план и т. п.
3. Снижение цен. Причины могут быть следующие: падение спроса; сезонность вида деятельности (в этом случае необходимо составлять прайс-листы на каждый сезон); невыгодная реализация товаров, например, по причине истечения срока годности товара.
4. Снижение объёмов продаж. В этом случае можно составить отчёт в денежном и количественном выражении, отражающий снижение объёмов выпуска и продажи готовой продукции.
Снижение объёма продаж может быть обусловлено потерей крупных покупателей в связи со сменой руководства. В этом случае к пояснениям можно приложить переписку с контрагентами.
5. Крупные разовые расходы в отчётном периоде. Например, приобретение и ввод в эксплуатацию объекта недвижимости или капитальный ремонт помещения.
6. Форс-мажор (пожар, наводнение и т. п.). Для обоснования этого факта необходимо иметь соответствующую справку от государственного органа (например, МЧС России), а также документы, подтверждающие ущерб, в том числе инвентаризационные описи.
7. Учётная политика в целях налогообложения: применение амортизационной премии, нелинейного метода амортизации, создание резервов и т. п.
Как правило, подозрение в занижении налоговой базы возникает у налогового органа, когда в бухгалтерском учёте компании показана прибыль, а в налоговом учёте – убыток. О причинах этих расхождений также следует упомянуть в пояснениях.
Расхождение между бухгалтерским и налоговым учётом можно объяснить, например, следующим:
1. организация применяет в налоговом учёте амортизационную премию или повышающие коэффициенты к норме амортизации;
2. отличием в формировании первоначальной стоимости амортизируемого имущества, например, при получении кредита на покупку основного средства;
3. использованием различных способов списания материалов в налоговом и бухгалтерском учёте;
4. разными способами формирования резервов расходов;
5. применением разных стоимостных критериев для признания имущества в составе основных средств;
6. различием в порядке определения размеров незавершённого производства и т. п.
К пояснениям можно приложить выписку из учётной политики, применяемой организацией в целях бухгалтерского и налогового учёта, а также налоговые регистры, которые подтверждают правомерность расхождений.
Можно ли не показывать налоговый убыток?
Чтобы избежать проблем и пристального налогового контроля, многие налогоплательщики «переносят» некоторые расходы на будущее. И как уже говорилось, довольно часто налоговые органы сами предлагают налогоплательщикам это сделать. Сразу заметим, что переносить расходы с одного налогового периода на другой не следует! Ведь расходы признаются в том отчётном периоде, к которому они относятся и в котором они возникают исходя из условий сделок. И для каждого вида расходов статьёй 272 НК РФ предусмотрена своя дата его признания. В налоговом учёте «расходы прошлых периодов» в текущем году можно учесть, только если они не были учтены в результате ошибки, которая привела к излишней уплате налога.
Можно воспользоваться другими способами минимизации «налоговых» расходов. Так, организации, создающей в налоговом учёте резервы (на оплату отпусков, на выплату вознаграждения за выслугу лет, на ремонт ОС, на гарантийный ремонт), можно отказаться от их создания в следующем году. Тогда неиспользованные по состоянию на конец года остатки резервов нужно будет учесть во внереализационных доходах на конец отчётного года. Кроме того, при наличии убытков прошлых лет налогоплательщик имеет право не учитывать их в расходах текущего периода или может учесть малую их часть.
Учёт «прошлогодних» убытков
Убыток может возникнуть по результатам текущего года, а может быть перенесён с прошлых лет. Правила переноса убытка определены статьёй 283 НК РФ. Рассмотрим их подробно.
При переносе убытка на будущее существует ряд ограничений. Убыток переносится не более чем на 10 лет в порядке очерёдности. База по налогу на прибыль может быть уменьшена только на суммы тех убытков, которые получены в период применения общего режима налогообложения. Нельзя переносить убытки, возникшие в том периоде, когда доходы облагались по ставке 0 %.
Минфин и ФНС РФ разъясняют, что убытки, возникающие у вновь созданных организаций, разрешается учесть в будущем.
Существует особый порядок учёта и переноса некоторых налоговых убытков:
1. Убытки от деятельности обслуживающих производств и хозяйств. Такие убытки признаются для целей налогообложения только при соблюдении определённых условий, предусмотренных ст. 275.1 НК РФ. В противном случае налогоплательщик может перенести убыток от обслуживающих производств и хозяйств на срок, не превышающий десять лет, направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.
2. Убытки по операциям с ценными бумагами у налогоплательщиков, не являющихся профессиональным участником рынка ценных бумаг. Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. И наоборот.
3. Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется отдельно по ценным бумагам обращающимися на организованном рынке и не обращающимися на организованном рынке. Это связано с тем, что в первом случае на полученный убыток можно уменьшить прибыль от основной деятельности. А во втором случае можно уменьшить прибыль, полученную по таким же операциям, то есть операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.
4. Убытки от реализации амортизируемого имущества включаются в состав прочих расходов организации равными долями в течение срока, который определяется как разница между сроком полезного использования данного имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
5. Учёт убытков по операциям по уступке (переуступке) права требования зависит от вида требования и момента его уступки (до или после наступления срока платежа)16. Так, например, при уступке налогоплательщиком – продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признаётся убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учётом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).
Организация обязана хранить документы, подтверждающие объём понесённого убытка, в течение всего срока, когда уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Минфин России разъяснил, что к таким документам относится все первичные документы, которые подтверждают полученный финансовый результат. Финансовое ведомство считает, что организации обязаны хранить документы в течение всего срока списания убытков даже в том случае, если за периоды, в которых понесены убытки, уже проводились налоговые проверки. Правопреемники реорганизованных организаций, прекративших деятельность, вправе учесть убытки последних, но опять же только на основании первичных документов.
Отражаем убытки в декларации
Рассмотрим заполнение декларации по налогу на прибыль за год в случае, если налогоплательщик решил уменьшить налоговую базу на убытки прошлых периодов. В декларации по налогу на прибыль сумма таких убытков отражается по строке 110 листа 02 и в Приложении № 4 к листу 02. В Приложении № 4 в строках 010-130 указывается остаток неперенесённого убытка на начало налогового периода с разбивкой по годам. Эти данные следует взять из аналогичных строк декларации за первый квартал (или январь) года. В строке 150 отражается сумма убытка, уменьшающего налоговую базу за налоговый период, и по строке 160 выводится остаток неперенесённого убытка на конец года. В строку 110 листа 02 сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за налоговый период, переносится из строки 150 Приложения № 4 к листу 02.
Если в году получен убыток, то остаток неперенесённого убытка на конец года (строка 160) включает показатель по строке 010 (неперенесённый убыток на начало года) и сумму убытка истёкшего налогового периода. Сумма убытка истёкшего налогового периода определяется как разность показателя строки 060 листа 02 и доходов, включённых в показатель строки 070 листа 02 (по которым налоговая база исчислена отдельно и налог удержан по ставке, отличной от установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ), скорректированная на положительные величины показателей строк 100 листов 05 и строки 530 листа 06. То есть остаток неперенесённого убытка = строка 010 + абсолютная величина {(строка 060 листа 02 – указанные доходы из строки 070 листа 02) + положительная величина строк 100 листов 05 + положительная величина строки 530 листа 06}.
Отражаем налоговый убыток в бухгалтерском учёте (ПБУ 18/02)
В бухгалтерском учёте сумма полученного налогового убытка, который может быть в дальнейшем признан в налоговом учёте, признаётся вычитаемой временной разницей, что влечёт возникновение отложенного налогового актива. Он рассчитывается как сумма налогового убытка, умноженная на ставку налога на прибыль, и отражается записью по дебету счёта 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счёта 68. При уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль следующего отчётного (налогового) периода на сумму полученного убытка уменьшается и отложенный налоговый актив. Это отражается записью по дебету счёта 68 и кредиту счёта 09.
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
