Компания может выполнять работы (оказывать услуги) в течение длительного периода времени, например по договорам подряда, договорам на выполнение научно-исследовательских работ или другим договорам с так называемым длительным технологическим циклом. О том, как отражать при исчислении налога на прибыль доходы и расходы по такой деятельности, пойдет речь в данной статье.
Из положений п. 2 ст. 271, ст. 316 НК РФ следует, что в целях исчисления налога на прибыль под производством с длительным технологическим циклом понимается оказание организацией услуг, выполнение работ (в том числе изготовление изделий (имущества) по заказу другой стороны), сроки начала и окончания которых согласно договору, заключенному в том числе на условиях, предусмотренных гл. 37 - 39 ГК РФ, приходятся на разные налоговые периоды (независимо от количества дней выполнения работ или оказания услуг).
Сказанное распространяется только на случаи заключения договора, не предполагающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов). Такой вывод согласуется с позицией контролирующих и судебных органов (см. Письмо Минфина России N 03-03-06/1/4381, Постановление ФАС СКО по делу N А32-16469).
К сведению. В правоприменительной практике есть судебные решения, в которых высказано иное мнение. Например, в Постановлении ФАС СЗО по делу N А42-2476 сделан такой вывод: для признания производства длительным технологическим циклом необходимо, чтобы оказание услуг (выполнение работ) по договору не только приходилось на разные налоговые периоды, но и в целом превышало налоговый период по налогу на прибыль, то есть год.
Приведенными выше налоговыми нормами прямо предусмотрено, что доходы от реализации работ (услуг) по производствам с длительным технологическим циклом подлежат самостоятельному распределению налогоплательщиком в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
Что касается промышленного производства продукции (товаров) с длительным циклом изготовления, распределять доходы от реализации такой продукции (товаров) не требуется. Соответствующие доходы в силу п. 3 ст. 271 НК РФ включаются в налоговую базу единовременно на дату реализации, поскольку гл. 25 НК РФ предусмотрено распределение доходов только в случае реализации работ и услуг (см. Письма Минфина России N 03-03-06/1/21186, N 03-03-06/1/502).
Добавим: не следует путать производство с длительным технологическим циклом и договор, заключенный на длительный срок, предметом которого является ежемесячное выполнение определенного перечня работ, услуг соответствующей стоимости, например: осуществление уборки производственных помещений, сервисное обслуживание оборудования и т.п. (см. Письмо Минфина России N 03-03-01-04/1/52).
Если такое условие прописано в договоре на выполнение работ (оказание услуг), то доходы от реализации этих работ (услуг) в силу п. 3 ст. 271 НК РФ включаются в налоговую базу по прибыли в размере их договорной стоимости в общем порядке - на дату подписания сторонами акта приемки-сдачи законченного этапа работ (услуг) (см. Письма Минфина России N 03-03-06/1/24632, ФНС России N ЕД-4-3/6048).
Как отмечалось выше, по производствам с длительным технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от их реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета (п. 2 ст. 271, ст. 316 НК РФ).
При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены организацией в учетной политике для целей налогообложения (см. Письмо Минфина России N 03-03-06/1/24634).По мнению финансистов, высказанному в Письмах N 03-03-06/1/17014, N 03-03-06/1/288, есть два варианта распределения цены договора между отчетными периодами (то есть доходов), в течение которых он выполняется.
Фирма может самостоятельно разделить доход с учетом принципа равномерности. При этом порядок такого распределения компания должна закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Так, организация может распределять доходы пропорционально количеству календарных дней действия договора в соответствующем периоде в общем сроке его действия.
При выборе равномерного способа распределения налоговых доходов по договорам с длительным технологическим циклом аналогичный подход нужно применить и для распределения прямых налоговых расходов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом объем работ (услуг), доходы по которому учтены в отчетном (налоговом) периоде, при распределении прямых расходов на остатки незавершенного производства (НЗП) необходимо рассматривать как выполненные работы (оказанные услуги) (см. Письмо Минфина России N 03-03-06/1/586).
Доходы по договорам с длительным технологическим циклом можно распределять пропорционально доле расходов, фактически понесенных налогоплательщиком в том или ином периоде, в общей сумме расходов согласно смете.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Причем Минфин России рекомендует использовать для этих целей только прямые расходы, установленные налоговой учетной политикой в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ (см. Письмо N 03-03-06/1/218).Примечательно, что в обязательном порядке смета должна составляться в рамках лишь некоторых видов договоров (например, строительного подряда).
В большинстве же случаев формировать смету (в том числе по "длительным" контрактам) не требуется. Поэтому организация может самостоятельно утвердить в учетной политике для целей налогообложения способ определения суммы плановых затрат на выполнение работ (оказание услуг) по договору с длительным технологическим циклом.
Из вышеприведенных примеров видно, что применение того или иного варианта признания доходов по договорам с длительным технологическим циклом, не предусматривающего поэтапную сдачу работ (услуг), влияет на распределение налоговой базы по налогу на прибыль между периодами, что позволяет компании планировать платежи по данному налогу.
По общему правилу доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода. При этом размер дохода определяется на дату перехода права собственности на реализуемые товары (работы, услуги) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 271 НК РФ).
Организации, осуществляющие производство с длительным технологическим циклом, в случае получения в рамках указанного производства доходов в иностранной валюте первоначально пересчитывают их в рубли по официальному курсу, установленному Банком России, на дату их признания. Поскольку учет доходов, полученных в рамках производства с длительным технологическим циклом, осуществляется налогоплательщиком исключительно в целях налогообложения прибыли и при этом задолженность по договору не возникает, пересчет величины уже исчисленных и признанных доходов (в том числе полученных в иностранной валюте), возникших в предыдущих периодах признания доходов в рамках названного производства, не делается.
По окончании производства с длительным технологическим циклом и сдаче работ (услуг), осуществленных (оказанных) в рамках этого технологического цикла, организации необходимо определить размер полученного дохода, подлежащего учету, на дату его признания по курсу, установленному на дату передачи права собственности итогов работ.
При этом размер исчисленного дохода уменьшается на суммы, ранее признанные для целей налогообложения прибыли на основании п. 3 ст. 248 НК РФ, как не подлежащие повторному включению в состав доходов (см. Письмо Минфина России N 03-03-06/1/118).
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
