Для профессионального аудитора очень важно чувство правильного этического поведения. В профессиональной сфере существуют два этических аспекта — общая этика (духовный аспект) и профессиональная этика (практический аспект). Маутц и Шараф (Mautz and Shara) писали об общей и профессиональной этике следующее:
Теория этики интересует философов с давних пор. Поскольку философов волнует благо всего человечества, в их трудах мы, в основном, встречаем понятие общей этики, а не этики небольших групп людей, представляющих отдельные профессии. И мы не можем найти в философских теориях решения наших конкретных проблем. Тем не менее, работы по общей этике очень важны для разработки концепций в любой конкретной области. Этика поведения аудиторов и представителей любой другой профессии есть не более чем узкое применение общих понятий этики поведения, разработанных философами для всех людей. Общая теория этики является источником этических норм аудиторов. И мы советуем обратить внимание на идеи философов, касающиеся этих проблем.
Общие вопросы
Что такое этика? Ф. Уилрайт определял ее как ту область философии, которая занимается систематическим изучением проблемы человеческого выбора понятий о хорошем и плохом, которыми человек руководствуется, и смысла, который, в конечном счете, имеет.
В этом определении три ключевых элемента:
1) в области этики существуют проблемы выбора решений;
2) в этике существуют понятия о хорошем и плохом (моральные принципы);
3) этика занимается последствиями (сущностью) решений.
Что такое этическая проблема? Проблемная ситуация возникает, когда Вам необходимо сделать выбор между различными действиями, и правильный выбор не лежит на поверхности. Этическую проблемную ситуацию можно определить как такое положение, когда выбор определенного действия влияет на благополучие других людей.
Что такое этическое поведение? Можно найти два стандартных философских ответа на этот вопрос:
1) этическое поведение — это поведение, приносящее больше всего пользы;
2) этическое поведение — это поведение, соответствующее моральным нормам и принципам. Наиболее сложные проблемные ситуации возникают тогда, когда сталкиваются между собой различные моральные нормы или моральные нормы и понятие “пользы”. Ниже мы проиллюстрируем это на конкретных примерах.
Почему людям необходим кодекс этического поведения? Он дает соответствующие рекомендации, точно определяет критерии поведения, специфические для данной профессии. В кодексах профессиональной этики, в отличие от теории общей этики, можно найти решения конкретных проблем. Кроме того, там содержатся и профессиональные требования. С точки зрения определенной профессии кодекс является декларацией твердых норм поведения и содействует выполнению этих норм. Без этого стала бы невозможной профессиональная дисциплина.
Различные функции
Хотя одна из основных целей этики — служить руководством при принятии решений, следует учесть, что функции лиц, принимающих решения, не исчерпываются полностью их профессиональными обязанностями. Каждый человек — не только отдельная личность, но и представитель какой-либо профессии и член общества. Так, независимые общественные бухгалтеры и аудиторы являются также наблюдателями (за решениями, которые принимают их коллеги), консультантами (совместно с коллегами), преподавателями (обучение студентов и молодых сотрудников), экспертами (в дисциплинарных комитетах профессиональных организаций штатов, в местных организациях бухгалтеров или в ACPA). Все эти функции важны с точки зрения профессиональной этики.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Основная цель изучения общей этики — найти приемлемые методы принятия этических решений. Следовательно, понимание общих этических принципов может служить основой для подробного изучения принципов поведения, изложенных в Кодексе профессионального поведения.
Одинакова и последовательность событий, начинающихся с постановки проблемы. Сбор данных, с точки зрения этики, — это размышления о нормах поведения и результатах, которые могут повлечь за собой различные действия. Процесс завершается анализом ситуации и какими-либо конкретными действиями. Принимая то или иное решение, Вы почти всегда представляете его последствие для Вас. Принимая решения с точки зрения профессиональной этики, Вы обычно задаете себе следующие вопросы: “Какие гласные и негласные нормы руководят моим поведением?” “Каковы возможные последствия моих решений?” Знание принципов этики поможет Вам ответить на эти вопросы в конкретных ситуациях.
Философские принципы в этике
Следует обойтись без дальнейшего обсуждения этических теорий, поэтому мы примем простое правило: “Пусть нашим руководителем будет совесть”. Это правило должно опираться на мудрость, проницательность, уважение традиций или авторитарные нормы. Но люди могут руководствоваться капризом, их действия могут быть следствием легкомыслия, неведения, упрямства или заблуждений.
Точно так же не всегда можно полагаться на чужое мнение, так как оно может опираться на ложные традиции или обычаи (вспомните пословицу: “Зло есть зло, кто бы его не совершал”). Слепо придерживаясь традиций или обычаев, мы слагаем с себя всякую ответственность. Г.Титус и М.Китон (Ttus and Keeton) сформулировали это так: “Каждый человек, способный принимать этические решения, несет за них ответственность. Вся тяжесть моральной ответственности лежит на отдельной личности”. Таким образом, этические принципы — это не безусловные и простые правила, а то, чем руководствуется человек в своих решениях и поступках.
Два следующих примера показывают проблемные ситуации, решить которые сложно для большинства людей. Изучите их в свете императивных, утилитарных и обобщенных принципов, о которых будет рассказано далее.
Пример 1. Так как у Вас была репутация превосходного общественного бухгалтера. Вас пригласили занять место одного из директоров местного банка, и Вы с удовольствием приняли это предложение. Пробыв в Совете директоров 1 год, Вы поняли, что директор банка обязан управлять делами очень внимательно и осторожно, а его неспособность работать таким образом идет к убыткам, за которые директор возможно будет нести ответственность. В этом месяце, проводя аудиторскую проверку, Вы обнаружили, что серьезно подорвано финансовое положение клиента, взявшего в Вашем банке крупный кредит. Срочно сообщив эту информацию другим директорам. Вы сведете убытки банка к минимуму, но так как аудиторский отчет будет завершен не раньше, чем через 3 недели. Вы, раскрыв эту информацию, разгласите конфиденциальные сведения, полученные в ходе аудиторской проверки (Правило 301). Вы можете хранить молчание, честно выполнив обязанности аудитора (но, не выполнив обязанности директора банка), либо рассказать все другим директорам (нарушая при этом Правило 301). Как вы поступите?
Пример 2. Работая аудитором. Вы выяснили, что кассир, хранящий мелкие наличные средства, подделал некоторые записи в платежах, чтобы скрыть незначительные ошибки и свести баланс за месяц. Далее Вы выяснили, что за год было сделано поддельных записей на сумму 240 дол. Кассиром работает женщина 55 лет, а президент компании не терпит ошибок, намеренных или случайных, в учетных записях. В этих вопросах он непримирим. Он спросит Вас о результатах проверки. Без сомнения, кассир будет уволена, если Вы расскажете правду. Как вы поступите?
Согласно императивному принципу, принимая решения, необходимо руководствоваться требованиями этических норм. Императивная этика строго устанавливает, что, принимая решение, нельзя пытаться предугадать, приведет ли это к добру или злу. Этика в императивном смысле — это моральные нормы и правила, а не изучение последствий какой-либо ситуации.
Иммануил Кант (1724-1804) был, вероятно, самым крупным приверженцем императивной школы. Он не был склонен полагаться исключительно на людей, принимающих решения, и оценку ими решений в различных обстоятельствах. Он явно предпочитал правила без исключений различным, и часто непоследовательным, вариантам выбора. Он считал, что разум и обязанность быть последовательным, обусловливают первый из сформулированных им законов поведения: “Действуй в соответствии с тем принципом, который стал универсальным законом”. (Действуй так, как, по твоему мнению, должны поступать все во все времена.) Этот закон поведения — первая формулировка категорического императива Канта, определяющего безусловные обязательства. Один из таких принципов, например, “ложь — это зло”.
Предположим, Вы предпочитаете солгать, умолчав о попытках кассира скрыть ошибки (или каким-либо другим способом). По Канту возможен следующий тест проверки моральности такой лжи: “Может ли этот принцип быть моральной нормой, которой должны следовать все без исключения люди, когда их спрашивают о результатах аудиторской проверки? Чтобы все люди соблюдали какое-либо правило, они все должны его знать, и если все знают, что существует правило — лгать о результатах аудиторской работы, то никто не будет обманут молчанием аудитора (либо его ложным ответом).
Ложь успешна только тогда, когда выслушивающий ее не знает, что это ложь. Суть универсального правила в том, что его все знают. Следовательно, любая ложь не достигнет цели, так как никто не поверит лгущему. И ложь является злом потому, что становится универсальной, никто никому не верит и, значит, общение становится невозможно.
Если человек следует императивному принципу, он оказывается перед дилеммой в случае столкновения между его обязанностями директора банка и аудитора. Если он ничего не расскажет своим директорам, то это может рассматриваться как ложь с точки зрения обязанностей директора. Если же он разгласит информацию, то безоговорочное обязательство аудитора не выдавать конфиденциальных сведений—становится ложным. Однако, следуя императиву, аудитор из другого примера сообщит президенту компании о подделанных платежных документах. Согласно этому принципу другие обстоятельства не имеют значения (например, кассир может быть 22летним мужчиной, а сумма составлять 24 тыс. дол.). Кант считает, что не последствия действия, а лишь мотив и обязанности определяют его. При этом высоко оценивается необходимость правдивости и низко — судьба кассира.
Главный недостаток императивного принципа — это уверенность в том, что из так называемых универсальных правил никогда не бывает исключений. Против этого можно возразить, что если установленное правило допускает исключения, принцип все равно сохраняется. Сложность состоит в том, что человеческая жизнь весьма запутана, и только очень общие правила могли бы охватить все вероятные обстоятельства.
Ценность кантовых категорических императивов в том, что они делают акцент на универсальные обязательства, которые человеку необходимо знать, сталкиваясь с проблемами этических решений. Если можно применить хотя бы одно правило, вытекающее из категорического императива, делайте это без сомнения. Серьезная проблема возникает, когда сталкиваются два правила или различные обязанности. Предположим, в качестве примера, что еще одно правило гласит: “Выполняйте все свои профессиональные обязанности”. В примере с аудитором-директором банка эти два правила ("Ложь — есть зло" и “Выполняйте все свои профессиональные обязанности”) могут вступить в противоречие, и тогда выполнение одного правила обусловливает нарушение другого.
Кантона императивная теория, тем не менее, не указывает легкого способа принятия решения. Человек, выполняющий правило, всегда может оказаться перед дилеммой. Это приводит к тому, что люди взвешивают последствия своих действий, и один из способов оценки этих последствий описывается принципом утилитаризма.
Для большинства кодексов профессиональной этики характерен императивный подход. В общем и целом, от профессионалов ожидают действий, соответствующих правилам. Для общества часто важно не только само поведение, но и определяющие его правила. И догматический императивный подход к этическим решениям может быть недостаточным основанием для создания профессиональных стандартов. Общество могут интересовать правила и возможные противоречия между ними. Полезными могут быть и методы оценки последствий альтернативных действий.
Принцип утилитаризма
Согласно принципу утилитаризма окончательным критерием этического выбора является соотношение добра и зла, могущее возникнуть в результате какого-либо действия. Причем основное внимание уделяется последствиям действия, а не соблюдению правил. Критерий достижения добра составляет исходный пункт процесса принятия решений. Этот критерий очень полезен, но отметим, что он не является мерилом ценностей, позволяющих определить, вытекает из данных действий добро или зло.
Экономический утилитаризм основное внимание уделяет влиянию на конкретные действия конкретных обстоятельств. Этическую проблему экономического утилитаризма можно определить следующим образом: “Как повлияют мои поступки в данной ситуации на соотношение добра и зла в мире?”. Эта теория дает такое общее указание: “Если человек говорит правду, это почти всегда приводит к добру”. Однако большое внимание всегда обращается на конкретную ситуацию, и человеку необходимо решить, станет ли больше добра, если в данном конкретном случае он не скажет правды, и иметь веские основания для такого решения.
Основная проблема экономического утилитаризма в том, что, на первый взгляд, он разрешает слишком много исключений из правил. Кажется, что при сосредоточении внимания на отдельном поступке, игнорируется пример других людей. Если решение, принятое в свете экономического утилитаризма, и нарушает моральные нормы, все же его успех базируется обычно на соблюдении этих норм другими людьми. Например, выгода уклонения от уплаты налогов в большой степени зависит от того, что другие люди не имеют оснований для неуплаты налогов.
Моральный утилитаризм, с другой стороны, основное внимание уделяет нормам этического поведения, остающимся критерием универсального добра. Согласно этой теории люди, принимая решение, прежде всего, должны определить, какие нормы принесут наибольшее добро наибольшему числу людей. Основной вопрос не в том, какое действие обладает наибольшей утилитарностью, а в том, какое правило обладает ею. Проблему этического решения моральный утилитаризм формирует следующим образом: “Как повлияет данный поступок в данной ситуации на соотношение добра и зла в мире?” Принцип утилитарности действует не только при определении, что следует предпринять в ситуации, когда различные нормы сталкиваются между собой, но и при определении правил и норм, являющихся первостепенными.
В самой общей форме основной вопрос морального утилитаризма можно выразить так: “Что произойдет, если все люди будут действовать таким образом?” Подобная формулировка вопроса называется генерализацией.
Генерализация
На практике генерализацию можно рассматривать как разумное сочетание императивного и утилитарного принципов. В кратком изложении это звучит так: “ Если схожие люди в приблизительно одинаковых обстоятельствах должны были действовать определенным образом, но последствия этого были бы нежелательны, то никто не должен действовать таким образом без причины”. Более конкретно можно сформулировать такой вопрос: “Что случилось бы, если бы все действовали одинаково в одинаковых обстоятельствах?” Если ответом на этот вопрос является утверждение, что последствия были бы нежелательны, то, в соответствии с тестом генерализации, следует прийти к выводу, что такие действия являются неэтичными и не должны осуществляться.
Ключевыми понятиями теста генерализации являются схожесть людей и обстоятельств. Это обеспечивает необходимую гибкость при рассмотрении многих вариантов реальных проблемных ситуаций. Эти понятия требуют и здравого смысла при решении вопроса о том, являются ли люди и обстоятельства действительно различными, либо лишь произвольно рассматриваются как различные, так что могут быть сделаны предвзятые выводы.
Проблема противоречия обязанностей директора банка и общественного бухгалтера может возникнуть только тогда, когда клиент бухгалтера является и клиентом банка. Пока не возникнет конфликтная ситуация, на вопрос, может ли каждый дипломированный общественный бухгалтер служить директором банка, с которым его клиенты (как независимого бухгалтера) не имеют дела, ответить очень легко. Но если возникает возможность конфликта, вопрос изменяется так: “Столкнутся ли все дипломированные общественные бухгалтеры с подобным конфликтом обязанностей?” В этом случае последствия могут быть нежелательными, и следует сделать вывод, что дипломированные общественные бухгалтеры не должны служить директорами банков, кроме случаев, когда никто из их клиентов не ведет с этим банком никаких дел.
Другой конфликт показан на примере фирмы дипломированных общественных бухгалтеров, которая намерена оказывать услуги и нуждается в независимости.
Пример. Долгое время национальная фирма дипломированных общественных бухгалтеров поощряла деятельность своих сотрудников в советах директоров корпораций. При этом преследовались такие цели: получить опыт в сфере бизнеса и сделать бухгалтерские фирмы более известными, улучшить их репутацию. Эта политика была запрещена фирмой после того, как у нее появилась возможность работать с некоторыми из этих корпораций как с клиентами, однако фирма была вынуждена прекратить вообще или на время все другие взаимоотношения с клиентами. Считается, что независимость фирмы не является полной, если ее сотрудники занимают руководящие посты в корпорации в период, охваченный финансовыми отчетами, проверяемыми аудиторами фирмы. Тест генерализации следующий: если сотрудники фирмы — члены Советов директоров всех корпораций, которые могут стать клиентами фирмы, ни одна из этих корпораций не может быть обслужена фирмой в качестве клиенте, так как последствия этого нежелательны.
Краткий обзор принципов этики показывает пути решения сложных проблем. Основная цель — усвоить общие этические понятия: императив, утилитаризм и генерализация — и применять их при решении конкретных проблем. Применять эти понятия через кодексы профессионального поведения весьма сложно.
Кодекс профессионального поведенияACPA
ACPA был принят новый вариант Кодекса профессионального поведения, состоящий из двух больших разделов.
В первом разделе — Принципы профессионального поведения — содержатся шесть позитивных положений, выражающих идеалы профессии:
1. Обязанности. Выполняя свои обязанности, дипломированные общественные бухгалтеры должны проявлять высокие профессиональные и моральные качества.
2. Интересы общества. Дипломированные общественные бухгалтеры должны принять на себя обязательство действовать в интересах общества, оправдывать его доверие и показывать высокий профессионализм.
3. Честность. Чтобы заслужить и оправдать общественное доверие, дипломированные общественные бухгалтеры должны честно выполнять все свои профессиональные обязанности.
4. Объективность и независимость. Выполняя профессиональные обязанности, дипломированные общественные бухгалтеры должны сохранять объективность и быть свободными от столкновения интересов. Практикующие дипломированные общественные бухгалтеры, выполняя аудиторские и другие аттестационные работы, должны быть независимы формально и фактически.
5. Надлежащее внимание. Дипломированным общественным бухгалтерам необходимо соблюдать технические и этические профессиональные стандарты, стремиться к постоянному улучшению качества услуги, выполняя профессиональные обязанности, использовать все свои способности.
6. Объем и виды услуг. Определяя объем и виды оказываемых услуг, практикующий дипломированный общественный бухгалтер должен соблюдать принципы Кодекса профессионального поведения.
Во втором разделе описаны нормы поведения, которые и будут рассмотрены в данной статье. Отделом профессиональной этики ACPA опубликованы также “Интерпретации норм поведения”, где содержатся подробные разъяснения отдельных правил, которые должны помочь дипломированному общественному бухгалтеру понять, как применять правила в конкретных ситуациях. Сами по себе интерпретации не обязательны, но отступления от них необходимо объяснить дисциплинарным органам. Отделом этики публикуются и руководства по применению правил в особых ситуациях. Дипломированные общественные бухгалтеры, отступая от этого руководства, как и в случае с интерпретациями, должны быть готовы дать соответствующие объяснения.
Нормы поведения
Кодекс профессионального поведения базируется на уставных положениях ACPA. Нормы поведения применяются к услугам, которые оказывают члены ACPA, занимаясь общественной и частной практикой. Но некоторые правила применяются только в отношении бухгалтерских и аудиторских услуг и общественной практики.
Члены ACPA несут ответственность за соблюдение норм поведения всеми лицами, которые вместе с ними занимаются общественной практикой, включая служащих и партнеров. Кроме того, члены ACPA не могут разрешать другим лицам совершать от их имени действия, запрещенные правилами. Правила поведения, описанные далее, кратки и немногочисленны. Вы можете выучить и использовать их в качестве исходных для определения проблем, которые могут возникнуть в той или иной ситуации.
Независимость
Правило 101. Оказывая профессиональные услуги, дипломированный общественный бухгалтер, занимающийся общественной практикой, должен быть независимым согласно требованиям стандартов, выпущенных органами, назначенными Советом ACPA.
Анализ. Не только услуги по аудиторской проверке финансовых отчетов должны быть независимыми. Услуги по анализу неаудируемых финансовых отчетов, участие в докладах о перспективных финансовых отчетах (прогнозы и проекты), другие аттестационные услуги и анализ иных, чем финансовые, отчетов (например, отчетов о внутреннем контроле) — также должны удовлетворять требованию независимости. В интерпретации Правила 101, приведенной далее, рассмотрены некоторые обстоятельства, которые считаются нарушением независимости при оказании этих услуг.
Концепция независимости — это краеугольный камень бухгалтерской профессии. Так как целью независимой аудиторской проверки является установление доверия к финансовым отчетам, аудиторы действительно не должны иметь никаких связей ни с руководством клиента, ни с самой проверяемой экономической единицей.
Аудиторы должны быть независимы не только реально, но и формально. Реальную независимость сложно продемонстрировать. Поэтому любые внешние проявления отсутствия независимости запрещены в разделах А и Б интерпретации Правила 101.
Раздел А интерпретации Правила 101 посвящен финансовой заинтересованности независимого бухгалтера в делах клиента. Отметим, что в данном разделе, в отличие от раздела Б, не говорится о “периоде, охваченном финансовыми отчетами”. Дипломированный общественный бухгалтер может отказаться от запрещенного финансового участия в компании до начала работы с этим клиентом, вновь инвестировать средства в предприятия клиента он не может, если работа с клиентом будет продолжена и в последующие годы. Запрещается любое прямое финансовое участие (например, владение обычными и привилегированными акциями, обратимыми долговыми обязательствами), даже владение одной акцией независимо от способа ее приобретения. Это требование Кодекса является наиболее строгим. Здесь не допускается исключений. С другой стороны, косвенное финансовое участие должно быть материальным (с точки зрения благосостояния дипломированного общественного бухгалтера). Это позволяет дипломированному общественному бухгалтеру иметь долю в совместных фондах и осуществлять некоторые ограниченные операции с клиентом, если они не достигают существенных размеров. В пунктах 2, 3 и 4 интерпретации Правила 101 (А) определяются некоторые запрещенные и разрешенные виды косвенного финансового участия.
Раздел Б интерпретации запрещает деятельность, которая может привести к принятию решений в интересах клиента, — руководящую деятельность в широком смысле слова. Такие отношения с клиентом (даже если они возникли до начала аудиторской работы) в период, охваченный проверяемыми финансовыми отчетами, нарушают формальную независимость дипломированного общественного бухгалтера. Предполагается, что он не может быть независимым и объективным, оценивая решения, в принятии которых он принимал или мог бы принимать участие.
Другие интерпретации правила независимости
Помимо приведенной интерпретации Правила 101 ACPA выпустил и другие его интерпретации, кратко описанные ниже.
Почетное руководство. Независимость считается нарушенной, если дипломированный общественный бухгалтер является членом Совета директоров. Это означает, что, оказывая аттестационные услуги, дипломированный общественный бухгалтер не может считаться независимым.
Но он может быть почетным директором благотворительных больниц, фондов общественных движений, обществ, симфонических оркестров и других неприбыльных организаций, если:
1) руководящая должность действительно является почетной и неоплачиваемой;
2) имя дипломированного общественного бухгалтера как почетного директора указывается на бланках организации и в других документах;
3) единственная форма участия дипломированного общественного бухгалтера — это использование его имени;
4) дипломированный общественный бухгалтер не голосует в Совете директоров и не занимается руководящей деятельностью.
Если все эти требования выполняются, дипломированный общественный бухгалтер — член Совета директоров может оказывать аттестационные услуги, так как формально независимость в данном случае соблюдена.
Бывшие партнеры. Проблема независимости не исчезает с уходом партнеров на пенсию, в отставку или их увольнением из аудиторской фирмы по иным причинам. Бывший партнер может при обстоятельствах, описанных в интерпретации Правила 101, нарушить принцип независимости в отношениях с бывшим клиентом.
Однако проблема разрешается при сохранении независимости, если:
1) пенсионные выплаты фиксированы;
2) данное лицо не работает в аудиторской фирме (иногда работают даже пенсионеры);
3) бывший партнер больше никак не связан с аудиторской фирмой. Комиссия по ценным бумагам и бирже установила более строгие правила в отношении бывших партнеров. Об этом будет сказано ниже.
Бухгалтерские услуги. Дипломированный общественный бухгалтер не может считаться независимым, когда предоставляет кому-либо аттестационные услуги, ведет учетные записи компании и принимает решения в области учета, а руководство компании информировано о финансовых отчетах не в той мере, чтобы нести за них основную ответственность. Здесь проблема заключается в том, что со стороны кажется, что дипломированный общественный бухгалтер готовит финансовые отчеты и другую информацию и одновременно — аудиторский отчет или другую форму аттестации своей собственной работы. Дипломированный общественный бухгалтер может вести учет и давать руководству клиента консультации по выбору бухгалтерских принципов, но когда наступает момент заключительного анализа, руководство клиента должно заявить: “Это наши финансовые отчеты (или другая информация); именно мы выбрали бухгалтерские принципы; именно мы отвечаем за это”. Комиссия по ценным бумагам и бирже установила в данной сфере более строгие правила (см. ниже).
Текущий или вероятный судебный процесс. Независимость может нарушаться, если есть внешние признаки того, что дипломированный общественный бухгалтер действует в своих собственных интересах. Это может произойти, если между дипломированным общественным бухгалтером и клиентом существуют отношения сотрудничества, а не необходимые в деятельности дипломированного общественного бухгалтера отношения соперничества.
Дипломированные общественные бухгалтеры не считаются независимыми, если:
1) руководство компании угрожает начать или начало судебный процесс против дипломированного общественного бухгалтера, ссылаясь на недостатки в аудиторской или другой аттестационной работе;
2) дипломированный общественный бухгалтер угрожает начать или начал судебный процесс против руководства компании, обвиняя его в мошенничестве или обмане. Возможно, такие ситуации редки, но ACPA предусмотрел выход из таких ситуаций через декларирование аудиторами “отсутствия независимости” и право отказаться от проверки финансовых отчетов или другой информации. При этом взаимоотношения дипломированного общественного бухгалтера с клиентом прекращаются, а судебный процесс дает начало другим их взаимоотношениям.
Отношения с инвестором и инвеститором. В данном случае понятия инвестор и инвеститор имеют тот же смысл, что и в правилах по учету инвестиций по долевому методу. Инвестор — собственник, контролирующий предприятие, а инвеститор — предприятие, где инвестор имеет контрольную долю капитала.
Независимость дипломированного общественного бухгалтера обычно нарушается, если его клиент является инвестором, а дипломированный общественный бухгалтер имеет финансовую заинтересованность в предприятии-инвеститоре (не являющемся клиентом). Возможное исключение: если инвестиция несущественна для инвестора (менее 5 % консолидированных активов или доходов), то независимость дипломированного общественного бухгалтера не считается нарушенной, если его финансовая заинтересованность в инвесторе (не клиенте) несущественна для благосостояния дипломированного общественного бухгалтера. Если клиент дипломированного общественного бухгалтера является инвестором, то его возможность повлиять на инвеститора (не клиента) может увеличить или уменьшить финансовую долю дипломированного общественного бухгалтера в капитале инвеститора, что может быть существенным для дипломированного общественного бухгалтера, и, следовательно, его независимость может быть нарушена.
Если клиентом дипломированного общественного бухгалтера является инвеститор, а не инвестор, и инвестиция значительна (более 5% консолидированных активов или доходов) для финансовых отчетов инвестора, то финансовое участие дипломированного общественного бухгалтера в предприятии-инвесторе нарушает независимость дипломированного общественного бухгалтера, так как он попадает в такое же положение, как если бы участвовал в управлении предприятием-инвеститором.
Влияние семейных отношений. В Правиле 101 и его интерпретациях термины дипломированный общественный бухгалтер и его фирма относятся к дипломированным общественным бухгалтерам, оказывающим аттестационные услуги клиентам, всем партнерам или держателям акций бухгалтерской фирмы и основным сотрудникам (например, руководителям групп аудиторов) фирмы, выполняющим, в основном, все работы, требующие независимости. Дипломированные общественные бухгалтеры заинтересованы в определенном финансовом положении своей супруги и других зависимых от них лиц. Служебные взаимоотношения этих лиц также имеют касательство к дипломированным общественным бухгалтерам, за исключением случаев, когда работа зависимых от дипломированных общественных бухгалтеров лиц на его клиента не может повлиять на аудиторскую деятельность. ACPA считает влияющими на дипломированных общественных бухгалтеров некоторые (но не все) взаимосвязи с независимыми близкими родственниками (детьми, приемными детьми, братьями, сестрами, родителями, бабушками и дедушками, родителями супруга и супругами всех перечисленных лиц).
Согласно требованиям ACPA рядовые (штатные бухгалтеры) и основные сотрудники (но не партнеры), не участвующие в аудиторской проверке данного клиента, могут иметь финансовую заинтересованность и участвовать в управлении предприятием этого клиента (прямо или через родственников), которые запрещены дипломированным общественным бухгалтерам интерпретацией Правила 101. Более подробно это правило изложено в интерпретации этических норм — “Значение терминологии, относящейся к независимости, и влияние семейных отношений на независимость”.
Честность и объективность
Правило 102. Оказывая любые профессиональные услуги, дипломированный общественный бухгалтер обязан быть честным и объективным, не должен принимать участия в конфликте интересов и сознательно представлять факты неточно или предвзято.
Анализ. В нормах поведения четко разграничивают независимость, честность и объективность. Честность и объективность необходимы при выполнении всех профессиональных услуг, а независимость — только для аттестационных. Поэтому честность и объективность — более широкие понятия, а независимость — специальное понятие, необходимое при решении проблем, определенных в интерпретации Правила 101. Столкновение интересов, упоминаемое в Правиле 102, приводит к необходимости избегать деловых связей, которые могут повлиять на отношения аудитора к выполнению обязательств перед клиентом или обществом.
Пример. Столкновение интересов и пренебрежение объективностью и честностью возможны, если аудитор советует клиенту инвестировать средства в партнерство по сделкам с недвижимостью, куда он сам вложил средства и поэтому заинтересован в привлечении других инвесторов. Но некоторые аудиторы считают, что конфликта можно избежать, если сообщить эту информацию клиенту и получить его согласие на дальнейшее использование их консультативных или других услуг.
Во фразе “не должен сознательно неточно или предвзято представлять факты” содержатся понятия, обычно отождествляемые с честностью и объективностью. Аудиторы, которым известно об уклонении клиента от уплаты налогов, о подделке журнальных записей, о существенной неверной информации в финансовых отчетах, нарушают дух и букву Правила 102. Но в налоговой сфере аудитор может действовать как адвокат, разрешая сомнения, пока это допустимо, в пользу клиента.
Составление заключений. Консультируя предприятия по вопросам учета новых или уникальных операций и событий, аудиторы сталкиваются с некоторыми проблемами. Аудиторы могут разойтись во мнениях о правильной учетной трактовке операции или события. Поэтому не стоит удивляться, если руководители предприятия проконсультируются не только со своими аудиторами, но и с другими бухгалтерами по поводу учета свершившихся или возможных операций. Современный финансовый рынок весьма изобретателен при создании сложных и хитроумных финансовых инструментов (например, ценные бумаги с обратной премией, с обычной премией, срочные сделки купли/продажи акций), и их учет не всегда раскрывается в руководствах и учебниках с кристальной ясностью.
Происходят и неприятные случаи, когда руководители предприятия “покупают” аудитора, который составляет им неквалифицированный аудиторский отчет об учетной трактовке информации, которую они хотели бы видеть в своих финансовых отчетах, чаще всего эта трактовка бывает неверной. Комиссия по ценным бумагам и бирже, рассматривая независимость бухгалтеров, которые согласились проанализировать учетные трактовки, а затем приобрели услуги других аудиторов, обратилась к Совету по аудиторским стандартам с предложением как-то решить проблему “покупки заключения”. Совет выпустил стандарт “Отчеты, базирующиеся на учетных принципах”. Он применяется к письменным и устным консультациям об учетных трактовках свершившихся и возможных операций. Стандарт требует от аудиторов особого внимания при сборе всей информации по проблеме, включая консультации с аудитором клиента, и подготовки отчета, где ясно были бы представлены вид консультации, участвующие стороны и выводы. Стандарт не запрещает “продажу заключения”, а пытается регулировать ее при помощи отчета о ней, “выводя из тени на свет”.
Общие стандарты
Правило 201. Дипломированному общественному бухгалтеру необходимо соблюдать стандарты и их интерпретации, установленные органами, назначенными Советом ACPA.
A. Профессиональная компетентность. Дипломированные общественные бухгалтеры и их фирма должны оказывать только те профессиональные услуги, в которых они компетентны.
Б. Должное профессиональное внимание. При выполнении профессиональных услуг следует проявлять максимальное внимание.
B. Планирование и контроль. Необходимо адекватно планировать и контролировать выполнение профессиональных услуг.
Г. Достаточный объем необходимой информации. Основой для выводов и рекомендаций при выполнении каких-либо профессиональных услуг должен быть достаточный объем требуемой информации.
Анализ. В Правиле 201 полностью изложены общие стандарты, которые аудиторы должны соблюдать во всех сферах деятельности. Проанализировав Правило 201, можно обнаружить в нем элементы аттестационных, аудиторских и прогнозных стандартов. Правило 201 можно рассматривать в качестве адаптации этих стандартов для деятельности дипломированного общественного бухгалтера в налоговой сфере и сфере консультативных услуг. Интерпретации общих стандартов, содержащихся в Правиле 201, могут издаваться с разрешения Совета ACPA и Комитетом по бухгалтерским и аналитическим услугам, Комитетом по аудиторским стандартам и Исполнительным комитетом по услугам в области управления.
Согласно Правилу 201 запрещается участие дипломированного общественного бухгалтера в деятельности, которую, по его мнению, он (она) не сможет осуществить. Это может быть компьютерный аудит, о котором аудитор знает недостаточно, или консультации по вопросам налогообложения или управления, не известные аудитору. Настоящее правило относится ко всем сферам общественной бухгалтерской практики. Разумеется, дипломированный общественный бухгалтер может изучить вопросы, относящиеся к данной проблеме, или воспользоваться консультациями коллег.
Соблюдение стандартов
Правило 202. Дипломированный общественный бухгалтер, оказывающий профессиональные услуги: по аудиту, контролю, сбору данных, а также консультирующий по вопросам управления и налогообложения — должен соблюдать стандарты, изданные соответствующими органами по указанию Совета ACPA.
Анализ. Правило 202 — это требование строго соблюдать выпущенные соответствующим образом технические стандарты, охватывающие все сферы профессиональной деятельности, указанные в правиле, — аудит, контроль и сбор данных (по неаудируемым финансовым отчетам), консультации по вопросам управления, налоговым вопросам и другие профессиональные услуги.
Органами, выпускающими стандарты по указанию Совета ACPA, являлись: Комитет по аудиторским стандартам, Комитет по бухгалтерским и контрольным услугам и Исполнительный комитет по услугам в области управления. Цель Правила 202 — сделать несоблюдение технических стандартов (в добавление к общим стандартам, см. Правило 201) объектом дисциплинарных взысканий и принятия соответствующих мер. Следовательно, несоблюдение аудиторских стандартов, стандартов учета и контроля и стандартов, касающихся услуг по вопросам управления, является нарушением Правила 202.
Следует подчеркнуть, что Совет ACPA не разрешил Исполнительному комитету по федеральным налогам выпускать стандарты, применение которых обеспечивалось бы Правилом 202. Этот Комитет предпринял серию публикаций под названием “Положения об обязанностях при осуществлении практики в сфере налогов” в качестве руководства для занятых в этой сфере дипломированных общественных бухгалтеров. В предисловии к ним содержится следующее предостережение: “Положения опубликованы в качестве руководства для членов ACPA и не являются строго обязательными к исполнению стандартами. В Положениях содержатся рекомендательные стандарты, касающиеся обязанностей, более строгие, чем установленные Кодексом Налогового управления, Министерством финансов и Кодексом профессионального поведения ACPA, которые являются обязательными к исполнению”. ACPA не имеет намерения сделать лиц, не соблюдающих стандарты в такой запутанной области как налоговая практика, объектом дисциплинарных мер в соответствии с Правилом 202. Но налоговую практику можно регулировать при помощи других правил, особенно Правила 501.
Бухгалтерские принципы
Правило 203. Дипломированный общественный бухгалтер не должен, во-первых, безоговорочно подтверждать, что финансовые отчеты или другая финансовая информация компании представлены в соответствии с бухгалтерскими принципами, и во-вторых, утверждать, что он (она) не осведомлен о существенных изменениях в этих отчетах или информации, сделанных с целью привести их в соответствие с общепринятыми бухгалтерскими принципами, если эти отчеты или информация сформулированы в нарушение бухгалтерских принципов, установленных назначенными Советом АКРА органами, и это существенно повлияло на финансовые отчеты или информацию. Но если дипломированный общественный бухгалтер может доказать, что в данных обстоятельствах финансовые отчеты или информация, представленные иным образом, были бы неточны, он соблюдает данное правило, дав описание нарушений, приблизительно определив эффект и причины, по которым следование принципам привело бы к неточностям в отчете.
Анализ. Согласно правилу 203 с разрешения Совета ACPA две организации устанавливают бухгалтерские принципы. Выпуск общих стандартов входит в компетенцию Комитета по стандартам финансового учета (ранее входил в обязанности его предшественников). Поэтому в соответствии с Правилом 203 необходимо строго соблюдать положения Бюллетеней исследований в области учета, выпущенных Комитетом по бухгалтерским процедурам, заключения Комитета по бухгалтерским принципам, стандарты финансового учета и их интерпретации, принятые Комитетом по стандартам финансового учета. Совет ACPA разрешил Комитету по бухгалтерским стандартам для государственных организаций выпускать бухгалтерские стандарты для государственных организаций и компаний различного уровня.
В первом положении Правила 203 показаны два типа аттестационных отчетов о составлении финансовых отчетов и другой информации в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами. Во-первых, это заключения о финансовых отчетах и другая информация; например, стандартный отрицательный аудиторский отчет о проверенных финансовых отчетах. И, во-вторых, — отчеты с негативными подтверждениями, например обзорный отчет о не подвергшихся аудиторской проверке финансовых отчетах.
Правило 203 изменялось с течением времени. Первоначально оно было установлено, когда Комитет по стандартам финансового учета выпускал стандарты, касающиеся только информации, которая должна быть представлена в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами. Сейчас оба комитета выпускают также стандарты, требующие представления дополнительной информации, не входящей в основные финансовые отчеты (для негосударственных предприятий первым было принято требование представлять информацию об изменениях цен и некоторые сведения о запасах нефти, газа и другого минерального сырья). По официальной интерпретации Правило 203 применялось только к стандартам Комитета по стандартам финансового учета и Комитета по бухгалтерским стандартам для государственных организаций, касающимся основных финансовых отчетов, и не касалось стандартов о дополнительной информации.
Но по Правилу 202 требуется соблюдение других стандартов, и было определено, что такие стандарты по дополнительной информации выпускают два указанных выше комитета. Кроме того, Комитет по аудиторским стандартам согласно Правилу 202 имеет право выпускать стандарты об обязанностях дипломированных общественных бухгалтеров в отношении такой дополнительной информации.
Таким образом, взяв вместе Правила 202 и 203, мы получим следующее:
- в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами аудиторские заключения и обзорные отчеты могут составляться без оговорки о несоблюдении стандартов, касающихся дополнительной информации;
- необходимо расширить аудиторские и обзорные отчеты, обратив внимание на отсутствие необходимой дополнительной информации или существенные отступления от других требований Комитета по стандартам финансового учета и Комитета по бухгалтерским стандартам для государственных предприятий.
Кроме того, согласно Правилу 203 необходимо следовать официальным комментариям к бухгалтерским принципам, по поводу отступлений от них в нетипичных обстоятельствах, когда соблюдение принципов приводит к неточностям в финансовых отчетах. По Правилу допускается существование таких нетипичных обстоятельств, и дипломированному общественному бухгалтеру разрешается самостоятельно принимать решение о применении официальных комментариев; вся ответственность за этические решения согласно Правилу лежит на дипломированном общественном бухгалтере. Правило не является строго императивным, так как оставляет дипломированному общественному бухгалтеру свободу выбора в определенных обстоятельствах. Правило 203 требует соблюдения официальных комментариев в тех случаях, когда это не приводит к неточностям в финансовых отчетах. Такие неточности могут нанести финансовый ущерб пользователям информации, так что лучше нарушить официально принятые бухгалтерские принципы, разъяснив причины этого.
Конфиденциальная информация клиента
Правило 301. Занимаясь общественной практикой, дипломированный общественный бухгалтер не должен раскрывать никакой конфиденциальной информации без особого разрешения клиента
Это не означает:
1) что дипломированный общественный бухгалтер свободен от обязательств, определенных Правилами 202 и 203;
2) что он может каким-либо образом уклоняться от вызова в суд по повестке;
3) что запрещен контроль за профессиональной практикой дипломированного общественного бухгалтера с разрешения ACPA или местной организации дипломированных общественных бухгалтеров;
4) что дипломированный общественный бухгалтер не может предъявлять претензии или отвечать на запросы исследовательских или дисциплинарных органов.
Если при выполнении своих должностных обязанностей члены исследовательских или дисциплинарных органов и контролеры-профессионалы получили доступ к конфиденциальной информации клиентов других дипломированных общественных бухгалтеров, они не должны раскрывать такую информацию или изменять ее в своих собственных целях. Однако это запрещение не относится к передаче информации исследовательским или дисциплинарным органам и к вызовам в суд по повестке.
Анализ. В соответствии с Правилом 301 конфиденциальная информация — это информация, которая не должна раскрываться третьим сторонам, кроме как по требованию суда или обличенного соответствующей властью административного органа. С другой стороны, существует информация, которая не может быть раскрыта даже по требованию суда. Такие привилегии существуют для информации, касающейся отношений мужа и жены, адвоката и клиента, верующего и исповедника. В федеральных законах США не существует подобных привилегий для информации, сообщенной клиентом аудитору.
Аудиторы и их клиенты предпринимали попытки сделать выводы аудитора, отраженные в ведомости накопленных сумм налога к уплате, закрытыми для Налогового управления. (Эти ведомости содержат бухгалтерский анализ путей уменьшения налогов и возможных налоговых обязательств по спорным статьям.) Верховный Суд США установил, что обязанности аудиторов перед обществом значат больше, чем их взаимоотношения с клиентами, и не счел возможным защитить в какой-либо форме информацию, содержащуюся в ведомости накопленных сумм налога к уплате, от запросов Налогового управления США.
По Правилу 301 не предполагаются какие-либо привилегии в отношениях аудитора и клиента, хотя в некоторых штатах в той или иной форме эти привилегии существуют. В некоторых штатах такие привилегии распространяются на информацию, полученную в течение аудиторской проверки, а в Кодексе профессионального поведения ACPA специально подчеркивается, что конфиденциальность отношений не должна нарушать независимость аудитора и препятствовать ему составить полный и правдивый аудиторский отчет. Верховный Суд США выразил по этому вопросу следующее мнение:
“Выполняя функции аудитора, независимый общественный бухгалтер обязан защищать интересы кредиторов и акционеров корпорации, а также ее инвесторов. Для этого необходимо, чтобы общественный бухгалтер был абсолютно независим от клиента и выполни свой долг перед обществом. Нельзя не признать значение профессии аудитора как беспристрастного аналитика, имеющего обязанности перед обществом.
Независимый дипломированный общественный бухгалтер не может довольствоваться лишь уверениями представителей корпорации, что она создала адекватные резервы для уплаты налогов; этические и профессиональные нормы обязывают аудитора удостовериться, по мере возможности, что потенциальные обязательства корпорации по уплате налогов учтены точно. Если аудитор убежден, что руководство корпорации ограничило масштабы аудиторской проверки с целью сокрытия какой-либо информации о резервах средств на уплату налогов, он не может составить положительного заключения по финансовым отчетам корпорации".
Правило доверительного и конфиденциального общения основано на вере в то, что это поможет свободному обмену информацией между участвующими сторонами. Сама сущность аудиторских услуг требует, чтобы аудитор имел доступ к информации о жаловании, продукции, контрактах, предполагаемых слияниях или дроблениях, налоговых проблемах и тому подобному, которая необходима для безукоризненного выполнения им своих функций. И если руководство компании не может быть уверено в том, что аудитор сохранит полученную информацию в тайне, оно вряд ли захочет раскрыть эту информацию. Ни один аудитор не должен без всяких оснований нарушать правило конфиденциальности, так как в результате этого может возникнуть нежелательное сокращение потока информации. Таким основанием, по мнению Верховного Суда США, являются запросы Налогового управления.
В связи с обязанностью аудиторов вскрывать случаи сомнительных или нелегальных действий клиента возникают сложные проблемы. Согласно аудиторским стандартам, если клиент отказывается принять аудиторский отчет, в котором указано на невозможность собрать веские доказательства о предполагаемых незаконных действиях и подсчитать или оценить сумму, полученную в результате этих действий или использованную в рассматриваемых незаконных операциях, аудиторская фирма должна прекратить отношения с клиентом и уведомить о причинах этого Совет директоров. Аудитор некоторым образом разоблачает клиента, но его действия не являются раскрытием информации. Информация не рассматривается как конфиденциальная, если ее раскрытие необходимо, чтобы сделать финансовые отчеты достоверными.
Юридически аудиторы не обязаны разоблачать незаконные действия клиента.
Но существуют обстоятельства, когда аудитор обязан раскрыть информацию регулирующим органам или третьей стороне:
1) если клиент намеренно и незаконно вовлек аудитора в действия, противоречащие профессиональным нормам;
2) если клиент распространил неточные черновые финансовые отчеты, подготовленные дипломированным общественным бухгалтером исключительно для внутреннего пользования;
3) если клиент подготовил или распространил содержащие ложную информацию годовые отчеты или проспекты, за которые аудитор не несет никакой ответственности.
Правило 301 о конфиденциальности информации не оправдывает бездействия дипломированного общественного бухгалтера, когда он может исправить последствия неправомерных действий клиента или предотвратить их. Иногда бездействие аудитора рассматривается как соучастие, что опасно и может нанести аудитору ущерб. В таких ситуациях полезно проконсультироваться у адвоката о возможных последствиях разоблачения клиента и умолчания, а затем решить, как поступить.
Условные вознаграждения
Правило 302. Нельзя оказывать профессиональные услуги, если вознаграждение будет, в соответствии с соглашением, выплачено только в случае достижения какого-либо определенного результата или обусловлено какими-либо другими обстоятельствами. Вознаграждение дипломированного общественного бухгалтера может зависеть от сложности оказываемых услуг.
Вознаграждения не являются условными, если их размер установлен судом или другой общественной организацией и если они зависят (в случаях, связанных с налогообложением) от результатов судебного разбирательства или решений правительственных агентств.
Анализ. Правило 302 запрещает ставить вознаграждение в зависимость от результатов предоставленных услуг — аудиторской проверки финансовых отчетов, сбора данных по неаудируемым финансовым отчетам, проверки планов и прогнозов. Как условные, рассматриваются, например: вознаграждение в 10 000 дол., за каждый процент прироста дохода на акцию по сравнению с прошлым годом; вознаграждение, зависящее от выдачи кредита банком на основании проверенных аудитором финансовых отчетов; вознаграждение только за положительный отчет аудитора. Запрет таких вознаграждений базируется на принципе независимости и возможном недоверии общества к таким условиям выплаты вознаграждений. Условными не являются вознаграждения за число отработанных дней или часов или за квалификацию бухгалтера.
Точка зрения TC. Члены TC (Федеральной торговой комиссии) считают, что Правило 302 накладывает ограничения на торговлю. ACPA дал согласие на изменение этого правила, чтобы отменить общий запрет на условные вознаграждения, но оставил за собой право запрещать условные вознаграждения за аттестационные услуги, оказываемые дипломированным общественным бухгалтером клиентам.
По Правилу 302 аудиторам было запрещено получать процентные отчисления от операций клиента, подобные тем, которые получают инвестиционные банки от слияний и юристы за судебные процессы по поводу возмещения ущерба. ACPA дал согласие на отмену этого запрета и изменение правила, но сохранил за собой право запрета условных вознаграждений за аттестационные услуги. Таким образом, в отношении аттестационной (аудиторской) деятельности правило осталось неизменным.
TC рассмотрела предоставленные ее сотрудниками предложения по изменению Правила 302, одобрила их и разослала для комментариев в 60-дневный срок. После анализа этих предложений ACPA представил на утверждение TC новый вариант Правила 302. Он был одобрен, опубликован и доведен до сведения членов ACPA. Этот процесс длился несколько месяцев, и в течение этого периода действие Правила 302 было приостановлено. Тем не менее, дипломированные общественные бухгалтеры не принимали условные вознаграждения за аудиторские услуги.
Обязанности по отношению к коллегам
Просматривая перечень правил поведения, Вы, наверное, обратили внимание на отсутствие правил серии 400, непосредственно относящихся к обязанностям перед коллегами. Последнее правило из этой серии (Правило 401, запрещающее конкретную борьбу между дипломированными общественными бухгалтерами за клиентуру и практику) было отменено в результате голосования членов ACPA. Это правило не было одобрено Департаментом юстиции США как незаконное ограничение конкуренции. А систему нумерации правил ACPA оставил без изменений.
Дискредитирующие действия
Правило 501. Дипломированный общественный бухгалтер не должен совершать действия, дискредитирующие его профессию.
Анализ. Правило 501 можно назвать моральным базисом Кодекса поведения. Оно редко служит основанием для принятия дисциплинарных мер. Наказание обычно накладывается автоматически в соответствии с уставными нормами ACPA, которые определяют, что дипломированный общественный бухгалтер исключается из числа членов ACPA, если по суду он признан виновным в мошенничестве, организации незаконного возврата уплаченных налогов, в совершении любых уголовных преступлений, либо если Контрольная комиссия ACPA признала дипломированного общественною бухгалтера виновным в совершении действий, дискредитирующих профессию.
Как дискредитирующие рассматриваются следующие действия:
а) отказ возвратить книги и записи клиента по его требованию (даже если клиент не выплатил вознаграждение);
б) дискриминация в профессиональной деятельности по расовому признаку, цвету кожи, вероисповеданию, полу или национальности;
в) несоблюдение государственных аудиторских стандартов и норм при выполнении государственной аудиторской проверки, когда клиент вправе ожидать выполнения таких стандартов и норм;
г) внесение (или разрешение на внесение) фиктивных и неточных записей в бухгалтерские счета и финансовые отчеты.
Реклама и другие виды услуг
Правило 502. Дипломированный общественный бухгалтер, занятый общественной практикой, не должен привлекать клиентов посредством рекламы или других видов
услуг, которые могут вводить людей в заблуждение. Так, запрещается навязывать услуги путем принуждения, мошенничества или предлагать услуги слишком назойливо.
Анализ. Согласно этому правилу существует лишь несколько ограничений на рекламу. Правило действует только в отношении дипломированных общественных бухгалтеров, занятых общественной практикой, и касается их политики, направленной на привлечение клиентуры.
Существуют следующие основные требования к рекламе:
1. Она должна быть информативной и объективной.
2. Не накладывается никаких ограничений на место и частоту обнародования рекламы, размер, оформление и стиль рекламного объявления.
3. Запрещена вводящая в заблуждение реклама, не отвечающая общественным интересам, например, реклама, которая:
а) вселяет ложную, необоснованную уверенность в благоприятности результатов;
б) может оказать давление на суды, правление какого-либо предприятия, регулирующие или другие официальные организации и лица;
в) создает представление, что профессиональные услуги будут оказаны за установленную плату, когда есть вероятность существенного возрастания платы, а клиент об этом не осведомлен;
г) формирует любые другие представления, которые могут ввести людей в заблуждение.
TC развернула критику Правила 502. Она нашла спорным положение о введении возможных клиентов в заблуждение, в том числе о непривлекательном прямом навязывании услуг клиентам, уже имевшим дело с дипломированными общественными бухгалтерами. Запрет, содержащийся в Правиле 502, должен способствовать установлению определенных этических правил в сфере профессиональной конкуренции. Однако TC предпочитает этому ничем не ограниченную конкуренцию. TC готовила поправку к Правилу 502, снимавшую все ограничения на рекламу, кроме запрета на прямое введение в заблуждение. После того как вступила в силу новая редакция Правила 502, дипломированным общественным бухгалтерам разрешили использовать обращение непосредственно к возможным клиентам по почте, саморекламу, рекомендательные письма и т. п. Установлен первый щит с рекламой услуг дипломированных общественных бухгалтеров.
Комиссионные
Правило 503. Дипломированному общественному бухгалтеру, занятому общественной практикой, запрещено принимать оплату за передачу клиенту продукции или услуг других лиц, поскольку это может привести к конфликту интересов и потере объективности и независимости.
Дипломированный общественный бухгалтер не должен платить кому-либо за привлечение клиента. Это правило не запрещает оплату за приобретение бухгалтерской практики, выплату пенсий лицам, ранее занятым общественной бухгалтерской практикой, либо выплаты их наследникам или агентам.
Анализ. Запрещается принятие комиссионных вознаграждений за все виды услуг. Запрещается коммерческая практика принятия платежей за посредничество при предоставлении клиенту кем-либо продуктов деятельности или услуг. Например, дипломированный общественный бухгалтер не должен принимать комиссионные при посредничестве в случае покупки клиентом недвижимости, страховых полисов и ценных бумаг. Это объясняется тем, что в данной ситуации может возникнуть большая заинтересованность в получении комиссионных, чем при объективной защите интересов клиента. Правило должно предотвратить подобные конфликты. Запрещается также плата за направление клиента к дипломированному общественному бухгалтеру. Коммерческая сторона профессии часто толкает дипломированного общественного бухгалтера на привлечение за плату новых клиентов. Нежелательной является сама идея “покупки” клиентов, так как профессия не должна быть запятнана такими финансовыми интересами.
Точка зрения TC. Это правило также вызвало сомнения TC как неоправданное ограничение торговли. TC предложила ACPA изменить правило, сняв ограничения. Но ACPA оставил за собой право на некоторые ограничения, обеспечивающие независимость при предоставлении аттестационных услуг. В новой редакции Правила 503, вероятно, появится положение о том, что иногда получение комиссионных нежелательным образом влияет на независимость дипломированного общественного бухгалтера. По всей видимости, это положение будет сходно с положением об условных вознаграждениях (Правило 301). Не исключено также, что новая редакция правила будет содержать положение о регистрации случаев получения дипломированным общественным бухгалтером комиссионных от клиентов за реализацию профессиональных услуг и других продуктов деятельности. Идея новой редакции правила заключается в том, что клиент сам может решить, считает ли он советы дипломированного общественного бухгалтера объективными и будет ли он в дальнейшем поддерживать деловые отношения с ним.
Когда Правило 503 будет окончательно принято со всеми изменениями, дипломированные общественные бухгалтеры смогут действовать так же, как и продавцы ценных бумаг, страховые агенты, торговцы подержанными машинами. Пока же TC продолжает рассматривать это правило, дипломированные общественные бухгалтеры должны руководствоваться его прежней редакцией.
Формы практики и название фирмы
Правило 505. Могут существовать только следующие формы общественной практики дипломированных общественных бухгалтеров: фирма в личной собственности дипломированных общественных бухгалтеров, партнерство, профессиональная корпорация, характеристики которых соответствуют резолюциям Совета ACPA.
Название фирмы не должно вводить людей в заблуждение. Наследники фирмы в форме партнерства или корпорации могут включать в ее название имена прежних партнеров или владельцев. Если в фирме остался только один партнер или владелец после смерти или ухода из нее всех остальных партнеров или владельцев, фирма в течение двух лет может действовать под прежним названием, включающим в себя имена бывших партнеров или владельцев.
Фирма может включать в свое название слова “члены ACPA’’ только в том случае, если все ее партнеры или владельцы являются членами ACPA.
Анализ. Правило 505 разрешает различные формы организации деятельности дипломированных общественных бухгалтеров с некоторыми ограничениями на корпоративную форму практики.
Эти ограничения позволят сохранить сущность партнерства в корпоративной форме:
1) владельцы фирмы обязательно должны заниматься общественной бухгалтерской практикой;
2) акции фирмы могут находиться во владении или передаваться только лицам, занятым общественной бухгалтерской практикой;
3) руководить фирмой должен один из ее владельцев или директоров: работники фирмы, не являющиеся дипломированными общественными бухгалтерами, не должны занимать руководящие должности, находясь на которых им необходимо решать профессиональные проблемы;
4) сотрудники фирмы должны соблюдать нормы поведения, установленные ACPA.
Разрешается использовать в названии фирмы вымышленные имена и торговые наименования, отражающие ее специализацию. Так, фирма может называться “Северо-Восточная налоговая консультация”, но не “Прибыль гарантируют эксперты — дипломированные общественные бухгалтеры”. Последнее название может ввести людей в заблуждение.
Последнее положение Правила 505 эффективно блокирует участие лиц, не являющихся дипломированными общественными бухгалтерами, во владении фирмой или партнерстве (членами ACPA могут быть только дипломированные общественные бухгалтеры). Это создает проблемы для лиц, предоставляющих услуги в налоговой области и консультации по вопросам управления и не являющихся дипломированными общественными бухгалтерами. Они не могут стать полноправными партнерами или владельцами фирмы, если партнеры — дипломированные общественные бухгалтеры не нарушают Правило 505. Например, аудиторская фирма может нанять специалиста, не являющегося дипломированным общественным бухгалтером, предоставить ему высокую должность, но не может включить его в число полноправных партнеров или владельцев. Только одна фирма дипломированных общественных бухгалтеров в США сделала недипломированного общественного бухгалтера партнером, но в ее названии отсутствуют слова “члены ACPA”.
Нормы поведения и этические принципы ACPA
Нельзя точно сказать, что описанные выше правила базируются на одном из этических принципов. Основанные на этих правилах решения могут содержать элементы императивного, утилитарного или генерализационного подходов, или сочетать в себе элементы всех трех концепций. Правила изложены в императивной форме потому, что это отвечает сущности Кодекса. Но в основе большинства правил лежат также элементы утилитаризма и генерализации. Понимая это, аудиторы могут использовать принципы утилитаризма и генерализации при решении сложных проблем, когда следование букве, а не духу правила может привести к нежелательным последствиям.
Точка зрения SEC на проблему независимости
SEC была образована в 1934 г., чтобы наблюдать за исполнением закона о ценных бумагах, закона о ценных бумагах и бирже и некоторых других законов. Кроме административной власти, SEC обладает правом устанавливать определенные нормы, а также судейскими правами. Деятельность SEC имеет непосредственное отношение к бухгалтерской профессии, аудиторским стандартам и нормам профессионального поведения.
SEC установила правило о независимости — Правило 201 (б), за исключением некоторых формулировок, его содержание почти полностью совпадает с интерпретацией Правила 101 норм поведения ACPA. SEC и ACPA имеют практически одинаковые точки зрения на проблему независимости дипломированных общественных бухгалтеров. Однако за внешним сходством скрываются некоторые существенные различия в интерпретации правил независимости. Основные различия касаются ведения учета, семейных отношений, финансовой заинтересованности и отношений с бывшими партнерами.
Ведение учета
SEC запрещает одновременно оказывать услуги по ведению учета и аудиторские услуги. ACPA же не рассматривает как нарушение независимости аудитора ситуацию, когда он сначала готовит бухгалтерские книги, а затем проверяет финансовые отчеты, сформированные на их основе. При этом ответственность за ведение учета и финансовую отчетность должен нести клиент. SEC считает, что нельзя совмещать эти две услуги, поскольку при этом может создаться впечатление, что аудитор потерял независимость. По мнению
SEC, даже услуги по компьютеризации бухгалтерского учета клиента нарушают независимость аудитора при последующей проверке финансовых отчетов клиента. Однако SEC допускает исключения в редких и нетипичных ситуациях, и в том случае, когда работа аудитора по компьютеризации является чисто технической и не затрагивает данные последних налоговых периодов, отраженных в финансовых отчетах.
Семейные отношения
В трактовке этой проблемы SEC пошла значительно дальше, чем ACPA. SEC считает независимость нарушенной в большинстве случаев, когда супруг, зависимое от дипломированного общественного бухгалтера лицо или кто-либо еще из его семьи прямо или косвенно (но в значительной степени) заинтересован в финансовом положении клиента, или если близкие родственники дипломированного общественного бухгалтера, не зависящие от него (дети, братья, сестры, дедушки и бабушки, родители, родители супруга и родственники всех этих лиц) имеют прямой значительный интерес в делах клиента либо связи с ним в области управления. ACPA в подобных обстоятельствах учитывает характер услуг, оказываемых аудитором клиенту, и в некоторых случаях не считает его независимость нарушенной, призывая все же аудиторов быть в этих случаях особенно щепетильными в вопросах независимости. Позиция ACPA более гибкая и позволяет учитывать обстоятельства в каждом конкретном случае. Позиция SEC в этом вопросе жесткая: запрещает практически все деловые отношения с близкими родственниками, особенно если они занимают руководящую должность или могут влиять на содержание финансовых отчетов клиента.
Финансовая заинтересованность
К вопросам, связанным с запретом на прямую финансовую заинтересованность в делах клиента, SEC также подходит более строго, чем ACPA. SEC более консервативна, чем институт, рассматривает большинство финансовых отношений, инвестиции, совместные с руководящими лицами предприятия клиента, и другие формы совместного предпринимательства с ними как нарушение независимости дипломированного общественного бухгалтера.
Бывшие партнеры
Проблема, связанная с влиянием отношений аудиторской фирмы с ушедшими на пенсию или уволившимися партнерами на независимость дипломированного общественного бухгалтера, также рассматривается SEC с более жестких позиций.
SEC считает независимость нарушенной при следующих обстоятельствах:
а) если бывший партнер становится членом Совета директоров клиента в течение двух лет после увольнения или ухода на пенсию;
б) если бывший партнер, являвшийся одним из основных и известных сотрудников фирмы, в течение 5 лет после увольнения или ухода на пенсию стал директором предприятия клиента;
в) бывший партнер становится одним из руководителей предприятия клиента фирмы, не прекратив полностью отношений с фирмой, например, получает от нее пенсионные выплаты.
Однако, если размер пенсии остается фиксированным с момента увольнения бывшего партнера, он может занимать директорский пост на предприятии клиенте. Правила ACPA такие же, но не содержат временных ограничений.
SEC акцентирует внимание на важном аспекте независимости следующим образом:
“Возможно, самым важным показателем действительной независимости бухгалтера является реальность его намерений полностью раскрыть все свои операции с компанией и отдельными ее руководителями, так как в этом случае неизбежно возникает серьезный вопрос о реальной независимости бухгалтера".
В правилах ACPA этот момент не подчёркивается таким образом. Эта точка зрения SEC бросает тень на подтвержденные аудитором данные финансовых отчетов клиента, с которым он имеет деловые связи.
Интерпретация принципа независимости для SEC была сделана сотрудниками Управления Главного контролера. Раньше бухгалтеры советовались с Управлением по поводу разрешения проблем с независимостью в каждом конкретном случае. Сотрудники Управления готовили письмо с выводами для неординарных случаев. Периодически некоторые из этих писем публиковались.
Аудиторы всегда стремились переложить решение проблем, связанных с независимостью, на Главного контролера. Предпочтительнее поставить вопрос о независимости до начала аудиторской проверки. Письма бухгалтеров с описанием конкретных ситуаций, выводы и решения SEC обычно публикуются.
Регулирование и контроль качества
Внутренние аудиторы должны соблюдать нормы поведения Института внутренних аудиторов. Бухгалтеры, занятые в управленческом учете — этические стандарты Национальной ассоциации бухгалтеров.
Регулирование деятельности бухгалтеров и их профессиональная этика тесно связаны. Контроль качества представляемых услуг и дисциплинарные меры обеспечивают механизм регулирования профессиональной деятельности самими дипломированными общественными бухгалтерами.
Регулирование профессиональной деятельности дипломированных общественных бухгалтеров
Нормы поведения местных организаций дипломированных общественных бухгалтеров и ACPA распространяются на отдельных лиц (не на бухгалтерские фирмы) только в том случае, когда они являются членами этих организаций. ACPA и многие местные организации дипломированных общественных бухгалтеров принимают участие в совместной программе соблюдения этических норм. Жалобы на дипломированных общественных бухгалтеров ACPA может отправлять в местные организации и наоборот. И в ACPA, и в местных организациях имеются комитеты по этическим вопросам для разбора жалоб. Эти комитеты могут действовать и самостоятельно и передавать жалобы в Комиссию третейского суда ACPA.
Комиссия третейского суда имеет право:
1) оправдать дипломированного общественного бухгалтера;
2) сделать ему замечания;
3) приостановить членство дипломированного общественного бухгалтера в местной организации и ACPA на срок до 2х лет;
4) исключить дипломированного общественного бухгалтера из местной организации и ACPA. Согласно Уставу ACPA (не Кодексу профессионального поведения) член ACPA автоматически исключается из числа дипломированных общественных бухгалтеров, если доказано, что он совершил уголовное преступление, утаивал доходы, участвовал в подготовке фальсифицированной налоговой декларации.
Третейский суд обязан обнародовать имена дипломированных общественных бухгалтеров, подвергшихся дисциплинарным взысканиям. Дипломированный общественный бухгалтер имеет право апеллировать к полному составу третейского суда, чье решение является окончательным.
Выше перечислены дисциплинарные меры различной строгости. Во многих случаях Комиссия третейского суда может сделать дипломированному общественному бухгалтеру замечание или приостановить его членство в профессиональной организации, потребовав, чтобы он получил дополнительное профессиональное образование (определенное количество учебных часов). Цель этой меры — помочь дипломированному общественному бухгалтеру достигнуть необходимого уровня профессиональной подготовки и научить его осторожности. Дипломированные общественные бухгалтеры, не выполнившие этого требования, считаются дискредитировавшими профессию (Правило 501) и исключаются из ACPA и местных организаций как повторные нарушители.
Исключение — очень жесткая мера, однако в этом случае аудитор не лишается возможности продолжать профессиональную деятельность, если он имеет лицензию штата.
Государственное регулирование дисциплины дипломированного общественного бухгалтера
Бухгалтерские органы штата — это правительственные агентства, в них работают служащие, являющиеся и не являющиеся дипломированными общественными бухгалтерами. Эти органы выдают лицензии на право заниматься бухгалтерской практикой, находящейся под их юрисдикцией. Законодательства большинства штатов требуют, чтобы в лицензии значилось “дипломированный общественный бухгалтер” и регулируют аттестационную (аудиторскую) деятельность лиц, получивших лицензии. Работа в сфере консультаций по проблемам управления, налоговым вопросам и ведению учета в большинстве штатов законами не регулируется.
Бухгалтерские органы штата устанавливают нормы поведения и имеют третейские суды. Они могут делать замечания держателю лицензии и, что более важно, приостанавливать или прекращать действие лицензии. Это очень строгое наказание, так как лицо, лишенное лицензии, лишается и квалификации дипломированного общественного бухгалтера и права подписывать аудиторские отчеты.
SEC также принимает дисциплинарные меры, вытекающие из установленных ею норм деятельности бухгалтеров.
Правило 2 (д), установленное SEC, дает ей право лишать на время или совсем возможности практиковать в подчиненных ей сферах бухгалтеров, которые:
1) не имеют требуемой квалификации;
2) замечены в нечестных действиях либо в неэтичном или ошибочном профессиональном поведении;
3) намеренно нарушили какое-либо положение федерального законодательства о ценных бумагах или подзаконные акты. Выполняя Правило 2(д), SEC выступает в качестве судьи.
Наказание состоит в лишении бухгалтера права подписывать какие-либо документы компаний, зарегистрированных в SEC, что фактически означает запрет на практику бухгалтера в этих компаниях.
SEC может наказывать не только отдельных бухгалтеров, но и аудиторские фирмы или их руководителей, запрещая им на время привлекать новых клиентов из числа компаний, зарегистрированных SEC.
Налоговое управление США также может принимать дисциплинарные меры к бухгалтерам. Оно имеет право приостановить или прекратить практику бухгалтера в подчиненной ему сфере, если этот дипломированный общественный бухгалтер некомпетентен или имеет плохую репутацию, или не соблюдает налогового законодательства и подзаконных актов. Налоговое управление может также оштрафовать бухгалтера за неверные действия.
Критика в адрес профессии дипломированного общественного бухгалтера
Начиная с середины 70-х годов, проблемы аудиторской профессии привлекли внимание Конгресса США. После нескольких громких банкротств корпораций создалось впечатление, что аудиторы потерпели неудачу. Когда подобная история произошла и в середине 80х годов, слушания по этому вопросу в Конгрессе возобновились. Некоторые конгрессмены оба раза пытались найти средства, чтобы как-то изменить ситуацию. Подкомитет Конгресса по контролю и исследованиям выпустил отчет, где оценивалась эффективность деятельности SEC. Была дана весьма критическая оценка условиям SEC, направленным на контроль аудиторской профессии. Возможности и реальные действия SEC в этой сфере также критиковались в Конгрессе.
Подкомитет Конгресса по отчетности, учету и управлению выпустил отчет под названием “Бухгалтерский истеблишмент”, тон которого был очень резким. В отчете федеральному правительству фактически предлагалось взять на себя многие бухгалтерские и аудиторские функции, выполняемые Независимым комитетом по стандартам финансового учета и Комитетом по аудиторским стандартам АСРА. Подкомитет выпустил заключительный документ, названный “Совершенствование отчетности акционерных компаний и их аудиторы”. Авторы отчета заняли выжидательную позицию по отношению к возможным изменениям в бухгалтерской профессии в результате критики.
Члены Конгресса представили на рассмотрение Конгресса законопроект “О создании Национальной организации бухгалтерского учета в сфере деятельности SEC”, которая должна была бы действовать так же, как Национальная ассоциация биржевых дилеров. Бухгалтерские фирмы, работающие в сфере влияния SEC, должны были зарегистрироваться и подвергаться периодическим контрольным проверкам качества их деятельности. Предполагалось расширить деятельность SEC в области контроля и установления стандартов. Конгресс отверг законопроект. Был вынесен на рассмотрение новый, где от аудиторов требовалось сообщать правительственным агентствам о случаях фальсификации данных финансовых отчетов. Конгресс отверг и его.
Ответ на критику ACPA
Комиссия по ответственности аудиторов
Через несколько месяцев после отчета Конгресса “ Бухгалтерский истеблишмент” Комиссия по ответственности аудиторов выпустила свой пробный отчет, который по времени почти совпал с отчетом Конгресса, но ответом на него не являлся. Комиссия выпустила окончательный документ под названием “Отчеты, выводы, рекомендации”, на основании которого в течение нескольких лет было подано более 100 предложений по изменениям в области регулирования деятельности, поддержания независимости, структуры органов, устанавливающих аудиторские стандарты.
На годовом собрании членов ACPA были созданы Комитет по стандартам контроля качества и Отдел фирм.
Национальная комиссия по делам о фальсификации финансовой отчетности
Комиссия была создана и в нее вошли известные бухгалтеры, юристы и должностные лица. Комиссию субсидировали: ACPA, Институт финансовых менеджеров, Американская бухгалтерская ассоциация, Институт внутренних аудиторов и Национальная ассоциация бухгалтеров. Цель комиссии — найти средства для борьбы с мошенничеством и фальсификацией финансовых отчетов.
Контроль качества
Комитет по стандартам контроля качества был создан и выпустил свой первый отчет “Система контроля качества деятельности фирм дипломированных общественных бухгалтеров”, где были определены девять моментов, которые могут влиять на качество работы аудиторов.
1. Наем сотрудников. Персонал фирмы должен обладать определенной квалификацией (образование, профессиональная деятельность и личный опыт) для выполнения работы, которая ему предоставлена.
2. Составление графика работ. При планировании аудиторских проверок необходимо учитывать время их проведения, опыт и специализацию сотрудников.
3. Повышение квалификации. Сотрудники должны постоянно повышать свой образовательный уровень, чтобы выполнять свои обязанности компетентно, при высоком уровне ответственности.
4. Карьера. Высокие должности должны занимать только квалифицированные сотрудники.
5. Контроль. Аудиторские проверки должны осуществляться под руководством и контролем руководящих сотрудников.
6. Принятие клиентов и сотрудничество с ними. Необходимо учитывать честность и репутацию уже существующих и будущих клиентов, определяя, будет ли фирма иметь с ними деловые отношения.
7. Консультации. Необходимо иметь библиотеку, специалистов, экспертов, которые смогли бы помочь в разрешении возникающих технических сложностей.
8. Независимость. Сотрудников необходимо контролировать, и сами они должны отчитываться об отношениях, которые могут нарушить их независимость.
9. Контроль. Фирма должна сама контролировать эффективность мероприятий, влияющих на восемь предыдущих элементов контроля качества.
Эти элементы контроля качества и мероприятия, осуществляемые фирмой для его обеспечения, проверяются наиболее опытными дипломированными общественными бухгалтерами, которые на их основании оценивают систему проведения фирмой аудиторских проверок. Такая проверка сходна с аудиторской, так как проверяющие изучают систему внутреннего контроля фирмы и ее соответствие определенным требованиям, а также документы по аудиторским проверкам, чтобы убедиться, что аудит осуществлялся в соответствии со стандартами. Проверка также имеет характер консультации, так как проверяющие дают фирме рекомендации по совершенствованию системы контроля качества.
ACPA определил новые требования к дипломированным общественным бухгалтерам, участвующим в таких проверках, постановив, что члены ACPA, занятые общественной практикой, по меньшей мере, один раз в три года должны участвовать в реализации программы контроля качества, включая описанные выше проверки фирм.
Комитет по стандартам контроля качества был распущен во избежание “чрезмерного” выпуска стандартов, поскольку существует достаточно органов, их устанавливающих. Кроме того, таким образом, стал действительно работающим Отдел фирм, а проверкой фирм и определением стандартов контроля качества стали заниматься подотдел практики на фирмах, зарегистрированных в SEC, и подотдел практики на частных фирмах Отдела фирм. Но под воздействием критики в ACPA был создан Исполнительный комитет контроля качества, наблюдающий за разработанной по требованию членов ACPA программой контроля качества.
Отдел фирм ACPA
Отдел фирм — организационная структура для контроля качества и регулирования деятельности бухгалтерских фирм. До создания этого отдела ACPA никак не мог воздействовать на бухгалтерские фирмы.
В отделе два подотдела: для фирм, практикующих в области продукции SEC, и для остальных фирм. В ACPA представлено около 20 000 фирм, и все они являются потенциальными членами этих двух подотделов.
Наиболее важные требования к членам отдела следующие:
1. Проверка фирм раз в три года. В каждом подотделе есть соответствующие комитеты, проводящие проверки. Оба подотдела руководствуются стандартами контроля качества.
2. Непрерывное профессиональное образование. Сотрудники фирм раз в три года должны повышать свою квалификацию (не менее 120 часов).
Оба подотдела управляются исполнительными комитетами, а подотдел практики на фирмах, подпадающих под юрисдикцию SEC, контролируется Комитетом общественного контроля, куда входят известные юристы, руководители SEC, руководители корпораций. Комитет составляет для SEC отчеты о деятельности подотдела практики на фирмах, подпадающих под юрисдикцию SEC.
Кроме того; эти фирмы отчитываются перед специальным исследовательским комитетом обо всех судебных процессах, в которых участвуют они сами или их клиенты — акционерные компании. Такие случаи изучает специальный исследовательский комитет, чтобы определить, есть ли у фирмы проблемы с контролем качества. Система контроля качества фирмы могла раньше подвергаться проверкам, но изучение отдельных ошибок в ходе аудиторской деятельности не является основной целью таких проверок. И поэтому, когда ошибки аудиторов выливаются в судебные процессы с привлечением аудиторской фирмы, специальный исследовательский комитет проводит анализ этих ошибок.
Аудиторские комитеты корпораций
Аудиторские комитеты корпораций следят за независимостью аудиторов и влияют на регулирование деятельности корпораций. На слушаниях в Конгрессе, о которых рассказывалось выше, критиковались также Советы директоров корпораций на недостаточное внимание к контролю аудиторской деятельности. Некоторые наблюдатели считали, что директора вообще не уделяют внимания аудиторским проверкам (как внешним, так и внутренним) своей компании.
Призывы к созданию аудиторских комитетов корпораций, куда входили бы члены Советов директоров, раздавались и ACPA к этим призывам присоединялся. В конце 70-х годов на ACPA было оказано давление с тем, чтобы он потребовал от корпораций создать аудиторские комитеты для привлечения независимых дипломированных общественных бухгалтеров к аудиторским проверкам корпорации. Предложение было изучено и сделан вывод, что бухгалтеры не имеют прав и возможности вторгаться в сферу управления корпорациями. Это решение затронуло многие проблемы: затрат и результатов, влияния на мелкий бизнес, разницы (или ее отсутствия) между аудиторской проверкой компании, где есть аудиторский комитет, и фирм, где его нет (например партнерство), а также прав и сферы деятельности ACPA. Был сделан вывод, что если обязать корпорации создать аудиторские комитеты, это требование поддержат SEC и фондовые биржи.
Аудиторы также поддерживают существование аудиторских комитетов корпораций. Эти комитеты работают независимо от руководства предприятия и несут основную ответственность за контроль проведения независимых и внутренних аудиторских проверок, а также контроль анализа и исследований финансового учета и внутреннего контроля. Эти комитеты обеспечивают прямую связь аудиторов с высшим руководством корпорации.
В ходе многих исследований и дисциплинарных разбирательств SEC оказывала на корпорации давление с целью создания там аудиторских комитетов, в состав которых вошли бы приглашенные директоры. Многие решения суда также требовали формирования аудиторских комитетов и определяли их права и обязанности.
В конце концов, Нью-Йоркская фондовая биржа потребовала, чтобы все зарегистрированные на ней американские компании создали аудиторские комитеты. В них должны были входить приглашенные специалисты, не являющиеся членами Совета директоров, которые могли действовать достаточно независимо, чтобы защищать интересы держателей акций.
Аудиторские стандарты, выпущенные “с опережением”
После слушаний в Конгрессе и нескольких сенсационных банкротств Комитет по аудиторским стандартам (Audtng Standards Board — ASB) решил выпустить новые стандарты. Эти стандарты и стали называться “опережающими”.
ASB принял 9 новых Дополнений к аудиторским стандартам:
1. SAS 53. Требование к аудиторам планировать свою работу, чтобы исследовать и выявить существенные ошибки и неточности в финансовых отчетах.
2. SAS 54. Усиление ответственности аудиторов за выявление незаконных действий клиентов и сообщение о них.
3. SAS 55. Новые концепции оценки эффективности контроля.
4. SAS 56. Требование использовать аналитические процедуры на стадиях планирования и обзора всех аудиторских проверок.
5. SAS 57. Детальные указания об аудиторской проверке ошибок в учете, допущенных руководством.
6. SAS 58. Новая форма стандартного положительного аудиторского отчета, включающая подтверждение аудитором того факта, что проверка предоставила достаточно сведений для заключения аудитора.
7. SAS 59. Требование к аудиторам получать доказательства непрерывности деятельности в будущем всех проверяемых предприятий.
8. SAS 60. Расширение взаимодействия с Советом директоров клиента по проблемам внутреннего контроля.
9. SAS 61. Деятельное руководство по взаимодействию аудиторов с аудиторским комитетом клиента.
Дисциплина, регулирование и контроль качества
Регулирование деятельности общественных бухгалтеров осуществляется “внутри” профессии. Исключение составляют дисциплинарные меры, предпринимаемые государственными бухгалтерскими органами, SEC и Налоговым управлением. За дисциплиной членов профессиональной ассоциации следят их наиболее известные представители. В Отделе фирм ACPA работают бухгалтеры для бухгалтеров, но действуют они в интересах всего общества. Государственное законодательное регулирование бухгалтерских органов играет все меньшую и меньшую роль, и будущее остается за саморегулированием профессиональной бухгалтерской деятельности.
Профессиональная этика бухгалтеров не исчерпывается несколькими правилами Кодекса профессионального поведения. Концепции профессионального поведения распространяются на все сферы деятельности бухгалтеров. Этика и ее дисциплинирующее воздействие являются основой саморегулирования деятельности общественных бухгалтеров. Критика профессии — качества услуг и норм поведения — привела к разработке системы контроля качества (Отдел фирм, периодические проверки бухгалтерских фирм).
Ваши знания о философских этических принципах — императивном, утилитарном и генерализационном — позволят Вам оценить нормы поведения ACPA. Такой структурированный подход к решению различных проблем важен не только для общественных бухгалтеров, но и для всех работающих в правительственных организациях, промышленности, системе образования. Может показаться, что этические нормы слишком строги, но они приняты в интересах общества и дисциплинируют дипломированных общественных бухгалтеров. Дипломированные общественные бухгалтеры должны относиться с максимальным вниманием к любым видам своей деятельности. По некоторым аспектам точка зрения ACPA на этику расходится с точкой зрения SEC. Бухгалтеры должны постоянно помнить об интересах других лиц. Каким бы сложным ни было их решение, необходимо, учитывая технические детали, помнить о сути проблемы. Невозможно переоценить важность для бухгалтеров и аудиторов осознания самого духа профессии, оказывающей влияние на других людей.
Статью подготовил категорийный менеджер по работе с ключевыми клиентами Умберг Эмиль Дмитриевич. 
