Управление финансами
документы

1. Акт выполненных работ
2. Акт скрытых работ
3. Бизнес-план примеры
4. Дефектная ведомость
5. Договор аренды
6. Договор дарения
7. Договор займа
8. Договор комиссии
9. Договор контрактации
10. Договор купли продажи
11. Договор лицензированный
12. Договор мены
13. Договор поставки
14. Договор ренты
15. Договор строительного подряда
16. Договор цессии
17. Коммерческое предложение
Управление финансами
егэ ЕГЭ 2017    Психологические тесты Интересные тесты   Изменения 2016 Изменения 2016
папка Главная » Менеджеру » Выборочный аудит и программа планирования

Выборочный аудит и программа планирования



Выборочный аудит и программа планирования

Для удобства изучения материала статью разбиваем на темы:

Внимание!

Если Вам полезен
этот материал, то вы можете добавить его в закладку вашего браузера.

добавить в закладки

  • Знакомство с выборочным контролем
  • Согласованность элементов контроля: тестирование системы внутреннего контроля
  • Проверка сальдо счетов
  • Этапы проверки сальдо счетов

    Знакомство с выборочным контролем

    В общепринятых аудиторских стандартах выборочный контроль определен как процесс применения аудиторских процедур для меньшего, чем 100 %, числа записей по счету или хозяйственных операций (сделок) определенного класса с целью оценки некоторых характеристик счета или класса операций.

    Идея выбора выдвигалась в связи с объяснением процедуры тестирования внутреннего контроля, которая, как было сказано, проводится в два этапа:

    1) определение генеральной совокупности, из которой будут отобраны элементы, предназначенные для проверки;

    2) выработка действий по сбору необходимой информации.

    Чтобы понять определение выборочной проверки, необходимо помнить следующее: процедура проверки относится к общим процедурам контроля (проверка арифметических расчетов, результаты визуальных наблюдений, подтверждение, сканирование и итоговый анализ). Сальдо счетов представляют собой итог, состоящий из множества элементов. Например, “расчеты с дебиторами” отражают сумму счетов потребителей; показатель “МПЗ” отражает сумму различных товаров и изделий, находящихся в запасах; показатель “реализация” представляет собой сумму по счетам фактурам за реализации; “долгосрочный долг” — это сумма облигаций, выпущенных в обращение. Хозяйственные операции (сделки) представляют собой класс операций, если они имеют одинаковые характеристики, такие как получение наличных денег или их выплата, но результаты, которых просто не просуммированы и не представлены в виде сальдо счета в финансовой отчетности.

    Другие определения. Генеральная совокупность — это набор элементов, которые составляют отдельную статью в балансе или отдельный класс операций. Каждый элемент из этого набора называется элементом генеральной совокупности, а когда аудитор делает выбор, отобранный элемент становится элементом выборки. Элементом выборки может быть счет потребителей, единица МПЗ, обязательство по ценным бумагам, получение наличных денег, погашение чеков и т.д. Выборка — набор отобранных элементов.




    Построение выборки и масштаб проведения аудиторской проверки

    При проведении аудиторской проверки три фактора являются наиболее важными: ее характер, распределение процедур по срокам проведения и объем необходимых работ (т. е. масштаб проверки).

    Различают семь основных видов процедур: проверка арифметических расчетов, визуальное наблюдение, подтверждение, устный опрос, документальное подтверждение, сканирование и итоговый анализ.

    Распределить процедуры по срокам — это значит указать, когда какая процедура должна выполняться. Об этом будет сказано далее.

    Выборочный контроль характеризуется, прежде всего, масштабом проведения, т. е. объемом работ, которые необходимо выполнить. Согласно аудиторским стандартам, характер и распределение процедур по срокам тесно связаны с содержанием рассматриваемых вопросов, тогда как их масштаб в большей степени зависит от необходимой точности и достаточности результатов проверки.

    Построение выборки, предназначенной для проверки

    Давайте снова посмотрим на определение выборочной проверки. Там говорится: “с целью оценки некоторых характеристик счета или класса операций”. Это означает следующее: метод считается методом выборочной проверки тогда и только тогда, когда цель проверки — сделать заключение о сальдо счета или классе операций на основании данных, полученных при проверке какой-либо отдельной выборки из записей по счету или класса операций. Если проверяется вся генеральная совокупность или если цель — получить полные сведения, эти процедуры уже нельзя назвать выборочной проверкой.

    Отличие выборочной проверки от других методов, возможно, будет понятнее, если вспомнить, что в соответствии с аудиторскими стандартами, следующие процедуры не считаются выборочными:

    -              полная (100%ная) проверка всех статей счета или класса (по определению);

    -              аналитические процедуры, имеющие характер полного сравнения, расчетные коэффициенты и т.д.;

    -              одиночная выборка, т. е. прослеживание одной или нескольких операций во всех бухгалтерских документах с целью понять систему внутреннего контроля у клиента. Это не выборочная проверка, так как нет цели сделать заключение о счете или классе операций;

    - отдельные процедуры, например, устный опрос служащих, сбор письменных свидетельств в форме ответов на анкеты о системе внутреннего контроля, сканирование учета и регистрация необычных случаев, наблюдение за сотрудниками и процедурами внутреннего контроля.

    Способы выборочной проверки

    Аудиторы прибегают к выборочной проверке, если:

    1) характер и данные сальдо счета или класса операций не требуют 100%-ной проверки;

    2) должны быть сделаны выводы о сальдо счета или классе операций;

    3) время и стоимость полной проверки всей генеральной совокупности будут слишком большими.

    Итак, аудиторы делают выборочные проверки, если им необходимо провести эффективный аудит своевременно и нет возможностей для 100%-ной проверки.

    Статистический метод выборочной проверки

    Статистический метод выборочной проверки — это выборочный контроль, при котором используется теория вероятностей для построения выборки из генеральной совокупности и ее оценки с целью сделать заключение о совокупности в целом.

    Главное в этом определении то, что:

    1) при статистическом методе выборка из генеральной совокупности формируется случайно;

    2) для расчетов и выражения результатов используются статистические методы.

    Оба условия необходимы, чтобы отнести метод скорее к статистическим, чем к нестатистическим методам выборочного контроля.

    Случайная выборка — это набор элементов, отобранных так, чтобы каждый элемент совокупности имел равную вероятность быть выбранным. Можно использовать случайную выборку и при нестатистическом методе проведения выборочной проверки. Однако необходимо помнить, что нельзя применять статистические методы к неслучайной выборке, теория вероятностей не может быть применена к неслучайной выборке.

    Для того, чтобы метод был отнесен к статистическим, нет необходимости в статистических расчетах объема выборки. Можно использовать “магическое число”, т. е. определить объем выборки по своему желанию. Однако предварительная оценка объема выборки может быть сделана при помощи статистической модели. Методы выборочной проверки являются статистическими благодаря случайному построению выборки, так же как статистические методы расчетов и выражения результатов.

    Нестатистический метод выборочной проверки

    Нестатистический метод выборочной проверки определяют как выборочный контроль, при котором аудиторы не применяют статистических методов для выражения результатов. Технологией отбора элементов может быть произвольный выбор или какой-нибудь другой метод, не основанный на математических методах. Нестатистический метод выборочной проверки включает в себя “оценку риска неэффективности контроля в исследуемой выборке без использования статистической теории для того, чтобы измерить этот риск.” “Оценка” в данном контексте означает “уделить риску неэффективности выборочной проверки некоторое внимание”, но без прямого исследования и измерения его значения.

    Риск неэффективности выборочной проверки и дополнительный риск

    Внимание Риск неэффективности выборочной проверки и дополнительный риск нельзя смешивать со статистическим и нестатистическим методами выборочной проверки. Даже

    если аудиторы, применив проверочные процедуры, основанные на выборке, получают удовлетворительные данные, заключения о характеристиках всей совокупности могут быть неверными. Предположим, аудитор отобрал 100 счетов-фактур за реализацию для проверки и не нашел в них ошибок или искажений. Вывод об отсутствии ошибок во всей совокупности, из которой была сделана эта выборка, может оказаться неверным, так как выборка может неточно отражать реальное состояние генеральной совокупности. Безразлично, как (произвольно или нет) будет произведен отбор, — одинаково возможно, что полученная выборка не будет содержать ошибок или искажений пропорционально их количеству в генеральной совокупности.

    Риск неэффективности выборочной проверки определяют как вероятность того, что заключения аудитора, основанные на проверке выборки, могут отличаться от выводов, сделанных после полной проверки генеральной совокупности. Допустим, проверили выборку счетов-фактур и, опираясь на данную выборку, сделали вывод, что вся совокупность счетов-фактур содержит незначительное количество ошибок и искажений. Предположим, что аудиторы, которые имеют больше времени, смогли проверить все счета-фактуры и нашли в них множество ошибок. В таком случае заключение, сделанное о данной выборке, окажется ошибочным, а сделанная выборка будет неверно представлять генеральную совокупность. Риск неэффективности выборочной проверки свидетельствует о вероятности ошибочного решения, принятого на основании данных выборки. Он существует и при статистических, и при нестатистических методах выборочной проверки. Его нельзя избежать при выборочном контроле. Однако при статистическом методе выборочной проверки его можно измерить, а при проверке достаточно большой выборки даже контролировать. При нестатистическом методе выборочной проверки его также необходимо учитывать, хотя и нельзя измерить. Однако учет риска неэффективности выборочной проверки без его точного измерения требует большого опыта и искусства. Особенности риска неэффективности выборочной проверки обсуждаются в разделах о проверке согласованности процедур внутреннего контроля и о проверке сальдо счетов.

    Дополнительный риск — это любой другой риск, кроме риска неэффективности выборочной проверки. Чтобы понять, сколь широко это определение, необходимо вернуться к модели риска неэффективности аудита:

    Модель риска: АЛ  R х CR х DR.

    Дополнительный риск возникает:

    -              из-за недооценки неустранимого риска (.R) — аудиторы надеются, что исследуемый материал содержит очень мало ошибок или искажений и стремятся сократить объем работы, а, следовательно, могут не обнаружить имеющихся ошибок;

    -              из-за недооценки риска неэффективности контроля (CR) — другие аудиторы, наоборот, слишком оптимистично считают, что посредством внутреннего контроля можно прекрасно предотвратить, найти и исправить ошибки и искажения, и также стремятся сократить объем работы, что приводит к такому же результату, как и недооценка неустранимого риска;

    -              из-за неправильного выбора процедур и ошибок в их проведении, связанных с риском не выявленных ошибок (DR) — аудиторы могут выбрать процедуры, не отвечающие целям данной проверки (например, процедура подтверждения регистрации счетов дебиторов, тогда как цель — найти незарегистрированные счета дебиторов), и поэтому не обнаружить уже известных ошибок.

    Следовательно, при нестатистическом методе выборочных проверок также есть вероятность принять неверное решение. Она существует как при статистическом, так и при нестатистическом методе выборочной проверки. Проблема заключается в том, что при нестатистическом методе риск неэффективности выборочной проверки нельзя измерить. Аудиторы контролируют его (и считают сокращенным до минимума) посредством соответствующего планирования и наблюдения за аудиторскими процедурами, за персоналом, а также за наличием политики и процедур качественного контроля за проведением аудита и наличием внутренней проверки и внешнего надзора за качеством системы внутреннего контроля у клиента. Основное различие состоит в том, что, если процедуры выборочного контроля планировались и проводились достаточно тщательно, то недостаточно оснований для критики тех аудиторов, которые стали жертвами риска неэффективности выборочной проверки. Аудиторы же гораздо больше заслуживают критики, если ошибочное решение является результатом дополнительного риска.

    Выборочный контроль

    При выборочном контроле ориентируются на итоги работы и на то, что полученные результаты будут удовлетворительными. Описание технологии выборочного контроля содержит много новых понятий и определений, хотя есть и приведенные выше общие понятия, которые употребляются на всех стадиях выборочного контроля. Их необходимо знать.

    Обычно контрольную выборку планируют таким образом, чтобы проверить:

    1) требования к системе внутреннего контроля;

    2) сальдо счетов.

    В каждом из разделов соответственно определяются:

    1) планирование,

    2) использование,

    3) оценка выборочного контроля.

    Согласованность элементов контроля: тестирование системы внутреннего контроля

    Аудиторы должны оценить риск неэффективности контроля для того, чтобы определить характер, распределение процедур по срокам и масштаб их проведения. Окончательная оценка системы внутреннего контроля основывается на данных, полученных на этапах обзора и тестирования. Аудиторские оценки системы внутреннего контроля сделать трудно, поэтому они почти всегда целиком зависят от конкретных обстоятельств. Обычно решения очень конкретны. Например, аудиторы могут выяснить, что в действующей в компании клиента системе внутреннего контроля для того, чтобы предотвратить регистрацию фиктивной реализации, существует требование к бухгалтерам перед регистрацией каждой реализации сличать копию транспортной накладной с соответствующим счетом-фактурой. Этот способ контроля позволяет достаточно точно установить соответствие. Допустим, что проверка процедуры отбора уже зарегистрированных счетов-фактур за реализацию и подтверждающих их копий транспортных накладных, показала количество ошибок, т. е. число счетов-фактур, к которым нет соответствующих копий транспортных накладных. Однако этого недостаточно. Реализация может быть завышена. И единственный способ обнаружить недостатки в системе учета при таком способе контроля — более тщательно поработать со счетами дебиторов, используя подтверждение и запросы, и аналитический обзор системы в целом. (Если реализация была завышена, ее результатом может быть превышение сумм по дебиторским счетам.)

    В примере, рассмотренном выше, приведена конкретная процедура внутреннего контроля (процедура сличения счетов-фактур за реализацию с копиями транспортных накладных), которая является частью набора различных процедур внутреннего контроля, направленных на предотвращение возможных проблем (завышение реализации и сумм по дебиторским счетам).

    В некоторых случаях может потребоваться “неколичественное” выражение, в других случаях аудиторам необходимо количественное. Интервалы количественных изменений,

    Выборочная проверка может использоваться как метод и план тестирования системы процедур внутреннего контроля. Выборочную проверку системы внутреннего контроля можно схематично описать при помощи семи этапов. Это описание помогает аудиторам планировать, проводить и оценивать проверки системы внутреннего контроля. Она помогает также сделать восьмой шаг — тщательно задокументировать проделанную работу, т. е. отразить каждый из семи этапов в рабочих документах.

    Перечислим эти семь этапов:

    1.            Конкретизация направлений проверки (аудита).

    2.            Выявление отклонений.

    3.            Определение генеральной совокупности.

    4.            Определение объема выборки.

    5.            Построение выборки.

    6.            Проведение проверки процедур внутреннего контроля.

    7.            Оценка результатов.

    Планирование процедур

    В терминах практики контроля три этапа планирования можно назвать фазой постановки проблемы. Когда клиент описывает свою контрольную систему, он часто безоговорочно утверждает; “Контролируют работу так: люди выполняют контролирующие процедуры, и тем самым достигаются цели контроля... Проблема контроля: удовлетворителен ли результат при достижении целей контроля”. Проверка функционирования системы внутреннего контроля всегда нацелена на получение сведений о том, как клиент выполняет свои контролирующие процедуры. Таким образом, результатом применения процедуры аудита будут сведения о том, насколько хорошо клиент реализует свои контрольные функции по семи направлениям.

    Конкретизация направлений аудита. Рассмотрим процедуру внутреннего контроля, цель которой — признание обоснованности (реальности). Например, процедура — требование сличать копии транспортной накладной со счетом-фактурой за реализацию прежде, чем регистрировать эту реализацию. Задачей проверки будет установить, подтвержден ли зарегистрированный счет-фактура копиями транспортной накладной? А сама аудиторская процедура заключается в том, что нужно сделать выборку зарегистрированных счетов-фактур и подтверждающих их копий транспортных накладных.

    В данном примере сличение клиентом счетов-фактур за реализацию и копий транспортных накладных является ключом контроля. Это важно. Аудиторы могут найти его и осуществят проверку только относительно него. Произвольный контроль не даст уверенности, что риск неэффективности контроля уменьшен и нет необходимости в проверке всех взаимных соответствий. Такая проверка — бесполезная трата времени, если они незначительно влияют на величину риска неэффективности контроля.

    Выявление отклонений. Термины “отклонение”, “ошибка” и “погрешность” — синонимы. Все они означают отход от предписанных процедур внутреннего контроля в каком-то конкретном случае. Например, регистрация счета-фактуры вместе с подтверждающей его копией транспортной накладной. Определить отклонения в самом начале очень важно, тогда проводящие эту работу аудиторы, сталкиваясь с каким-либо отклонением, будут знать о нем заранее. Должно быть четкое указание: “Сделать выборочную проверку зарегистрированных счетов-фактур за реализацию и подтверждающих их копий транспортных накладных и отметить все случаи, когда копия транспортной накладной отсутствует” — вместо расплывчатого: “Проверить, есть ли какие-нибудь ошибки в счетах-фактурах за реализацию”. Последний тезис недостаточно четко определяет отклонения, которые нужно выявить.

    Пример, который здесь приводится, сильно упрощен. Однако процедура проверки соответствия данных может удовлетворять нескольким направлениям контроля одновременно. Счет-фактуру можно сверять с копией транспортной накладной с целью собрать сведения о фактической поставке товаров (обоснование, реальность); можно анализировать их с целью санкционировать кредит (санкционированность); можно сопоставить цены, указанные в счете, с данными прейскуранта (санкционированность и точность); сравнить качество, указанное в накладной, и качество отгруженных товаров (точность, достоверность); проверить арифметические расчеты (количественная точность); можно проверить соответствие даты отгрузки и даты регистрации (периодизация) и проследить одну хозяйственную операцию по ее отражению в Главной книге и на вспомогательных счетах (учет).

    Выборочное тестирование системы внутреннего контроля можно назвать выборочной проверкой по качественным признакам, т. е. проверяется наличие или отсутствие контрольного параметра. На вопрос, для каждого ли счета-фактуры в данной выборке может быть найдена соответствующая копия транспортной накладной, ответ может быть только да или нет. Поэтому аудиторы могут подсчитать количество отклонений и использовать этот подсчет при оценке.

    Определение генеральной совокупности. Конкретизация направлений проверки и выявление отклонений обычно определяют генеральную совокупность, которая представляет собой набор элементов проверяемого счета или класса операций. В нашем примере генеральная совокупность состоит из всех зарегистрированных счетов-фактур за реализацию, и каждый счет-фактура — это элемент генеральной совокупности. При классическом выборочном контроле по качественным признакам элемент выборки отождествляется с элементом генеральной совокупности.

    Определение генеральной совокупности очень важно, так как аудиторское заключение может быть сделано только о генеральной совокупности, из которой была сделана выборка. Например, данные, полученные из анализа выборки зарегистрированных счетов-фактур за реализацию (генеральная совокупность из нашего примера), не могут быть использованы для заключения о полноте (достоверности) документации.

    Документы тестирования системы внутреннего контроля

    Другой фактор, осложняющий определение генеральной совокупности, — это соответствие между исследуемыми физическими носителями информации и генеральной совокупностью как таковой. Исследуемые физические носители — это основа, рекомендуемая аудиторам для построения выборки, например, журнал регистрации счетов-фактур за реализацию, картотека копий счетов-фактур, составленная постоянными работниками компании, картотека счетов-фактур, записанная на магнитном диске, или другие носители информации, содержание которых будут анализировать аудиторы. Так как фактически выборка будет производиться из этих носителей информации, их подбор должен быть согласован с реальной генеральной совокупностью. Носители информации в случае проверки совокупности зарегистрированных счетов-фактур за реализацию легко можно представить наглядно, например, перечень в журнале регистрации. Аудитор должен быть уверен, что периодические добавления, вносимые в этот перечень, делаются правильно и подтверждены в Главной книге. Итак, отбор отдельных счетов-фактур из журнала регистрации реализации можно назвать построением выборки из генеральной совокупности зарегистрированных счетов-фактур за реализацию. Но обратите внимание, для некоторых носителей информации не так просто оценить их полное совпадение со всей совокупностью.

    Выполнение процедур

    В терминах практики аудита три следующих пункта можно представить как этап сбора данных. При определении масштаба и способа построения выборки, обсуждаемых в этом разделе, могут учитываться первые три планируемых пункта, но это требует несколько больших затрат труда, должно также учитываться выполнение процедур. Разница не столь велика. Это просто следующий шаг, который необходимо сделать.

    Определение объема выборки. Объем выборки, т. е. количество элементов генеральной совокупности, отобранных для проверки, следует определять очень внимательно. Некоторые аудиторы действуют по “теории магических чисел” (например, выбирают 30). Однако нельзя забывать, что “магическое число” может оказаться подходящим с точки зрения требующейся точности данных, а может и нет. Следовательно, “магическое число” должно быть достаточно велико. Поэтому при определении объема выборки аудиторы должны учитывать четыре фактора: риск неэффективности выборочной проверки, коэффициент допустимого отклонения, коэффициент ожидаемого отклонения для данной совокупности и объем генеральной совокупности.

    Риск неэффективности выборочной проверки. Ранее риск неэффективности выборочной проверки определялся как вероятность того, что заключение аудиторов, основанное на данной выборке, не совпадет с заключением, сделанным в результате проверки совокупности в целом.

    Другими словами, когда использование данных сделанной выборки приведет аудиторов к ошибочному заключению, они могут решить, что:

    1) риск неэффективности контроля очень низок, хотя в действительности это не так;

    2) риск неэффективности контроля очень высок, хотя в действительности все не так плохо.

    Чем больше известно о генеральной совокупности, т. е. чем больше выборка, тем меньше вероятность ошибочного заключения. Таким образом, большая выборка уменьшает риск принять любое из двух ошибочных решений. Подробнее об этом риске будет сказано в разделе, посвященном стоимостным оценкам.

    В нашем примере существенный риск неэффективности выборочной проверки — это вероятность того, что выборка не позволит обнаружить или обнаружит малое количество зарегистрированных счетов-фактур, не подтвержденных копией транспортной наклад

    ной, тогда как генеральная совокупность содержит множество подобных отклонений. Результатом этого будет ошибочное заключение, что система внутреннего контроля работает хорошо. Вероятность найти мало отклонений или не найти вовсе, в то время как на самом деле их множество, сокращается, если сделать проверку достаточно большой выборки. Таким образом, объем выборки обратно пропорционален значению риска неэффективности выборочной проверки, ожидаемой аудитором.

    Допустимый коэффициент отклонений. Можно найти связь между коэффициентом отклонений в генеральной совокупности и оценкой риска неэффективности контроля. Раньше в этом не было необходимости, так как вопрос заключался в том, каков коэффициент отклонений в генеральной совокупности, если риск неэффективности контроля равен 10 % ? какой коэффициент соответствует 20,30 и так до 100%. Предположим, аудитор считает, что в счетах-фактурах за реализацию допустимы отклонения на сумму 90 000 дол., т. е. могут быть зарегистрированы неточные сведения о реализации и, соответственно, допускается ошибка в остатках на счетах дебиторов на сумму 90 000 дол., без заметного ущерба. Если валовой объем реализации составил 8,5 млн. дол., то допустимый коэффициент отклонений составит 1% 90 000/8,5 млн. дол.). Так как этот 1% определяет минимум неточных записей, следовательно, он указывает на низкий риск неэффективности контроля (можно сказать, что риск равен 0,10) и показывает, что системе внутреннего контроля можно доверять при проверке регистрации реализации и остатков на счетах дебиторов.

    Однако могут существовать несколько допустимых коэффициентов отклонений. Каждое последующее повышение данного коэффициента связано с более высоким риском неэффективности контроля. Продолжим наш пример. Более высокий допустимый коэффициент отклонений связан с большим риском неэффективности контроля следующим образом.

    Так как объем выборки обратно пропорционален допустимому коэффициенту отклонений, аудиторы, которые хотят, чтобы риск неэффективности контроля равнялся 0,10 (допустимый коэффициент — 1 %), должны проверить гораздо большую выборку сделок по реализации, чем те, которые оценят риск неэффективности контроля в 0,40 (допустимый коэффициент — б %).

    Допустимый коэффициент не будет зафиксирован до тех пор, пока аудиторы не решат, какая оценка риска неэффективности контроля соответствует плану проверки. Зафиксированный допустимый коэффициент становится основным критерием оценки результата выборочной проверки. Допустимый коэффициент может быть выражен числом, что необходимо для статистических расчетов, а иногда этого не требуется.

    Ожидаемый коэффициент отклонений. Обычно аудиторы знают или предполагают, каково состояние системы внутреннего контроля у клиента. Иногда они располагают опытом прошлых проверок данного клиента или информацией от предшественников. Аудиторы зачастую имеют информацию о личности своих клиентов, условиях их работы и о контрольной среде. Эти сведения помогают установить коэффициент отклонений, ожидаемых в генеральной совокупности. Допустим, что в прошлом году аудиторы обнаружили 1 % отклонений. Ожидаемый коэффициент отклонений в таком случае можно принять равным 1 %. Аудиторы могут установить ожидаемый коэффициент отклонений равным нулю, который в свою очередь обусловливает минимальный размер проверяемой выборки.

    При определении ожидаемого коэффициента отклонений очень важный опыт и интуиция аудиторов. Если у них есть причины ожидать больших, чем допустимо, отклонений, аудиторы могут и не проводить тестирование процедур внутреннего контроля. Ожидаемый коэффициент отклонений должен быть меньше допустимого. Итак, значение ожидаемого коэффициента отклонений ограничено значением допустимого коэффициента, а объем выборки требуется такой, чтобы позволял сделать точное заключение, что отклонения не превышают допустимого коэффициента. Следовательно, объем выборки прямо пропорционален ожидаемому коэффициенту отклонений, особенно для больших выборок, когда ожидаемый коэффициент приближается к допустимому. Иногда аудиторы определяют ожидаемый коэффициент отклонений количественно, что необходимо для статистических расчетов.

    Размер генеральной совокупности. Здравый смысл подсказывает, что выборка должна быть больше из большей совокупности (прямая пропорциональность). Строго говоря, здравый смысл не обманывает. Однако на практике объем выборки из совокупности в 100 000 единиц, может оказаться только на два или три элемента больше, чем объем выборки из совокупности в 10 000 единиц. Не такое уж большое различие Здесь работает математическая вероятность. Если совокупность содержит менее 1000 единиц, то необходимо уделять больше внимания и точности в расчетах.

    Приведенное выше обсуждение объема выборки имело целью дать общее представление о четырех факторах, влияющих на ее объем. Эти факторы необходимо учитывать как в случае статистического, так и в случае нестатистического методов проведения выборочной проверки.

    Построение выборки. Аудиторские стандарты предусматривают два требования к построению выборки:

    1) элементы должны отбираться из генеральной совокупности, о которой будет составляться заключение, в идеале — из операций, проводимых на протяжении всего проверяемого периода;

    2) выборка должна довольно точно отражать генеральную совокупность, из которой она была сделана.

    В этом контексте репрезентативная выборка — это выборка, имеющая характеристики генеральной совокупности. Это, прежде всего, риск неэффективности выборочной проверки, т. е. вероятность того, что выборка не будет отражать генеральную совокупность достаточно точно.

    Можно постараться достичь репрезентативности путем случайного выбора. Выборка считается случайной, если каждый элемент генеральной совокупности имеет одинаковую вероятность быть включенным в нее. Внешний или непроизвольно исключенный сегмент генеральной совокупности может превратить выборку в нерепрезентативную. Самый распространенный способ получения случайных выборок — это обозначить каждый элемент генеральной совокупности номером (что легко сделать.

    Другой распространенный метод называется методом системного случайного отбора.

    Отбор элементов происходит следующим образом:

    1) в физическом предмете исследования (например, в перечне счетов-фактур за реализацию в журнале регистрации) выбирается начальный элемент;

    2) отбирается каждый й элемент, где к ш размер совокупности / объем выборки.

    Способ построения выборки — первое значительное различие между статистическим и нестатистическим методами выборочного контроля. Для статистической оценки выборка должна быть случайной.

    При нестатистическом методе выборочной проверки аудиторы иногда используют такие способы построения выборки, при которых затруднена оценка случайности и репрезентативности полученной выборки. Произвольный отбор — бессистемный способ отбора элементов выборки, который делают, например, закрыв глаза или ткнув пальцем. Проблема состоит в том, что при этом можно попасть на страницу, которая просто высовывается из журнала и сильно отличается от большинства других. Этот способ нельзя описать, если возникает необходимость в его точном повторе, т. е. нельзя еще раз провести процедуру отбора и при этом получить тот же самый элемент выборки. Иногда произвольный отбор описывают как метод предпочтения элементов без каких-либо условий их включения или исключения, таким образом строится репрезентативная выборка. Однако к произвольному отбору следует прибегать только как к последнему средству, поскольку его тяжело задокументировать, а особенно повторить.

    Другой метод — это блочный отбор, т. е. выбор сегмента в совокупности операций, например, взять счета-фактуры за один случайно выбранный день, допустим, 3 февраля, 17 июля или 29 сентября. Подразумевается, что при таком отборе элементами генеральной совокупности являются рабочие дни (260 дней из 365 в году) и из них отбирается небольшая выборка — три дня.

    Проведение проверки процедур внутреннего контроля. Итак, необходимая подготовка уже проведена. Тестирование системы внутреннего контроля состоит из процедур, предназначенных для сбора данных об эффективности использования системы внутреннего контроля у клиента. Цель применения тестов, перечисленных выше, — определить качество проведения процедур внутреннего контроля за операциями, которые отражаются на счетах дебиторов. В скобках указаны направления применения каждой конкретной процедуры.

    Оценка полученных данных (этап 7)

    В терминах практики аудита заключительный этап можно назвать этапом оценки полученных данных. Сначала была поставлена цель определить качество каждой конкретной контрольной процедуры. Затем были собраны необходимые подтверждения, факты и данные. Теперь требуется оценить эти данные и принять обоснованное решение о риске неэффективности контроля.

    Систему внутреннего контроля тестируют с целью установить ее качество. Поэтому полные данные очень важны для составления заключения о риске неэффективности контроля. Если аудитор оценивает выборку на основе этих данных, есть вероятность сделать одну из двух ошибок: оценить риск неэффективности контроля как слишком низкий или, наоборот, как слишком высокий.

    Вероятность оценить риск как слишком низкий — это вероятность того, что данные, полученные из выборки, укажут на низкий риск, тогда как на самом деле (но это неизвестно аудитору) нет оснований для такой низкой оценки риска неэффективности контроля.

    Слишком низкая оценка риска неэффективности контроля может привести к тому, что не будет проведено какой-то дополнительной, но необходимой работы, вследствие чего уже проделанная работа может оказаться неэффективной.

    Вероятность оценить риск неэффективности контроля слишком высоко — это вероятность того, что данные, полученные из выборки, укажут на наличие высокого риска, тогда как реально, судя по качеству данных, есть основания для более низкой оценки риска. Слишком высокая оценка риска неэффективности контроля приводит к тому, что заказывается больше аудиторской работы, чем планировалось первоначально и чем необходимо, следовательно, появляется угроза снижения экономической эффективности аудиторской проверки.

    Экономическая эффективность аудиторской проверки, конечно, очень важна, но эффективность ее проведения все-таки важнее. По этой причине согласно аудиторским стандартам требуется принимать в расчет нижнюю границу вероятности слишком низкой оценки риска неэффективности контроля, особенно, если ошибочное решение может заставить аудитора проделать значительно меньше работы по проверке сальдо счетов.

    Обратите внимание. Оценка данных состоит из расчета коэффициента отклонений для выборки, сравнения его с допустимым коэффициентом и распространения полученных результатов на всю генеральную совокупность.

    Расчет коэффициента отклонений для выборки. Предположим, что аудитор отобрал 200 счетов-фактур и подтверждающих их копий транспортных накладных и среди них нашел четыре счета без транспортных накладных. Коэффициент отклонений для выборки будет 4:200=0,02 (2 %). Это уже сигнал для оценки реального (но неизвестного) коэффициента отклонений для генеральной совокупности. Однако нельзя сказать, что коэффициент отклонений для генеральной совокупности равен точно 2%. Есть вероятность, что выборка была не вполне репрезентативной, т. е. реальный коэффициент отклонений в генеральной совокупности ниже или выше.

    Оценка коэффициента отклонений относительно допустимого и вероятность занижения оценки риска неэффективности контроля. Предположим, что в нашем примере допустимый коэффициент равен 6 %, чтобы оправдать оценку риска неэффективности контроля CR  0,40. Используя нестатистический метод выборочной проверки, аудитор рассматривает коэффициент отклонений для данной выборки (2%) относительно допустимого коэффициента (6%) и предполагает, что есть вероятность того, что реальный, но неизвестный коэффициент отклонений для генеральной совокупности превышает 6%, т. е. есть вероятность оценить риск неэффективности контроля слишком низко. При нестатистической оценке решение во многом зависит от экспертных заключений аудитора и его опыта. В данном случае аудитор может сделать вывод, что коэффициент отклонений в генеральной совокупности не превышает 6%, так как этот коэффициент для выборки значительно ниже (2%).

    В большинстве учебников рассматривается статистическая оценка выборки.

    В этом случае аудитор должен установить критерии решения:

    1) определить вероятность слишком низкой оценки риска неэффективности контроля, равной, скажем, 10%;

    2) установить допустимый коэффициент, скажем, равным 6 %. Затем при помощи статистической таблицы рассчитать верхний предел ошибки для данной выборки, который представляет собой верхнюю границу коэффициента отклонений для данной выборки (причем реальный коэффициент для всей совокупности может быть выше).

    В нашем примере предел (его называют расчетный верхний предел) будет равен 4%. Это можно интерпретировать так: “вероятность 10%, что реальный, но неизвестный коэффициент отклонений для генеральной совокупности больше 4%”. Критерий решения будет следующий: реальный коэффициент отклонений для генеральной совокупности не более 6% с 10%ной вероятностью слишком низкой оценки риска неэффективности контроля. Такой критерий решения удовлетворителен, поскольку риск неэффективности контроля 0,40 при допустимом коэффициенте 6% вполне обоснован.

    Завершающий анализ отклонений. Все описанные выше оценки, включая расчет отклонений, коэффициент отклонений, допустимый коэффициент и риск интуитивных критериев, носили в основном количественный характер. Но для того, чтобы завершить анализ отклонений, определить их причину и характер, необходимы также и качественные оценки. Единственное найденное в выборке отклонение может оказаться вершиной айсберга, первым сигналом о серьезных ошибках в генеральной совокупности. Стандарты обязывают аудиторов подробно исследовать все обнаруженные отклонения, чтобы ничего важного, связанного с ними, не было упущено.

    Качественные оценки иногда называют анализом погрешностей, так как каждое отклонение от предусмотренной процедуры исследуют, чтобы определить его характер, причины и возможное влияние на итоговый финансовый отчет предприятия.

    Этот анализ основан на профессиональном опыте и интуиции аудитора и содержит ответ на вопросы:

    1) распространяется ли найденная погрешность закономерно на все операции или ошибочна только одна операция;

    2) умышленно сделана ошибка или нет;

    3) является ли отклонение результатом ошибочного понимания инструкций или халатного отношения к обязанностям;

    4) как (прямо или косвенно) это связано с финансовыми показателями в итоговом отчете предприятия.

    Разное качество, серьезность допущенных отклонений — результат завершающего анализа отклонений.

    Если критерий решения неудовлетворителен и предварительное заключение указывает на высокий риск неэффективности контроля, аудиторы должны решить, что делать дальше. Завершающий анализ отклонений удобен тем, что позволяет сделать большую работу по проверке сальдо счетов, изменив характер, распределение процедур по срокам и масштаб их проведения, не сокращая объем своей работы, надеясь на подробные процедуры внутреннего контроля. Если аудитор сомневается в необходимости более обширной аудиторской проверки, он может просто увеличить выборку и провести тестирование процедур внутреннего контроля на большей выборке, рассчитывая, что в действительности риск неэффективности контроля ниже. Однако, даже если предварительное решение гласит “безнадежно”, никогда нельзя манипулировать количественными оценками, увеличивая допустимый коэффициент или вероятность слишком низкой оценки риска неэффективности контроля. Оба эти критерия решения следует внимательно определять еще на стадии планирования, так как на данном этапе только принципиально новую информацию можно считать достаточным основанием для их ослабления.

    Распределение тестирования процедур внутреннего контроля во времени

    Выше было сказано, что процедуры тестирования системы внутреннего контроля можно выполнить к определенному предварительному сроку — за несколько недель или месяцев до конца года. Если тестирование запланировано на более ранний срок, аудитор должен решить, что делать в оставшийся до конца года период (например, с октября по декабрь после тестирования в сентябре).

    Решение зависит от нескольких факторов:

    1) результаты работы, полученные на предварительную дату, могут указать, например, на плохое качество контроля и высокий риск неэффективности контроля;

    2) исследование после предварительного срока может свидетельствовать, что от некоторых процедур контроля необходимо отказаться или усовершенствовать их;

    3) оставшийся период может быть слишком короток, чтобы отказаться от проведения работы, или слишком длинен, чтобы продолжать тестирование;

    4) денежная сумма, на которую распространяется данная процедура, до конца года может значительно увеличиться или сократиться;

    5) данные о контроле могут быть получены попутно при выполнении основных процедур, захватывающих и оставшийся период, и они точно укажут, в каких процедурах внутреннего контроля нет необходимости;

    6) в оставшийся период можно положиться на работу, выполняемую персоналом проверяемой фирмы.

    В зависимости от этих обстоятельств и другой информации аудитор может решить:

    1) продолжить тестирование, так как сведения о состоянии контроля необходимы, чтобы обосновать сокращение других видов проверки или

    2) остановить дальнейшее тестирование, так как:

    а) сведений, получаемых при помощи других процедур, достаточно;

    б) имеющаяся информация показывает, что контроль несостоятелен, риск неэффективности контроля очень высок и необходим слишком большой объем работ.

    Вне зависимости от результатов аудиторской проверки главными критериями ее должны быть эффективность и экономическая целесообразность.

    Проверка сальдо счетов

    Когда выборочный контроль применяется для проверки сальдо, его особенностью является проверка денежного выражения элементов генеральной совокупности, а не наличия или отсутствия отклонений в контроле, как в случае с выборочным контролем по качественным признакам. Тестирование — это часть оценки системы внутреннего контроля. Основные тесты для проверки деталей финансовой отчетности предприятия — это выполнение аудиторских процедур с целью получить точные сведения о наличии ошибок и искажений в финансовом отчете предприятия и об их денежном выражении.

    Основные процедуры:

    1) аналитические процедуры;

    2) тестирование, проверка деталей операции или сальдо.

    Аналитические процедуры обычно не проводят на базе выборок, тогда как основные процедуры по проверке деталей подразумевают выборочную проверку показателей при подтверждении сальдо.

    Расширенная модель риска

    До этого речь шла о концептуальной модели риска, в которой имелась составляющая, обозначающая риск не выявления аудитором ошибок клиента — DR. DR представляет собой комбинацию двух факторов: риска неэффективности аналитической процедуры (АР) — вероятность того, что аналитические процедуры не смогут выявить существенных ошибок, и риска неэффективности тестирования деталей (TD) — вероятность того, что детальные тесты не смогут выявить существенных ошибок. Эти два типа процедур рассматриваются как независимые. Таким образом, DR = АР х TD и расширенная модель риска представляется в следующем виде:

    ARхRxCRxAPxTD.

    Эта модель также относится к концептуальным. Расширение ее не сделало аудит более формализованным. Но, используя эту модель, можно лучше понять некоторые моменты проведения выборок с целью аудита сальдо балансовых счетов. Во-первых, признаем, что при оценке риска неэффективности системы учета (R), риска неэффективности внутреннего контроля (CR) и риска неэффективности аналитических процедур (АР) аудиторы опираются на свой профессиональный опыт и интуицию, а не на формальные методы. Если все три риска определены, можно выразить риск неэффективности тестирования деталей (TD) так:

    ARхRxCRxAP

    Подробнее о риске неэффективности выборочной проверки

    Основные процедуры проводят, чтобы собрать данные, необходимые для принятия решения о том, соответствуют ли представленные счета GAAP или они ошибочны. При этом существует риск неэффективности выборочной проверки — вероятность принять одно из двух неверных решений. Этот риск при тестировании деталей (TD) — выражение риска кажущейся достоверности, т. е. решения принять сальдо счета как правильное, тогда как на самом деле оно неточно или неверно. Другое неверное решение — риск кажущейся недостоверности — заключение, что сальдо счета неточно, в то время как в действительности это не так.

    Кажущаяся достоверность. Риск кажущейся достоверности считается наиболее важным. Если аудитор решил, что сальдо на счете верно (следовательно, нет необходимости его корректировать или исправлять), то аудиторская работа над данным счетом закончена, решение задокументировано, и аудиторы могут приступать к работе над другими счетами. Если же в действительности счет был ошибочен, квалифицированное заключение о финансовом отчете в целом гарантировать нельзя. Кажущаяся достоверность наносит ущерб эффективности проведения аудиторской проверки.

    Кажущаяся недостоверность. Если аудитор решил, что счет неверен, то с этим счетом будет проведена большая дополнительная работа, чтобы определить, на какую сумму его следует откорректировать. Однако есть риск, что на самом деле это сальдо правильно отражает реальность. Тогда случай кажущейся недостоверности реализуется, и аудитор может начать корректировку, в которой нет необходимости.

    Однако кажущаяся недостоверность не такой серьезный просчет, как кажущаяся достоверность. Если аудитор предположил, что на счете зафиксированы ошибочные данные, будут приложены все усилия, чтобы выяснить, почему это произошло, и соответственно будет оцениваться сумма ошибки и ее необходимая корректировка. Таким образом, большинство погрешностей будет обнаружено аудиторами или предупреждено служащими клиента. Данные обобщат или изучат, чтобы обнаружить источник систематических ошибок. Сумму ошибок в денежном выражении следует внимательно проанализировать. Из числа персонала проверяемой фирмы должны быть выделены люди, которые составят новый, более точный счет.

    Если первоначальное решение было ошибочным, то дополнительная работа позволит определить, действительно ли учтенная сумма неверна или просто выборка не была репрезентативной. Значит, кажущаяся недостоверность не такой серьезный просчет, как кажущаяся достоверность, поскольку будут приложены все усилия, чтобы определить сумму ошибки и неверное решение может быть исправлено. Кажущаяся недостоверность, правда, снижает экономическую целесообразность проверки, так как влечет за собой дополнительную работу.

    Материальность и допустимые погрешности

    Определение порога, при котором ошибки становятся существенными для финансового отчета предприятия, — трудная задача при любых обстоятельствах. Выборочный контроль в качестве основного метода проверки сальдо счетов дополняется другими элементами. Аудиторы должны также принять решение о сумме, денежном выражении допустимой погрешности, т. е, решение о максимальной сумме (в денежном выражении) погрешности, которая может содержаться в счете или категории хозяйственных операций, не искажая при этом серьезно финансовый отчет предприятия. Аудиторский риск, следовательно, это риск того, что вся аудиторская проверка данного счета не позволит обнаружить реальных ошибок, больших или равных допустимым.

    Аудиторы должны определить сумму допустимой погрешности в целом (т. е. ее материальность), а затем распределить эту сумму по каждому счету и по группам счетов. Предположим, аудитор решил, что в показателе “прибыль до налогообложения” погрешность 53 000 дол., будет материальной. Используя подход “сверху вниз”, аудитор должен решить, где, на каких счетах или группах счетов эта допустимая погрешность могла возникнуть, чтобы направить свои усилия в наиболее важные области. Допустим, управляющий распределит эту сумму так: 10 000 дол. — за счет реализации, 30 000 дол. — затраты на реализацию товаров, 13 000 дол. — общие издержки и 0 — за счет вычетов из прибыли до налогообложения (точная сумма). Такое распределение предполагает, что суммы по каждому из соответствующих счетов или группе счетов могли быть завышены (или занижены) на эту сумму. Даже если бы все неточные записи и погрешности были в одном направлении, то их сумма не превысит 53 000 дол., рассматриваемую как допустимую погрешность.

    Если реализация завышена, то есть шанс, что какие-то погрешности были допущены из-за превышения суммы по дебиторским счетам. Аудитор может решить, что погрешность, относимая за счет реализации, должна быть использована при проверке счетов дебиторов. Теперь предположим, что аудитор находит, что хороший способ контроля завышения реализации — это проверка счетов дебиторов. Если при проверке дебиторских счетов допускается ошибка в 10 000 дол., то соответственно будет проверяться и сумма реализации. Эти 10 000 дол. — допустимая погрешность, планируемая для выборочной проверки счетов дебиторов.

    Этапы проверки сальдо счетов

    Выборочная проверка сальдо счетов проводится поэтапно, так же как и выборочное тестирование системы внутреннего контроля. Рассмотрим эти этапы на примере выборочной проверки дебиторских счетов. Напомним, что примером, иллюстрирующим тестирование системы внутреннего контроля, была проверка процедур внутреннего контроля, предназначенных для предотвращения регистрации счетов-фактур за реализацию без подтверждающих их копий транспортных накладных. Теперь перейдем к следующей стадии работы, которая позволяет получить независимые данные о завышении реализации в результате сбоя системы внутреннего контроля или по другим причинам. Семь этапов, описанных в данном разделе, помогают аудиторам планировать, выполнять и оценивать детальную проверку показателей баланса, они помогают также выполнить завершающий восьмой этап (тщательное, документирование проделанной работы), который отражает результаты каждого из семи предыдущих в рабочих документах.

    Первые семь этапов:

    1.            Конкретизация направлений проверки.

    2.            Выявление отклонений.

    3.            Определение генеральной совокупности.

    4.            Определение объема выборки.

    5.            Построение выборки.

    6.            Проведение проверки процедур внутреннего контроля.

    7.            Оценка результатов.

    Планирование процедур

    С практической точки зрения первые три ступени этапа планирования представляют собой постановку задачи. Когда проверяемая фирма представляет финансовый отчет, в нем часто встречаются утверждения типа: “Фирма имеет дебиторскую задолженность по реализации, и она надежно обеспечена” (существование); “Все счета дебиторов зарегистрированы” (полнота); “Все они указываются по чистой стоимости реализации” (стоимостная оценка) и “Они относятся к оборотным средствам и отражаются в отчетности в соответствии с GAAP”. Каждое такое утверждение подлежит проверке.

    Основные процедуры аудиторской проверки всегда направлены на получение сведений о финансовом отчете проверяемой фирмы: существование, полнота, права и обязанности, стоимостная оценка или распределение, представление и сообщение данных. Большинство основных процедур может одновременно давать какие-то сведения и о внутреннем контроле, т. е. процедуры также могут быть двойственного назначения. Так, подтверждение дебиторских счетов и продолжение процедур, описанных в примере, позднее может дать аудиторам новую информацию о контроле завышения реализации и связанных со счетами дебиторов хозяйственных операций, а также, возможно, аудиторы пересмотрят свое решение о риске неэффективности контроля.

    Однако цель приведения данного примера и обсуждения — выборочный контроль, а не возможности двойственных процедур:

    1.            Конкретизация направлений проверки. Если подтверждение дебиторских счетов основывается на выборке, конкретная цель — решить, являются ли верными утверждения компании-клиента о существовании, праве собственности и стоимостной оценке. В этом контексте проведение аудиторской проверки рассматривается как выдвижение гипотезы с ее последующей проверкой, т. е. исследуется гипотеза о том, что балансовая стоимость активов материально достоверна в отношении существования, права собственности и стоимостной оценки. Данные этого исследования позволят принять или отклонить гипотезу. Цель проверки — определить стоимостное выражение погрешностей, найденных при сравнении зарегистрированных сальдо с сальдо, выведенными на основании собранных сведений.

    Аудиторы могут использовать подобные выборочные методы для стоимостной оценки. Примерами могут быть стоимостная оценка оборотных активов методом индексов и данных о текущих затратах. При стоимостной оценке главная цель — определить основной измеритель, а не проверить сальдо или сумму. Выборочный контроль в последующем обсуждении носит характер проверки гипотез.

    2.            Выявление отклонений. Ранее уже описывались статистический и нестатистический методы выборочного контроля. Аудитор должен решить, каким методом он будет пользоваться. Если он выбирает статистический метод, то здесь существует несколько альтернативных методов. Можно, например, использовать метод классического вариационного отбора, в основе которого лежит теория нормального распределения. Также может быть применен отбор по размерам денежных сумм, базирующийся на теории отбора по качественным характеристикам.

    3.            Определение генеральной совокупности. Аудитор должен быть уверен, что определенная им генеральная совокупность соответствует целям проверки. Определение генеральной совокупности как зарегистрированных сальдо по дебиторским счетам соответствует цели — получить данные о наличии, количестве и стоимостной оценке. Это определение также подходит для получения данных о завышении реализации. В случае дебиторской задолженности сальдо каждого счета дебиторов является элементом генеральной совокупности. Однако, если целью было собрать сведения о полноте и занижении реализации, зарегистрированные дебиторские счета не следует брать в качестве генеральной совокупности.

    Обычно элементы выборки тождественны элементам генеральной совокупности. Но иногда лучше определить элемент выборки как небольшую часть элемента генеральной совокупности. Например, если система бухгалтерского учета компании-клиента хорошо отражает путь каждого отдельного счета-фактуры, отнесенного на счет дебиторской задолженности, аудитор может проверить выборку счетов-фактур, получая подтверждения непосредственно от дебиторов, а не работая с каждым индивидуальным счетом.

    Поскольку выборка производится из физических носителей генеральной совокупности (т. е. напечатанного пробного баланса или файла на магнитном диске с данными о счетах дебиторов), аудитор должен определить, являются ли они полными, завершенными. Взаимосвязи пробного баланса и проверка согласования его с итоговыми сальдо контрольных счетов будут завершать работу.

    Аудиторские стандарты требуют от аудиторов использовать их профессиональный опыт и интуицию, чтобы определить, какой элемент следует взять из генеральной совокупности и проверить его отдельно, поскольку в данном случае наличие риска неэффективности выборочной проверки, кажущейся достоверности и кажущейся недостоверности было бы неоправдано. Предположим, общее сальдо дебиторских счетов в нашем примере составляет 400 000 дол., но шесть счетов дебиторской задолженности имеют сальдо в 10 000дол. и более, на общую сумму 100 000 дол. Эти шесть счетов следует рассматривать как отдельные важные элементы, поскольку каждый из них превышает сумму допустимой ошибки. Значит, их необходимо исключить из генеральной совокупности и проверить отдельно.

    На языке выборочного контроля, когда речь идет о сальдо счетов, подразделение генеральной совокупности на под совокупности называется стратификацией. Генеральная совокупность подразделяется на подсовокупности по какому-либо определенному признаку, например, по размеру сальдо на счете. Если наша совокупность счетов дебиторской задолженности делится на четыре группы, каждая из которых имеет общее итоговое сальдо приблизительно в 75 000 дол., то каждая из них содержит последовательно большее количество счетов дебиторской задолженности и их средний остаток последовательно уменьшается. К стратификации можно прибегнуть, чтобы увеличить экономическую эффективность проверки (меньший итоговый объем выборки).

    Выполнение процедур

    В практике аудита следующие три этапа представляют собой фазу сбора данных. При определении объема выборки для проверки сальдо счетов требуется рассмотреть влияние нескольких факторов. Главная причина, по которой объем выборки вычисляется заранее, — необходимость принять меры предосторожности против недопроверки (неполучения достаточных сведений) или сверх проверки (получение большего количества данных, чем требуется). Другая важная причина — контроль издержек аудиторской проверки. Произвольно установленный объем выборки можно использовать, чтобы выполнять процедуры подтверждения дебиторских счетов, но если такой объем окажется недостаточным, слишком малым, дополнительная работа и альтернативные варианты процедур займут много времени, и определить их результаты раньше предельного срока аудиторского отчета будет невозможно. Предварительное определение объема выборки не так важно в тех ситуациях, когда аудиторы могут увеличить выборку, просто взяв больше элементов.

    4. Определение объема выборки. Независимо от статистического или нестатистического метода выборочной проверки аудиторы, прежде всего, должны установить критерии решения по риску кажущейся достоверности, риску кажущейся недостоверности и допустимому коэффициенту погрешности. Им необходимо также оценить ожидаемую погрешность в стоимостном выражении и вариативность (разброс) значений внутри генеральной совокупности. Эти три критерия, оценка погрешности и их вариативность внутри совокупности определяют прежде, чем будут получены любые сведения на основе данной выборки.

    Риск кажущейся достоверности (TD). Этот риск рассматривается в терминах модели аудиторского риска. Он зависит от оценок неустранимого риска, риска неэффективности контроля и риска аналитических процедур. Риск кажущейся достоверности — обратная величина произведения этих трех рисков. Их наибольший результат — наименьший возможный риск кажущейся достоверности.

    Допустим, два аудитора независимо один от другого оценивали риск неэффективности контроля компании-клиента и риск неэффективности своих аналитических процедур, и пришли к следующим выводам (предварительно оба аудитора положили аудиторский риск А = 0, 01).

    Аудитор А определил риск неэффективности системы учета как высокий (R = 1,0), риск неэффективности системы внутреннего контроля — как умеренный (CR  0,50) и аналитические процедуры не использовал (АР “1,0). Процедуры проверки были спланированы так, чтобы риск кажущейся достоверности был равен 2%:

    RxCRxAP 1,0x0,50x1,0

    Аудитор Б предположил, что риск неэффективности системы учета высок (R = 1,0), риск неэффективности системы внутреннего контроля очень низок (CR = 0,20) и аналитические процедуры также не использовал (АР = 1,0). Проверочные процедуры были спланированы так, чтобы риск кажущейся достоверности был равен 5%:

    Берем условную модель. Из этого примера можно сделать вывод, что выборочная проверка сальдо аудитором А будет иметь меньше риска, чем у аудитора Б. Так как объем выборки — величина, обратная риску кажущейся достоверности, выборка, проверяемая

    аудитором А, будет больше. Фактически, чем ниже риск неэффективности системы внутреннего контроля, как в оценке аудитора А, тем допустимый риск кажущейся достоверности выше. Таким образом, выборка дебиторских счетов покупателей, сделанная аудитором Б, будет меньше, чем выборка аудитора А.

    Риск кажущейся недостоверности. Так же, как и риск кажущейся достоверности, риск кажущейся недостоверности существует в случае применения статистического и нестатистического методов выборочной проверки. Его можно контролировать. Обычно это делают проверкой большей выборки. Следовательно, объем выборки — величина, обратная риску кажущейся недостоверности.

    Допустимая погрешность — часть общей суммы погрешности — также должна учитываться в случае применения как статистических, так и нестатистических методов выборочной проверки. В первом случае допустимая погрешность должна выражаться как денежная сумма. Объем выборки — обратная величина суммы погрешностей, допустимых для определенного счета. Наибольшей допустимой погрешности соответствует наименьший объем выборки.

    Ожидаемая погрешность в стоимостном выражении. Аудиторы должны оценить сумму “ожидаемой погрешности” в стоимостном выражении. Эта оценка может опираться на сумму, найденную при прошлых проверках, или на другие сведения о системе бухгалтерского учета компании-клиента. Величина ожидаемой погрешности в стоимостном выражении сокращает величину допустимой погрешности. Чем больше ожидаемая стоимостная погрешность, тем меньше оставшийся “резервный запас” допустимой погрешности. Размеры выборки будут большими, если ожидается большая погрешность в стоимостном выражении.

    Вариативность внутри генеральной совокупности. Используя нестатистический метод выборочной проверки, аудиторы должны учитывать диапазон (вариативность) стоимостной оценки элементов генеральной совокупности. Необходимо также принимать во внимание типовую асимметрию некоторых совокупностей в бухгалтерском учете. Асимметрия — это, например, концентрация большей части денежной суммы на малом количестве счетов, т. е. в малой доле элементов генеральной совокупности. В нашем примере 100 000 дол. (25%) дебиторской задолжности покупателей находятся на шести счетах, тогда как остальные 300 000 дол. — на 1500 счетах.

    Как правило, аудитору следует уделять больше внимания совокупности, диапазон стоимостных оценок элементов которой очень широк, скажем, от 1 до 10 000 дол. Для получения репрезентативной выборки в данном случае следует взять больше элементов, чем в том случае, когда стоимостные оценки варьировались бы от 1 до 500 дол. Объем выборки находится в прямой зависимости от вариативности стоимостных оценок элементов генеральной совокупности. Совокупность с очень высокой вариативностью следует стратифицировать (см. пример стратификации).

    Применив классический статистический метод, аудиторы получат оценку стандартных отклонений в генеральной совокупности, которые являются мерой вариативности. Если использовать выборку элементов генеральной совокупности в стоимостном выражении, то вариативность учитывается уже в способе построения выборки, и нет необходимости оценивать ее отдельно.

    5. Построение выборки. Как и в случае с выборочным тестированием системы внутреннего контроля, выборка сальдо счетов должна быть репрезентативной.

    Процедуры подтверждения следует выполнить для всех элементов выборки. Другие процедуры необходимы, чтобы собрать полные сведения о существовании, праве собственности и стоимостной оценке. Важно проверить все выбранные элементы. Нельзя просто отбросить один, проверить который тяжело, с тем, чтобы добавить в выборку счета, сальдо которых легко проверить. Это может сделать выборку нерепрезентативной. Иногда, однако, нет возможности проверить какой-либо отдельный элемент выборки. Предположим, счет дебитора не подтвержден, счета-фактуры, подтверждающие сальдо, не найдены, и оплата не была произведена после даты подтверждения.

    Аудиторские стандарты предписывают следующее:

    -              Если по аудиторской оценке баланс в целом не содержит погрешностей и ошибочных утверждений, нет необходимости работать над ним дальше. Данные оценочного заключения признаются балансовой стоимостью активов до тех пор, пока нет веских оснований изменить заключение. Тогда оценочное заключение уже не будет пригодно в качестве балансовой стоимости активов и учет новых счетов, содержащих неточные сведения, будет только усиливать ошибочность решения.

    -              Если составленный баланс содержит погрешности и неверные утверждения, следует заменить решение о его достоверности решением о недостоверности. Выбрать больше счетов (расширение выборки), выполнить для них процедуры (исключая подтверждения) и еще раз оценить результаты.

    Оценка результатов (этап 7)

    В практике аудита последний, седьмой этап — получение данных об оценке и принятие решения. Решение о наличии, количестве и стоимостном выражении должно быть достаточно обоснованным и содержать как количественные, так и качественные данные. Качественная завершенность также важна и обсуждается ниже.

    Основные стадии количественных оценок:

    -              Итоговая сумма ошибки в стоимостном выражении, найденная в выборке. Эта сумма — известная погрешность.

    -              Проекция известной погрешности на генеральную совокупность — это ожидаемая погрешность.

    -              Сравнение ожидаемой погрешности (также называемой проектной погрешностью) с допустимой для данного счета погрешностью с учетом риска кажущейся достоверности, т. е, того, что ожидаемая погрешность будет меньше допустимой, а реальная погрешность в совокупности будет больше; или риск кажущейся недостоверности, т. е. того, что рассчитанная ожидаемая погрешность будет больше допустимой, тогда как реальная погрешность в генеральной совокупности меньше.

    Общее сальдо счетов дебиторов равно 400 000 дол., из них 100 000 дол. — сальдо шести наибольших счетов, которые проверялись отдельно. Осталось 1500 счетов покупателей, сальдо которых варьируют от 1 до 9999 дол. Предположим, аудиторы сделали из них выборку в 90 счетов и к каждому из них применили подтверждающие процедуры. Данные показали, что фактическое завышение зарегистрированных сумм — 405 дол. Эта сумма — известная погрешность для выборки в 90 счетов покупателей.

    Проекция известной погрешности. Для того, чтобы сделать выводы о генеральной совокупности в целом, известная погрешность, найденная в выборке, должна быть спроектирована на всю совокупность. Основное требование при проекции известной погрешности на всю совокупность — репрезентативность выборки. Если выборка нерепрезентативна, то проекция будет абсурдной. Приведем такой пример.

    Вспомним, что шесть наибольших счетов (на общую сумму 100 000 дол.) были проверены отдельно. Предположим, что один из них содержит спорную сумму 600 дол. Расследование показало, что прав потребитель; управляющий признал, что эти 600 дол.— известная погрешность. Если аудитор будет считать эту выборку из шести счетов репрезентативной и спроектирует ее на генеральную совокупность, итоговая ошибка составит 150 000 дол. относительно всей зарегистрированной суммы дебиторских счетов. Эта проекция не будет ни разумной, ни соответствующей действительности.

    Метод, использованный для этой проекции, состоял из расчета средней известной погрешности и умножения ее на объем генеральной совокупности. Среднее в данном случае — 100 дол. (600 дол. погрешности / 6 счетов в группе), объем всей совокупности — 1506 счетов. Таким образом, проекция 100 х 1506 = 150 600 дол. погрешности. Однако это неверно. Шесть самых больших счетов не являются репрезентативной выборкой для совокупности из 1506 счетов. Нерепрезентативная выборка — причина этого абсурдного результата.

    Проекция может основываться на данных выборки только применительно к совокупности, из которой эта выборка была сделана. Рассмотрим выборку 90 счетов из совокупности 1500 элементов. Среднее отклонение 4,50 дол. (завышение зарегистрированных сумм), следовательно проекция ожидаемой погрешности 6750 дол. (завышение), если рассматриваемая выборка репрезентативна.

    Теперь нужно определить, является ли выборка репрезентативной. Гарантировать репрезентативность нельзя, но можно постараться достигнуть ее построением случайной выборки и при тщательном разделении (стратификации) совокупности в соответствии с наиболее важными характеристиками, такими как размер сальдо на отдельном счете покупателя. Если генеральная совокупность стратифицирована (разделена на группы), то каждая группа более однородна по объемам счетов, чем генеральная совокупность, однако каждая известная погрешность может быть спроектирована только на соответствующую группу. Их синтез в единую проекцию показан в примере расчетов при стратификации.

    Так же можно проверить, отражает ли выборка характеристики генеральной совокупности. Например, средняя зарегистрированная сумма для совокупности равна 200 дол. (300 000/1500), а среднее в нестратифицированной выборке, взятой для иллюстрации, — 214,32 дол. (немного выше). Можно посмотреть, содержит ли выборка вариации учтенных сумм подобно генеральной совокупности от 1 до 9999 дол. Можно рассчитать статистическое стандартное отклонение учтенных сумм в выборке и сравнить его со стандартным отклонением во всей совокупности.

    Другой метод проекции позволяет учесть тот факт, что среднее учтенное сальдо в выборке может оказаться совершенно отличным от среднего остатка в совокупности. Следует признать, что сумма погрешностей прямо пропорциональна сумме счета (т. е. большее сальдо дебиторского счета будет иметь большие отклонения). Для проекции можно применить метод соотношений.

    На первом месте в этой формуле отношение погрешности, найденной в выборке, к общей сумме учтенных сальдо, попавших в выборку. Репрезентативность данного соотношения — решающий фактор. Аудитор должен быть очень внимательным, чтобы определить репрезентативность этого соотношения и средних отклонений. Также важно правильно установить объем выборки. Малая выборка, показывающая слишком большое или слишком малое отклонение, может дать неверное соотношение или среднее отклонение и, следовательно, исказить и проекцию ожидаемой погрешности на совокупность. Другой путь — учитывать риск неэффективности выборочной проверки.

    Учет риска неэффективности выборочной проверки. Риск принять неверное решение (кажущаяся достоверность и кажущаяся недостоверность) существует как при статистическом, так и при нестатистическом методе выборочной проверки. Если сделанная выборка очень мала, то велики оба риска. Здравый смысл и интуиция в этом случае скажут о совокупности еще меньше, и существует большой риск принять ошибочное решение.

    Проблема в том, что проекция ожидаемой погрешности (завышение 6750 дол., вычисленное методом средних отклонений) может быть получена даже, если фактическая погрешность в генеральной совокупности больше допустимой (в нашем примере 10 000 дол.). Чтобы учесть этот риск, руководители аудиторских проверок предлагают использовать профессиональный опыт и интуицию. Если проекция погрешности меньше допустимой, то существуют хорошие шансы, что фактическая погрешность в совокупности не больше допустимой. Однако, если проекция ожидаемой погрешности близка к допустимой (скажем, 6750 дол. сравнить с 10 000 дол.), то эти шансы уже меньше, и риск кажущейся достоверности может превысить допустимый риск (TD), первоначально установленный аудитором в качестве критерия решения.

    Аналогичная ситуация может возникнуть и относительно риска кажущейся недостоверности. Предположим, что в результате исследования выборки была получена проекция ожидаемой погрешности 15 000 дол. завышения. Возникает вопрос, какова вероятность того, что получен верный результат, тогда как на самом деле фактическая погрешность в совокупности 10 000 дол. или меньше? Ответ будет зависеть от объема выборки, вида и распределения найденных погрешностей.

    Если аудиторы принимают решение о недостоверности, всегда будет проводиться большое дополнительное исследование с целью определить сумму ошибки и необходимую корректировку. Следовательно, риск кажущейся недостоверности ослабляется при выполнении этой дополнительной работы. Например, если выборка, состоящая из 90 счетов дебиторской задолженности, показала общую погрешность 900 дол. (на основе чего методом средних отклонений была получена проекция ожидаемой погрешности 15 000 дол.), большинство аудиторов сочтут данные недостаточными для того, чтобы предложить 

    Какую-либо корректировку (заметим, что корректировки только этих 900 дол. будет недостаточно).

    При нестатистическом методе для учета риска неэффективности выборочной проверки аудиторы используют свой опыт и интуицию. Применение статистического метода для учета риска неэффективности выборочной проверки может добавить статистические расчеты.

    Качественная оценка. Набора количественных показателей недостаточно.

    Необходимо проанализировать каждое стоимостное отклонение до конца — определить, по какой причине оно возникло:

    а)            из-за недопонимания принципов бухгалтерского учета;

    б)           из-за простых ошибок и невнимательности;

    в)           это умышленные махинации;

    г)           из-за плохого управления процедурами внутреннего контроля.

    Также нужно сопоставить отклонения и их воздействие на показатели в финансовом отчете предприятия. Например, завышение сумм по счетам дебиторов может указать на завышение прибыли от реализации.

    При проверке сальдо на счетах важно не пропустить информацию о выполнении процедур внутреннего контроля — двойственные направления аудиторских процедур. Отклонения (или их отсутствие) можно обнаружить в том случае, когда применение основных процедур помогает подтвердить или отвергнуть предыдущее заключение о риске неэффективности контроля. Если найдено гораздо больше стоимостных отклонений, чем ожидалось, заключение о риске неэффективности контроля необходимо пересмотреть и провести более подробную проверку сальдо счетов.

    Определение источников, характера и суммы стоимостных отклонений очень важно. Эти знания требуются, чтобы объяснить ситуацию управляющим и спланировать дополнительную работу там, где необходима корректировка. Аудиторская проверка не закончена до тех пор, пока не завершена оценка качественных результатов.

    Стоимостная оценка общей суммы погрешности. Аудиторские стандарты предписывают сложить известную погрешность и проекцию ожидаемой погрешности, т. е. суммировать: а) известную погрешность, найденную в элементах совокупности при 100%ной проверке (например, шесть счетов с общим сальдо 100 000 дол. завышены на 600 дол.) и б) проекцию ожидаемой погрешности для совокупности (например, 6750 дол. завышения, полученные методом средних отклонений). Теоретическое обоснование для б) то, что проекция ожидаемой погрешности — условный сигнал о сумме, которую можно получить, если проверить все счета совокупности. Это еще раз доказывает важность репрезентативности выборки. Чтобы определить, нуждается ли финансовый отчет предприятия в корректировке, и если да, то на какую сумму. Общую сумму (7350 дол. завышения в нашем примере) следует проанализировать вместе с другими погрешностями, найденными при проверке сальдо.

    Стоимостная оценка приблизительна. Чего нельзя сказать о проекции ожидаемой погрешности, так это то, что она равна точной сумме, которую можно найти, если проверить все элементы генеральной совокупности. Реальная сумма может быть больше или меньше, проблема — в ошибке выборочного исследования — сумме, на которую проекция ожидаемой погрешности может отличаться от реальной (но неизвестной) вследствие неполной репрезентативности выборки. Конечно, аудиторов в первую очередь волнует возможность того, что реальная итоговая погрешность может быть значительно больше, чем проекция.

    Это явление называют возможной погрешностью (третий вид— в дополнение к известной и ожидаемой погрешностям), которая в аудиторских стандартах определяется как погрешность, оставшаяся не найденной в элементах, не вошедших в выборку. Чтобы учесть эту дополнительную возможную погрешность, при нестатистическом методе аудиторы обращаются к своему опыту и интуиции. Чтобы измерить возможную погрешность при статистическом методе, можно использовать некоторые статистические методы расчетов.

    На основе нашего примера показано, как можно вычислить возможную погрешность (она составит 3864 дол.). Таким образом, общая сумма известной, ожидаемой и возможной погрешностей составит 600 + 6750 + 3864  11 214 дол. Эта сумма свидетельствует, что реальная погрешность может превышать допустимую (10 000 дол.). Если возможная погрешность была бы ниже, скажем 1119 дол., общая сумма составила бы 8469 дол. Это указывает на то, что реальная погрешность в совокупности, скорее всего, не превышает допустимую, равную 10 000 дол.

    Распределение основных процедур во времени

    Проверка сальдо, по крайней мере, частично, может быть сделана к предварительной дате. В этом случае аудитор должен распространить сделанное на предварительную дату заключение на итоговый баланс в целом. Этот процесс представляет собой выполнение основных проверочных процедур для хозяйственных операций, запланированных на оставшийся период, и годового баланса. Чтобы получить данные о состоянии баланса после предварительной даты, необходимо выполнить основные процедуры. Нельзя проверить баланс (или сальдо дебиторских счетов) на 30 сентября, а затем без дополнительной работы принять баланс на 31 декабря. Контроль должен быть хорошо отлажен и добросовестно выполняться. Если внутренний контроль за хозяйственными операциями, отражаемыми в итоговом балансе, не особенно сильный, следует выбрать время для дополнительной работы по проверке этих операций от предварительной даты до конца года.

    Если быстрое изменение коммерческой ситуации может предрасположить управляющих сделать ошибки в счетах (и попытаться обмануть аудиторов), требуется проводить работу до конца года. В большинстве случаев нужно подробно сканировать хозяйственные операции и проводить анализ сравнений для операций, которые будут проходить после предварительной даты.

    Например, дебиторские счета могут быть подтверждены к предварительной дате. Впоследствии необходимо приложить все усилия, чтобы удостовериться в том, что дальнейший контроль будет надежным. Необходимо исследовать хозяйственные операции в оставшемся периоде, проверить любой новый большой остаток и получение денег по долговым обязательствам, особенно важен анализ сумм на дебиторских счетах на конец года.

    Проверку на предварительную дату проводят по двум причинам:

    1) чтобы разделить объем работы, так как иначе весь объем придется на декабрь и январь;

    2) чтобы работа была эффективной и финансовый отчет можно было представить сразу после окончания года.

    Иногда компания, где хорошо организована работа и хорошо спланирована аудиторская проверка, может представить свой отчет (проверенные показатели) через пять или шесть дней после окончания года.



    тема

    документ Что мешает вам уволить сотрудника
    документ Четкое распределение обязанностей в коллективе
    документ Формирование профессиональных компетенций
    документ Мотивация людей для командной работы
    документ Как вырастить профессионала



    назад Назад | форум | вверх Вверх

  • Управление финансами

    важное

    1. ФСС 2016
    2. Льготы 2016
    3. Налоговый вычет 2016
    4. НДФЛ 2016
    5. Земельный налог 2016
    6. УСН 2016
    7. Налоги ИП 2016
    8. Налог с продаж 2016
    9. ЕНВД 2016
    10. Налог на прибыль 2016
    11. Налог на имущество 2016
    12. Транспортный налог 2016
    13. ЕГАИС
    14. Материнский капитал в 2016 году
    15. Потребительская корзина 2016
    16. Российская платежная карта "МИР"
    17. Расчет отпускных в 2016 году
    18. Расчет больничного в 2016 году
    19. Производственный календарь на 2016 год
    20. Повышение пенсий в 2016 году
    21. Банкротство физ лиц
    22. Коды бюджетной классификации на 2016 год
    23. Бюджетная классификация КОСГУ на 2016 год
    24. Как получить квартиру от государства
    25. Как получить земельный участок бесплатно


    ©2009-2016 Центр управления финансами. Все права защищены. Публикация материалов
    разрешается с обязательным указанием ссылки на сайт. Контакты