Договор поставки, как правило, содержит условия о доставке товара. Кто и в каких случаях должен осуществлять доставку? Всегда ли транспортные расходы по этому договору торговая организация может признать расходами, уменьшающими доходы для целей налогообложения прибыли? Как правильно применять вычеты по НДС? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в статье.
Согласно Гражданскому кодексу по договору поставки одна сторона — поставщик обязуется передать другой стороне — покупателю определенные договором товары (ст. 506). Передачей вещи является ее непосредственное вручение получающей стороне или сдача перевозчику для отправки получателю (п. 1 ст. 224).
В отличие от розничной купли-продажи при поставке товаров поставщик редко имеет возможность вручить товар напрямую покупателю. Как правило, поставщик и покупатель достаточно удалены друг от друга, и поэтому одним из элементов договора поставки является условие о доставке товара.
Условия о доставке стороны вправе определить в договоре по-разному. Например, они могут указать в договоре обязательства по доставке путем перечисления обязанностей поставщика и покупателя. Или же они могут использовать в тексте договора базисы поставки, установленные Международными правилами толкования торговых терминов «Инкотермс—2000» (Incoterms — International Commercial Terms).
Изначально эти термины предназначались для договоров по импортным поставкам товаров. А сегодня их использование стало обычаем делового оборота при осуществлении как внешнеэкономических, так и внутрироссийских поставок.
Доставку организует сторона, на которую это обязательство возложено по условиям договора поставки. Эта сторона несет не только соответствующие расходы, но и риски, связанные с доставкой товара.
Доставка входит в обязанности поставщика
По общему правилу, регулирующему договор поставки, поставщик обязан доставить товар покупателю.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Это означает, что обязательство по доставке товара лежит на поставщике. Причем даже если об этом в договоре прямо не сказано. В такой ситуации условия доставки и вид транспорта, которым она будет осуществляться, поставщик вправе определить самостоятельно.
Обязанность поставщика доставить товар покупателю может прямо предусматриваться в договоре поставки. В этом случае стороны могут указать в нем вид транспорта и прочие условия доставки товара. Эти пункты договора становятся для поставщика обязательными (п. 1 ст. 510 ГК РФ).
Обязательство по доставке товара поставщик выполняет самостоятельно или привлекает для этого соисполнителя. И здесь надо учитывать вот что. Перевозки грузов автомобильным (грузоподъемностью свыше 3,5 т), железнодорожным, воздушным, морским и внутренним водным транспортом подлежат лицензированию. Нельзя без лицензии осуществлять погрузочно-разгрузочную деятельность на железнодорожном, морском и внутреннем водном транспорте. Об этом сказано в статье 17 Федерального закона № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (далее — Закон № 128-ФЗ). Для получения лицензии организация должна располагать необходимым парком техники, квалифицированным персоналом и отвечать иным лицензионным требованиям. Торговые организации таких лицензий, как правило, не имеют, поэтому доставлять товар самостоятельно они не вправе.
Говоря о лицензировании грузовых перевозок, важно отметить и такой момент. Статья 17 Закона № 128-ФЗ, в которой перечислены лицензируемые виды деятельности, содержит одно исключение из общего правила. Так, не требуется лицензия для перевозки грузов автомобильным транспортом для собственных нужд организации.
В этой связи возникает вопрос: является ли для поставщика доставка груза по договору поставки перевозкой для собственных нужд? Закон № 128-ФЗ однозначного ответа на этот вопрос не дает, так как в нем не разъясняется, что следует понимать под определением «для собственных нужд». В то же время правоприменительная практика свидетельствует о том, что для поставщика доставка грузов является предпринимательской деятельностью наряду с реализацией товара. Поэтому такие перевозки не могут расцениваться как осуществленные для собственных нужд.
Следовательно, поставщик может доставлять товар самостоятельно, если у него есть лицензия, или же с привлечением соисполнителей. В последнем случае и заключаются договоры перевозки со специализированными организациями-перевозчиками.
Налогообложение такой операции, как доставка товара, во многом зависит от того, как определена стоимость доставки в договоре. Возможны два варианта. Первый вариант предусматривает, что цена товара в договоре указана с учетом его доставки покупателю. Согласно второму варианту поставщик увеличивает закупочную цену ранее приобретенного товара только на величину своей торговой наценки, а за доставку с покупателя взимает отдельную плату.
Доходом поставщика является сумма выручки, полученная от покупателя. Если стоимость доставки включена в цену товара, то поставщик по договору поставки получит выручку от реализации товара.
Цена товара и стоимость доставки могут быть выделены в договоре отдельно. В этом случае доход поставщика по договору поставки состоит из двух сумм: выручки от реализации товара и выручки от реализации транспортной услуги.
Если поставщик применяет метод начисления, то доходы в соответствии с пунктом 3 ст. 271 НК РФ учитываются в момент реализации товаров (работ, услуг). Расходы при методе начисления признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся исходя из условий сделок, независимо от момента оплаты этих расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе доходы признаются в день поступления оплаты за товары (работы, услуги). Расходами при кассовом методе признаются затраты после их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).
Допустим, поставщик в целях налогообложения прибыли определяет доходы и расходы кассовым методом. Тогда полученные от покупателя авансы засчитываются в счет оплаты товара по договору поставки. Поставщик отражает их в составе выручки при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Расходы поставщика по договору поставки будут состоять из покупной стоимости реализованного товара, затрат на его доставку покупателю и иных издержек. Причем расходы поставщика на доставку товара покупателю в соответствии со ст. 320 НК РФ в целях налогообложения прибыли являются косвенными. То есть полностью уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Затраты поставщик вправе признать, только если они соответствуют требованиям, установленным ст. 252 НК РФ. Кратко напомним основные критерии признания расходов. В целях налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты организации. Под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты организации, оценка которых выражена в денежной форме. Расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Направленными на получение дохода являются расходы, необходимые для исполнения договора. Такие расходы могут быть предусмотрены законом, условиями договора или вытекать из существа обязательств.
При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик в соответствии с пунктом 1 ст. 168 НК РФ дополнительно к цене товара предъявляет покупателю к оплате сумму НДС. Если доставка включена в цену товара, то в целях исчисления НДС поставщик отражает выручку от реализации товара с учетом стоимости транспортных услуг.
Цена товара может не включать доставку. Тогда картина иная. Налоговая база поставщика будет состоять из выручки от реализации товара по договору поставки и выручки от оказания транспортных услуг, которые он может оказать лично или с привлечением транспортной организации, заключив с ней договор перевозки.
Когда у поставщика возникает обязанность по начислению НДС с реализации товара и оказания услуг по доставке?
Рассмотрим вариант, при котором поставщик определяет налоговую базу «по отгрузке». Если по договору поставки переход права собственности на товар происходит при отгрузке товара со склада поставщика и доставку осуществляет перевозчик, то НДС с реализации товара поставщик должен начислить в момент отгрузки (передачи) товара перевозчику. Если же договором поставки предусмотрено, что поставщик осуществляет доставку самостоятельно, то НДС с реализации товара поставщик начислит в момент доставки товара на склад покупателя. Это следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ.
Транспортные услуги поставщик реализует в момент их фактического оказания. Поэтому НДС по транспортным услугам поставщик начислит в момент доставки товара покупателю.
Таким образом, если поставщик доставляет товар своим транспортом, то момент начисления НДС с реализации товара и оказания покупателю транспортных услуг совпадет. Поэтому поставщику достаточно выставить покупателю один счет-фактуру с указанием стоимости товара и стоимости услуг по его доставке.
Если же поставщик для доставки товара привлекает перевозчика, то момент реализации товара может не совпасть с моментом оказания транспортных услуг. Соответственно обязанность по начислению НДС с этих операций может возникнуть в разное время, возможно даже в разных налоговых периодах. В этом случае поставщик выставляет покупателю два счета-фактуры — один по товару, другой по транспортным услугам.
Теперь рассмотрим вариант, при котором поставщик при реализации товара определяет налоговую базу «по оплате». Тогда обязанность по начислению НДС к уплате возникает у поставщика по мере поступления денег от покупателя за реализованный товар, а также за услуги по его доставке (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
При получении авансов в счет предстоящей поставки товара независимо от выбранного метода определения налоговой базы поставщик обязан начислить к уплате НДС с полученных сумм. На это указывает подпункт 1 пункта 1 ст. 162 НК РФ.
Суммы НДС, исчисленные с реализации товара и оказания транспортных услуг, поставщик вправе уменьшить на сумму налоговых вычетов в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ.
Покупатель самостоятельно организует вывоз товара
Доставка товара по договору поставки не всегда является обязанностью поставщика. Стороны могут определить, что именно покупатель должен самостоятельно вывезти товар со склада поставщика. В этом случае покупатель производит так называемую выборку товара (п. 2 ст. 510 ГК РФ).
Покупая товар, покупатель действует в своих интересах. При самовывозе товара со склада поставщика покупатель доставляет его на свой склад. Такая доставка не является для покупателя предпринимательским видом деятельности, поскольку он осуществляет ее для собственных нужд. Таким образом, вывоз покупателем товара со склада поставщика автомобильным транспортом в соответствии со статьей 17 Закона № 128-ФЗ не подлежит лицензированию. При отсутствии такого автотранспорта у покупателя или если товар доставляется иным видом транспорта, покупатель должен воспользоваться услугами специализированного перевозчика.
Если по условиям договора поставки товар со склада поставщика вывозит покупатель, транспортные расходы он вправе учесть в целях налогообложения прибыли. Естественно, если имеются подтверждающие документы и соблюдаются другие требования статьи 252 НК РФ.
Затраты покупателя на доставку так же, как и у поставщика, являются расходами, связанными с производством и реализацией. Но для покупателя расходы по доставке товара до своего склада в соответствии со статьей 320 НК РФ являются прямыми.
Суммы НДС, уплаченные в составе транспортных услуг, покупатель вправе принять к вычету. Для этого он должен получить от перевозчика счета-фактуры, а также иметь документы, подтверждающие факт уплаты НДС в составе транспортных услуг.
Покупатель поручает поставщику организовать доставку
По условиям договора поставки обязанность по доставке товара может быть возложена на покупателя. Однако если покупатель не имеет возможности самостоятельно осуществить доставку товара, он может поручить поставщику организацию доставки.
Если поставщик организует доставку товара в интересах покупателя, то по отношению к нему поставщик будет выступать экспедитором. Отношения сторон в этой части будут регулироваться положениями главы 41 ГК РФ «Транспортная экспедиция», а также нормами Федерального закона № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности». Транспортно-экспедиционные услуги согласно действующему законодательству не лицензируются. Поэтому поставщик, организуя доставку в качестве экспедитора, не будет нарушать нормы лицензионного законодательства.
Поставщик может заключать договор с перевозчиком на оказание транспортных услуг как от своего имени, так и от имени покупателя. Во втором случае поставщику понадобится доверенность, выданная покупателем.
Выступая экспедитором, поставщик действует в интересах покупателя. За это в соответствии с пунктом 1 статьи 801 ГК РФ покупатель обязан уплатить поставщику определенное сторонами вознаграждение, а также возместить ему понесенные в связи с доставкой расходы.
Налог на прибыль
Доходом поставщика от оказания услуг по организации доставки будет сумма его вознаграждения, предусмотренная условиями договора (соглашения). Этот доход, как и выручка от продажи покупателю товара, является для поставщика доходом от реализации.
Иные суммы, полученные поставщиком для выполнения обязательств по организации доставки, а также в счет возмещения его затрат, по общему правилу не признаются доходом в целях налогообложения прибыли (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
При определении расходов необходимо принимать во внимание следующее. В пункте 9 ст. 270 НК РФ установлено, что затраты поставщика на доставку товара не учитываются в целях налогообложения прибыли. Это прежде всего затраты на оплату услуг перевозчика. Как правило, их учитывает покупатель. Поэтому поставщик, выполняя обязательства по доставке товара в качестве экспедитора, обязан обеспечить покупателя документами, подтверждающими транспортные расходы.
Кодекс содержит одно исключение из общего правила формирования доходов и расходов при совершении любых посреднических операций, в том числе транспортно-экспедиционных. Суммы, полученные экспедитором помимо его вознаграждения, могут учитываться в составе доходов, если это прямо предусмотрено условиями договора на оказание транспортно-экспедиционных услуг (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). В этом случае расходы, связанные с организацией доставки товара, в том числе стоимость услуг перевозчика, вопреки общему правилу экспедитор вправе учесть при формировании налоговой базы. Об этом сказано в пункте 9 статьи 270 Налогового кодекса.
Налог на добавленную стоимость
Для поставщика налоговой базой по НДС при организации доставки товара в интересах покупателя будет только сумма вознаграждения, полученная по договору транспортной экспедиции. Об этом сказано в пункте 1 статьи 156 НК РФ. На это указывает и Минфин России в письме от 21.06.2004 № 03-03-11/103 «О налогообложении экспедиторских услуг». В письме также говорится о том, что полученные от клиента (покупателя) в качестве авансов суммы включаются экспедитором (поставщиком) в налоговую базу по НДС пропорционально суммам вознаграждения в составе этих авансовых платежей.
На сумму своего вознаграждения поставщик выставляет покупателю счет-фактуру, на основании которого покупатель примет к вычету НДС по транспортно-экспедиционным услугам, оплаченным поставщику.
Организуя доставку товара, поставщик всегда действует в интересах покупателя и за его счет. Приобретателем (получателем) транспортных услуг перевозчика является покупатель. Поэтому сумму НДС, предъявленную перевозчиком к оплате в цене транспортных услуг в порядке статьи 168 НК РФ, оплачивает и принимает к вычету покупатель товара. На его же имя перевозчик выставляет счет-фактуру по транспортным услугам. А роль поставщика сводится к тому, чтобы получить у перевозчика этот счет-фактуру и передать его покупателю.
Рассмотрим на конкретном примере налогообложение хозяйственных операций поставщика, связанных с доставкой, и порядок их отражения в бухгалтерском учете.
Особенности налогообложения при оплате за третьих лиц
В рамках договора поставки стороны нередко поручают друг другу исполнение тех или иных обязательств, в том числе по оплате услуг перевозчика. И нарушения норм гражданского законодательства в этом нет. Пункт 1 статьи 313 ГК РФ прямо предусматривает возможность исполнения обязательств за третье лицо.
Доставку за поставщика оплачивает покупатель
В ходе исполнения договора поставки нередко возникают ситуации, когда доставка товара является обязанностью поставщика, но оплачивает ее покупатель.
В таком случае обязанность по доставке товара возложена на поставщика, а ее стоимость входит в цену товара, предъявляемую покупателю. Поставщик, обращаясь к покупателю с просьбой произвести оплату третьему лицу, обязуется зачесть эту сумму как частичное исполнение обязательств покупателя по оплате приобретаемого товара. Поэтому для поставщика сумма, выплаченная покупателем перевозчику, по существу является предоплатой. В налоговом учете при кассовом методе полученную таким образом предоплату поставщик включает в доход от реализации товара, при методе начисления — не включает. Об этом сказано в подпункте 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
В целях признания расходов важно отметить следующее. Обоснованными для поставщика будут все расходы, которые возложены на него условиями договора поставки. Причем не имеет значения, производит оплату поставщик самостоятельно или поручает покупателю перечислить за него соответствующую сумму.
При исчислении НДС в части расчетов за транспортные услуги важно обратить внимание на такой момент. По общему правилу поставщик обязан увеличить налоговую базу на сумму полученных авансов (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ). Но при оплате транспортных услуг деньги с расчетного счета покупателя поставщику не поступают. Следовательно, для поставщика платеж по его поручению с расчетного счета покупателя в адрес перевозчика не подпадает под формулировку «полученные авансы». В то же время на практике поставщики нередко начисляют и уплачивают НДС с выручки, полученной от подобных операций. Уплаченные в бюджет суммы НДС будут зачтены в счет предстоящих обязательств по уплате этого налога.
При проведении взаиморасчетов поставщика с покупателем по договору поставки обязательства сторон будут погашены. После этого поставщик сможет принять к вычету НДС, уплаченный перевозчику в составе транспортных услуг.
Поставщик оплачивает доставку, которая является обязанностью покупателя
На практике такая ситуация может быть обусловлена разными обстоятельствами. Например, товар необходимо доставить по железной дороге, но у покупателя не открыт лицевой счет для оплаты железнодорожных перевозок, а забрать товар требуется немедленно. При этом по условиям договора поставки обязанность по доставке товара лежит на покупателе. Поэтому он заключает договор с перевозчиком на оказание транспортных услуг. После этого покупатель дает поручение поставщику произвести платеж в адрес перевозчика.
Оплата услуг перевозчика с использованием расчетного счета поставщика не изменит существа обязательств по договору перевозки. Стороной (заказчиком) по этому договору является покупатель. Для него транспортные расходы при наличии подтверждающих документов будут обоснованными. При кассовом методе покупатель сможет учесть эти затраты только после того, как возместит поставщику стоимость услуг перевозчика. При методе начисления покупатель признает расходы на транспортные услуги по факту их оказания, то есть в момент подписания акта приема-передачи товара в пункте его назначения.
Сумму НДС, уплаченную в стоимости услуг перевозчика, покупатель в любом случае сможет принять к вычету только после возмещения поставщику понесенных расходов. Только после этого будут соблюдены требования пункта 2 ст. 171 НК РФ, а именно сумма НДС, которую перевозчик предъявил к оплате, будет фактически оплачена покупателем.
Статью подготовил директор по развитию предпринимательства и конкуренции ОАО "Акса" Корчагин Юлиан Андриянович. 
