Особенности определения расходов при реализации имущественных прав установлены ст. 268 НК РФ. Среди прочих к имущественным правам относится уступка права требования, налоговая база по которой определяется в соответствии со ст. 279 НК РФ. При дальнейшей реализации права требования долга (переуступке) налогоплательщиком, купившим это право, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Нередко при переуступке возникает убыток, отражение которого в налоговом учете сопряжено с определенными проблемами.
Основания и порядок перехода прав кредитора к другому лицу отражены в гл. 24 ГК РФ. В соответствии с положениями п. 1 ст. 382 ГК РФ поставщик товаров (работ, услуг) может уступить дебиторскую задолженность третьему лицу на основании соглашения об уступке права требования, или так называемому договору цессии. В результате уступки поставщик (он же первоначальный кредитор или цедент) выбывает из обязательства, а принадлежащие ему права (напомним, что в данном случае речь идет об имущественных правах) переходят к новому кредитору - цессионарию (ст. 384 ГК РФ). В названной статье закрепляется основная идея передачи прав кредитора, заключающаяся в следующем: к цессионарию переходит право в том объеме, состоянии и на тех условиях, в которых оно существовало у первоначального кредитора в момент передачи.
Однако стороны вправе внести изменения в это общее правило и договориться, например, о передаче не всего объема прав требований, а лишь его части. Кроме того, кредитор, который приобрел денежное требование в результате уступки, может переуступить его другому лицу или предъявить к оплате должнику.
В Налоговом кодексе при уступке права требования различают первичную реализацию третьему лицу и дальнейшую реализацию права. Вследствие чего налоговый учет (в частности, порядок налогообложения и признания убытка) в соответствии с положениями налогового законодательства различен.
Так, при первичной реализации убыток первоначального кредитора (налогоплательщика - продавца товаров (работ, услуг)) при совершении уступки права требования долга определяется в зависимости от того, когда произошла уступка - до или после срока платежа (п. п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ). А вот если новый кредитор (или третье лицо), купивший право требования долга, впоследствии его продаст, такая реализация в целях налогообложения рассматривается как реализация финансовых услуг.
Реализации финансовых услуг в ст. 279 НК РФ посвящен п. 3, в котором указано, что налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению названного права. Как видим, данной нормой не предусмотрена возможность учета убытка при переуступке права требования.
В то же время особенности определения расходов при реализации товаров или имущественных прав отражены в ст. 268 НК РФ. Поэтому п. 3 ст. 279 НК РФ нельзя применять без учета положений ст. 268. Согласно названной норме при реализации товаров и имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и имущественных прав. Указанная стоимость определяется в порядке, предусмотренном пп. 1 - 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. При этом положительный результат от превышения доходов над расходами увеличивает облагаемую базу по налогу на прибыль. В случае отрицательного результата убыток учитывается для целей налогообложения в порядке, установленном п. 2 ст. 268 НК РФ.
Напомним, что в п. 2 ст. 268 НК РФ возможность учета убытка от реализации имущественных прав (в частности, прав требования долга), обозначенных в пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, предусмотрена не была.
В то же время в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ). Следовательно, хозяйственные операции, связанные с реализацией финансовых услуг, скорее всего, окажутся под пристальным вниманием проверяющих.
Отсутствие в НК РФ прямого указания на возможность принятия к учету убытка от переуступки прав требования в целях налогообложения прибыли способствовало тому, что Минфин на протяжении нескольких лет отказывался признавать этот убыток в расходах (см. Письма N 03-03-06/2/48, N 03-03-04/1/205). Обосновывая свою позицию, финансисты ссылались исключительно на положения п. 3 ст. 279 НК РФ. Иначе говоря, расходы по данной операции должны приниматься лишь в пределах суммы полученных доходов. Схожее мнение высказывали и налоговики (см., например, Письмо УМНС по г. Москве N 24-11/51137).
Более того, и Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль соответствовал изложенной позиции Минфина: значение строки 090 (убыток от реализации права требования как реализации финансовых услуг) Приложения 3 к листу 02 учитывалось в общей сумме убытков по строке 360 Приложения 3 к листу 02. Затем эта сумма переносилась в строку 050 листа 02 и увеличивала прибыль (или уменьшала убытки) по строке 060 листа 02.
Однако доводы Минфина о том, что при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования как реализации финансовых услуг, лишь в пределах доходов, на наш взгляд, противоречили другим положениям гл. 25 НК РФ. Ведь несмотря на отсутствие правил признания убытка при реализации финансовых услуг налогоплательщик мог руководствоваться общими принципами при расчете налога на прибыль.
С точки зрения норм гл. 25 НК РФ порядок признания доходов для целей обложения налогом на прибыль организаций представляет собой совокупность общих и специальных принципов. Руководствуясь ими, плательщик данного налога определяет метод расчета налоговой базы в части полученных им доходов и понесенных расходов (как от реализации, так и внереализационных). Также он вправе сам принять решение, подлежит ли та или иная сумма дохода включению в налоговую базу, в каком размере (полностью или частично), необходимо ли признать полученный доход для указанных целей и в каком отчетном (налоговом) периоде его величина будет влиять на итоговую сумму налогового обязательства налогоплательщика (Определение КС РФ N 747-О-О).
В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Перечень убытков, включаемых во внереализационные расходы согласно п. 2 ст. 265 НК РФ, является открытым, следовательно, отнесение убытка от реализации финансовой услуги на расходы не противоречит требованиям НК РФ. Другой нормой (ст. 270 НК РФ) установлены расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли. Убыток от операций по реализации финансовых услуг в указанной статье не поименован.
Можно сделать вывод, что и до внесения изменений в п. 2 ст. 268 НК РФ положения Налогового кодекса не содержали прямого запрета на признание в целях налогообложения прибыли убытка от реализации финансовых услуг (или переуступки права требования).
Правомерность изложенных доводов подтверждает и судебная практика по этому вопросу сложившаяся в пользу налогоплательщиков (см., например, Постановления ФАС ПО N А57-21213, ФАС ЗСО N Ф04-6707 (38640-А67-15), ФАС СЗО N А05-13854).
Поэтому смелым налогоплательщикам, которые при расчете налога на прибыль не учли убыток, возникший по названным операциям можно посоветовать внести исправления сейчас. Тем более что правила, действующие с 1 января этого года, избавляют налогоплательщика в данном случае от необходимости подавать в налоговую инспекцию уточненные расчеты.
Напомним, что п. 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на проведение корректировки налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. То есть если расходы, понесенные и документально подтвержденные организацией, не были учтены в прошлых налоговых (отчетных) периодах, налогоплательщик вправе учесть их в налоговой базе текущего периода (см. Письма Минфина России N 03-02-07/1-131, N 03-02-07/1-9).
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Более того, в Письмах N 03-03-06/1/148, N 03-03-06/1/261 финансисты рекомендуют отражать неучтенные ранее расходы в составе соответствующих групп (видов) расходов, например, расходов на оплату труда, амортизационных отчислений, внереализационных расходов.
Однако с заполнением декларации по налогу на прибыль (в ред. Приказа N 135н) даже в текущем периоде возникают сложности. Дело в том, что, несмотря на изменения, внесенные в п. 2 ст. 268 НК РФ, Порядок заполнения декларации в части отражения убытка от реализации финансовых услуг, увы, не изменился. Как и прежде, значение строки 090 (убыток от реализации права требования как реализации финансовых услуг) Приложения 3 к листу 02 учитывается в общей сумме убытков по строке 360 Приложения 3 к листу 02. Затем эта сумма переносится в строку 050 листа 02 и увеличивает прибыль (или уменьшает убытки) по строке 060 листа 02.
Изменения в Порядок заполнения декларации, внесенные Приказом N 135н, вопрос отражения убытка от реализации финансовых услуг не затронули. Надеемся, что указанное несоответствие положений Налогового кодекса и формы налоговой декларации (включая и Порядок ее заполнения) будет в ближайшее время устранено.
А пока, принимая во внимание изложенные обстоятельства, предлагаем убыток от реализации финансовых услуг отражать в декларации следующим образом: по строке 013 Приложения 1 к листу 02 показывается доход от реализации финансовых услуг, по строке 059 Приложения 2 к листу 02 - расходы на приобретение этого права. Если такой порядок заполнения декларации вызовет нарекания со стороны налоговых органов, налогоплательщик (учитывая Решение ВАС РФ N ВАС-3454), скорее всего, сможет отстоять свою позицию в суде.
К сведению. Решением ВАС РФ N ВАС-3454/09 форма налоговой декларации по налогу на прибыль (в ред. Приказа N 54н) в части показателей, отражаемых по строке 050 листа 02, строке 290 и строке 360 Приложения 3 к листу 02, признана недействующей.
Напомним, что по строке 290 отражается убыток от реализации долей, паев, которые также относятся к имущественным правам. Согласно правилу, установленному в п. 2 ст. 268 НК РФ, этот убыток учитывается при расчете налога на прибыль.
В силу названных причин в налоговой декларации по налогу на прибыль из суммы по строке 360 была исключена строка 290 Приказом Минфина России N 135н.
В заключение еще раз подчеркнем, что положения, установленные в ст. ст. 268 и 279 НК РФ, тесно связаны между собой.
Так, п. 3 ст. 279 НК РФ нельзя применять без учета положений ст. 268. С другой стороны, принимая во внимание отсылку из абз. 3 пп. 2.1 п. 1 ст. 268 к ст. 279 НК РФ, можно признать убытком в целях налогообложения прибыли отрицательную разницу между выручкой от реализации (погашения) права требования долга и ценой его приобретения.
Обращаем внимание на то, что доходы от реализации финансовых услуг в данном случае уменьшаются только на расходы, которые связаны с приобретением права требования (п. 3 ст. 279 НК РФ). В то время как расходы, связанные с реализацией такого права, в названной норме не поименованы. Например, расходы на услуги нотариуса, связанные, соответственно, с оформлением документов при реализации финансовых услуг. Не указаны такие расходы и в абз. 3 пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, которым определяются особенности определения расходов при реализации имущественных прав, представляющей собой право требования долга.
В то же время абз. 1 пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ установлено, что при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
Поэтому если налогоплательщик расходы, связанные с реализацией финансовых услуг (в силу отсутствия прямого на то указания в п. 3 ст. 279 и абз. 3 пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ), будет учитывать при расчете налога на прибыль, то он, по-видимому, не избежит претензий со стороны проверяющих. Дело в том, что и финансисты в разъяснениях о порядке определения налоговой базы по налогу на прибыль при переуступке права требования говорят лишь о цене приобретения имущественного права (см. Письма N 03-03-05/147, N 03-03-06/2/67). Как будут развиваться события в этом случае, покажет время.
Статью подготовил директор по развитию предпринимательства и конкуренции ОАО "Акса" Корчагин Юлиан Андриянович. 
