Понятие налогового планирования, его принципы и классификация
Прежде всего, определимся с содержанием терминов. Сущностью налогового планирования является признание за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законом средства, приемы и способы для максимального сокращения и оптимизации своих налоговых обязательств.
Исходя из двух существующих систем налогового права в экономической литературе выделяют, две системы налогового планирования:
1) в англосаксонской системе налоговое планирование определяется как организация деятельности предприятия таким образом, чтобы минимизировать налоговые обязательства на определенный период без нарушения закона;
2) в романо-германской системе налоговое планирование заключается в выборе между различными вариантами осуществления деятельности юридического лица и размещения его активов, направленных на достижение максимально низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств.
В России присутствуют элементы обеих систем. Налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта — это неотъемлемая часть управления его финансово-хозяйственной деятельностью в рамках единой стратегии, представляющая собой процесс использования оптимальных законных налоговых способов и методов для установления желаемого финансового состояния объекта в условиях ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использования. В понятие будущего финансового состояния кроме общепринятых в настоящее время показателей целесообразно включать уровень налогового бремени.
Налоговое планирование — это минимизация для конкретного хозяйствующего субъекта сумм отдельных налогов. Основами налогового планирования являются:
• правильное формирование учетной политики предприятия и условий заключения договоров;
• обоснованное и полное использование всех установленных законодательством освобождений от налогов и исполнения обязанностей налогоплательщиков;
• оценка позиций налогового органа с точки зрения возможности получения отсрочек и рассрочек по уплате налогов, возможности получения различных налоговых, инвестиционных и иных кредитов;
• учет основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства на соответствующем этапе планирования.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Различают следующие модели поведения налогоплательщика в области выполнения налоговых обязательств:
1. Уклонение от уплаты налогов (tax avasion) осуществляется в виде незаконного использования предприятием или физическим лицом налоговых льгот, несвоевременной уплаты налогов, сокрытия доходов, непредставления или несвоевременного представления документов, необходимых для своевременного исчисления и уплаты налогов. При уклонении предприятие уменьшает свои налоговые обязательства или вообще не платит налоги, используя способы, прямо или косвенно запрещенные законодательством.
2. Обход налогов(tax avoidance). В этом случае предприятие или физическое лицо не является плательщиком, либо его деятельность по закону не подлежит налогообложению, либо его доходы не облагаются налогами. Предприятие может использовать в этой ситуации такие незаконные способы, как не регистрация своей деятельности или неведение учета объектов налогообложения.
3. Стандартный метод(standard method). В этом случае предприятие платит налоги в соответствии с законодательством без предварительных расчетов и выбора оптимального варианта налогообложения.
4. Налоговое планирование (tax planning). В этом случае юридическими и физическими лицами проводится активная налоговая политика, направленная на минимизацию негативного влияния налогообложения на достижение стоящих перед ними целей не противоречащими законодательству методами. Налоговое планирование должно полностью соответствовать законодательству, активно решать стоящие перед хозяйствующим субъектом задачи. Следует отметить, что в налоговом законодательстве существуют пробелы, используемые как для избежания, так и для уклонения от налогов.
Методика налогового планирования определяется рядом факторов: спецификой объекта налогообложения; спецификой субъекта налогообложения; возможностью обхода налога, предоставляемой особенностями методов налогообложения, способами исчисления и уплаты налога, которые лежат в определении суммы налога; использованием различных вариантов учетной и договорной политики; возможностью для легального снижения налогов при использовании налоговых убежищ.
Налоговое планирование является частью финансового планирования и осуществляется в соответствии со следующими задачами: платить минимум из положенного; осуществлять уплату налога, как правило, в последний день установленного периода; использовать варианты снижения налогооблагаемой базы в рамках целостной и взаимосвязанной системы налогообложения предприятий; использовать льготные режимы налогообложения, предусмотренные законодательством; не допускать повышенного налогообложения путем использования специальных учетных методов.
Налоговое планирование на уровне хозяйствующих субъектов, возможно классифицировать следующим образом:
1. В зависимости от вида хозяйствующего субъекта — налоговое планирование в коммерческих и некоммерческих организациях. В свою очередь, имеется специфика налогового планирования в различных коммерческих организациях: производственных, торговых, научных, финансовых посредниках (банках, страховых организациях, профессиональных участниках рынка ценных бумаг) и т. д.
2. В зависимости от целей деятельности хозяйствующего субъекта — налоговое планирование хозяйствующих субъектов, имеющих целью получение прибыли и увеличение чистой прибыли и объективно не имеющих такой цели.
3. В зависимости от организационно-правовой формы — специфика налогового планирования в акционерных обществах, производственных кооперативах и т.п.
4. В соответствии со стадиями финансово-производственного цикла предприятия — на стадии создания предприятия; в период существования предприятия (в том числе экономического роста или спада, реорганизации и преобразования); ликвидации предприятия (в том числе в процессе банкротства и конкурсного управления).
5. С точки зрения временной определенности — долгосрочное (в современных российских условиях это планирование на срок более 1 года); годовое и краткосрочное или оперативное налоговое планирование на квартал, месяц, декаду. Точность планирования снижается с увеличением его периода.
6. Исходя из направленности на перспективу — стратегическое и текущее (оперативное) планирование.
7. С точки зрения учета различных прогнозных вариантов изменения внешней среды и внутреннего финансово-хозяйственного состояния предприятия — динамическое и статическое налоговое планирование.
8. В зависимости от размера бизнеса — налоговое планирование на малых предприятиях, средних и крупных предприятиях, в том числе в холдингах и прочих объединениях предприятий.
9. В зависимости от полноты охвата объектов — полное и тематическое (фрагментарное) налоговое планирование.
10. В зависимости от объекта налогового планирования — налоговое планирование деятельности предприятия в целом, структурных подразделений, отдельных «центров ответственности» и конкретных операций.
11. В соответствии с субъектами, инициирующими налоговое планирование, — внешнее (инициируемое учредителями) и внутреннее (инициируемое исполнительными органами организации).
12. В соответствии с субъектами, осуществляющими налоговое планирование, — работником бухгалтерии или финансового отдела предприятия; силами специализированного отдела предприятия; внешними консультантами, в том числе специалистами аудиторских и консалтинговых фирм.
13. Исходя из критерия территориальности — местное и международное налоговое планирование.
Для определения налогового бремени расчетной базой на макроуровне является валовой внутренний продукт, на уровне фирмы — добавленная стоимость.
На практике существует такое понятие, как полная ставка налогообложения, т. е. параметры, характеризующие налоговую нагрузку на фирму или тяжесть ее налогового бремени, рассчитываемые как отношение причитающихся к уплате налоговых платежей к добавленной стоимости или доходам-брутто. Можно привести следующие рекомендации по выбору метода уплаты налога. Если полная ставка налогообложения составляет 1015%, то используется стандартный метод; 2035 — используются пассивные элементы налогового планирования без специальных программ; 4050% — налоговое планирование имеет активный характер, проводятся налоговые экспертизы и нанимаются налоговые консультанты.
Первый метод применяется на малых предприятиях, второй и третий — обычно используют крупные и средние предприятия. Переход к налоговому планированию позволяет повысить финансовую устойчивость предприятий, способствует повышению его капитализации, снижению штрафных санкций и налоговых рисков, так как используются законные методы уплаты налогов.
Элементы налогового планирования можно представить следующим образом: стратегия оптимизации и минимизации налоговых обязательств; своевременное выполнение налоговых и прочих обязательств с помощью налогового календаря; обеспечение состояния бухгалтерской и налоговой отчетности на уровне, позволяющем получать оперативную информацию по состоянию финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Таким образом, налоговое планирование, основанное на строгом выполнении налогового законодательства, тем не менее, позволяет минимизировать всю совокупность налоговых платежей и обязательств, существенно снижает риски неправильного исчисления и уплаты налогов и, соответственно, защищает предприятия от возможного существенного ущерба, связанного с применением налоговых санкций. Оно в определенной степени повышает культуру управления финансами хозяйствующего субъекта.
Стадии налогового планирования
Обобщая международный опыт налогового планирования на уровне хозяйствующих субъектов, можно выделить 4 основные стадии. Дадим краткую характеристику их содержания.
Стадия 1. Принятие решений о наиболее выгодном с точки зрения налогового планирования расположении самого предприятия, его руководящих органов, филиалов, дочерних и зависимых обществ для оптимизации налогов исходя из целей деятельности предприятия и особенностей налоговых режимов отдельных стран.
Важную роль в принятии таких решений играют «налоговые убежища», которые в зарубежных странах могут существовать в виде:
• офшорных центров, когда налоговые привилегии распространяются на всю территорию страны;
• офшорных зон, когда налоговые привилегии распространяются на часть территории страны;
• предоставления офшорного статуса только отдельным видам компаний по направлению их деятельности. Например, в Греции это судовладельческие компании, в Нидерландах и Дании — холдинговые компании.
Различия в налоговых режимах между странами помогают уйти от налогообложения с использованием принципа неограниченной налоговой ответственности». Например, если создать компанию по законам Великобритании и в самой Великобритании, где резидентами считаются компании, имеющие в этой стране центр фактического руководства, а само руководство расположить в США, где критерием считается место создания, то компания не будет считаться резидентом ни в США, ни в Великобритании. Тогда ни в одной из стран компания не подпадет под режим неограниченной налоговой ответственности. Но, считаясь нерезидентом в каждой из этих стран, фирма будет облагаться налогом только по доходам из источников этих стран, а если их нет, то налогообложение будет нулевым и, следовательно, нет необходимости использовать офшорную зону. На практике возможно использование двусторонних и многосторонних соглашений о ликвидации двойного налогообложения. Что касается Российской Федерации, то здесь используются свободные экономические зоны и закрытые административно-территориальные образования, где происходит снижение налогового бремени.
Стадия 2. Выбор организационно-правовой формы юридического лица и его внутренней структуры с учетом характера и цели деятельности и соответствия режима налогообложения юридического лица с его гражданско-правовой ответственностью по обязательствам. В западных странах сложилась общая тенденция: чем меньше ответственность по обязательствам перед своими кредиторами, тем больше налоговые обязательства, и наоборот. Установлено, что если участники полного товарищества отвечают по долгам товарищества всем имуществом, то они, как правило, не признаются плательщиками налога на прибыль или платят его по минимальной ставке. Соответственно в западных странах акционерные общества или общества с ограниченной ответственностью обычно не имеют льготного режима налогообложения прибыли. В России такой практики до настоящего времени не существует, чем и обусловлено почти полное отсутствие в стране зарегистрированных полных товариществ.
В ряде западных стран компания, ползающая дивиденды от участия в деятельности других предприятий, имеет право вычитать из налогообложения прибыли либо весь дивиденд, либо его часть. Критерием того, сколько вычитать, служит процент участия в капитале другого предприятия. Чем он выше, тем больше вычитается дивидендов. В отдельных странах разрешено полностью вычитать дивиденд из налогооблагаемой базы, если он получен от контролируемого предприятия, где обеспечено безусловное принятие или отклонение определенных решений на общем собрании акционеров.
• использование освобождений от налогов и от исполнения обязанностей по исчислению и уплате налогов;
• использование оптимальных форм договоров при прогнозировании и определении налогооблагаемого дохода и показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятия, а также проведение аудита;
• планирование сделок, опосредствующих предпринимательскую деятельность организации;
• минимизация налоговых обязательств, возникающих при осуществлении социальной политики предприятием;
• планирование использования льгот по основным налогам с учетом изменений налогового законодательства с целью соответствующего реагирования на эти изменения, включая реорганизацию предприятия.
Во многих странах предусматриваются льготы в форме исследовательского кредита, который направлен на поощрение развития всех направлений исследовательской деятельности. В Российской Федерации существуют варианты использования инвестиционного налогового кредита и налогового кредита, согласно положениям части первой Налогового кодекса РФ, в зависимости от направлений деятельности предприятия. Предусмотрены определенные льготы предприятиям и физическим лицам, которые заняты исследовательской деятельностью (НИОКР).
Стадия 4. Принятие решений по наиболее рациональному размещению активов и прибыли, а также по проблемам инвестирования и аккумулирования средств. Правильное размещение прибыли и капитала позволяет получить дополнительные налоговые льготы, а в отдельных случаях — обеспечить возврат части уплаченных налогов. В большинстве стран происходит освобождение от налогообложения инвестиций в государственные ценные бумаги, доходов по ним. В Российской Федерации такая льгота действовала до 1997 г. Освобождаются так же, как правило, капитальные вложения. В рамках косвенного налогообложения и налогообложения недвижимости стимулируется активная инвестиционная политика.
В дополнение к четырем основным стадиям можно добавить стадии формирования целей и задач предприятия в начале его организации и анализа возможных форм сделок по конкретным операциям.
Естественно, у государства имеются свои фискальные интересы, и оно не заинтересовано терять часть доходов в результате налогового планирования, осуществляемого фирмами, поэтому в большинстве государств сложились специальные методы, позволяющие предотвращать уклонение от уплаты налогов и существенно ограничивать сферу налогового планирования. Различают три группы таких методов.
Группа 1, Законодательные ограничения, направленные на превентивное предотвращение уклонения от уплаты налогов:
• обязанность субъекта зарегистрироваться в налоговом органе в качестве налогоплательщика;
• обязанность предоставлять налоговые декларации и другие документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;
• обязанность удерживать налоги у источников.
За нарушение налогового законодательства предусмотрены экономические меры ответственности. В ряде стран существуют специальные штрафные налоги (penalty tax), которые применяются к налогоплательщикам в специальных случаях.
К ним относятся следующие:
1. Налог за неразумное аккумулирование прибыли корпорации. Он применяется в случаях, когда корпорация уклоняется от распределения дивидендов, употребляет средства дивидендов на цели, признаваемые неразумными, а именно: для последующего предоставления займов акционерам корпорации; для предоставления акционерам возможности использовать средства корпорации для личных целей; на инвестиции в ценные бумаги, если эта деятельность нетрадиционна для предприятия.
2. Налог на личные холдинговые компании. Применяется с целью ограничить использование корпораций в качестве так называемых чековых книжек, т. е. корпораций, учрежденных с целью совершения операций с ценными бумагами для ее учредителей или в качестве «инкорпорированных талантов», т. е. корпораций, учрежденных для распоряжения средствами ее владельца (артистов, спортсменов и т. д.).
Группа 2. Административные воздействия, с помощью которых создается возможность оперативного вмешательства в деятельность налогоплательщиков, направленную на уклонение от уплаты налогов.
В частности, налоговые органы вправе:
• требовать от налогоплательщиков соблюдения ими налогового законодательства в части своевременной и правильной уплаты налогов; предоставления документов, подтверждающих право на освобождение; объяснений представителя налогоплательщика, налогового агента и свидетелей;
• проводить проверки, в том числе встречные;
• принимать решения о применении санкций за нарушение налоговой дисциплины;
• осуществлять меры административного воздействия, в том числе приостановление операций по счетам;
• прибегать к уголовному преследованию нарушителей налогового законодательства;
• обращать взыскание сумм по налоговой задолженности на имущество плательщика, в том числе на ценные бумаги, суммы дебиторской задолженности и т.д.
Группа 3. Судебный механизм борьбы с уклонением от уплаты налогов. В США существует ряд доктрин, согласно которым сделки признаются недействительными по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты налогов и их незаконного обхода. Законодательство Российской Федерации признает институт уклонения от уплаты налогов (ст. 198199 Уголовного кодекса) в форме уклонения от подачи декларации о доходах и включения в нее заведомо ложных сведений, а также включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо сокрытия других объектов налогообложения.
Таким образом, практически во всех странах, с одной стороны, действия законодателей в области налогообложения направлены на пресечение возможных путей минимизации налоговых платежей налогоплательщиков путем формирования все более «изощренного» налогового законодательства, а с другой — многомиллионная «армия налогоплательщиков» (их численный перевес перед законодателями несоизмерим) значительную часть своих усилий направляет на поиски все новых путей минимизации налогов, используя пробелы как в отечественном, так и в международном законодательстве.
Международное налоговое планирование и офшорный бизнес
Международное налоговое планирование осуществляется как на уровне государства, так и на уровне предприятий. По мнению западных экономистов, не следует ориентироваться только на налоговые ставки, которые имеют второстепенное значение (с точки зрения налогообложения), целесообразно обращать внимание на законы перераспределения налогового бремени и не только работать в налоговых гаванях, но и платить налоги в обычных странах по эффективной ставке. В большинстве стран существуют значительные налоговые льготы или прямые субсидии и компенсации для: экспортной деятельности; инвестиций в новые промышленные мощности, в создание новых рабочих мест; предприятий, созданных в относительно менее развитых регионах, и т. д.
При анализе свободных экономических зон в экономической литературе обычно выделяются следующие:
1. Зоны свободной торговли — компактные территориальные образования за пределами контроля национальной таможенной территории, специализирующиеся на складировании и обработке ввезенных товаров в соответствии с условиями рынка сбыта страны.
2. Промышленно-производственные зоны — территории со специальным таможенным режимом, где предприятиям, производящим экспортно-импортную продукцию, предоставляются определенные налоговые и другие виды льгот. Данные территории связаны с зонами свободной торговли и с технико-внедренческими зонами.
3. Технико-внедренческие зоны — объединяют научную и производственную деятельность вокруг крупного научно-исследовательского центра или университета, мобилизуют ресурсы наукоемких предприятий для ускорения внедрения в производство высоких технологий, диверсификации экономики.
4. Сервисные зоны — специализируются на деловых и информационных услугах.
5. Комплексные зоны — наиболее распространены на практике. Здесь сочетаются торговые, производственно-внедренческие и сервисные функции, т. е. допускается различная нацеленность инвесторов. При их создании важно выделить приоритеты функций и последовательность создания определенных конкретных секторов в зонах.
Офшорные компании составляют особый класс среди сервисных свободных экономических зон. Их отличие в том, что зарегистрированные в них предприятия, как правило, не имеют права осуществлять никакой производственной деятельности на их территории. В настоящее время в мире насчитывается около 600 офшорных зон.
Целями создания офшорных компаний являются:
• увеличение эффективности торговых и финансовых операций;
• защита финансовых средств от неустойчивости банковской сферы;
• рациональная минимизация налогов;
• осуществление специальных бизнес-функций профессиональной ориентации;
• организация холдингов;
• создание международных или национальных ориентиров, имиджа;
• приобретение и содержание дорогостоящего имущества, недвижимости и т. д. от имени офшорной зоны;
• коммерческая необходимость;
• упрощение иммиграционных процедур, оформление виз.
Офшорная компания может иметь два статуса:
1. Статус не-резидентской офшорной компании. Он предполагает, что компания регистрируется в данной стране, но не ведет в ней операций и управляется из-за рубежа иностранными директорами. Так, швейцарские компании имеют налоговый домициль в Швейцарии, т. е. платят налог на прибыль от всех своих операций во всех странах, но по законодательству Швейцарии не могут иметь на ее территории свои офисы и не имеют права вести коммерческую деятельность в Швейцарии.
2. Статус освобожденной от налогов резидентской офшорной компании, которая принадлежит нерезидентам, но управляется местными директорами, имеет на территории страны свой офис и ведет офшорные операции (непроизводственные), имея по ним освобождение от налогов.
Участие Российской Федерации в офшорном бизнесе имеет свою специфику. Большинство российских компаний регистрируется в Гонконге, на Кипре, Гибралтаре, островах Карибского моря. На Кипре существует около 3 тыс., а в Швейцарии — примерно 10 тыс. российских офшорных компаний. На офшорный бизнес влияет государственная политика по регулированию внешнеполитической деятельности.
Офшорная компания, зарегистрированная российским физическим или юридическим лицом на территории офшора, облагается по льготным ставкам или освобождается от уплаты налогов. Если компания осуществляет деятельность в России, она считается иностранным юридическим лицом и с 2002 г. облагается, согласно ст. 306-310 гл. 25 НК РФ, с вариантами устранения двойного налогообложения. Для иностранных организаций используется ставка 24% по доходам в России, а если доходы получаются от деятельности вне России, то ставка может быть 10% — от фрахта, по остальным операциям — 20%. Если получаются доходы по дивидендам, то у иностранных организаций не может быть ставки 9% (до 2005 г. — 6%), а используется ставка 15% (см. ст. 284 гл. 25 НК РФ).
С 2006 г. в России введен в действие Закон «Об особых экономических зонах на территории РФ».
Из ранее созданных зон в настоящее время реально остались две, которые функционируют по правилам, отличным от названного закона.
1. СЭЗ «Янтарь» в Калининградской области. Резиденты зоны имеют право в случае реализации инвестиционных проектов в особой зоне и ведения раздельного учета в течение 6 лет со дня включения в соответствующий реестр инвесторов уплачивать налог на прибыль по ставке 0%. В последующие 6 лет ставка налога составляет 50% от ставки базовой. Кроме этого, предусматриваются льготы по налогу на имущество: резиденты исчисляют сумму налога отдельно в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в зоне и по аналогии с налогом на прибыль первые 6 лет облагаются, по ставке 0%, последующие — 50% от соответствующей ставки. В Калининградской области предусмотрены также льготы по таможенным платежам.
2. СЭЗ в Магадане создана в соответствии с Федеральным законом № 104-ФЗ. Участники ОЭЗ освобождались от уплаты налогов в части зачисляемых в федеральный бюджет, за исключением Пенсионного фонда и Фонда социального страхования. Участники зоны при осуществлении деятельности на ее территории освобождаются от уплаты налога на прибыль, инвестированную в развитие производства и социальной сферы на территории Магаданской области.
С 2006 г. в России стали реально создаваться СЭЗ в соответствии с требованиями закона «Об особых экономических зонах на территории РФ». Из поданных в конце 2005 г. 72 проектов победили и сейчас уже реально функционируют всего 6: две промышленно-производственные зоны (Липецк и Елабуга), 4 технико-внедренческие (Санкт-Петербург, Дубна (Подмосковье), Томск, Зеленоград (Москва)).
Налоговые преимущества, которые предоставляются резидентам СЭЗ, закреплены в соответствующих статьях Налогового кодекса. Не уплачивается НДС при помещении товара под таможенный режим свободной таможенной зоны (в пределах ОЭЗ). При реализации товаров, помещенных под этот режим, налогообложение происходит по ставке 0%. При вывозе подакцизных товаров с таможенной территории налогообложение происходит в следующем порядке — при помещении товаров под таможенный режим СТЗ акциз не уплачивается, но с учетом ст. 184 НК РФ, либо уплаченная сумма акциза возвращается в порядке, определенном НК.
По налогу на прибыль: резиденты ППЗ в отношении собственных основных средств вправе к основной норме амортизации применять коэффициент не более 2; расходы на НИОКР, в том числе не давшие положительного результата, признаются в том же отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат ст. 262 НК; ограничение по переносу убытков предыдущих периодов в виде 30% не применялось в 2006 г. в отношении налогоплательщиков — резидентов ППЗ.
Организации и индивидуальные предприниматели, имеющие статус резидентов ТВЗ и производящие выплаты физическим лицам, применяют пониженные ставки ЕСН: 14, 5,6, 2%. От обложения налогом на имущество освобождаются организации, в отношении имущества, учитываемого на балансе организации — резидента ОЭЗ, в течение 5 лет с момента постановки имущества на учет. От уплаты земельного налога освобождаются организации-резиденты сроком на 5 лет с момента возникновения права собственности на земельный участок.
С июля в дополнение к двум видам ОЭЗ законодательно закреплены правила создания туристско-рекреационных ОЭЗ. Из поданных в 2006 г. заявок 7 субъектов Федерации получили право на их создание: Краснодарский край. Ставропольский край. Калининградская область. Республика Алтай, Алтайский край, Республика Бурятия, Иркутская область. Их реальное обустройство начнется в 2008 г. В перспективе будет приниматься соответствующее законодательство по созданию и налоговому регулированию деятельности морских и воздушных портовых зон. На территории РФ существуют технопарки и наукограды, однако законодательно налоговых льгот для них не предусмотрено.
На территории РФ есть закрытые административно-территориальные образования (ЗАТО), перечень которых утвержден Постановлением Правительства от 05.07.2001 г. № 508. Закрытое административно-территориальные образование (ЗАТО) — территория, имеющая органы местного самоуправления, в пределах которой расположены промышленные предприятия по разработке, хранению, изучению, утилизации оружия массового поражения, переработке радиоактивных материалов, военные и иные объекты. Для, ЗАТО устанавливается особый режим безопасного функционирования и охраны государственной тайны. В части налогов предусмотрено, что органы местного самоуправления могут предоставлять льготы предприятиям, которые зарегистрированы в ЗАТО и имеют на их территории не менее 90% основных средств, осуществляют не менее 70% деятельности на территории ЗАТО, имеют не менее 70% среднесписочной численности работников, являющихся жителями ЗАТО и получающих не менее 70% средств фонда оплаты труда.
В соответствии с Постановлением Правительства РФ № 595 «О Правилах предоставления органами местного самоуправления дополнительных льгот по налогам и сборам, юридическим лицам, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков в налоговых органах закрытых административно-территориальных образований» и Законом РФ № 173-ФЗ «О федеральном бюджете на 2005 год» дополнительные налоговые льготы могут предоставляться по региональным и местным налогам и сборам, зачисляемым в бюджеты ЗАТО. По федеральным налогам и сборам органами местного самоуправления, ЗАТО дополнительные льготы не предоставляются.
Рассмотрим возможности использования офшорных зон для получения налоговой экономии. Для принятия решения по внешнеэкономической деятельности целесообразно использование различных вариантов налоговой экономии. Величина прироста прибыли за счет увеличения объема экспорта рассчитывается исходя из валовой выручки от реализованной единицы продукции ее себестоимости, объема экспорта. Экспортно-импортные операции с использованием офшорных компаний позволяют получать дополнительную налоговую экономию. Для этого офшорная компания заключает, например, два контракта; с оптовым поставщиком-экспортером на поставку импортеру (лицу, гражданину РФ) партии товара по минимальной цене; с российской фирмой — на поставку товара по более высокой цене.
Предоплата и оплата товара осуществляются из страны импортера поставщикам-экспортерам, а образовавшуюся разницу получает офшорная компания. Рассмотрим пример расчета налоговой экономии.
Пример: Предположим, что российская компания покупает у иностранной компании товар на сумму $100 тыс. за партию и продает в РФ по цене $200 тыс. за партию. Прибыль российской компании подлежит налогообложению по ставке 24%. Образовав офшорную компанию в Республике Кипр, российская компания стала проводить торговые операции через эту офшорную компанию, по- прежнему получая товар напрямую от западной фирмы.
Таким образом, схема с участием офшорной компании следующая:
• офшорная компания покупает у западной компании товар за $100 тыс. за партию;
• российская компания покупает у офшорной компании, а по сути, у самой себя тот же товар за $185 тыс. и реализует за $200 тыс. в РФ;
• прибыль российской компании в несколько раз меньше и облагается по той же ставке — 24%;
• истинная прибыль остается в офшорной компании и на Кипре облагается по ставке 4,25%.
Для расчета налоговой экономии необходимо сопоставить два варианта; российская компания получает товар напрямую от западной компании или покупает товар у своей же офшорной компании. Для упрощения предполагается, что товар не облагается косвенными налогами.
Вариант 1. Стоимость товара составляет $100 тыс. Дополнительные издержки российской компании равны $10 тыс. Реализация составляет $200 тыс.
Вариант 2. Российская компания покупает товар через офшорную компанию за $185 тыс. Реализация товара в России происходит по цене $200 тыс. Дополнительные расходы составляют $10 тыс. Прибыль равна $5 тыс.
Налог на прибыль: 5000 х 0,24 = $1200. Следовательно, чистая прибыль предприятия по российской части сделки; 5000 - 1200 = $3800. Офшорная компания одновременно покупает товар у иностранной компании по цене $ 100 тыс. и продает российской компании по цене $185 ООО. Дополнительных издержек нет.
Налог на прибыль; (185 000 100 000) х 4,25% = $3600. Чистая прибыль: 85 ООО — 3600 = $81 400. Таким образом, прибыль по второму варианту составляет 81 400 + 3800= $85 200.
Налоговая экономия в результате сравнения вариантов 1 и 2:85 200 — 68 400= $16 800.
Офшорный бизнес — достаточно эффективный инструмент планирования и управления хозяйственными связями. Наибольший эффект достигается в результате использования систем материнских, дочерних и других аналогичных компаний. Однако следует отметить, что создание офшора в большинстве случаев не влечет за собой полного освобождения от налогов, а лишь позволяет снизить их. Офшорный бизнес не является единственным вариантом снижения налогов в результате международного налогового планирования, так как существует возможность снижения налогов путем создания фирм в странах, с которыми имеется соглашение об устранении двойного налогообложения и где относительно низкий уровень налогообложения и налогового бремени.
У России есть соглашения об избежании двойного налогообложения по: строительно-монтажным работам; международным перевозкам; дивидендам, выплачиваемым иностранному лицу российским лицом; процентам, выплачиваемым иностранному лицу российским лицом; выплатам вознаграждений иностранным гражданам за работу по найму; выплатам вознаграждений за работу по найму на строительных и строительно-монтажных площадках. Рассмотрим пример по налогу на прибыль.
Пример: Предприятие, созданное в РФ, осуществляет коммерческую деятельность в Испании через расположенное там постоянное представительство. В отчетном 2004 г. предприятие получило валовой доход от деятельности в РФ 750 тыс. руб., а от деятельности — в Испании в сумме, эквивалентной на день получения дохода, 150 тыс. руб.
Облагаемая прибыль, исчисленная по испанскому законодательству, составляет 60 тыс. руб. Налог на прибыль по ставке 35%: 60 ООО х 0,35 = 21 тыс. руб.
Для целей налогообложения в РФ производятся следующие расчеты:
• совокупный валовой доход из всех источников: 750 ООО + 150 ООО = 900 тыс. руб.;
• облагаемая прибыль по российскому законодательству: 300 тыс. руб.;
• налог на прибыль по ставке 24%: 300 ООО х 0,24 = 72 тыс. руб.
На сумму налога, на прибыль, уплаченного в Испании, предоставляется зачет в следующем порядке:
• определяется предельный размер зачета, который может быть предоставлен;
• из валового дохода производятся вычеты по российскому законодательству для определения облагаемой прибыли: облагаемая прибыль — 75 тыс. руб.; налог с нее — 75 ООО х 0,24 = 18 тыс. руб.
Таким образом, предельный размер вычета— 18 тыс. руб., а сумма, уплаченная в Испании, — 21 тыс. руб. Предоставляется зачет на сумму 18 тыс. руб. и подлежит уплате; 72 ООО - 18 ООО = 54 тыс. руб.
В настоящее время соглашения об избежании двойного налогообложения заключены у России более чем с 40 странами. В частности, на строительные и монтажные объекты, соответствующие соглашения заключены с Австрией и Бельгией (если строительно-монтажные работы не более 24 мес.), с Болгарией (если строительно-монтажные работы не больше 12 мес.), с Венгрией, Германией, Данией, Индией, Ирландией, Испанией (если строительно-монтажные работы не больше 12 мес.), с Египтом, Вьетнамом, Малайзией (если строительно-монтажные работы не больше 6 мес.), с Югославией (18 мес.), с США, Турцией, Финляндией (36 мес.) и др.
Таким образом, использование соглашений об избежании двойного налогообложения в случае, если ставка налога в другой стране меньше, чем в России, позволяет предприятиям получать реальную экономию.
Учетная политика предприятия и оптимизация налоговых платежей
Учетная политика предприятия строится на основе статей Закона «О бухгалтерском зете», положений по бухгалтерскому учету и налогового законодательства. Следует отметить, что ранее элементы учетной политики оказывали влияние на уровень налогообложения, а в гл. 21 Налогового кодекса, посвященной НДС, указывалось на необходимость отражать в учетной политике отдельные налоговые моменты. В условиях ведения налогового учета особое значение приобретает учетная политика для целей налогообложения прибыли, которая может либо оформляться отдельным документом, либо включаться самостоятельным разделом в приказ по учетной политике хозяйствующего субъекта. Поэтому в настоящее время как никогда актуально различать бухгалтерский учет, финансовый учет, управленческий учет и учет для целей налогообложения. Следовательно, составляя приказ по учетной политике, следует учитывать налоговые последствия каждого решения по бухгалтерскому учету и варианты налогового учета по налогу на прибыль.
При формировании учетной политики исходят из следующих основных допущений, которые вытекают из международных стандартов бухгалтерского учета и Закона РФ «О бухгалтерском учете»: имущественной обособленности предприятия; непрерывности деятельности предприятия; последовательности применения учетной политики, причем учетную политику нельзя изменять в течение отчетного года; временной определенности факторов хозяйственной деятельности.
На выбор учетной политики оказывают влияние следующие факторы.
1. Форма собственности и организационно-правовая форма предприятия.
2. Отраслевая принадлежность и вид деятельности.
3. Объем деятельности (продажи, среднесписочная численность работников и др.).
4. Действующее законодательство в области учета и налогообложения.
5. Возможность принятия самостоятельных решений в вопросах ценообразования либо ее отсутствие из-за антимонопольного регулирования и из-за регулирования цен в естественных монополиях (связь, газ, электроэнергия), регулирования цен на социально-значимые товары.
6. Система информационного обеспечения деятельности предприятия.
7. Наличие необходимой базы данных.
8. Наличие определенного квалификационного уровня персонала и действующей системы его материальной заинтересованности в эффективной хозяйственной деятельности предприятия и ответственности за выполняемые функции.
9. Цели и задачи экономического развития предприятия на перспективу.
10. Внешние свойства (наличие или отсутствие инфляционных процессов, сезонных факторов, конкуренции и т. д.).
С учетом этих факторов предприятие подходит к обоснованию и выбору своей учетной политики. Каждый из рассмотренных вариантов учетной политики имеет определенные налоговые последствия. Например, выбор способа амортизации влияет на налог на имущество и налог на прибыль, как по сумме, так и по денежным потокам. В учетной политике могут быть отражены варианты, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли. Грамотно составленная учетная политика позволяет предприятию более обоснованно заниматься текущим налоговым планированием и формировать финансовые результаты его деятельности.
Планирование отдельных налогов
Планирование отдельных налогов осуществляется по их различным элементам: объекту налогообложения, налоговой базе, налоговому периоду, налоговой ставке, порядку исчисления и срокам уплаты конкретного налога. Большое значение кроме оценки влияния отдельных элементов учетной политики принадлежит на этом этапе налогового планирования использованию льгот и освобождений от налогов и от исполнения обязанностей по исчислению и уплате налогов, которые представлены в соответствующих главах учебника.
Рассмотрим планирование НДС. В результате одностороннего подхода к минимизации НДС (например, по проведению операций, не подлежащих налогообложению согласно ст. 149 Налогового кодекса, или при освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС) предприятие, осуществляющее последующую реализацию своей продукции, получает мнимую льготу для целей налогообложения. Так, организация, имеющая освобождение от НДС, все суммы НДС, уплачиваемые своим поставщикам, относит на расходы, в то время как реализация продукции данной компании осуществляется без предъявления НДС покупателям. При этом эти покупатели, оплачивая товары, работы, услуги, не имеют права на налоговый вычет соответствующей суммы НДС.
Пример: Предприятие «А», освобожденное от НДС, приобретает сырье на 100 руб. плюс 18% НДС и 18 руб. налога относит на расходы. Добавленная стоимость предприятия «А» составляет 200 руб., а реализация продукции без НДС: 200 + 118 = 318 руб.
Предприятие «В», которое работает без льгот, приобретает это сырье за 318 руб. Добавленная стоимость предприятия «В» составляет 400 руб. Реализация продукции составляет 400 Ь 318 = 718 руб. плюс 18% НДС. Следовательно, от покупателя предприятие «В» получит 718 + 129,24 = 847,24 руб.
Не имея права на налоговый вычет по НДС, предприятие «В» перечислит в бюджет 129,24 руб., из которых НДС с его добавленной стоимости равен 72 руб., а налог на приобретение сырья — 57,24 руб. Таким образом, предприятие «В» уплатило 57,24 руб. за приобретенный товар у предприятия «А», из которых соответственно за сырье — 18 руб., за добавленную стоимость — 36 руб., за налог — 3,24 руб.
Пример: Предприятие «А» не освобождено от НДС.
Предприятие «А» приобретает сырье за 100 руб. плюс 18% НДС. Итого предприятие платит 118 руб., имея право на налоговый вычет в размере 18 руб. Добавляет стоимость 200 руб. Реализация продукции составляет 300 руб. плюс 54 руб. НДС; итого 354 руб. В бюджет подлежит уплате 54 — 18 = 36 руб.
Предприятие «В» приобретает сырье за 354 руб. На сумму 54 руб. — имеет право на налоговый вычет. Предприятие «В» добавляет стоимость 400 руб. Реализация: 300 + 400 700 руб. плюс 18% НДС; итого 700 + 126= 826 руб. В бюджет подлежит уплате 126- 54=72 руб.
В итоге бюджет получит 36 руб. от предприятия «А» и 72 руб. от предприятия «В»; итого 108 руб., что менее 129,24 руб., поступивших в бюджет по первому варианту.
Таким образом, несмотря на то, что у предприятия «А» отнесение сумм НДС на расходы приводит к уменьшению налогооблагаемой прибыли, это имеет скорее отрицательный, а не положительный эффект, так как не дает возможности получить реальную прибыль за счет снижения производственных издержек, к которым НДС не относится. Кроме того, увеличивается себестоимость всех последующих производственных циклов предприятий-смежников на величину НДС, которую предприятие «А» включило в свои издержки, в чем проявляется каскадный эффект НДС. В результате этого предприятие «А» делается менее конкурентоспособным на рынке товаров, работ, услуг.
Следовательно, налоговое планирование НДС заключается не столько в применении освобождений, а в том, чтобы документально четко и правильно оформлять все суммы НДС, уплаченные поставщикам, так как только надлежащим образом оформленные документы позволяют: производить налоговый вычет по НДС; вести счета-фактуры (прежде всего по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам); отслеживать то, чтобы расходы соответствовали требованиям гл. 25 НК РФ; ускорять процесс заготовки всех материальных ценностей и минимизировать срок от предоплаты до фактического оприходования ТМЦ; ускорять процесс выполнения сторонними организациями работ и услуг производственного назначения и их приемки в отчетном периоде с подтверждением этого факта актами сдачи-приемки этих работ, чтобы была возможность произвести налоговый вычет по НДС в отчетном периоде.
Для целей налогового планирования целесообразно использовать законодательно предоставляемые возможности по изменению сроков уплаты налогов, сборов и пени. Необходимо вдумчиво подходить к вопросам получения отсрочек, рассрочек по налогам и сборам, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита, реструктуризациикредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, задолженности по начисленным пени и штрафам перед соответствующими бюджетами и внебюджетными фондами.
Таким образом, налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта является многоплановым процессом, оказывающим влияние на многие показатели, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность предприятия, и подразумевающим глубокое знание работниками экономических служб действующего законодательства, его достоинств и перспектив. Рамки учебника не позволяют изложить в одной главе все имеющиеся в мировой практике многочисленные методы минимизации отдельных налогов и другие элементы налогового планирования. Поэтому мы отсылаем любознательного читателя, интересующегося этой проблемой, к соответствующим публикациям.
Налоговое планирование должно осуществляться так, чтобы к предприятию не применялись различные санкции при проверке его финансово-хозяйственной деятельности со стороны контролирующих органов.
Как показывает опыт налогового администрирования в РФ, часто схемы налогового планирования, апробированные высококвалифицированными консультантами, в последующем могут вызывать определенные налоговые последствия ввиду спорности трактовок отдельных положений налогового законодательства. При этом нужно учитывать, что арбитражная практика неоднозначна, и дело, выигранное в судах одной инстанции, может быть «успешно проиграно» в другой. Всегда нужно помнить, что налоговому планированию сопутствуют и налоговые риски, особенно в России, а это приводит в ряде случаев к серьезному недопониманию между государством и бизнесом.
Статью подготовила начальник отдела по формированию налоговой отчетности Железнова Яна Константиновна. 
