Оформление результатов проведенной налоговой проверки в череде мероприятий налогового контроля является наиболее судьбоносным моментом для налогоплательщика. Новая редакция НК РФ существенно подправила действовавшую ранее процедуру оформления результатов налоговых проверок.
Прежде всего необходимо отметить, что данная процедура теперь распространяется и на камеральные налоговые проверки (ранее оформлялись соответствующим образом только выездные проверки). Акт по окончании камеральной проверки составляется, только если были выявлены нарушения налогового законодательства. Причем на оформление акта отводится 10 дней после окончания проверки. Акт подписывают проводившие проверку лица и налогоплательщик (его представитель), в отношении которого она проводилась. Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.
Срок оформления акта по результатам выездной проверки не изменился. Он равен двум месяцам со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке. Следует иметь в виду, что акт проверки оформляется по результатам любой выездной проверки независимо от того, были выявлены нарушения или нет.
В отношении срока оформления результатов выездной проверки в новой редакции ст. 100 НК РФ слова “не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке” заменены на более точную формулировку — “в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке”.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Акт налоговой проверки, в том числе и камеральной, должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). В случае если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки и акт направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.
Реквизиты акта налоговой проверки. В п. 3 ст. 100 НК РФ приведен перечень необходимых реквизитов, которые должны быть указаны в акте налоговой проверки, а также требования к его содержанию.
Так, в обязательном порядке в акте налоговой проверки указываются:
- дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;
- полное и сокращенное наименование либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения, помимо наименования организации, указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;
- фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;
- дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);
- дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);
- перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;
- период, за который проведена проверка;
- наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;
- даты начала и окончания налоговой проверки;
- адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;
- сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;
- документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;
- выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если Налоговым кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.
Более детальные требования к составлению актов камеральных и выездных налоговых проверок, как и сами формы актов, в настоящее время утверждены Приказом ФНС России N САЭ-3-06/892@ “Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; основания и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки”.
Требования к составлению акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Требования к составлению акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки содержатся в разд. 1 Приложения N 6 к вышеуказанному Приказу ФНС России.
Согласно п. 1.1 данного Приложения акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.
Требования к форме и особенностям оформления акта:
1. Акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен быть составлен на бумажном носителе, на русском языке и иметь сквозную нумерацию страниц.
2. В акте выездной (повторной выездной) налоговой проверки не допускаются помарки, подчистки и иные исправления, за исключением исправлений, оговоренных и заверенных подписями проверяющего (руководителя проверяющей группы (бригады) и проверяемого лица (его представителя)).
3. Все стоимостные показатели, выраженные в иностранной валюте, подлежат отражению в акте выездной (повторной выездной) налоговой проверки с одновременным указанием в соответствии с действующим порядком их рублевого эквивалента по курсу, котируемому Банком России для соответствующей иностранной валюты по отношению к рублю.
4. В случае необходимости использования в тексте акта сокращенных наименований и общепринятых аббревиатур при первом употреблении соответствующее словосочетание приводится полностью с одновременным указанием в скобках его сокращенного наименования или аббревиатуры, используемых далее по тексту.
5. Акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки подписывается лицами, проводившими проверку, и лицом, в отношении которого проводилась проверка (его представителем).
6. До вручения лицу, в отношении которого проводилась проверка (его представителю), акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки подлежит регистрации в налоговом органе.
7. Акт выездной налоговой проверки составляется в трех экземплярах, один из которых хранится в налоговом органе, второй — в установленном порядке вручается руководителю организации, индивидуальному предпринимателю либо физическому лицу (их представителям), третий — направляется органу внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проведении проверки.
При проведении повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа проверяющими составляется три экземпляра акта (при участии сотрудников органа внутренних дел — четыре экземпляра акта). При этом один экземпляр акта повторной выездной налоговой проверки остается в вышестоящем налоговом органе, один экземпляр передается проверяемому лицу, один экземпляр — в инспекцию по месту постановки на учет проверяемого лица, один экземпляр передается в орган внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проверке.
Акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой.
Вводная часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки представляет собой общие сведения о проводимой проверке и проверяемом лице, его филиале, представительстве.
Помимо сведений о проверяющих (количество, должности, реквизиты налогового органа), проверяемых (реквизиты налогоплательщика, данные о его руководстве, местонахождении, общие сведения о видах деятельности проверяемых лиц), месте проведения проверки, в вводной части обязательно должны быть указаны:
- даты начала и окончания проверки. При этом датой начала проверки является дата вынесения решения о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Датой окончания проверки является дата составления проверяющим (руководителем проверяющей группы (бригады)) справки о проведенной проверке. В случае если по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа выездная (повторная выездная) налоговая проверка была приостановлена, а в дальнейшем возобновлена, то приводится дата и номер соответствующих решений, а также период, на который данная проверка была приостановлена. При наличии решения о продлении выездной (повторной выездной) налоговой проверки отражаются реквизиты решения о продлении и срок продления;
- период, за который проведена проверка, с указанием конкретных дат;
- указание на вопросы проверки с перечнем налогов и сборов, по которым проводилась проверка;
- сведения о методе проведения проверки по степени охвата ею первичных документов (сплошной, выборочный). Приводятся виды проверенных документов и при необходимости перечень конкретных документов.
Во вводной части также указываются сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки:
- допросах свидетелей;
- осмотрах территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документов и предметов;
- истребовании документов при проведении налоговой проверки;
- истребовании документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках;
- выемке документов и предметов;
- экспертизе;
- иных мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки.
Содержание описательной части акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должно соответствовать следующим требованиям:
а) объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах, совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия).
По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены:
- вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится;
- оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему;
- ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием, в случае необходимости, бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;
- квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы НК РФ, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены проверяемым лицом;
- ссылки на заключения экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы допроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий).
При этом акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах.
б) полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.
Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.
В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям, в том числе:
- сведений о не представленных в налоговый орган налоговых декларациях (расчетах);
- о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в налоговом учете;
- об источниках оплаты произведенных затрат;
- об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком нарушения, и т.д.
В случае если проверяемое лицо внесло в установленном порядке изменения в налоговую декларацию (расчет), а также уплатило недостающую сумму налога и соответствующие ей пени до момента назначения выездной (повторной выездной) налоговой проверки по данному налогу за данный период, то указанные изменения должны быть учтены налоговым органом при подготовке акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки. При представлении уточненных налоговых деклараций (расчетов) после назначения выездной (повторной выездной) налоговой проверки в акте проверки следует указать дату представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации (расчета), ее регистрационный номер, суть внесенных изменений, период, к которому они относятся, а также данные об уплате причитающихся сумм налогов и пени;
в) четкость, лаконичность и доступность изложения. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования; изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и, по возможности, доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского и налогового учета;
г) системность изложения. Выявленные в процессе проверки нарушения должны быть сгруппированы в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видами налогов (сборов), на неуплату (неполную уплату (удержание, перечисление) которых данные нарушения повлияли, в разрезе соответствующих налоговых периодов.
Выявленные факты однородных массовых нарушений могут быть сгруппированы в ведомости, таблицы и другие материалы, прилагаемые к акту (приложения). В данном случае в тексте акта приводится изложение существа этих нарушений со ссылкой на конкретные нормы Кодекса или иных нормативных правовых актов, нарушенные проверенным лицом, а также общее количественное (суммовое) выражение последствий указанных нарушений и делается ссылка на соответствующие приложения к акту. При этом данные приложения должны содержать полный перечень однородных нарушений с указанием: периода, к которому они относятся; наименования, даты и номера документа, по которому совершена соответствующая операция; сущности операции; количественного (суммового) выражения последствий нарушения. Каждое из указанных приложений должно быть подписано составившим его проверяющим либо руководителем проверяющей группы (бригады).
Итоговая часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должна содержать:
1. Сведения о выявленных при проведении проверки нарушениях, в частности:
- сведения об общих суммах неуплаченных, не полностью уплаченных (неудержанных и неперечисленных) налогов (сборов);
- об исчисленных в завышенных размерах налогах (сборах) с разбивкой по налогам (сборам) и налоговым периодам;
- сведения о других установленных проверкой фактах нарушений (об исчисленных для целей налогообложения в завышенных размерах суммах убытков; о завышенных суммах налога на добавленную стоимость, предъявленных к возмещению из бюджета (при наличии); о неудержании и неперечислении налогов и т.д.).;
2. Предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений. Указанные предложения должны содержать перечень конкретных мер, направленных на пресечение выявленных в результате проверки нарушений и полное возмещение ущерба, понесенного государством в результате их совершения проверяемым лицом (взыскание недоимки по налогам и сборам, пени за несвоевременную уплату (неперечисление) налогов и сборов, приведение налогоплательщиком учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения в соответствии с установленным законодательством порядком и т.д.);
3. Выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений. Данные выводы должны содержать указание на вид совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушений со ссылкой на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.
Кроме того, итоговая часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должна содержать указание:
- на количество листов приложений;
- на право представления возражений по результатам выездной (повторной выездной) налоговой проверки.
Требования по порядку вручения акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки вручается лицу, в отношении которого проведена проверка, или его представителю с приложением ведомостей и таблиц, содержащих сгруппированные факты однородных массовых нарушений.
До вручения лицу, в отношении которого проводилась проверка (его представителю), акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки подлежит регистрации в налоговом органе. При отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки на последней странице акта делается соответствующая отметка, заверенная подписью проверяющего (руководителя проверяющей группы (бригады)) с указанием соответствующей даты. Специальная отметка на последней странице акта также делается и в случае, когда указанные выше лица уклоняются от получения акта выездной налоговой проверки.
В случае уклонения от получения экземпляра акта акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации или месту жительства физического лица, индивидуального предпринимателя. Датой вручения акта в соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ считается шестой рабочий день, считая с даты отправки заказного письма.
К акту выездной (повторной выездной) налоговой проверки, остающемуся на хранении в налоговом органе, прилагаются:
- решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки;
- решение о внесении дополнений (изменений) в решение о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки (при наличии);
- решение о приостановлении и возобновлении выездной (повторной выездной) налоговой проверки (при наличии);
- решение о продлении выездной (повторной выездной) налоговой проверки (при наличии);
- требование о представлении документов;
- решение о продлении (об отказе в продлении) сроков представления документов (при наличии);
- акт инвентаризации (в случае проведения инвентаризации);
- разделы актов проверок филиалов (представительств);
- документы (информация), истребованные в ходе проверки;
- заключение эксперта (в случае проведения экспертизы);
- протоколы допроса свидетелей, осмотра (обследования) производственных, складских и торговых и иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, и т.д., протоколы, составленные при производстве иных действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий), а также постановления о назначении экспертизы и производстве выемки документов и предметов (в случае их назначения (производства));
- справка о проведенной проверке;
- документы, подтверждающие факт вручения либо направления справки о проведенной проверке, а также акта налоговой проверки налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) или его представителю;
- копии первичных документов, регистров налогового и бухгалтерского учета, подтверждающих наличие фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, заверенных в установленном порядке;
- иные материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте фактов нарушений и для принятия обоснованного решения по результатам проверки.
Все экземпляры акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки (за исключением акта, вручаемого проверенному лицу), а также материалы проверки и документы, приложенные к акту, подтверждающие нарушения законодательства о налогах и сборах, остающиеся в налоговом органе, являются документами для служебного пользования.
Требования к составлению акта камеральной налоговой проверки “прописаны” в Приказе ФНС России N САЭ-3-06/892@ не столь детально, поскольку согласно документу при подготовке акта камеральной налоговой проверки должностное лицо налогового органа обязано руководствоваться общими требованиями к составлению и содержанию акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки, указанными в разд. 1 Требований к составлению акта налоговой проверки, за исключением вводной части.
Акт камеральной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, другой — вручается проверенному лицу.
Вручение акта камеральной налоговой проверки налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) должностным лицом налогового органа производится аналогично вручению акта выездной налоговой проверки.
Сроки для представления возражений. Возражения на акты проверок, согласно нововведениям, могут быть представлены налогоплательщиком в течение 15 рабочих дней с момента получения акта. Возражения могут быть представлены как по отдельным положениям акта налоговой проверки, так и на весь акт в целом. В обоснование своих возражений налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии). Отметим, что срок для представления возражений увеличен по сравнению с прежней редакцией НК РФ (ранее этот срок составлял две недели). Безусловно, увеличение срока для подготовки мотивированных возражений улучшает положение налогоплательщика, позволяет серьезнее подготовиться к рассмотрению материалов проверки, представить дополнительные документы.
Результаты налоговых проверок, в общем, имеют неутешительную статистику. Среди всех государственных ведомств, которые контролируют деятельность компаний, ФНС занимает первое место по количеству проверок, результаты которых признаны недействительными. На долю налоговиков приходится более половины от общего числа отмененных решений по проверкам, если считать и камеральные, и выездные ревизии, и проверки ККТ.
Из всех проведенных налоговиками проверок результаты 1,23 процента (в 2010 году) и 0,85 процента (в 2011 году) признаны недействительными. Когда в среднем у остальных ведомств отмененных проверок всего 0,3 процента. В руководстве службы считают, что низкие показатели связаны с несоблюдением процессуальных норм и нехваткой доказательств по выявленным нарушениям. Налогоплательщики в курсе ситуации и знают, что у инспекции реально выиграть, поэтому с уверенностью идут в суды.
Стоит подчеркнуть, что инспекцией назначены дополнительные мероприятия налогового контроля. О дате рассмотрения их результатов организация должна быть уведомлена заранее. Но ИФНС не доказала факт предварительного оповещения компании. Доначисления следует отменить.
Также в конце вопроса, рассматривающего результаты налоговых проверок, отметим следующий момент. Налоговая инспекция физически не может проверить всех налогоплательщиков до одного, поэтому она вынуждена проводить проверки выборочно. Для отбора "счастливчиков" составляется план выездных налоговых проверок. Он готовится на основе предпроверочного анализа деятельности налогоплательщика и утверждается управлением ФНС.
Статью подготовила начальник отдела по формированию налоговой отчетности Железнова Яна Константиновна. 
