Управление финансами
документы

1. Акт выполненных работ
2. Акт скрытых работ
3. Бизнес-план примеры
4. Дефектная ведомость
5. Договор аренды
6. Договор дарения
7. Договор займа
8. Договор комиссии
9. Договор контрактации
10. Договор купли продажи
11. Договор лицензированный
12. Договор мены
13. Договор поставки
14. Договор ренты
15. Договор строительного подряда
16. Договор цессии
17. Коммерческое предложение
Управление финансами
егэ ЕГЭ 2017    Психологические тесты Интересные тесты   Изменения 2016 Изменения 2016
папка Главная » Налоги » Учет налога на прибыль

Учет налога на прибыль

Налог на прибыль

Вернуться назад на Налог на прибыль

Внимание!

Если Вам полезен
этот материал, то вы можете добавить его в закладку вашего браузера.

добавить в закладки

Доходы организации

Согласно п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» в бухгалтерском учете доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Не признаются доходами организаций поступления от других юридических и физических лиц:

• суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
• по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;
• в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
• авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
задатка;
• в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
• в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

В соответствии с п. 4 ПБУ 9/99 доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

• доходы от обычных видов деятельности;
• прочие доходы.

Согласно п. 5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, доходами по обычным видам деятельности (выручкой) считаются поступления, получение которых связанно с этой деятельностью (арендная плата).

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, доходами по обычным видам деятельности (выручкой) считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности).

В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, доходами по обычным видам деятельности (выручкой) считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим доходам.


Согласно п. 4 ПБУ 9/99 доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

К прочим поступлениям согласно ПБУ 9/99 относятся прочие доходы и внереализационные доходы.

В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 прочими доходами являются:

• поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
• поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
• поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);
• прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
• поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
• проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

В соответствии с п.8 ПБУ 9/99 внереализационными доходами являются:

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
• активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
• поступления в возмещение причиненных организации убытков;
• прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
• суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
• курсовые разницы;
• сумма дооценки активов;
• прочие доходы.

Прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т. п.

Расходы организации

Согласно п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Не признается расходами организации выбытие активов:

• в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т. п.);
• в связи с осуществлением вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретением акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
• по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;
• в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
• в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
• в погашение кредита, займа, полученных организацией;
• выбытие активов именуется оплатой.

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

• расходы по обычным видам деятельности;
• прочие расходы.

Согласно п. 4 ПБУ 10/99 расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.

Согласно п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Расходами по обычным видам деятельности считаются также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим расходам.

Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

Прочими расходами в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 являются:

• расходы, связанные с предоставлением во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
• расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
• расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
• расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
• проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
• расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
• отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

Согласно п. 12 ПБУ 10/99 внереализационными расходами являются:

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
• возмещение причиненных организацией убытков;
• убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
• суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
• курсовые разницы;
• сумма уценки активов;
• перечисление средств (взносов, выплат и т. д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
• прочие расходы.

Прочими расходами являются также расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т. п.).

Признание доходов и расходов организации в бухгалтерском учете

Финансовый результат от обычных видов деятельности и от прочей деятельности определяется в соответствии с установленными правилами признания в учете доходов и расходов организации.

Порядок признания доходов

Согласно п. 6 ПБУ 9/99 выручка (доходы) от обычных видов деятельности принимается к бухгалтерскому учету в денежном выражении. Величина выручки определяется как сумма поступления денежных средств, стоимости иного имущества и величины дебиторской задолженности.

Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

ПБУ 9/99 отдельно устанавливает правила оценки выручки от продажи товаров (работ, услуг), полученной при продаже на условиях коммерческого кредита, по бартерным сделкам, предполагающим получение дохода.

При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

При образовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов сомнительных долгов величина выручки не изменяется.

В соответствии с п.12 ПБУ 9/99, выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

1. Организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом.
2. Сумма выручки может быть определена.
3. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, а это возможно в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.
4. право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана).
5. Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается не выручка, а кредиторская задолженность.

Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, должны быть одновременно соблюдены первое, второе и третье условия.

Выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления организация может признавать в бухгалтерском учете по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.

В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки.

Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению работ, оказанию услуг, которые будут впоследствии возмещены организации.

Для целей бухгалтерского учета величина прочих поступлений определяется в следующем порядке:

• поступления от продажи основных средств и иных активов, проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) определяются в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности;
• штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником;
• активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы;
• кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации;
• суммы дооценки активов определяют в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов;
• иные поступления принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах.

Порядок признания расходов

Оценка расходов по обычным видам деятельности производится в порядке, аналогичном оценке выручки. По аналогии с ПБУ 9/99 в ПБУ 10/99 установлены специальные правила для оценки расходов по договорам, заключенным на стандартных условиях, по сделкам, предусматривающим коммерческое кредитование, по бартерным операциям, а также в случаях изменения обязательств по договору.

Согласно п. 6 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в денежном выражении в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

При оплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

Расходы по обычным видам деятельности формируют:

• расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;
• расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

При формировании расходов по обычным видам деятельности в соответствии с п. 8 ПБУ 10/99 должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
амортизация;
• прочие затраты.

Согласно п. 9 ПБУ 10/99 для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующих отчетных периодах, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Для целей бухгалтерского учета величина прочих расходов определяется в следующем порядке:

• расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, а также с участием в уставных капиталах других организаций, с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации), процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, определяются в сумме, равной величине оплаты в денежной или иной форме или величине кредиторской задолженности;
• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией;
• дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации;
• суммы уценки активов определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

Согласно п. 16 ПБУ 10/99 любые расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• сумма расхода может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, что возможно в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

Отражение доходов и расходов в отчетности

В соответствии с ПБУ 9/99 в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

• о порядке признания выручки организации;
• о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

В отчете о прибылях и убытках доходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на выручку и прочие доходы.

Выручка, прочие доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т. п.), составляющие 5 и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.

Прочие доходы могут показываться в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам, когда:

• соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;
• доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов) не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

• общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;
• доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;
• способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

Прочие доходы организации за отчетный период, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

Построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

В соответствии с ПБУ 10/99 в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов.

В отчете о прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы и прочие расходы.

В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5 и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Прочие расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам, когда:

• соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов;
• расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В бухгалтерской отчетности также подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

• расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат;
• изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном году;
• расходы, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.).

Прочие расходы организации за отчетный год, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются в отчетном году на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

Учет финансового результата от обычных видов деятельности

Бухгалтерский учет доходов и расходов, связанных с обычными видами деятельности организации (продажа товаров, производство и продажа готовой продукции и т.д.), а также формирование финансового результата по этим видам деятельности осуществляются на счете 90 «Продажи».

На этом счете отражаются выручка и себестоимость по проданным товарам, продукции (работам, услугам), в частности:

• по готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;
• по работам и услугам промышленного характера;
• по работам и услугам непромышленного характера;
• по покупным изделиям (приобретенным для комплектации);
• по строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геолого-разведочным, научно-исследовательским и другим подобным работам;
• по товарам;
• по услугам по перевозке грузов и пассажиров;
• по транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям;
• по услугам связи;
• по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации);
• по предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации);
• по участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т. п.

Планом счетов бухгалтерского учета предусматривается детальное отражение доходов и расходов от обычных видов деятельности путем введения отдельных субсчетов к счету 90 «Продажи».

К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:

90-1 «Выручка»;
90-2 «Себестоимость продаж»;
90-3 «Налог на добавленную стоимость»;
90-4 «Акцизы»;
90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

На субсчете 90-1 «Выручка» учитываются поступления активов (денежных средств и/или иного имущества), признаваемые выручкой.

На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость проданных товаров, продукции (работ, услуг), по которым на субсчете 90-1 «Выручка» признана выручка.

На субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика), в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

На субсчете 90-4 «Акцизы» учитываются суммы акцизов, включенные в цену проданной подакцизной продукции (товаров), в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-3 «Расчеты по акцизам».

Организации – плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 «Продажи» субсчет 90-5 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин.

Субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыли или убытка) от продаж за отчетный месяц.

Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведут по каждому виду проданной продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а при необходимости и по другим направлениям (по регионам продаж и т. п.).

Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг формируется на базе расходов по обычным видам деятельности. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

В бухгалтерском учете операции по продаже продукции, товаров, работ и услуг отражаются следующими записями:

Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит сч. 90-1 «Выручка»
– на сумму выручки от продаж;
Дебет сч. 90-2 «Себестоимость продаж»
Кредит сч. 41 «Товары»
– на себестоимость проданных товаров;
Дебет сч. 90-2 «Себестоимость продаж»
Кредит сч. 43 «Готовая продукция»
– на себестоимость проданной продукции;
Дебет сч. 90-2 «Себестоимость продаж»
Кредит сч. 20 «Основное производство»
– на себестоимость выполненных работ, оказанных услуг;
Дебет сч. 90-3 «Налог на добавленную стоимость»
Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»
– на сумму начисленного по проданной продукции, товарам, работам, услугам налога на добавленную стоимость;
Дебет сч. 90-4 «Акцизы»
Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по акцизам»
– на сумму акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров).

Записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» производят накопительно в течение отчетного года. А именно, на субсчете 90-1 «Выручка» записи в течение года делают только по кредиту, а на субсчетах 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» – только по дебету. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» определяют финансовый результат от продаж за отчетный месяц. Выявленную прибыль или убыток ежемесячно заключительными проводками списывают с субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки» записью:

Дебет сч. 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»
Кредит сч. 99 «Прибыли и убытки»
– сумма прибыли от продаж;
Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки»
Кредит сч. 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»
– сумма убытка от продаж.

Таким образом, каждый субсчет счета 90 «Продажи» имеет сальдо конечное по состоянию на конец месяца. При этом синтетический счет 90 «Продажи» в целом ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»:

Дебет сч. 90-1 «Выручка»
Кредит сч. 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»
– закрытие субсчета 90-1 «Выручка»;
Дебет сч. 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»
Кредит сч. 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы»
– закрытие субсчетов 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы».

Учет финансового результата от прочей деятельности

Прочие доходы и расходы непосредственно не связаны с обычной деятельностью организации. Выше в п. 12. 2 приведен перечень прочих доходов и расходов согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Бухгалтерский учет прочих доходов и расходов ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в разрезе субсчетов.

Назначение счета 91 «Прочие доходы и расходы» аналогично назначению счета 90 «Продажи». Он служит исключительно для выявления величины финансового результата от прочих доходов и расходов.

К этому счету открываются следующие субсчета:

91-1 «Прочие доходы»;
91-2 «Прочие расходы»;
91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

На субсчете 91-1 «Прочие доходы» учитываются поступления активов, признаваемых прочими доходами. На субсчете 91-2 «Прочие расходы» учитываются расходы, признаваемые прочими расходами. Субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» используется для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

Прочие доходы и расходы признаются в бухгалтерском учете, как правило, в том же порядке, что и доходы, и расходы по обычным видам деятельности. При этом по отдельным видам прочих доходов в ПБУ 9/99 приведены особые условия их признания:

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков признаются в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;
• суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности, – в отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности;
• суммы дооценки активов – в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проведена переоценка;
• иные поступления – по мере образования (выявления).

В зависимости от вида прочие доходы в бухгалтерском учете отражаются следующими записями:

– поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности, если перечисленные виды деятельности не составляют предмет деятельности организации:

Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»;

– поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам), если участие в других организациях не является предметом деятельности, а также прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества):

Дебет сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»;
– поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров:
Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»;
– проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации:
Дебет сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит 91-1 «Прочие доходы»;
– проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке:
Дебет сч. 51 «Расчетные счета»
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»;

– штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также поступления в возмещение причиненных организации убытков. Указанные доходы отражаются в бухгалтерском учете только при признании их должником или на основании решения суда. В случае нарушения условий договора сторона, чьи права нарушены, предъявляет контрагенту претензию с расчетом суммы причитающихся финансовых санкций, а также величины причиненных убытков. После получения согласия контрагента сумма предъявленной претензии включается в состав прочих доходов:

Дебет сч. 76-2 «Расчеты по претензиям»
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы».

Если контрагент не признал претензию, организация может обратиться в судебные органы. В этом случае указанная запись производится только после вынесения судом решения о взыскании;

– активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения. Активы, полученные безвозмездно, первоначально учитываются в составе доходов будущих периодов по рыночной стоимости:

Дебет сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» (в части основных средств и нематериальных активов), 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция»

Кредит сч. 98-2 «Безвозмездные поступления».

Впоследствии по мере начисления амортизации (по основным средствам и нематериальным активам) или по мере выбытия материально-производственных запасов соответствующая часть рыночной стоимости включается в состав прочих доходов:

Дебет сч. 98-2 «Безвозмездные поступления»
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»;

– прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году. Порядок отражения таких доходов зависит от причин возникновения прибыли. Например, в отчетном году установлено, что в декабре прошлого года занижена выручка от продажи товаров по договору на условиях коммерческого кредита на сумму процентов за отсрочку оплаты. В отчетном году на указанную сумму увеличиваются прочие доходы:

Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит 91-1 «Прочие доходы».
Прибыль прошлых лет может также возникать вследствие необоснованного завышения расходов в прошлом году. Например, в отчетном году установлено, что в ноябре и декабре прошлого года была начислена амортизация по объекту основных средств, который был продан в октябре. Сумма излишне начисленной в прошлом году амортизации в отчетном году включается в доходы:
Дебет сч. 02 «Амортизация основных средств»
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»;

– суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности. Согласно Гражданскому кодексу РФ срок исковой давности составляет три года. Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации. Письменное обоснование должно содержать дату возникновения и сумму задолженности с указанием первичных документов, на основании которых возникла эта задолженность:

Дебет сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»;

– курсовые разницы. Курсовые разницы возникают по операциям, связанным с полным или частичным погашением дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс Центрального банка РФ на дату исполнения обязательств отличался от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности по бухгалтерскому учету, либо от курса на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз.

Кроме того, курсовая разница возникает при пересчете стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (в том числе по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

Положительные курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность, и включаются в состав прочих доходов:

Дебет сч. 58 «финансовые вложения»
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»
– курсовая разница по операциям с финансовыми вложениями;
Дебет сч. 50 «Касса», 52 «Валютные счета»
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»
– курсовая разница по денежным средствам в валюте;
Дебет сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др.
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»
– курсовая разница по обязательствам в валюте.

Не включаются в состав прочих доходов курсовые разницы, связанные с формированием уставного (складочного) капитала, которые относятся на добавочный капитал:

– сумма дооценки активов. Сумма дооценки активов включается в доходы на основании результатов переоценки:
Дебет сч. учета активов
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы».

Кроме того, в состав прочих доходов включаются неучтенные ценности, выявленные при инвентаризации. Такие ценности принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации:

Дебет сч. 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 50 «Касса»
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы».
Прочие расходы в зависимости от их вида отражаются следующими проводками:

– расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, а также прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности. Указанные расходы включаются в операционные, если доходы по данным операциям включены в операционные доходы. К таким расходам можно отнести амортизацию по переданным во временное пользование основным средствам и нематериальным активам:

Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов»;
– расходы на ремонт переданных в аренду основных средств:
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 23 «Вспомогательные производства», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
– расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, если участие в уставных капиталах не является предметом деятельности организации:
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
– расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции. К таким расходам относятся:
а) остаточная стоимость проданных (выбывших по другим причинам) основных средств:
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 01 «Основные средства», субсчет 01-2 «Выбытие основных средств»;
б) остаточная стоимость проданных (выбывших по другим причинам) нематериальных активов:
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 04 «Нематериальные активы»;
в) фактическая себестоимость проданных материалов:
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 10 «Материалы», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;
г) расходы, непосредственно связанные с выбытием имущества (расходы на демонтаж объектов основных средств, на транспортировку и др.):
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит 23 «Вспомогательные производства», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
– проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов):
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;
– расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями:
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»;
Кредит сч. 51 «Расчетные счета»;

– отчисления в оценочные резервы. Правила бухгалтерского учета предусматривают создание трех оценочных резервов: по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений, под снижение стоимости материальных ценностей.

Резерв по сомнительным долгам создается на основании данных проведенной инвентаризации дебиторской задолженности в случае выявления сомнительных долгов. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Начисление резерва в бухгалтерском учете отражается записью:

Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам».
Резерв используется на списание невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными:
Дебет сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам»
Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы в конце года включаются в операционные доходы:

Дебет сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам»
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы».

Резерв под обесценение финансовых вложений создается по тем финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, в случае устойчивого снижения их стоимости. По таким финансовым вложениям определяется расчетная стоимость, равная разнице между их учетной стоимостью и суммой снижения стоимости.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

1. На отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости.
2. В течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения.
3. На отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Резерв создается по результатам проверок наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений, которые проводятся не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. На сумму создаваемого резерва производится запись:

Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

При повышении стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы резервы, а также в случае их выбытия соответствующая сумма резерва присоединяется к операционным доходам:

Дебет сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы».

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей создаются в конце отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности по материально-производственным запасам при наличии следующих условий:

• если они морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;
• если их текущая рыночная стоимость (стоимость продажи) снизилась.

Резерв начисляется в том случае, если фактическая себестоимость материально-производственных запасов выше их текущей рыночной стоимости. Рыночная стоимость должна быть документально подтверждена. Величина резерва определяется как разница между фактической себестоимостью материально-производственных запасов и их текущей рыночной стоимостью. Образование резерва отражается в учете записью:

Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

В следующем отчетном периоде по мере выбытия материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается:

Дебет сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы».

Аналогичная запись производится при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

Хозяйственные операции, которые непосредственно не связаны с хозяйственной деятельностью организации, а представляют собой отклонения от нее, приводят к возникновению прочих доходов и расходов, которые подлежат учету на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Прочие расходы включают:

– подлежащие уплате штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещение причиненных организацией своим контрагентам убытков. Указанные расходы отражаются в бухгалтерском учете на основании предъявленных контрагентами претензий (при согласии организации) или на основании решения суда:

Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

– убытки прошлых лет, признанные в отчетном году. Порядок убытков прошлых лет зависит от причин их возникновения. Например, в отчетном году установлено, что в декабре прошлого года завышена выручка от продажи товаров в связи с тем, что в учете не отражена предоставленная покупателю скидка, предусмотренная в договоре. В отчетном году сумма предоставленной в декабре скидки включается в состав прочих расходов:

Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Убытки прошлых лет могут также возникать вследствие занижения величины расходов в прошлом году. Например, в отчетном году установлено, что в декабре прошлого года не начислена амортизация по объекту основных средств, приобретенному и введенному в эксплуатацию в ноябре. Сумма амортизации за декабрь прошлого года в отчетном году включается в состав прочих расходов:

Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 02 «Амортизация основных средств»;

– суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных к взысканию. Как и в случае кредиторской задолженности, списание дебиторской задолженности производится по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации. Если в организации создан резерв по сомнительным долгам, то дебиторская задолженность списывается за счет средств резерва. При его недостаточности, а также в случае, если организация не создает резерв, сумма списываемой задолженности включается в состав прочих расходов:

Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.;
– отрицательные курсовые разницы:
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 50 «Касса», 52 «Валютные счета», 58 «Финансовые вложения», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др.;
– сумма уценки активов:
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит счетов учета активов;

– перечисление средств, связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий:

Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 51 «Расчетные счета», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Кроме того, в состав прочих расходов включаются выявленные в процессе инвентаризации недостачи ценностей, если конкретные виновники недостач не установлены или судом отказано во взыскании с них. Такие ценности списываются с бухгалтерского учета в оценке по учетной стоимости (основные средства – по остаточной стоимости, материально-производственные запасы – по фактической себестоимости):

Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

К прочим доходам и расходам относятся также доходы и расходы, которые являются следствием чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийных бедствий, пожаров, аварий, национализации имущества и т. п.).

К ним согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 относятся:

– страховое возмещение (если утраченное или испорченное имущество было застраховано):
Дебет сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»;
– стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т. п.:
Дебет сч. 10 «Материалы»
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»;
– потери от списания стоимости утраченного и испорченного имущества:
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 01 «Основные средства» – списание остаточной стоимости основных средств;
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 11 «Животные на выращивании и откорме», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 50 «Касса», 58 «Финансовые вложения» – списание фактической себестоимости материально-производственных запасов и иных ценностей;

– расходы на ликвидацию последствий чрезвычайных обстоятельств (заработная плата работникам организации, отчисления от заработной платы, услуги сторонних организаций и др.):

Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Согласно инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета отражение прочих доходов и расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы» ведут в течение года накопительно, а именно, на субсчете 91-1 «Прочие доходы» в течение года записи делают только по кредиту, а на субсчете 91-2 «Прочие расходы» – только по дебету. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки» записью:

Дебет сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
Кредит сч. 99 «Прибыли и убытки»
или
Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки»
Кредит сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Таким образом, каждый субсчет счета 91 «Прочие доходы и расходы» имеет сальдо конечное по состоянию на конец месяца. При этом синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» в целом ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года субсчета 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»:

Дебет сч. 91-1 «Прочие доходы»
Кредит сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
– закрытие субсчета 91-1 «Прочие доходы»;
Дебет сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
Кредит сч. 91-2 «Прочие расходы»
– закрытие субсчета 91-2 «Прочие расходы».

Порядок формирования и учета конечного финансового результата

Конечный финансовый результат деятельности организации слагается из финансового результата от обычных видов деятельности и финансового результата от прочих доходов и расходов.

Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году используют активно-пассивный счет 99 «Прибыли и убытки». Согласно инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета записи на счете 99 «Прибыли и убытки» ведут накопительно с начала отчетного года. По кредиту этого счета в течение года отражают суммы, полученной организацией прибыли, а по дебету – суммы полученных убытков. Сопоставлением кредитового и дебетового оборотов определяется конечный финансовый результат за отчетный период. Превышение кредитового оборота над дебетовым отражается в качестве сальдо по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» и характеризует размер чистой прибыли организации, а превышение дебетового оборота над кредитовым записывается как сальдо по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и характеризует размер чистого убытка организации.

Аналитический учет по счету 99 «Прибыли и убытки» должен обеспечить формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.

Конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период (чистую прибыль или чистый убыток) формируют следующие показатели:

• финансовый результат от обычных видов деятельности;
• прочие доходы и расходы;
• начисленные платежи налога на прибыль и причитающихся налоговых санкций.

Организации получают основную часть прибыли от продажи продукции, товаров, работ и услуг (финансовый результат от обычных видов деятельности). Прибыль (убыток) от продажи продукции (работ, услуг) определяется ежемесячно.

Выявленную прибыль или убыток от продажи продукции (работ, услуг) ежемесячно отражают на счете 99 «Прибыли и убытки» записями:

Дебет сч. 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»
Кредит сч. 99 «Прибыли и убытки»
или
Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки»
Кредит сч. 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

Финансовый результат прочей деятельности ежемесячно отражают на счете 99 «Прибыли и убытки» записями:

Дебет сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
Кредит сч. 99 «Прибыли и убытки»
или
Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки»
Кредит сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Кроме того, по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражают начисленные платежи налога на прибыль и суммы причитающихся налоговых санкций. На сумму начисленного налога на прибыль и штрафных санкций делают запись:

Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки»
Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

По окончании отчетного года заключительной записью декабря счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. Закрытие этого счета производится записями:

Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки»
Кредит сч. 84 «нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – на сумму чистой прибыли отчетного года;
Дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Кредит сч. 99 «Прибыли и убытки» – на сумму убытка, полученного в отчетном году.

Закрытие по окончании отчетного года всех субсчетов, открытых к счету 90 «Продажи» и счету 91 «Прочие доходы и расходы», а также счета 99 «Прибыли и убытки» производят до составления годовой бухгалтерской отчетности. Бухгалтерские записи по закрытию этих счетов отражаются в учете по состоянию на 31 декабря отчетного года. Данную процедуру называют реформацией баланса.

В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т. е. как конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период по данным бухгалтерского учета, за минусом причитающихся за счет прибыли налогов и платежей, включая санкции за несоблюдение налогового законодательства.

Учет налога на прибыль

Российские организации в соответствии с Налоговым кодексом РФ являются плательщиками налога на прибыль. Правила исчисления прибыли, являющейся объектом налогообложения, определены гл. 25 части второй НК РФ. Эти правила отличаются от правил формирования финансового результата (прибыли или убытка) в бухгалтерском учете, установленных ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Различия обусловлены различиями в классификации и порядке признания доходов и расходов, формирующих финансовый результат в бухгалтерском учете и финансовый результат в целях налогообложения (в налоговом учете).

В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 для целей бухгалтерского учета доходы и расходы принимаются к учету и признаются в отчете о прибылях и убытках независимо от того, как они учитываются для целей расчета налогооблагаемой базы. Согласно гл. 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли к учету принимаются не все доходы и расходы, отраженные в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете по правилам ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 формируется бухгалтерская прибыль, а в налоговом учете по правилам гл. 25 НК РФ формируется налогооблагаемая прибыль. В силу упомянутых различий бухгалтерская прибыль может быть либо больше, либо меньше налогооблагаемой прибыли, а, следовательно, налог на прибыль, исчисленный исходя из бухгалтерской прибыли, может быть либо больше, либо меньше налога на прибыль, исчисленного исходя из налогооблагаемой прибыли.

Другими словами, задолженность организации перед бюджетом по налогу на прибыль, определенная по правилам бухгалтерского учета может не соответствовать реальной задолженности, определяемой в соответствии с действующим налоговым законодательством. Отразить в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в текущем периоде позволяет применение правил, установленных ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (утв. приказом Минфина РФ № 114н). Применение данного Положения позволяет также отразить в бухгалтерском учете и отчетности взаимосвязь прибыли (убытка), определенной в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль, определенной в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Субъекты малого предпринимательства могут вести бухгалтерский учет без применения норм ПБУ 18/02.

Согласно п. 3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода образует постоянные и временные разницы.

Постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства

Под постоянными разницами, в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Причинами возникновения постоянных разниц является то, что ряд расходов для целей налогообложения принимаются только в пределах установленных норм, а ряд доходов и расходов вообще не принимается к учету при налогообложении прибыли. Перечень расходов, принимаемых для целей налогообложения в пределах норм, приведен в ст. 264 НК РФ, и к ним, в частности, отнесены представительские расходы, расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, командировочные расходы в части суточных и др. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, определены ст. 270 НК РФ, и к ним, в частности, отнесены расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, расходы по приобретению и/или созданию амортизируемого имущества и др.

В результате отдельные доходы и расходы согласно нормативным документам по бухгалтерскому учету полностью учитываются при формировании бухгалтерской прибыли отчетного периода, они либо уменьшают, либо увеличивают бухгалтерскую прибыль. Согласно же налоговому законодательству эти доходы и расходы при формировании налогооблагаемой прибыли не учитываются ни в данном, ни в следующих отчетных периодах (то есть никогда). Они никак не влияют на величину налогооблагаемой прибыли, не уменьшают и не увеличивают ее.

К постоянным разницам относят:

• суммы превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами по нормам, принимаемым для целей налогообложения (по суточным, представительским расходам, расходам по некоторым видам добровольного страхования и некоторым видам рекламы, процентам по займам и кредитам и др.);
• расходы, связанные с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
• убыток, связанный с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;
• убыток, перенесенный на будущее, который по истечении определенного времени уже не может быть принят в целях налогообложения, как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах, и др.

Величина постоянной разницы (ПР) определяется как разница между суммой данного вида расходов, признанной в бухгалтерском учете (Сбу), и суммой данного вида расходов, признанной в налоговом учете (Сну):

ПР = Сбу-Сну.

Пример

Согласно данным бухгалтерского учета фактические представительские расходы организации за I кв. (Сбу) составили 10 000 руб. Расходы на оплату труда работников – 150 000 руб. Для целей налогообложения представительские расходы (Сну) принимаются в размере 4 % от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ) или в сумме 6000 руб. (150 000 руб. х 4 %). Сумма превышения фактических представительских расходов над их нормируемой величиной в 4000 руб. (10 000 - 6000 руб.) является в бухгалтерском учете постоянной разницей.

По безвозмездно переданному имуществу величина постоянных разниц определяется суммированием стоимости переданного имущества с расходами, связанными с этой передачей.


Пример

Остаточная стоимость безвозмездно переданных в I кв. основных средств составила 30 000 руб., а расходы по их передаче – 3000 руб. Совокупная сумма 33 000 руб. в бухгалтерском учете будет считаться постоянной разницей.

При определении постоянной разницы по убытку, перенесенному на будущее, следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 283 НК РФ организации могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму ранее полученного убытка в течение 10 лет, в размере до 30 % налоговой базы ежегодно. По истечении 10 лет оставшийся убыток учитывается в качестве постоянной разницы


Пример

Убыток организации составил 150 000 руб. и не был погашен. При получении прибыли в 200 000 руб. и в 2008 г. в 250 000 руб. на погашение убытка могут быть направлены соответственно 60 000 руб. (200 000 руб. X 30 %) и 75 000 руб. (250 000 руб. х 30 %). Непогашенная сумма убытка в 15 000 руб. (150 000 руб. - 135 000 руб.) будет считаться постоянной разницей.

Если постоянные разницы возникают в случае, когда доходы, учтенные в бухгалтерском учете для целей налогообложения доходами не признаются, то величина постоянной разницы определяется равной величине этих доходов.


Пример

Организация в марте в соответствии со ст. 176 НК РФ получила на свой расчетный счет проценты за нарушение сроков возврата НДС в сумме 10 000 руб. В бухгалтерском учете эта сумма включается в состав прочих доходов организации. При этом в соответствии с пп. 12 п.1 ст. 251 НК РФ сумма процентов, полученных согласно ст. 176 НКРФ налогом на прибыль не облагается. Поэтому сумма 10 000 руб. является постоянной разницей.

Таким образом, постоянные разницы образуются за счет тех доходов, и расходов, которые не учитываются при налогообложении прибыли как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах, но полностью учитываются в бухгалтерском учете в отчетном периоде.

Постоянные разницы могут учитываться по первичным документам, в бухгалтерских регистрах или в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. Однако в аналитическом учете они должны отражаться обособленно. Для обособленного учета постоянных разниц целесообразно открыть два субсчета по учету нормируемых расходов (для учета расходов в пределах норм и учета сверхнормативных расходов), а также субсчета для учета доходов и убытков, не признаваемых в целях налогообложения.

Наличие постоянных разниц влечет за собой необходимость доначисления, либо уменьшения налога на прибыль, исчисленного исходя из бухгалтерской прибыли. Доначислить налог на прибыль необходимо, если расходы, учтенные в бухгалтерском учете, для целей налогообложения не признаются, в результате чего бухгалтерская прибыль оказывается меньше налогооблагаемой. Уменьшить сумму налога на прибыль, исчисленную исходя из величины бухгалтерской прибыли, необходимо, если доходы, учтенные в бухгалтерском учете, для целей налогообложения не признаются, в результате чего бухгалтерская прибыль оказывается больше налогооблагаемой.

Сумма налога, на которую увеличиваются налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде согласно п. 7 ПБУ 18/02 представляет собой постоянное налоговое обязательство, а сумма налога, на которую налоговые платежи уменьшаются, представляет собой постоянный налоговый актив. Таким образом, постоянные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию либо постоянного налогового обязательства, либо постоянного налогового актива.

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) в соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату:

ПНО = ПР х 24 %/100 %.

Согласно п.7 ПБУ 18/02 постоянные налоговые обязательства должны отражаться в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам проводкой:

Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство»
Кредит сч. 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
На сумму постоянных налоговых активов делается запись:
Дебет сч. 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Кредит сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянный налоговый актив».


Пример

Допустим, что в отчетном периоде организация фактически затратила на возмещение суточных расходов 15 000 руб. При этом допустим, что для целей налогообложения прибыли суточные в пределах норм могут быть приняты только в сумме 12 000 руб.

В соответствии с действующим бухгалтерским и налоговым законодательством в бухгалтерском учете суточные расходы должны быть признаны в полном объеме, т. е. в сумме 15 000 руб., а в налоговом учете может быть признана в качестве расходов только сумма в размере 12 000 руб.

В связи с превышением фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения прибыли, по которым имеются ограничения (нормирование) по расходам, возникает постоянная разница. По условиям примера превышение нормы суточных расходов приводит к возникновению в отчетном периоде постоянной разницы в сумме 3000 руб.

Данная постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового обязательства, определяемого как произведение постоянной разницы на установленную ставку налога на прибыль:

3000 руб. х 24 % : 100 % = 720 руб.

На эту сумму должна быть увеличена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за отчетный период.

Данная операция отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство»

Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-2 «Расчеты по налогу на прибыль».

В бухгалтерской отчетности постоянное налоговое обязательство справочно отражается по строке 200 отчета о прибылях и убытках (форма № 2) и учитывается при определении по данным бухгалтерского учета текущего налога на прибыль (строка 150 формы № 2), признаваемого налогом на прибыль для целей налогообложения.

Временные разницы, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства

Под временными разницами в соответствии с п. 8 ПБУ 18/02 понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль – в другом или в других отчетных периодах.

Они оказывают влияние на величину налога на прибыль как в отчетном, так и в следующих за ним периодах. Временные разницы при формировании налога на прибыль приводят к образованию отложенного налога на прибыль, т. е. суммы, которая увеличивает или уменьшает налог на прибыль, подлежащий уплате в следующих отчетных периодах. Временные разницы, в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль, подразделяются на два вида:

• вычитаемые временные разницы;
• налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы – это доходы и расходы, уменьшающие бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль – в следующих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы возникают, если:

• расходы, отраженные в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, превышают расходы, учитываемые в этом же отчетном периоде для целей налогообложения;
• доходы, отраженные в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше доходов, учитываемых в этом же отчетном периоде для целей налогообложения.

Вычитаемые временные разницы об разуются в следующих случаях:

• при использовании различных методов амортизации по амортизируемым активам в бухгалтерском и налоговом учете;
• при разных способах признания коммерческих и управленческих расходов;
• при наличии убытка, перенесенного на будущее;
• по кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) в организациях, признающих доходы и расходы кассовым методом;
• в других случаях.

При использовании различных методов начисления амортизации по амортизируемым активам вычитаемая временная разница возникает в том случае, если сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете превышает сумму амортизации, исчисленную в налоговом учете.


Пример

По основным средствам стоимостью в 200 000 руб. и сроком службы в 5 лет в бухгалтерском учете амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка, а в налоговом учете – линейным способом. В бухгалтерском учете за первый год эксплуатации основных средств сумма амортизации составит 66 667 руб. (200 000 руб. х 5 лет : 15 лет), в налоговом учете – 40 000 руб. (200 000 руб.: 5 лет). Вычитаемая временная разница составит за год 26 667 руб. (66 667 - 40 000).

В I кв. суммы амортизации и вычитаемой разницы составят соответственно 16 667 руб., 10 000 руб. и 6667 руб.

Вычитаемая временная разница вследствие применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в бухгалтерском и налоговом учете возникает в том случае, если в бухгалтерском учете эти расходы списываются сразу, а в налоговом учете — постепенно.

По убытку, перенесенному на будущее, вычитаемая временная разница определяется вычитанием из всей суммы убытка суммы убытка, принятой для уменьшения налоговой базы.


Пример

Убыток организации составил в 2007 г. 20 000 руб. В I кв. 2012 г. налогооблагаемая прибыль составила 50 000 руб. Уменьшить налогооблагаемую прибыль организация за первый квартал может на 15 000 руб. (50 000 руб. х 30 %). Убыток в 5000 руб. (20 000 руб. — 15 000 руб.) должен учитываться в бухгалтерском учете в I кв. 2012 г. в качестве вычитаемой временной разницы.

Вычитаемая временная разница по кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) может возникнуть у организаций, признающих доходы и расходы кассовым методом.


Пример

В организацию поступили материалы на сумму 200 000 руб. во II кв. и в этом же квартале они были израсходованы. Оплата за материалы осуществлена в III кв. При этом для целей налогообложения доходы и расходы признаются организацией кассовым методом.

В бухгалтерском учете стоимость использованных материалов списывается на себестоимость продукции во II кв., а в налоговом учете стоимость материалов признается в качестве расходов в III кв. В этих условиях стоимость списанных материалов в 200 000 руб. во II кв. будет учтена в качестве вычитаемой временной разницы.

Таким образом, вычитаемые временные разницы возникают когда бухгалтерская прибыль меньше налогооблагаемой прибыли, а, следовательно, налог на прибыль, исчисленный исходя из бухгалтерской прибыли, меньше реальной задолженности перед бюджетом. При этом в соответствии с правилами налогового учета вычитаемые временные разницы будут учтены для целей налогообложения, но в более поздние периоды, что приведет к уменьшению налога на прибыль в следующих периодах.

Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых активов. Согласно п. 14 ПБУ 18/02 отложенный налоговый актив – это часть отложенного налога на прибыль, на которую увеличивается налог на прибыль отчетного периода и уменьшается налог на прибыль, подлежащий уплате в следующих отчетных периодах. Величину отложенного налогового актива определяют умножением вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату.


Пример

Предположим, что вычитаемая временная разница, образовавшаяся вследствие применения различных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, составила в I кв. 6667 руб. Отложенный налоговый актив составляет 1600 руб. (6667 руб. х 24 %).

Отложенные налоговые активы признаются в том отчетном периоде, в котором возникают вычитаемые временные разницы.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете по всем вычитаемым временным разницам, за исключением временных разниц, по которым существует вероятность того, что они не будут уменьшены или полностью погашены в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 09 «Отложенные налоговые активы».

Аналитический учет к счету 09 «Отложенные налоговые активы» должен вестись по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

По дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль в отчетном периоде.

На величину отложенного налогового актива составляют бухгалтерскую проводку:

Дебет сч. 09 «Отложенные налоговые активы»

Кредит сч. 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц в следующих отчетных периодах уменьшаются или погашаются отложенные налоговые активы, уменьшающие задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль, что отражается в учете записью:

Дебет сч. 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Кредит сч. 09 «Отложенные налоговые активы».


Пример

Организация приняла к бухгалтерскому учету 15 декабря объект основных средств первоначальной стоимостью 240 000 руб. Срок полезного использования – 4 года. Согласно учетной политике амортизация по данному объекту основных средств начисляется в бухгалтерском учете по сумме чисел лет срока полезного использования, а в целях налогообложения – линейным методом.

В результате суммы годовой амортизации в течении срока полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете составят:

Год срока полезного использования объекта основных средств

Сумма годовой амортизации, признанная в бухгалтерском учете

Сумма годовой амортизации, признанная в целях налогообложения

Вычитаемая временная разница (гр.2-гр.3)

Отложенный налоговый актив (гр.4-24)

1

2

3

4

5

1-ый год

96 000

60 000

36 000

8640

2-ой год

72 000

60 000

12 000

2880

3-ий год

48 000

60 000

— 

— 

4-ый год

24 000

60 000

— 

— 



Сумма погашения вычитаемых временных разниц (гр. 3-гр. 2)

Сумма погашения отложенного налогового актива (гр.6-24)

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Дебет

Кредит

6

7

8

9

10

— 

— 

09

68

8640

— 

09

68

2880

12 000

2880

68

09

2880

36 000

8640

68

09

8640



Отложенные налоговые активы должны списываться также при выбытии активов, по которым они были начислены. Списание производится на счет прибылей и убытков в сумме, на которую не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Отложенные налоговые активы должны отражаться в бухгалтерском балансе в качестве внеоборотных активов.

Налогооблагаемые временные разницы – это доходы и расходы, увеличивающие бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль – в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы возникают, если:

• расходы, отраженные в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше расходов, учитываемых в этом же отчетном периоде для целей налогообложения;
• доходы, отраженные в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, больше доходов, учитываемых в этом же отчетном периоде для целей налогообложения.

Налогооблагаемые временные разницы образуются при:

• использовании различных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете (когда сумма амортизации в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом учете);
• различных способах признания выручки и процентных доходов в бухгалтерском и налоговом учете в организациях, признающих доходы и расходы кассовым методом;
• прочих аналогичных различиях.


Пример

Организация, признающая доходы и расходы кассовым методом, отгрузила продукции в I кв. на 400 000 руб. Платежи поступили: в I кв. – на 350 000 руб., во II кв. – на 50 000 руб. В бухгалтерском учете должна быть отражена вся сумма выручки от продажи продукции, а в налоговом учете только фактически поступившие платежи. Недополученная часть выручки (50 000 руб.) отражается в бухгалтерском учете как налогооблагаемая временная разница.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, подлежащего к уплате в следующих отчетных периодах.

Таким образом, налогооблагаемые временные разницы возникают когда бухгалтерская прибыль больше налогооблагаемой прибыли, а, следовательно, налог на прибыль, исчисленный исходя из бухгалтерской прибыли, больше реальной задолженности перед бюджетом. При этом в соответствии с правилами налогового учета налогооблагаемые временные разницы будут учтены для целей налогообложения, но в более поздние периоды, что приведет к увеличению налога на прибыль в следующих периодах.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых обязательств. Согласно п. 15 ПБУ 18/02 отложенные налоговые обязательства – это часть отложенного налога на прибыль, на которую уменьшается налог на прибыль отчетного периода и увеличивается налог на прибыль, подлежащий уплате в следующих отчетных периодах. Величину отложенного налогового обязательства определяют умножением налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату.


Пример

Предположим, что налогооблагаемая временная разница, составила 50 000 руб. Величина отложенного налогового обязательства составит 12 000 руб. (50 000 руб. х 24 %).

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, в котором возникают налогооблагаемые временные разницы.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Аналитический учет к счету 77 «Отложенные налоговые обязательства» должен вестись по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

Возникновение отложенных налоговых обязательств, уменьшающих задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль в отчетном периоде, отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» записью:

Дебет сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Кредит сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства».

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц в следующих отчетных периодах уменьшаются или полностью погашаются отложенные налоговые обязательства, увеличивающие задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль, что отражается в учете записью:

Дебет сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»
Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».


Пример

Организация приняла к бухгалтерскому учету в июне 2012 г. полученный безвозмездно объект основных средств первоначальной стоимостью 100 000 руб. Срок полезного использования – 4 года. Согласно учетной политике амортизация по данному объекту основных средств начисляется в бухгалтерском учете линейным методом.

В результате стоимость объекта основных средств, признанная в целях бухгалтерского и налогового учета составит:

Год

Стоимость объекта основных средств, признанная в бухгалтерском учете

Стоимость объекта основных средств, признанная в целях налогообложения

Налогооблагаемая временная разница (гр. 3-гр. 2)

Отложенное налоговое обязательство (гр. 4-24)

1

2

3

4

5

2004

12 500

100 000

87 500

21 000

2005

25 000

— 

— 

— 

2006

25 000

— 

— 

— 

2007

25 000

— 

— 

— 

2008

12 500

— 

— 

— 



Сумма погашения налогооблагаемых временных разниц (гр. 2-гр. 3)

Сумма погашения отложенного налогового обязательства (гр. 6-24)

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Дебет

Кредит

6

7

8

9

10

— 

— 

68

77

21 000

25 000

6000

77

68

6000

25 000

6000

77

68

6000

25 000

6000

77

68

6000

12 500

3000

77

68

3000



Отложенные налоговые обязательства должны списываться также при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому они были начислены. Списание производится на счет прибылей и убытков записью:

Дебет сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»
Кредит сч. 99 «Прибыли и убытки».
Отложенные налоговые обязательства должны отражаться в бухгалтерском балансе в качестве долгосрочных обязательств.

Условный расход по налогу на прибыль и текущий налог на прибыль

Согласно п. 20 ПБУ 18/02 условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (УРНП) – это сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (УРНП) определяется как произведение бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату.


Пример

По данным бухгалтерского учета сумма прибыли за первый квартал 2012 г. составила 100 000 руб. Условный расход по налогу на прибыль составит 24 000 руб. (100 000 руб. х 24 %).

Для учета условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль к счету 99 «Прибыли и убытки» открывают субсчета «Условные расходы» и «Условные доходы».

Сумму начисленного условного расхода по налогу на прибыль отражают в бухгалтерском учете записью:

Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условные расходы»
Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Сумму начисленного условного дохода отражают в бухгалтерском учете записью:
Дебет сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Кредит сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условные доходы».

Согласно п. 21 ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) – это налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде, исходя из налогооблагаемой прибыли.

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) равен величине условного расхода (условного дохода), скорректированного на суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отчетного периода.

Иначе говоря, текущий налог на прибыль определяется по следующей формуле:

ТНП = УРНП + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО,
где ТНП – текущий налог на прибыль;
УРНП – условный расход по налогу на прибыль;
ПНО – постоянное налоговое обязательство;
ПНА – постоянный налоговый актив;
ОНА – отложенный налоговый актив;
ОНО – отложенное налоговое обязательство.
Текущий налоговый убыток определяется по следующей формуле:
ТНУ = УДНП — ПНО + ПНА — ОНА+ОНО,
где ТНУ – текущий налоговый убыток;
УДНП – условный доход по налогу на прибыль.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, постоянных налоговых активов, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).


Пример

По данным бухгалтерского учета бухгалтерскую прибыль (прибыль до налогообложения) составила 126 100 руб.

При этом:

1. Представительские расходы, признанные в бухгалтерском учете, больше представительских расходов, признанных в целях налогообложения прибыли. В бухгалтерском учете их величина составила 43 000 руб., а в целях налогообложения – 40 000 руб. в результате чего образовалась постоянная разница, равная 3000 руб. (43 000 руб. - 40 000 руб.);
2. Сумма амортизации основных средств, начисленной в бухгалтерском учете, больше суммы амортизации основных средств, начисленной в целях налогообложения прибыли. В бухгалтерском учете ее величина составила 54 000 руб., а в целях налогообложения – 52 000 руб., в результате чего образовалась вычитаемая временная разница, равная 2 000 руб. (54 000 руб. - 52 000 руб.);
3. Сумма начисленного, но не полученного процентного дохода в виде дивидендов от участия в уставном капитале другой организации на конец отчетного периода составила 2500 руб., в результате чего образовалась налогооблагаемая временная разница, равная 2500 руб.

Рассчитаем условный расход по налогу на прибыль и текущий налог на прибыль.

Условный расход по налогу на прибыль определяется как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль и составит
126 100 руб. х 24 % : 100 % = 36 264 руб.
Постоянное налоговое обязательство определяется как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль и составит
3000 руб. х 24 % : 100 % = 720 руб.
Отложенный налоговый актив определяется как произведение вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль и составит
2000 руб. х 24 % : 100 % = 480 руб.
Отложенное налоговое обязательство определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль и составит
2500 руб. х 24 % : 100 % = 600 руб.
Текущий налог на прибыль составит
36 264 руб. + 720 руб. + 480 руб. - 600 руб. = 36 864 руб.
В бухгалтерском учете составляющие текущего налога на прибыль должны быть отражены следующими проводками:

№ п/п

Содержание хозяйственных операций

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Дебет

Кредит

1

Отражена сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период

99, субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»

68-2

36 264

2

Отражена сумма постоянного налогового обязательства (по представительским расходам за отчетный период)

99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство»

68-2

720

3

Отражена сумма отложенного налогового актива, выявленного за отчетный период (по амортизации)

09

68-2

480

4

Отражена сумма отложенного налогового обязательства, выявленного за отчетный период (по процентному доходу)

68-2

77

600



Величина текущего налога на прибыль (задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль за отчетный период) в системе бухгалтерского учета, определяется как сальдо счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-2 «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль». Эта сумма должна совпадать с суммой налога на прибыль, исчисленной по правилам налогового учета и отраженной в декларации по налогу на прибыль.

Порядок применения норм ПБУ 18/02 при получении убытка разъяснен в письме Минфина России № 16-00-14/219 «О бухгалтерском учете расчетов по налогу на прибыль». На сумму полученного бухгалтерского убытка организация должна начислить условный доход по налогу на прибыль и отразить его в учете записью:

Дебет сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Кредит сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условные расходы».

Затем определяют сумму убытка, которая будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в будущем в соответствии с правилами, установленными ст. 283 НК РФ. Эту сумму называют налоговым убытком. Сумма налогового убытка представляет собой не что иное, как вычитаемую временную разницу, которая влечет за собой образование отложенного налогового актива, что отражается в учете записью:

Дебет сч. 09 «Отложенные налоговые активы»
Кредит сч. 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

В результате всех проводок на счете 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» должно быть выявлено нулевое сальдо, поскольку при получении убытка налоговая база по налогу на прибыль признается равной нулю. Соответственно и сумма текущего налога на прибыль должна быть равна нулю.


Пример

По данным бухгалтерского учета организацией за отчетный год получен убыток в сумме 20 000 руб. При этом сумма амортизации в бухгалтерском учете больше чем в налоговом учете на 2500 руб., в результате чего образовалась вычитаемая временная разница, равная 2500 руб. В течение года работникам организации была выплачена материальная помощь в сумме 6000 руб., в результате чего образовалась постоянная разница, равная 6000 руб.

Поскольку для целей налогообложения прибыли сумма разницы между амортизацией, учтенной в бухгалтерском и налоговом учете, и сумма материальной помощи в состав расходов не включаются, то налоговый убыток, т. е. убыток, принимаемый в целях налогообложения, будет меньше, чем бухгалтерский убыток и составит 11 500 руб. (20 000 руб. - 2 500 руб. - 6 000 руб.). Эта сумма признается вычитаемой временной разницей.

Рассчитаем условный доход по налогу на прибыль и текущий налог на прибыль.

Условный доход по налогу на прибыль определяется как произведение бухгалтерского убытка, сформированного в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль и составит
20 000 руб. х 24 % : 100 % = 4800 руб.
Постоянное налоговое обязательство определяется как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль и составит
6 000 руб. х 24 % : 100 % = 1440 руб.
Отложенный налоговый актив, образовавшийся по вычитаемой временной разнице в связи с различиями в амортизации, составит
2 500 руб. х 24 % : 100 % = 600 руб.
Отложенный налоговый актив, образовавшийся по вычитаемой временной разнице в части налогового убытка, составит
11 500 руб. х 24% : 100% = 2 760 руб.
В результате текущий налог на прибыль составит
4 800 руб.- 1 440 руб. - 600 руб. - 2 760 руб. = 0 руб.
В бухгалтерском учете составляющие текущего налога на прибыль должны быть отражены следующими проводками:

№ п/п

Содержание хозяйственных операций

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Дебет

Кредит

1

Отражена сумма начисленного условного хода по налогу на прибыль за отчетный период

68-2

99, субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»

4800

2

Отражена сумма постоянного налогового обязательства (по представительским расходам за отчетный период)

68-2

99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство

1440

3

Отражена сумма отложенного налогового актива, выявленного за отчетный период (по амортизации)

09

68-2

600

4

Отражена сумма отложенного налогового актива, выявленного за отчетный период (по налоговому убытку)

09

68-2

2760



Как отмечалось выше, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе как внеоборотные активы и долгосрочные обязательства. Они могут отражаться в балансе в свернутом виде, т. е. с указанием в балансе только их сальдо, при:

• наличии у организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
• учете отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств при расчете налога на прибыль.

Наряду с отражением в балансе отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства указываются в отчете о прибылях и убытках. В этом отчете содержатся также данные о постоянных налоговых обязательствах.

При корректировке налога на прибыль в бухгалтерском учете составляют пояснительную записку с указанием в ней всех сумм и описанием всех показателей, на которые скорректирована бухгалтерская прибыль.


Учет использования прибыли

Конечный финансовый результат деятельности организации по состоянию на отчетную дату, уменьшенный на суммы начисленных платежей по налогу на прибыль и суммы налоговых санкций, называют чистой, или нераспределенной, прибылью (убытком).

Как отмечалось в п. 12.5 сумма чистой прибыли или чистого убытка формируется в течение отчетного года на счете 99 «Прибыли и убытки» в порядке, установленном правилами бухгалтерского и налогового учета. Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации используется активно-пассивный счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Для целей учета и распределения сумм нераспределенной (чистой) прибыли отчетного года к счету 84 рекомендуется открывать отдельный субсчет, например субсчет 84-1 «Нераспределенная прибыль отчетного года», субсчет84-2 «Непокрытый убыток отчетного года».

Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» должен обеспечить формирование информации по направлениям использования прибыли. При этом средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по созданию и приобретению нового имущества и еще не использованные, в аналитическом учете могут разделяться.

При реформации баланса по окончании отчетного года заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» записями:

Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки»
Кредит сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 84-1 «Нераспределенная прибыль отчетного года»
– на сумму чистой прибыли отчетного года;
Дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 84-2 «Непокрытый убыток отчетного года»
Кредит сч. 99 «Прибыли и убытки»
– на сумму убытка, полученного в отчетном году.

На начало нового отчетного года сумма нераспределенной прибыли закончившегося отчетного года в балансе отдельно не показывается. Эта сумма присоединяется к сумме нераспределенной прибыли прошлых лет или непокрытого убытка прошлых лет.

Использование (распределение) суммы чистой (нераспределенной) прибыли осуществляется на основании решения компетентного органа организации: общего собрания акционеров в акционерном обществе, собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью и т. п.

Нераспределенная прибыль отчетного года может быть направлена на выплату дивидендов (доходов) учредителям (участникам) организации.

Основными нормативными документами, определяющими порядок начисления дивидендов (доходов), являются ФЗ № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» и ФЗ № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и др.

Решение о выплате дивидендов, в том числе о размере дивидендов и форме выплаты (имущественная, денежная), принимается общим собранием акционеров (участников). Как правило, такое решение принимается после утверждения годового отчета. Однако акционерное общество вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года.

В обществах с ограниченной ответственностью решение о распределении прибыли между участниками общества может приниматься общим собранием участников ежеквартально, раз в полгода или раз в год. Прибыль распределяется между участниками пропорционально их долям в уставном капитале.

Необходимым условием для принятия решения о направлении прибыль на выплату дивидендов является наличие у организации прибыли по итогам отчетного периода и прибыли, полученной за предшествующие годы.

Решение о распределении прибыли между участниками в обществах с ограниченной ответственностью и о выплате дивидендов в акционерных обществах не может приниматься:

• до полной оплаты всего уставного капитала;
• если на момент принятия такого решения общество отвечало признакам несостоятельности (банкротства) или если указанные признаки появятся у общества в результате принятия такого решения;
• если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения;
• в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

На выплату дивидендов должна быть направлена прибыль не в полном объеме, поскольку часть ее направляется на развитие производственной базы предприятия и осуществление его дальнейшей деятельности.

Величина прибыли, направляемая на выплату дивидендов, определяется общим собранием на основании сведений, представленных советом директоров или руководителем организации.

Направление части прибыли на выплату доходов учредителям, а также начисление дивидендов акционерам в бухгалтерском учете отражается следующими записями:

Дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 84-1 «Нераспределенная прибыль отчетного года»
Кредит сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов»
– если доходы (дивиденды) подлежат выплате участникам (акционерам), не являющимся работниками организации;
Дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 84-1 «Нераспределенная прибыль отчетного года»
Кредит сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
– если доходы (дивиденды) подлежат выплате участникам (акционерам), работающим в организации.

Доходы, выплачиваемые акционерам (участникам) организации, являются объектом налогообложения. У организаций дивиденды включаются в налоговую базу по налогу на прибыль, у физических лиц образуют доход, облагаемый налогом на доходы физических лиц.

Во всех случаях за правильное исчисление, удержание и перечисление в бюджет налога с доходов в виде дивидендов ответственность несет организация, выплачивающая доходы.

При удержании налога на прибыль юридических лиц и налога на доходы физических лиц с сумм, причитающихся к выплате, делается запись:

Дебет сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов»
Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»
– если доходы (дивиденды) подлежат выплате участникам (акционерам), не являющимся работниками организации;
Дебет сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»
– если доходы (дивиденды) подлежат выплате участникам (акционерам), работающим в организации.

Чистая прибыль организации может быть направлена на формирование резервного капитала организации. Отчисления в резервный капитал из чистой прибыли организации отражаются в учете записью:

Дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 84-1 «Нераспределенная прибыль отчетного года»
Кредит сч. 82 «Резервный капитал.
Нераспределенная прибыль может быть направлена на пополнение уставного капитала. В этом случае на счетах бухгалтерского учета делают запись:
Дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 84-1 «Нераспределенная прибыль отчетного года»
Кредит сч. 80 «Уставный капитал».
Чистая прибыль организации может быть направлена на покрытие убытков прошлых лет. Покрытие убытков прошлых лет за счет чистой прибыли отчетного года отражается в учете записью:
Дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 84-1 «Нераспределенная прибыль отчетного года»
Кредит сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 84-4 «Непокрытый убыток прошлых лет».
Нераспределенная прибыль в соответствии с решением общего собрания акционеров (участников) может быть использована на осуществление мероприятий социального характера (оказание материальной помощи, других мер социальной поддержки персонала), что отражается в учете записью:
Дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 84-1 «Нераспределенная прибыль отчетного года»
Кредит сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Организация может использовать прибыль для накопления средств целевого финансирования каких-либо мероприятий. Так, для реализации разработанной инвестиционной программы и при необходимости подготовки специалистов соответствующие суммы накапливаются в качестве целевого источника и отражаются записью:
Дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 84-1 «Нераспределенная прибыль отчетного года»
Кредит сч. 86 «Целевое финансирование».

При наличии убытка по результатам работы организации за отчетный год списание его с баланса может осуществляться за счет различных источников. Если имеется нераспределенная прибыль прошлых лет, то направление ее суммы на покрытие убытка отчетного года отражается следующей записью:
Дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 84-3 «Нераспределенная прибыль прошлых лет»
Кредит сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 84-2 «Непокрытый убыток отчетного года».

При отсутствии прибыли прошлых лет может быть принято решение о списании убытка за счет уставного капитала. Направление уставного капитала на погашение убытка производится только в том случае, когда величина уставного капитала превышает величину чистых активов. При этом законодательством Российской Федерации предусмотрено доведение величины уставного капитала до величины чистых активов. Возмещение убытка за счет уставного капитала отражается в учете записью:
Дебет сч. 80 «Уставный капитал»
Кредит сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 84-2 «Непокрытый убыток отчетного года ».
Возмещение убытка за счет резервного капитала отражается записью:
Дебет сч. 82 «Резервный капитал»
Кредит сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 84-2 «Непокрытый убыток отчетного года».

В бухгалтерском балансе нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отражается как составляющая собственного капитала организации по строке 470 разд. «Капитал и резервы».

Конечный финансовый результат (прибыль или убыток) деятельности организации определяется как разница между доходами и расходами организации. Сущность понятий «доходы» и «расходы», их состав, классификация, порядок признания в бухгалтерском учете определены ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

В бухгалтерском учете финансовый результат слагается из финансового результата от обычных видов деятельности и финансового результата от прочих доходов и расходов.

Основную часть прибыли организации получают от продажи продукции, товаров, работ и услуг (финансовый результат от обычных видов деятельности). Прибыль (убыток) от продажи продукции (работ, услуг) и финансовый результат прочей деятельности определяются ежемесячно.

По окончании отчетного года определяется конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли налогов и платежей, включая санкции за несоблюдение налогового законодательства, т. е. нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

В бухгалтерском учете по правилам ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 формируется бухгалтерская прибыль, а в налоговом учете по правилам гл. 25 НК РФ формируется налогооблагаемая прибыль. Согласно ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода образует постоянные и временные разницы.

Постоянные разницы образуются за счет тех доходов, и расходов, которые не учитываются при налогообложении прибыли как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах, но полностью учитываются в бухгалтерском учете в отчетном периоде. Постоянные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию постоянного налогового обязательства.

Временные разницы образуются за счет тех доходов и расходов, которые учитываются при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) в одном отчетном периоде и при формировании налогооблагаемой прибыли – в другом.

Временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы возникают когда бухгалтерская прибыль меньше налогооблагаемой прибыли, а налогооблагаемые временные разницы возникают когда бухгалтерская прибыль больше налогооблагаемой прибыли. Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых активов. Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых обязательств.

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка) – это условный расход (условный доход) по налогу на прибыль. Налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде, исходя из налогооблагаемой прибыли, – это текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток). Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) равен величине условного расхода (условного дохода), скорректированного на суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отчетного периода.

Конечный финансовый результат деятельности организации по состоянию на отчетную дату, уменьшенный на суммы начисленных платежей по налогу на прибыль и суммы налоговых санкций, называют чистой, или нераспределенной, прибылью (убытком).

Использование (распределение) суммы чистой (нераспределенной) прибыли осуществляется на основании решения компетентного органа организации: общего собрания акционеров в акционерном обществе, собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью и т. п.

тема

документ УСН
документ ЕНВД
документ Налог на доход от продажи квартиры
документ Налоговый вычет при покупке участка
документ Возврат подоходного налога, обзор



назад Назад | форум | вверх Вверх

Управление финансами

важное

1. ФСС 2016
2. Льготы 2016
3. Налоговый вычет 2016
4. НДФЛ 2016
5. Земельный налог 2016
6. УСН 2016
7. Налоги ИП 2016
8. Налог с продаж 2016
9. ЕНВД 2016
10. Налог на прибыль 2016
11. Налог на имущество 2016
12. Транспортный налог 2016
13. ЕГАИС
14. Материнский капитал в 2016 году
15. Потребительская корзина 2016
16. Российская платежная карта "МИР"
17. Расчет отпускных в 2016 году
18. Расчет больничного в 2016 году
19. Производственный календарь на 2016 год
20. Повышение пенсий в 2016 году
21. Банкротство физ лиц
22. Коды бюджетной классификации на 2016 год
23. Бюджетная классификация КОСГУ на 2016 год
24. Как получить квартиру от государства
25. Как получить земельный участок бесплатно


©2009-2016 Центр управления финансами. Все права защищены. Публикация материалов
разрешается с обязательным указанием ссылки на сайт. Контакты