Учет договоров подряда регламентируется МСФО 11 "Договоры подряда". Российский аналог этого стандарта - ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство".
Определение договора подряда в МСФО 11. Согласно МСФО 11 договор подряда - это контракт, предусматривающий сооружение объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям или по их конечному назначению и использованию.
Договор подряда может заключаться для сооружения одного объекта, например, моста, здания, дороги, трубопровода, дамбы, и т.п., или комплекса объектов, как, например, договор на строительство нефтеперерабатывающих заводов или других сложных комплексов основных средств. К договорам подряда относятся также контракты на оказание услуг, непосредственно связанных со строительством (например, услуг архитектора), разрушение или восстановление объектов, восстановление окружающей среды после разрушения объектов.
Сущность понятия "один договор подряда" определяется регламентациями МСФО 11 относительно объединения и разукрупнения договоров подряда, устанавливающими круг условий, при которых совокупность контрактов необходимо учитывать как единый договор подряда, а сооружение отдельных объектов, включенных в один контракт, - в виде отдельных договоров подряда. Совокупность контрактов отражается как единый договор при выполнении следующих условий:
- переговоры изначально велись по пакету, состоящему из совокупности контрактов;
- контракты представляют собой тесно связанные части единого целого с общей нормой прибыли;
- контракты выполняются одновременно или последовательно без перерывов.
Сооружение отдельных объектов, включенных в один контракт, рекомендуется учитывать как отдельные договоры подряда при условиях:
- на сооружение каждого объекта было представлено особое предложение;
- по каждому объекту велись отдельные договоры с возможностью отклонения части контракта, относящейся к отдельному договору;
- затраты и доходы могут быть определены по каждому отдельному объекту.
Определение договора на капитальное строительство по ПБУ 2/94. В соответствии с ПБУ 2/94 договор на строительство - это документ, устанавливающий обязательства сторон, участвующих в его заключении и выполнении, по новому строительству, реконструкции, расширению, технологическому перевооружению, ремонту действующих предприятий, зданий и сооружений, а также производству отдельных видов и комплексов подрядных работ, являющихся объектом строительства.
Несмотря на некоторую разницу в терминологии (договор на капитальное строительство в России и договор подряда в международных стандартах) ПБУ 2/94 и МСФО 11, по сути, охватывают одни и те же виды хозяйственной деятельности.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
В соответствии с ПБУ 2/94 объектом договора на капитальное строительство являются затраты, связанные с одним договором на строительство, а также с несколькими договорами, заключенными в виде комплексной сделки по одному проекту. Однако учет затрат в рамках одного договора можно вести отдельно по каждому проекту, если затраты и финансовый результат по данным проектам могут быть документально оформлены отдельно. Следовательно, регламентации отечественного стандарта и МСФО 11 к объединению и разъединению договоров подряда практически одинаковы. Наряду с этим МСФО 11 в большей степени детализированы условия, при которых совокупность контрактов учитывается как единый договор подряда, и, напротив, сооружение отдельных объектов, включенных в один контракт, - как отдельные договоры подряда. Подобных понятных и максимально приближенных к практике правил, к сожалению, в ПБУ 2/94 нет.
Доходы и затраты по договору подряда по МСФО 11. МСФО 11 рекомендованы два принципиально разных вида договоров подряда:
- договор с фиксированной ценой - договор подряда, по которому подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повыситься в связи с ростом затрат;
- договор "затраты плюс" - договор подряда, по которому подрядчику возмещаются заказчиком допустимые или по-иному определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.
Независимо от вида договора подряда МСФО 11 сформулированы единые требования к составу доходов от его выполнения. Доходы по договору подряда включают:
- первоначальную сумму дохода, согласованную в контракте;
- отклонения от условий контракта, претензии и поощрительные платежи.
При этом отклонения от условий контракта, претензии и поощрительные платежи включаются в доходы, если они могут привести к возникновению дохода и имеется возможность их надежного измерения.
Доходы по договору подряда рекомендуется измеряться по справедливой стоимости. Поскольку определение доходов по договору подряда обычно подвержено воздействию самых разных неопределенностей, их оценка нуждается в частом пересмотре.
Затраты по договору подряда, согласно МСФО 11, состоят из затрат:
- непосредственно связанных с конкретным контрактом;
- относящихся к деятельности по договору подряда в целом и прямым путем связанных с выполнением конкретного контракта;
- прочих затрат, которые могут возмещаться заказчиком в соответствии с условиями контракта.
К затратам, непосредственно связанным с конкретным договором, относится заработная плата рабочих строительной площадки; стоимость материалов, использованных при строительстве; амортизация основных средств, использованных для выполнения контракта; расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов и другие.
В затраты, относящиеся к деятельности по договору подряда, включаются страховые платежи, накладные расходы на строительство.
К затратам, которые могут возмещаться заказчиком, относится часть административных расходов и затрат на исследования и разработки, если их возмещение предусмотрено договором.
Затраты, не связанные с деятельностью подрядчика по выполнению договора подряда, не могут быть включены в затраты по договору подряда. К ним относятся общие административные расходы, возмещение которых не предусмотрено договором подряда, амортизация простаивающего оборудования и некоторые другие.
Доходы и расходы по договору на капитальное строительство по российским учетным стандартам. ПБУ 2/94 предусмотрено осуществление расчетов за объекты строительства по договорной стоимости, которая определяется либо на основе твердой цены, указанной в проектно-сметной документации с учетом оговорок о порядке ее изменения, либо по открытой цене, определяемой по сумме фактических затрат, увеличенных на сумму согласованной сторонами прибыли подрядчика. Такие условия договоров подряда являются некоторым аналогом договоров подряда с фиксированной ценой и договоров "затраты плюс", регламентируемых МСФО 11.
Отличие оценки дохода по договору на капитальное строительство в российском и международном стандартах предопределяется тем, что ПБУ 2/94 регламентируется оценка объектов строительства по договорной стоимости, а МСФО 11 - по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения, означающая возможность пересмотра доходов по договору подряда и необходимость учета различных отклонений от условий договора, претензий и т.д. Подобная норма, так же как и категория справедливой стоимости, в российском стандарте отсутствует.
Перечень затрат, связанных с договором на капитальное строительство, в целом совпадает в российском и международном стандартах. Несмотря на то что в МСФО 11 приводится детальный перечень затрат подрядчика, чего нельзя сказать о ПБУ 2/94, в обоих стандартах затраты подрядчика складываются из фактических затрат, связанных с производством подрядных работ. Однако на практике суммы затрат подрядчика, рассчитанные в соответствии с российским законодательством и МСФО, могут оказаться несопоставимыми из-за различий в правилах расчетов таких затрат, устанавливаемых другими стандартами, например, между ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и МСФО 16 "Основные средства"; ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и МСФО 2 "Запасы"; ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" и МСФО 23 "Затраты по займам", а также несоответствия состава административных расходов, не включаемых в состав затрат по договору подряда.
Признание доходов и расходов по договору подряда по МСФО 11. Условия признания определяют дату, на которую признаются доходы и расходы по договору подряда.
В соответствии с МСФО 11 допускается возможность применения двух методик отражения доходов и затрат подрядчика в зависимости от того, могут ли результаты договора подряда быть надежно оценены:
- когда результат договора подряда может быть надежно оценен, доходы и затраты признаются в соответствии со стадией завершенности работ на отчетную дату. Одновременно ожидаемые убытки признаются в бухгалтерском учете в качестве расхода;
- когда результат договора трудно или невозможно надежно оценить, доход признается только в той степени, в какой имеется уверенность в том, что понесенные затраты будут возмещены. Затраты признаются в качестве расхода на дату их формирования. Ожидаемые убытки включаются в состав расходов немедленно.
Условия, при которых результаты договора подряда могут быть надежно оценены, различаются в зависимости от вида контракта. По контракту с фиксированной ценой результат договора подряда может быть надежно оценен при следующих условиях:
- общий доход по договору подряда может быть надежно измерен;
- существует большая вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с контрактом;
- затраты по договору подряда, необходимые для его завершения, и стадия завершенности работ по договору подряда на отчетную дату могут быть точно определены;
- затраты по договору подряда, связанные с его реализацией, могут быть идентифицированы и надежно измерены, так что фактически понесенные затраты по договору подряда могут быть сопоставлены с ранее сделанными оценками.
По контракту "затраты плюс" результат договора подряда может быть надежно оценен при наличии следующих условий:
- существует большая вероятность того, что будут получены экономические выгоды от выполненного контракта;
- затраты по договору подряда, относимые на его выполнение независимо от того, подлежат они возмещению или нет, могут быть идентифицированы и надежно измерены.
В МСФО 11 отмечается, что "главным вопросом в учете договоров подряда является распределение доходов и затрат на отчетные периоды, в которых производились работы". На начальных стадиях выполнения контракта возникают различного рода трудности с оценкой его результата. Поэтому доход по договору подряда признается лишь в той степени, в какой прогнозируется компенсация понесенных затрат. Когда неопределенность, препятствующая объективной оценке результата контракта, преодолена, доходы и расходы, связанные с договором подряда, должны признаваться в пределах завершенности работ в обычном порядке.
Признание доходов и расходов по договору на капитальное строительство по ПБУ 2/94. Согласно ПБУ 2/94 правомерно применять два варианта подготовки финансовой отчетности о доходах, затратах и финансовых результатах по договору на капитальное строительство:
- доход по стоимости работ по мере их готовности;
- доход по стоимости объекта строительства.
По первому варианту доход и приходящиеся на выполненные работы затраты включаются в отчетность по мере завершения отдельных этапов работ. Использование такого варианта допускается только в том случае, если объем выполненных работ и затраты по ним могут быть определены с достаточной степенью точности. В российской хозяйственной практике он применяется, как правило, в том случае, когда оплата производится заказчиком по мере сдачи-приемки готовых этапов работ. В этом же отчетном периоде подрядчиком определяется и финансовый результат, сложившийся по определенному этапу работ.
Второй вариант предусматривает формирование финансового результата у подрядчика при полном завершении всех работ по договору. Доход от продажи строительной продукции учитывается по договорной стоимости законченного объекта, а затраты накапливаются в течение всего строительства и их итог принимается для определения финансового результата после полного завершения и приемки работ по договору. В хозяйственной практике России такой вариант оценки финансовых результатов применяется в том случае, когда оплата производится заказчиком после завершения стройки, а авансы зачитываются при окончательных расчетах.
При видимом сходстве указанных выше формулировок ПБУ 2/94 и МСФО 11 учетные данные о суммах доходов и затрат подрядчика, полученные по методикам этих стандартов, далеко не одинаковы. Отсутствие тождества является следствием нескольких причин. Основные из них:
- если имеется возможность надежной оценки результатов договора, МСФО 11 регламентирует в обязательном порядке поэтапный учет отражения доходов и затрат подрядчика, тогда как ПБУ 2/94 лишь оговаривает такое отражение в рекомендательной форме. Поэтому в российской хозяйственной практике при обеспечении достаточной объективной оценки результатов договора на строительство финансовые результаты по договору подряда исчисляются лишь по завершении работ в целом;
- если надежность оценки результата договора подряда может быть поставлена под сомнение, то в соответствии с ПБУ 2/94 суммы дохода и финансового результата определяются только по окончании работ, между тем как по МСФО 11 и в этом случае доходы у подрядчика могут признаваться поэтапно, но только в пределах их вероятного возмещения;
- в соответствии с МСФО 11 немедленно отражаются в качестве расхода ожидаемые убытки. Аналогичной нормы в ПБУ 2/94 нет, что может привести к тому, что до сдачи объекта заказчику в отчетности у подрядчика не будут отражены финансовые результаты по явно убыточному договору на строительство.
Раскрытие информации в финансовой отчетности. МСФО 11 предусмотрено раскрытие в финансовой отчетности информации о суммах дохода по договору подряда, признанного доходом периода, вариантах, использованных для определения сумм указанного дохода, методах определения этапов выполнения контрактов, суммах промежуточных счетов, выставленных подрядчиком, и т.д. Как видно из изложенного, по сравнению с ПБУ 2/94 информация, раскрываемая согласно МСФО 1, значительно шире и полезнее для принятия решений пользователями финансовой отчетности.
Данные таблицы 4.2 свидетельствуют о единстве и различиях рассматриваемых стандартов в области учета договоров на капитальное строительство. Как и в большинстве случаев, российский стандарт не копирует полностью свой международный аналог. Поэтому можно говорить о частичном отличии российского учета договоров на капитальное строительство от регламентаций МСФО 11 и лишь о приближении к принципам МСФО.
Статью подготовила руководитель отдела подбора персонала Толмачёва Диана Глебовна. 
Вернуться назад на 
