Переход на МСФО большинство экспертов считают не панацеей, но как минимум лечебной инъекцией. Соответственно данный процесс в словосочетании «добровольно-принудительный» является больше принудительным для ряда организаций, попавших под действие закона.
Кто обязан применять МСФО с 2017 года?
Согласно ч. 2 ст. 1 Федерального закона РФ «О консолидированной финансовой отчетности» №208-ФЗ: консолидированная финансовая отчетность — это систематизированная информация, которая отражает финансовое положение, результаты деятельности фирмы и изменения в динамике. Организация при этом вместе с другими иностранными или национальными стандартами согласно МСФО определяется как группа.
Согласно ст. 2 Закона сфера деятельности данного документа распространяется на:
1. кредитные фирмы;
2. страховые компании (за минусом страховых медицинских предприятий, которые осуществляют деятельность исключительно в сфере обязательного медицинского страхования);
3. негосударственные пенсионные фонды;
4. управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов; клиринговые предприятия;
5. федеральные государственные унитарные предприятия, перечень которых утверждается Правительством Российской Федерации; акционерные общества, акции которых находятся в федеральной собственности и перечень которых утверждается Правительством Российской Федерации;
6. другие компании, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список.
Согласно данного Федерального закона его действие распространяется также и на компании, не создающие группу, которая указана во второй части первой статьи настоящего Закона. При этом в названии финансовой отчетности не нужно использовать слово «консолидированная».
Компании государственного сектора могут не оформлять финансовую отчетность по МСФО, на них действие Федерального закона не распространяется.
Сводная бюджетная отчетность, сводная отчетность муниципальных учреждений также не подпадают под действие Федерального закона, потому что они формируются согласно бюджетного законодательства Российской Федерации.
Этот список с 1 января 2017 года дополнят аудиторские компании Российской Федерации. По словам директора департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Министерства Финансов РФ Леонида Шнейдмана, уже до конца 2016 года они обязаны перейти на МСФО и МСА (международные стандарты аудита). Хотя основные принципы и тезисы реформы были согласованы и утверждены еще 12 лет назад, финальная стадия реализации задуманного наступила только сейчас.
Чтобы больше не возникало вопросов вроде «Почему аудиторы получают большие гонорары за проверку страницы финансовой отчетности?», с момента внедрения стандартов МСФО 2017 года специалист аудиторской проверки сможет продемонстрировать свой реальный фронт работы и обнаруженные результаты.
Новое в МСФО 2017 года. Изменения, которые надо учесть в отчетности
МСФО (IFRS) 14 обязаны применять только те организации, которые переходят на МСФО с 2016 года, учитывают отложенные корректировки по национальным стандартам и деятельность которых регулируется тарифами. Следовательно компании, которые начали составлять международную отчетность ранее 2016 года, не могут применять МСФО (IFRS) 14.
Поправки к МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» запрещают предоставлять несущественную информацию, делать отчетность менее понятной и не учитывать раскрытие определенных стандартов, без информации о которых суть финансовых данных может быть потеряна.
Пример. Стандарт, касающийся учета финансовых инструментов, допускает немалый объем раскрытий, но если предприятие не использует этот вид активов, данная информация в Балансе будет лишней. В случае, когда валютная выручка организации существенно отличается от предыдущего отчетного периода, необходимо обязательно оговорить причины произошедшего, хотя к важным требованиям это в стандарте не относится.
Разъяснение. Во избежание недопонимания со стороны пользователей — кредиторов, акционеров, аудиторов — согласуйте с ними изменения, которые вы планируете вносить в отчетность согласно обновленному стандарту.
Изменения. Если договор на предоставление услуг является продолжающимся участием в финансовом активе, информацию по нему подают согласно МСФО (IFRS) 7. Виды договоров определяются также по МСФО (IFRS) 7.
Продолжающееся участие — когда предприятие продолжает предоставлять услуги переданного финансового актива и ориентирована на получение финансовых результатов от этого актива в долгосрочной перспективе.
Когда идет речь о финансовых активах, то продолжающееся участие фиксируют в тех случаях, когда денежное вознаграждение компаний, передавших финансовый актив, может быть переменным и зависит от сумм денежных потоков от активов или вознаграждение постоянное, однако не выплачивается полностью в тех случаях, когда у актива — «недостаточный» уровень финансовых результатов.
2. МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам».
Изменения. Согласно стандарту при отсутствии активного рынка корпоративных облигаций, которые деноминированы в определенной валюте, разрешается использовать ставки по гособлигациям, которые выражены в той же валюте. Такую ставку дисконтирования рекомендуется использовать для расчета вознаграждения всем работникам, которые окончили трудовую деятельность.
Изменения. Плодовые культуры учитываются не по МСФО (IAS) 41, а по МСФО (IAS) 16. Но сама сельскохозяйственная продукция и продукция плодовых культур остается в области ответственности МСФО (IAS) 41. С момента внесения поправки данные биологические активы разрешается оценивать по фактическим затратам с вычетом амортизации. Оценка по справедливой стоимости для одной части организаций несла крупные финансовые расходы, а для другой — трудности в поиске активного рынка.
Изменения. В поправках к стандарту разрешается использовать метод долевого участия в отдельной финансовой отчетности для учета инвестиций в дочерние организации, совместные предприятия и ассоциированные организации.
5. Инвестиционные организации: применение исключения из требования о консолидации.
Изменения в МСФО (IFRS) 10. Если дочерняя компания не является инвестиционной, но предоставляет материнской компании какие-либо услуги, то материнская компания-инвестиционная организация должна ее консолидировать. А если дочерняя компания инвестиционная, ее учитывают по справедливой стоимости через прибыль или убыток.
Изменения в МСФО (IAS) 28. Данный стандарт разрешает компаниям, которые не являются инвестиционными предприятиями, применять метод долевого участия к долям в ассоциированных организациях или совместных фирмах, которые являются инвестиционными. Вдобавок, инвестиции ассоциированного предприятия или совместной компании учитываются по справедливой стоимости.
Изменения. Нужная информация может быть раскрыта как в официальных формах финансовой отчетности, так и в других документах, например в отчете администрации. При этом данный отчет должен быть доступен точно так же, как и сама отчетность. И обязательно во всех документах должны быть перекрестные ссылки.
Перспективное применение
1. МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».
Изменения. Если переводить актив из категории «предназначенные для продажи» в категорию «предназначенные для распределения собственникам» и/или наоборот классификация при этих действиях считается продолжением первоначального плана и не считается новым планом по выбытию.
Изменения в МСФО (IAS) 16. Запрещено прибегать к методу амортизации, который основывается на выручке.
Изменения в МСФО (IAS) 38. Разрешает прибегать к методу амортизации, который основывается на выручке, однако при определенных случаях. К примеру, когда размер нематериального актива определяется достижением порогового значения выручки. При этом очень важно иметь доказательства тесной связи нематериального актива с выручкой (лицензия — источник выручки).
Изменения. По МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» учитывается приобретение первоначальной и дополнительной долей в совместных операциях, которые представляют собой бизнес. При покупке дополнительной доли в совместных операциях, которые представляют собой бизнес, ранее принадлежащую долю организации не нужно переоценивать. Но это действует в случае, когда совместный контроль у организации остается неизменным.
Более того в МСФО (IFRS) 11 добавлена следующая информация:
• условия МСФО (IFRS) 3 не применимы в случае, когда участники совместных операций контролируются одной и той же стороной, которая в конечном итоге обладает полным контролем до и после покупки доли. К тому же этот контроль постоянен;
• концепция МСФО (IFRS) 3 применима во время формирования совместных операций, в случае, когда бизнес является взносом хотя бы одного участника.
Согласно Федерального закона РФ «О консолидированной финансовой отчетности» МСФО в 2017 году должны применять все организации, кроме страховых медицинских предприятий, которые осуществляют деятельность исключительно в сфере обязательного медицинского страхования, компаний государственного сектора и муниципальных учреждений, которые формируют финотчетность согласно бюджетного законодательства Российской Федерации.
Стоит постоянно следить за изменениями в МСФО при составлении годовой отчетности, поскольку Совет по МСФО регулярно вносит правки.
Стандарты МСФО 2017
Комитет по международным бухгалтерским стандартам (IASC) был создан в 1973 году. В эти годы бухгалтерская профессия переживала значительные изменения – в те же годы в США был создан FASB (Совет по стандартам финансового учета), в Великобритании была создана национальная организация для разработки стандартов.
Начало было положено после неформальных встреч представителей бухгалтерских ассоциаций Великобритании (ICAEW) и США (AICPA). Затем после консультаций с бухгалтерскими ассоциациями Канады, Австралии, Мексики, Японии, Франции, Германии, Нидерландов и Новой Зеландии эти страны были приглашены к участию в международном проекте. Из-за давления Великобритании вкупе с ее финансовыми вливаниями Комитет (IASC) был размещен в Лондоне. Там же находится и штаб-квартира Совета по МСФО (IASB), который принял на себя все функции Комитета после его реструктуризации.
Настоящие причины создания Комитета по МСФО окутаны тайной. Конечно, в то время уже назрела необходимость в создании единого языка для растущего в объемах международного бизнеса. Но, скорее всего, основной мотивацией было желание Великобритании создать организацию для разработки международных стандартов в пику попыткам Европейского союза создать такой же орган. Ведь в случае, если бы страны Европы сделали это первыми, то в международных стандартах господствовала бы континентальная модель бухгалтерского учета (Code model of reporting), а не та модель (англосаксонская), которая была принята в Великобритании и в большинстве англоговорящих наций (Anglo-Saxon financial reporting approach).
В марте 1974 года был выпущен E1 – проект первого стандарта под названием «Раскрытие учетной политики» (Disclosure Of Accounting Policies), а в январе 1975 года этот стандарт был принят. 2 стандарта были выпущены в 1975 году, еще 3 в 1976, два в 1977, три в 1978.
Первоначально мало кто использовал данные стандарты, однако с течением времени ситуация сильно изменилась.
МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других предприятиях»
МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»
МСФО (IFRS) 14 «Счета отложенных тарифных разниц»(Regulatory Deferral Accounts) — вступит в силу с 01 января 2016 года
МСФО (IFRS) 15 «Выручка от контрактов с клиентами» (Revenue from Contracts with Customers) — вступит в силу с 01 января 2017 года
МСФО (IFRS 16) «Аренда» выпущен в январе 2016 года, вступит в силу с 1 января 2019 года
Все названия стандартов на русском языке (за исключением IFRS 15) взяты из текстов перевода МСФО на русский язык на сайте Минфина РФ.
Изменения МСФО в 2017 году
Рассмотрим поправки в части раскрытия изменений в обязательствах по финансовой деятельности компании в отчете о движении денежных средств, раскрытия информации об участии инвестиционных компаний в дочерних и ассоциированных организациях, а также в части порядка признания отложенных налоговых активов в отношении нереализованных убытков.
Введение наиболее ожидаемого МСФО (IFRS) 15 “Выручка по договорам с покупателями” отложено на 2018 год. Именно он обещает быть насыщенным с точки зрения изменений. Однако и 2017 год принес ряд поправок, которые следует знать и учитывать их влияние на подготовку отчетности. Кроме того, есть уже принятые ранее изменения, которые нужно применить к отчетности за 2016 год.
МСФО (IAS) 7: изменения в обязательствах, обусловленных финансовой деятельностью
МСФО (IAS) 7 “Отчет о движении денежных средств” (далее — МСФО (IAS) 7) дополнен требованиями к раскрытию существенной информации по изменениям в обязательствах, связанных с финансовой деятельностью компании (п. 44A МСФО (IAS) 7).
Теперь в отчете необходимо указывать:
• изменения в результате денежных потоков от финансовой деятельности;
• изменения в результате получения или потери контроля над дочерними организациями и прочими бизнесами;
• влияния изменений курсов валют;
• изменения в справедливой стоимости;
• прочие изменения.
Поправки касаются тех обязательств, денежные потоки по которым классифицированы в отчете о движении денежных средств как потоки от финансовой деятельности. Требования о раскрытии применяют также и в отношении изменений в финансовых активах (например, активах, которые хеджируют обязательства, обусловленные финансовой деятельностью) в случае, если имевшие место или будущие денежные потоки по таким финансовым активам будут включены в состав денежных потоков от финансовой деятельности.
Цель внесенных в МСФО (IAS) 7 изменений — улучшить качество представляемой информации для инвесторов.
Отметим, что один из способов выполнения требования к раскрытию информации заключается в представлении сверки между остатками обязательств, обусловленных финансовой деятельностью, на начало и конец периода, раскрываемых в отчете о финансовом положении, включая их изменения. Хотя этот способ и рекомендован стандартом, он может быть заменен иным, более подходящим с позиции отчитывающейся организации. Главное, чтобы пользователи финансовой отчетности могли связать статьи, включенные в сверку, с отчетом о финансовом положении и отчетом о движении денежных средств.
Важно показать изменения в обязательствах, обусловленных финансовой деятельностью, отдельно от изменений в прочих активах и обязательствах.
Ретроспективно требование не применяется, и за сравнительный период информация не приводится.
МСФО (IAS) 12: изменения в части признания отложенных налоговых активов
В МСФО (IAS) 12 “Налоги на прибыль” (далее — МСФО (IAS) 12) внесены поправки в части признания отложенных налоговых активов в отношении нереализованных убытков (п. 29А МСФО (IAS) 12). Стандарт дополнен иллюстрацией того, как в результате снижения справедливой стоимости финансового инструмента из-за роста рыночной процентной ставки возникает вычитаемая налоговая разница. Ведь при продаже или погашении такого актива организация получит вычет для целей налогообложения в размере номинальной (а не справедливой) стоимости актива и тем самым сможет реализовать отложенный налоговый актив.
Однако следует учитывать ограничения местного налогового законодательства, а именно:
• можно ли полностью засчитать убыток против налогооблагаемой прибыли по таким операциям;
• есть ли ограничения по зачету убытков по видам доходов.
При наличии указанных выше ограничений их следует иметь в виду при оценке временной налоговой разницы.
Нужно оценить, какова вероятность того, что актив будет реализован (использован) по цене, превышающей его балансовую оценку. Например, организация планирует держать финансовый актив до его полного погашения и получить причитающиеся по нему денежные потоки. В этом случае вычитаемая временная разница засчитывается. Если же актив планируется продать на рынке с учетом обесценения и принять убыток по первоначальному приобретению невозможно, то вычитаемая разница не признается.
Новая редакция МСФО (IAS) 12 требует учитывать вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли, относящейся к тому же самому налоговому органу и той же самой организации, против которых можно признавать вычитаемые временные разницы. Это важный аспект при составлении консолидированной отчетности группы.
Изменения обязательны к применению с 2017 года и могут применяться ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 “Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки”.
Обратите внимание, что МСФО (IAS) 12 предусматривает освобождение, которое несколько упрощает первое применение поправок. Так, изменение собственного капитала на начало самого раннего сравнительного периода может быть признано в составе нераспределенной прибыли на начало периода (или в составе другого компонента собственного капитала, соответственно) без разнесения изменения между нераспределенной прибылью и прочими компонентами собственного капитала. Если организация применит данное освобождение, она должна раскрыть этот факт в финансовой отчетности.
МСФО (IFRS) 12: раскрытие информации об участии в других организациях расширено
МСФО (IFRS) 12 “Раскрытие информации об участии в других организациях” (далее — МСФО (IFRS) 12) обязывает раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности информацию о дочерних и ассоциированных организациях, совместных предприятиях и операциях, а также неконсолидируемых структурированных организациях. Ранее возникали сомнения, нужно ли раскрывать всю эту информацию о дочерних и ассоциированных организациях, классифицированных как предназначенные для продажи.
В декабре 2016 года Совет по МСФО (IASB) разъяснил (п. 5А МСФО (IFRS) 12), что требования к раскрытию информации применяют и к тем долям участия, которые классифицируются как предназначенные для продажи, для распределения собственникам или как прекращенная деятельность. Исключение составляет обобщенная финансовая информация (пп. B10—B16 МСФО (IFRS) 12). В отношении выбывающих активов ее раскрывать не следует.
Напомним, что к обобщенной финансовой информации относятся дивиденды, выплачиваемые неконтролирующим долям участия; финансовая информация об активах, обязательствах, прибыли или убытке и денежных потоках и т. д.
МСФО (IAS) 28: изменен порядок оценки по справедливой стоимости
Действующая ранее редакция МСФО (IAS) 28 “Инвестиции в ассоциированные предприятия” (далее — МСФО (IAS) 28) давала основания полагать, что решение об учете по справедливой стоимости организация должна принимать по каждой инвестиции или по классам инвестиций. Соответствующий выбор закреплялся в учетной политике.
В декабре 2016 года Совет по МСФО разрешил инвестиционным организациям оценивать инвестиции в имеющиеся ассоциированные организации или совместные предприятия по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9 “Финансовые инструменты”. При этом решение по каждой инвестиции принимается индивидуально на момент ее первоначального признания (п. 18 МСФО (IAS) 28).
Организации, не являющиеся инвестиционными, могут сохранить оценку по справедливой стоимости, примененную их ассоциированными организациями или совместными предприятиями, являющимися инвестиционными, к своим дочерним организациям.
Решение придется принимать отдельно в отношении каждой такой инвестиции на наиболее позднюю из следующих дат:
• на дату первоначального признания инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие, являющиеся инвестиционной организацией;
• дату, когда ассоциированная организация или совместное предприятие становятся инвестиционной организацией;
• когда ассоциированная организация или совместное предприятие, являющиеся инвестиционными, впервые становятся материнской компанией.
Поправки применяют ретроспективно.
Изменения для отчетности за 2017 год
Рассмотрим важные моменты, которые надо впервые учесть при составлении годовой отчетности за 2017 год.
МСФО (IFRS) 10 “Консолидированная финансовая отчетность” (далее — МСФО (IFRS) 10), МСФО (IFRS) 12 и МСФО (IAS) 28. При подготовке отчетности за год, начавшийся 1 января 2017 года и позже, необходимо учитывать нововведения “Инвестиционные организации: применение исключения из требования о консолидации”. Суть их в том, что материнская организация, признаваемая инвестиционной, освобождается от представления консолидированной финансовой отчетности, если она оценивает все свои дочерние организации по справедливой стоимости через прибыль или убыток (предусмотрено поправкой МСФО (IFRS) 10). Если дочерняя организация сама является инвестиционной, то ее материнская организация, также являющаяся инвестиционной, должна оценивать такую дочернюю организацию по справедливой стоимости через прибыль или убыток.
Если инвестиционная организация не консолидирует отчетность дочерних инвестиционных организаций, она должна представить в отношении объектов своих инвестиций всю информацию, предусмотренную МСФО (IFRS) 12, а именно:
• основную информацию о дочерних инвестиционных организациях, месте их деятельности, структуре владения и обобщенную финансовую информацию;
• характер и степень значительных ограничений, связанных с дочерней организацией;
• характер связанных с дочерними инвестиционными организациями рисков;
• соглашения о финансовой поддержке;
• другую информацию, предусмотренную МСФО (IFRS) 12.
Поправка в МСФО (IAS) 28 касается организаций, которые не являются инвестиционными, но владеют долями в ассоциированных или совместных предприятиях, являющихся инвестиционными. Освобождение позволяет таким организациям при применении метода долевого участия сохранить оценку по справедливой стоимости, примененную их ассоциированными или совместными предприятиями, являющимися инвестиционными, к своим собственным дочерним организациям.
При этом осталась обязанность готовить консолидированную отчетность той инвестиционной компанией, у которой есть “неинвестиционная” дочерняя организация, деятельность которой связана с осуществлением инвестиций.
МСФО (IFRS) 5 “Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность”. Действующая ранее редакция данного стандарта давала основания считать, что при отказе от продажи внеоборотного актива в пользу распределения его между собственниками (равно и наоборот, при отказе от распределения в пользу продажи) следует оценивать актив по наименьшей из двух сумм: балансовой (до включения в группу выбытия) или возмещаемой (на дату принятия решения об отказе от продажи).
Согласно новой редакции изменение способа выбытия не считается изменением первоначального плана выбытия (пп. 26—29 МСФО (IFRS) 5), а значит, оценка должна приниматься:
• по наименьшей стоимости — балансовой или справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, если объект классифицируется как предназначенный для продажи;
• по наименьшей стоимости — балансовой или справедливой стоимости за вычетом затрат на распределение, если объект классифицируется как предназначенный для распределения собственникам.
При этом дата классификации актива как выбывающего сохраняется, что не препятствует продлению периода, необходимого для завершения продажи или распределения собственникам (если причиной задержки являются события или обстоятельства, не контролируемые организацией, и существует достаточное подтверждение того, что план по продаже актива (или выбывающей группы) или распределению в пользу собственников остается в силе).
Поправка применяется перспективно.
МСФО (IFRS) 7 “Финансовые инструменты: раскрытие информации”. Поправка разъясняет возникающие вопросы по прекращению признания финансового актива, когда организация сохраняет за собой право обслуживать такой актив после его передачи другому лицу (пп. 44R, B30, B30А МСФО (IFRS) 7). В этом случае надо оценить, предполагает ли договор на обслуживание актива наличие продолжающегося участия или нет.
Продолжающееся участие сохраняется:
• когда вознаграждение обслуживающей финансовый актив организации зависит от суммы полученных от должника денежных средств или от сроков получения денег по финансовому активу;
• когда в соответствии с условиями контракта фиксированная сумма вознаграждения не выплачивается организации в полном объеме, если должник по финансовому активу не выполняет свои обязательства.
В перечисленных выше ситуациях компания, собирающая деньги, заинтересована в том, чтобы должник исполнял свои обязательства. При этом оценка наличия продолжающегося участия не зависит от того, является ли сумма выплачиваемого вознаграждения адекватной компенсацией за оказанные компанией услуги.
Поправка применяется перспективно.
Совет по МСФО также уточнил, что в промежуточных периодах нет обязанности раскрывать информацию о зачете финансовых активов и финансовых обязательств, кроме тех случаев, когда сведения являются значительными для понимания изменений в финансовом положении и результатах деятельности организации, произошедших с даты последней годовой отчетности (п. 44R МСФО (IFRS) 7). Обязанность делать раскрытия в годовой отчетности сохраняется.
По общему правилу данное уточнение применяется в промежуточной отчетности после 1 января 2016 года. Однако на территории России поправки утверждены в 2016 году и поэтому актуальны с 2017 года.
МСФО (IAS) 19 “Вознаграждения работникам”. Поправка в части определения ставки дисконта на региональном рынке (пп. 83, 177 МСФО (IAS) 19) в большей степени касается тех стран, где отсутствует развитый рынок высококачественных корпоративных облигаций. Ранее для дисконтирования обязательств по плану вознаграждений по окончании трудовой деятельности там следовало использовать доходность государственных облигаций.
Однако в неразвитых странах может применяться валюта развитых стран, для которых есть качественные облигации, выраженные в этой валюте. В результате поправок была сделана увязка между обращающейся валютой и наличием выраженных в ней корпоративных долговых бумаг без их привязки к государству. Развитость рынка высококачественных корпоративных облигаций нужно оценивать на уровне валюты облигаций, а не на уровне страны или региона.
Для валют, в отношении которых отсутствует достаточно развитый рынок высококачественных корпоративных облигаций, используется рыночная доходность (на конец отчетного периода) государственных облигаций, номинированных в этой валюте.
Валюта и условия корпоративных или государственных облигаций должны соответствовать валюте и расчетным условиям обязательств по плану вознаграждений по окончании трудовой деятельности.
Поправка применяется ретроспективно, с начала наиболее раннего сравнительного периода, представленного в финансовой отчетности, при подготовке которой организация впервые применит данные изменения. Любые первоначальные корректировки следует признать в составе нераспределенной прибыли на начало наиболее раннего сравнительного периода, представленного в финансовой отчетности.
МСФО (IAS) 34 “Промежуточная финансовая отчетность”. Совет по МСФО прояснил ситуацию с раскрытием информации в примечаниях к финансовой отчетности, когда она не раскрыта в другом компоненте промежуточной финансовой отчетности. С учетом поправки (п. 16A МСФО (IAS) 34) требование о раскрытии выглядит следующим образом.
Информацию раскрывают в промежуточных финансовых отчетах, или промежуточные финансовые отчеты должны содержать ссылку на какой-либо другой отчет (например, отчет руководства или отчет о рисках). При этом такой отчет должен быть доступен пользователям на тех же условиях и в то же время, что и промежуточные финансовые отчеты. Если пользователи не имеют доступа к отчету на тех же условиях и в те же сроки, что и к промежуточным финансовым отчетам, то промежуточная финансовая отчетность считается неполной.
Изменения являются ретроспективными, но поскольку касаются раскрытий, а не оценок, то изменений в прошлых периодах не возникает.
Учетная политика по МСФО на 2017 год
Основная часть требований к содержанию учетной политики, составленной по стандартам МСФО, прописана в документах — МСФО 1 и 8.
В частности, конкретного жесткого шаблона учетной политики стандарты не устанавливают. Вместе с тем положения стандартов проводят примерный перечень разделов, которые следует так или иначе осветить в составляемой учетной политике.
А именно:
• Какой состав итоговой отчетности фирма избрала для себя. В данном контексте следует также отразить основные подходы к формированию указанных итоговых отчетов.
• Прописать структуру бизнеса, если он имеет множество ответвлений и состоит из нескольких родственных компаний. Здесь же целесообразно отразить сведения об объединениях бизнеса, если они имеются, а также привести сведения об инвестициях, которые фирма осуществляет в другие компании.
• Зафиксировать валюту, которую фирма использует для расчетов.
• Дать характеристику системы финансовых инструментов, присущих компании.
• Привести состав нематериальных активов. Здесь же стоит отдельно прописать положения, касающиеся обособленного отражения в составе НМА деловой репутации бизнеса.
• Показать исследования и разработки, которыми занимается организация. Отдельно здесь выделяются затраты на создание ПО, поскольку согласно нормам МСФО они не подлежат последующей капитализации.
• Описать инвестиционную составляющую: какой инвестиционной собственностью владеет компания, в какие активы она вкладывается (к примеру, в недвижимость).
• Охарактеризовать основные средства компании.
• Механизмы ведения учета по аренде (как в качестве арендодателя, так и в роли арендатора).
• Отразить, имеются ли у компании гособлигации. Если да, то с какой целью они используются.
• Предусмотреть категории материально-производственных запасов фирмы.
• Отразить классификацию имеющейся дебиторской задолженности.
• Прописать критерии, в соответствии с которыми фирма осуществляет признание выручки по совершаемым бизнес-операциям.
• Привести порядок формирования резервов под предстоящие затраты.
• Отразить отложенные налоги.
Если фирма составляет по МСФО учетную политику, то в каждом разделе, относящемся к одному из указанных пунктов, следует прописывать порядок, четко удовлетворяющий требованиям соответствующего стандарта МСФО (к примеру, для отражения общих правил, касающихся финансовых инструментов, нужно следовать правилам МСФО 9).
Однако от положений стандартов разрешено отступать, но только если иначе пользователи отчетности будут введены в заблуждение отраженной в отчетах информацией.
Профессиональное суждение бухгалтера при формировании учетной политики по МСФО
Важный аспект, на котором следует заострить внимание фирме, решившей составить свою учетную политику по принципам МСФО, — это профессиональное суждение бухгалтера. Согласно МСФО 1 и 8, требования и предписания отдельных стандартов МСФО не являются четко императивными (как это принято в российской практике в силу РСБУ), а лишь определяют рамки, в которых должен действовать бухгалтер. Опираться же бухгалтеру при выборе конкретных методов и моделей учета (подлежащих закреплению в учетной политике) следует на свое профессиональное суждение.
Более того, МСФО позволяет бухгалтеру и вовсе отказаться от применения правил того или иного стандарта, если в ином случае будет невозможно объективно отразить в учете происходящие на предприятии процессы. При таких обстоятельствах бухгалтер имеет право прописать в учетной политике собственные авторские решения.
Когда в учетную политику могут (или должны) вноситься изменения?
Как следует из МСФО 1, учетная политика фирмы должна применяться последовательно от периода к периоду, как и согласно принципам РСБУ. Ведь это необходимо, чтобы данные отчетности были сопоставимы с прошлыми периодами жизни компании, а также с иными фирмами на рынке.
Вместе с тем МСФО 8 устанавливает обстоятельства, при которых учетная политика фирмы все же может быть подвержена частичным изменениям/дополнениям.
В частности, нормы МСФО 8 предписывают, что фирма обязана внести коррективы в свою учетную политику, если какие-либо стандарты МСФО претерпели изменения и вступившие в силу новые правила учета по отдельным позициям стали отличаться от тех, которые применяет фирма сейчас.
Если же организация, к примеру, полагает, что в настоящее время недостаточно детально в соответствии с МСФО осуществляет учет по какой-либо из позиций, она также может внести изменения в учетную политику. Но это будет ее право, а не обязанность.
При этом если учетная политика по МСФО корректируется не с начала года, то необходимо ретроспективно изменить отчеты за прошлые периоды, чтобы они стали соответствовать обновленной системе учета на предприятии.
Виды стоимости, которые следует прописать в учетной политике
В зависимости от специфики деятельности компании фирма, разрабатывая по МСФО учетную политику, может предусмотреть в ней следующие виды стоимости:
• стандартная рыночная стоимость (т. е. стоимость, за которую фактически произошла сделка);
• чистая цена покупки (стандартная стоимость, увеличенная на сопутствующие сделке расходы покупателя);
• чистая цена продажи (рыночная цена сделки за минусом сопутствующих затрат продавца);
• справедливая стоимость.
При этом в учетной политике фирма должна прописать, какая из стоимостей применяется в отношении каких сделок. Сведения эти, в свою очередь, содержатся в МСФО.
К примеру, МСФО 9 требует, чтобы к финансовым инструментам применялась справедливая стоимость. Поэтому в учетной политике следует определить, как она будет формироваться: порядок получения сведений о ценах на сопоставимые финансовые инструменты, порядок привлечения оценщика и т. д.
Примечания к отчетности согласно учетной политике по МСФО
Основное назначение МСФО — унифицировать отчетность разных компаний, сделать ее единообразной и понятной для большинства внешних пользователей, а также обеспечить ее объективную сопоставимость с отчетами прошедших лет.
С этой целью стандарты МСФО предписывают организациям не только составлять сами отчеты, но и прилагать примечания к ним.
Ведь такие примечания позволяют обеспечить высокую степень детализации тех или иных особенностей жизни компании, которые могут представлять высокий интерес для пользователей отчетности (инвесторов, сторонних лиц).
Вместе с тем в каждом отдельном стандарте приводится перечень вопросов, которые фирме следует осветить в разделе с пояснениями.
К примеру, раскрывая информацию о дебиторской задолженности, фирма в примечаниях должна пояснить:
• какую часть из общего объема ДЗ составляет задолженность покупателей;
• каков размер долга взаимозависимых с фирмой организаций;
• какую сумму предоплаты фирма перечислила своим поставщикам, еще не получив пока причитающихся товаров/работ/услуг.
Конкретных жестких требований к тому, насколько детально фирма должна раскрывать определенные статьи отчетов в примечаниях, МСФО не содержат.
Поэтому каждая фирма сама для себя определяет, насколько подробно она собирается пояснять отдельные статьи отчетности. Соответственно, выбранную степень детализации нужно закрепить в положениях учетной политики.
Поскольку МСФО 1 требует в отчетах отражать информацию не только за текущий период, но и за прошлые, то и в примечаниях должны идти пояснения также за прошедшие периоды. Об этом также следует упомянуть в учетной политике.
Кроме того, фирме следует помнить, что примечания могут представлять собой как небольшие текстовые добавления в теле самой отчетности, так и самостоятельные прилагаемые таблицы, схемы и т. д. Выбор формы примечаний по той или иной строке отчетности фирме следует прописать в учетной политике.
Составление по МСФО учетной политики требует от организации системного знания положений отдельных стандартов составления отчетности. Ведь в учетной политике требуется закрепить довольно широкий перечень вопросов: расписать порядок отражения в отчетности сведений о финансовом положении в компании, о составе активов/обязательств, о применяемых видах стоимости, об инвестициях, о способах оценки отдельных видов активов/обязательств. Кроме того, необходимо отразить и процедурные моменты, а именно порядок внесения изменений в учетную политику, состав и формат примечаний к отдельным положениям отчетности и т. д. Компании важно помнить, что при составлении по МСФО учетной политики существенную роль играет профессиональное суждение бухгалтера (чего не наблюдается в российской практике по РСБУ).
Консолидированная отчетность МСФО 2017
Большинство из вас наверняка слышали о консолидированной отчетности. Это единая отчетность группы: материнской компании (МК) и ее дочерних компаний (ДК), которая составляется по правилам МСФО п. 1 ст. 3 Закона № 208-ФЗ. Консолидация делается для того, чтобы пользователь отчетности получил информацию не только о тех активах и обязательствах, которые юридически принадлежат самой МК, но и о тех, которые она контролирует через свои ДК.
На сегодняшний день такая отчетность является обязательной лишь для ограниченного круга российских организаций — банков, страховщиков, публичных компаний ст. 2 Закона № 208-ФЗ. В то же время все больше крупных и средних компаний составляют консолидированную отчетность по собственной инициативе для целей управленческого учета.
Отметим, что консолидация — это один из самых сложных вопросов МСФО. Не случайно именно эта тема вызывает больше всего затруднений при обучении международным стандартам.
В статье мы рассмотрим основные правила формирования консолидированной отчетности и приведем простейший пример составления консолидированного баланса.
Консолидация — метод учета инвестиций
РСБУ
В РСБУ все инвестиции компании в уставный капитал (УК) других организаций отражаются в составе финансовых вложений п. 3 ПБУ 19/02. При первоначальном признании они оцениваются в сумме затрат на их приобретение пп. 8, 9 ПБУ 19/02. Если акции обращаются на организованном рынке ценных бумаг, то на каждую отчетную дату они отражаются в отчетности по рыночной стоимости п. 20 ПБУ 19/02.
В РСБУ отсутствует понятие консолидации, поэтому если российские компании составляют консолидированную отчетность, то они делают это по правилам МСФО.
МСФО
Учет инвестиций по МСФО намного сложнее, чем в РСБУ. Затраты на приобретение компанией акций (или долей в уставном капитале) другой организации учитываются различными способами — в зависимости от того, что именно по своей экономической сути приобрела компания-инвестор: контроль над дочерней компанией, существенное влияние на нее и т. д.
Если компания, приобретая пакет акций или доли в уставном капитале другой организации, получает над ней контроль, то инвестиция признается в отчетности с помощью процедуры консолидации. То есть консолидация — это один из способов отражения в отчетности инвестиций в дочерние фирмы.
Понятие контроля над объектом инвестиций раскрыто в МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность». Можно сказать, что инвестор контролирует объект инвестиций, если он может использовать свои полномочия в отношении основной деятельности этого объекта с целью увеличения дохода пп. 6, 7, 8 МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность». Контроль над объектом инвестиций обычно (но не всегда) достигается приобретением более 50% голосующих акций организации.
Если компания-инвестор не получает контроля над объектом инвестиций, то затраты на приобретение инвестиции отражаются не с помощью консолидации, а другими способами (например, методом долевого участия), которые мы не будем рассматривать в данной статье.
Как составить консолидированную отчетность
Смысл консолидированной отчетности в том, чтобы показать, что дочерние компании являются самостоятельными только юридически, а по сути группа компаний представляет собой единый субъект экономической деятельности, так как для пользователей отчетности важен именно экономический, а не юридический аспект. Поэтому в консолидированной отчетности активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и потоки денежных средств материнского предприятия и его дочерних предприятий нужно представить так, как если бы группа компаний была единой компанией. Для этого суммируются все (за некоторым исключением) статьи активов, обязательств, доходов, расходов и потоков денежных средств МК с аналогичными статьями ее ДК (статьи отчетности ДК берутся с учетом их переоценки до справедливой стоимости на дату покупки). При этом балансовая стоимость инвестиций МК в ДК и доли МК в капитале ДК элиминируются. Также полностью исключаются внутригрупповые активы и обязательства, капитал, доходы, расходы и потоки денежных средств, связанные с операциями между МК и ДК, прибыль или убытки от внутригрупповых операций, признанные в составе активов, таких как запасы и ОС. Все вышеперечисленное принято называть внутригрупповыми оборотами (далее — ВГО) B86 МСФО (IFRS) 10.
Консолидированная отчетность выглядит почти так же, как индивидуальная отчетность. Но в ней есть специфические статьи, которых нет в индивидуальной отчетности. Например, в активе консолидированного отчета о финансовом положении может быть гудвил, а в капитале — неконтролирующая доля (НКД). Познакомимся с ними поближе.
Считаем гудвил
Часто компания при покупке стоит дороже, чем справедливая стоимость ее чистых активов. Так получается потому, что некоторые ресурсы приобретаемой ДК не признаются в ее индивидуальной отчетности в качестве активов (например, расходы на рекламу или обучение сотрудников). Тем не менее эти ресурсы приносят ей экономические выгоды, а значит, увеличивают стоимость компании. Поэтому они признаются в консолидированной отчетности группы в качестве особого вида актива — гудвила.
При покупке ДК определяется ее начальный гудвил на эту дату.
Гудвил можно посчитать как разность между справедливой стоимостью (СС) переданного за ДК вознаграждения (в IFRS 3 эта сумма называется возмещением) и справедливой стоимостью доли чистых активов (далее — ССЧА) ДК, принадлежащих МК п. 37 МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса».
Другой способ определения гудвила, мы рассмотрим чуть позднее.
Как видно из формулы, чтобы посчитать гудвил, сначала нужно определить СС переданного за ДК вознаграждения. Если вознаграждение выплачено деньгами, то СС вознаграждения очевидна. Однако определить ее может быть непросто, если в качестве вознаграждения были переданы собственные акции материнской компании или в составе вознаграждения есть так называемое условное вознаграждение (вознаграждение, выплачиваемое продавцу через определенное время в случае достижения ДК установленных показателей) п. 39 МСФО (IFRS) 3.
Контролируемая МК группа компаний схожа с оркестром: юридически самостоятельные фирмы с экономической точки зрения функционируют как одно целое.
Затем МК должна составить расчет ССЧА ДК. Для этого нужно на дату получения контроля над ДК все ее активы и обязательства оценить по справедливой стоимости. Из полученной величины чистых активов (ЧА) нужно вычесть прибыль дочерней компании от операций между нею и другими компаниями группы (нереализованная прибыль ДК). Она признается только в индивидуальной отчетности дочерней компании, но не признается в отчетности группы. Ведь, как вы помните, задача консолидации — представить группу компаний как единый экономический субъект, а значит, в консолидированной отчетности не должна отражаться прибыль от внутригрупповых операций.
Поскольку в результате переоценки изменится балансовая стоимость активов и обязательств ДК, на все корректировки нужно доначислить отложенные налоги. Напомним, что в МСФО отложенные налоги определяются сравнением балансовых стоимостей активов и обязательств с их налоговыми базами.
Величина гудвила на дату покупки ДК является отправной точкой для определения гудвила на каждую отчетную дату. По правилам МСФО гудвил не амортизируется, но тестируется на обесценение, и при необходимости гудвил, определенный на дату покупки ДК, уменьшается на величину обесценения подп. «b» п. 10 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
Определяем НКД
Как мы уже говорили, для получения контроля над ДК чаще всего достаточно приобрести 50% ее акций (долей). Поэтому даже если МК принадлежит менее 100% акций ДК, при консолидации складываются все активы и обязательства ДК (в том числе и те, которые принадлежат не МК, а другим собственникам). Чтобы «уравновесить» баланс, в консолидированной отчетности есть статья, называемая неконтролирующей долей. НКД — это часть капитала ДК, которым МК не владеет ни прямо, ни косвенно. В консолидированном балансе представляется в составе капитала отдельно от капитала собственников материнского предприятия п. 22 МСФО (IFRS) 10.
НКД на дату покупки определяется одним из двух способов, по выбору организации п. 19 МСФО (IFRS) 3.
СПОСОБ 1. Как доля в чистых активах ДК (ССЧА ДК), не принадлежащая МК. Как вы помните, в отчетности ДК ее собственный гудвил не признается. Значит, чистые активы ДК тоже не содержат гудвила. То есть при таком способе определения НКД гудвил, приходящийся на долю неконтролирующих акционеров, не определяется и в составе НКД (в капитале консолидированного баланса) не приводится. Соответственно, в активе тоже приводится только та часть гудвила ДК, которая принадлежит МК. Именно такой способ расчета гудвила мы уже рассмотрели выше.
СПОСОБ 2. По справедливой стоимости акций ДК, не принадлежащих МК. При таком способе в активе консолидированного баланса приводится полный гудвил, в том числе приходящийся на НКД. Сама НКД, отраженная в капитале, содержит часть гудвила, не принадлежащего МК.
При определении НКД на последующие отчетные даты в качестве точки отсчета принимается величина НКД на дату покупки. Ее нужно скорректировать на изменение величины ССЧА ДК (ССЧА) за период между датой покупки и датой составления отчетности в доле, принадлежащей неконтролирующим акционерам (участникам). Ведь если величина чистых активов ДК возрастет или уменьшится, это повлияет на величину стоимости как всей компании, так и доли неконтролирующих акционеров (участников).
Если НКД рассчитывается вторым способом (по справедливой стоимости), то нужно также учесть обесценение гудвила, приходящегося на НКД.
При консолидации формируются все формы отчетности, но для простоты мы составим только баланс.
Современный предмет, который мы называем также, как во времена Лермонтова называли конверт с письмом, написанным орешковыми чернилами. Что это за предмет?
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
