Финансовая отчетность – обязательная документация для любой предпринимательской деятельности. Когда предприятия сотрудничают, им необходимо знакомиться с отчетностью друг друга. Именно на основании ее изучения и принимаются решения относительно возможности и формы сотрудничества с предприятием.
С прогрессирующей глобализацией нарастает взаимодействие не только между предприятиями, но и между странами, в том числе и с отличающимися финансовыми системами. Чтобы предоставляемая контрагентам финансовая информация была более полной и прозрачной, она должна подаваться в относительно унифицированной форме.
Иными словами, в 2020 году финансисты разных стран должны «разговаривать на одном языке». Именно это и стало причиной создания комитета по МСФО – международным стандартам финансовой отчетности.
Рассмотрим, какова цель этого собрания документов, что именно входит в его состав, а также проследим особенности применения в экономике нашей страны, особенно в свете современных реформ.
Международные стандарты финансовой отчетности – свод документов, содержащих регламент для ведения финансовой отчетности, необходимой для внешнего предоставления, по единым принципам. Данное словосочетание сокращается в аббревиатуру МСФО (избегайте часто встречающегося ошибочного употребления МФСО).
Собрание текстов и интерпретаций к ним представляет собой официальный перевод оригинальных англоязычных документов, изданных Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) со штаб-квартирой в Великобритании. Этот Комитет – автономная организация частного характера, целью которой является объединение правил финансового учета и их унификация для международного применения.
На сегодняшний день данным стандартам добровольно подчиняются 105 стран мира. Из экономически ведущих государств этой системы не придерживаются только 3:
• Соединенные Штаты Америки;
• Канада;
• Япония.
Еще ряд государств, преимущественно в Латинской Америке и в Азии, находятся в состоянии выбора, принять ли им МСФО или американскую систему GAAP.
До начала 21 века свод правил и разъяснений по ведению учета обозначался другой аббревиатурой — IAS (International Accounting Standards, «международные бухгалтерские стандарты»). Современное обозначение МСФО в англоязычной литературе значится как IFRS (International Financial Reporting Standards).
Приближенным аналогом для российского предпринимателя может служить термин «стандарты бухгалтерского учета». Но главное отличие ПБУ от МСФО состоит в том, что в последних отсутствует первичная документация. Если ПБУ диктует правила ведения учета, то МСФО провозглашает его принципы.
Можно сказать, что МСФО – итоговый показатель бухгалтерского учета, в который уже не нужно включать:
• план счетов;
• бухгалтерские проводки;
• учетные регистры;
• документальное сопровождение тех или иных финансовых операций;
• другую «первичку».
Отсюда следует, что сами принципы счетоводства каждая страна может применять по своему разумению. А вот конечный результат учета, который и создает финансовый «портрет» компании, должен быть оформлен по единым стандартам.
Смысл МСФО как единого регламента денежного учета состоит в том, что на него не влияют международные различия: культурные реалии, традиции, финансовые модели, законодательные нормы разных государств. Экономические законы объективны независимо от способов их применения. Поэтому основополагающим принципом МСФО является преобладание экономического содержания над формой.
Такой принцип позволяет предпринимателям в спорных случаях следовать его духу, базовым положениям, а не искать способы обойти жестко прописанные правила.
Дополнительные принципы, регламентирующие составление финансовых отчетов по МСФО:
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
• принцип начисления;
• принцип непрерывности деятельности;
• принцип уместности и др.
На сегодняшний день МСФО представляет собой объединение из 44 документов и 25 разъяснений к ним. В этих текстах содержатся рекомендации:
• по составу финансовой отчетности;
• каким способом учитывать конкретные объекты внимания бухгалтеров;
• какую информацию, где и как именно отражать.
Стандарты периодически меняются и обновляются, поэтому в них регулярно вносятся поправки и изменения. По иерархии документы в составе МСФО можно разделить на 4 степени:
1. Действующие IFRS и IAS вместе со стандартными приложениями к ним.
2. Разъяснения Комитета по МСФО (IFRIC и SIC).
3. Приложения к Международным стандартам, не входящие в официальную версию.
4. Рекомендации по внедрению в конкретной стране.
В практике отечественного предпринимательства составление отчетов по требованиям МСФО регулируется Федеральным законом РФ №208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности».
Согласно тексту этого акта нужно предоставлять систематизированные данные относительно динамики и финансового результата деятельности организаций, или, как они обозначаются в международной терминологии, групп.
К таким группам закон РФ относит:
• банковские организации;
• страховые компании (кроме предприятий по обязательному медицинскому страхованию);
• ипотечные фирмы;
• коммерческие пенсионные фонды;
• инвестиционные компании;
• акционерные общества с акциями, принадлежащими государству (по перечню Правительства РФ);
• компании, чьи ценные бумаги значатся в официальных котировках.
Кроме того, знание стандартов МСФО обязательно для следующих категорий:
• бухгалтеры;
• аудиторы;
• экономические консультанты;
• преподаватели экономических дисциплин высших учебных заведений.
Под действие ФЗ о консолидированной отчетности не подпадают, поскольку их деятельность не выходит на международный рынок:
• государственные компании;
• сводные отчеты муниципальных заведений;
• сводная отчетность бюджетных организаций.
В России действует программа по реформированию бухучета, приведении его в соответствие с МСФО.
Закон обязал переработку бухгалтерской отчетности по МСФО приведенных в нем категорий организаций. Принятие или приостановка действия того или иного стандарта на территории Российской Федерации принимается Министерством Финансов РФ. Именно на сайте Минфина тексты МСФО на русском языке доступны для широкого изучения.
Некоторые трудности, связанные с внедрением МСФО в РФ, выявились с началом практической работы по их применению, главным образом, аудиторской практики.
1. Трудности перевода. Текст на русском языке, приведенный на сайте МинФина, к сожалению, не вполне совершенен в качестве перевода. Чтобы перевести стандарт с официального английского на русский, нужна работа представителей Комитета по МСФО, после чего сделанный перевод должен пройти процедуру обсуждения экспертами. Поэтому изменения в МСФО в переводе появляются с большой задержкой.
2. Несоответствие основного принципа де-факто. Несмотря на то, что в российских стандартах отчетности также провозглашен приоритет содержания над формой, на практике он далеко не всегда соблюдается. В отечественной документации крайне жестко регламентированы сами способы документального сопровождения финансовых операций. Это делает затруднительным трансформацию отечественных результатов учета в требующиеся по нормам МСФО.
3. Разный подход к активам и обязательствам. В нашей стране имущественные активы классифицируются немного не так, как это принято по международным стандартам. Кроме того, при формировании финансового показателя нужна рыночная оценка актива, что далеко не всегда будет справедливо в современных российских реалиях.
4. Юридические разночтения. Бухучет любого государства всегда входит в его законодательную базу, он не может находиться в противоречии с нормативными документами. Также нельзя пользоваться иной терминологией, нежели предусмотренная, к примеру, в Налоговом кодексе и других законах. Это создает некоторые сложности при взаимодействии с иными нормами. Корректировать такой законодательный «пат» на данном этапе крайне затруднительно, если вообще возможно.
5. Расширение круга информации. Стандарты МСФО предусматривают больший объем обнародуемой информации, в том числе и о лицах, от которых зависят финансовые показатели, нежели это принято в РФ.
Стандарты МСФО в 2020 году
Аббревиатура МСФО (IFRS, IAS) означает Международные стандарты финансовой отчетности. Это набор принципов и правил отражения различных хозяйственных операций в финансовой отчетности. МСФО выпускает некоммерческая международная организация – Фонд МСФО (включает Совет и Комитет по Разъяснениям МСФО), которая базируется в Лондоне. Основная цель создания таких стандартов – предоставить основу для подготовки и раскрытия публичными компаниями финансовой отчетности. При этом МСФО содержит лишь общее руководство для подготовки финансовой отчетности, но не устанавливают конкретные правила ее подготовки. Именно это и обеспечивает возможность применения стандартов компаниями по всему миру.
Для формирования финансовой отчетности в 2020 году компании обычно руководствуются учетными стандартами, принятыми в их стране. Например, в России это ПБУ (Положения по бухгалтерскому учету), в США – ОПБУ США (US GAAP, Общие принципы бухгалтерского учета США), в Канаде – ОПБУ Канады, в Великобритании – ОПБУ Великобритании.
Подобное разнообразие вариантов учета затрудняет сравнение и анализ финансовых результатов деятельности компаний в разных странах для инвесторов и владельцев. Например, в одной стране компании представляют данные о доходах по методу начисления, а в другой по кассовому методу. В таком случае нельзя сказать, у какой компании продажи идут лучше, ведь эти цифры несравнимы. Точно также инвесторы не смогут сравнить финансовые отчеты компаний – объектов потенциальных инвестиций.
Чтобы избежать подобной путаницы, Совет по МСФО решил создать один уникальный язык бухгалтерского учета.
По замыслу разработчиков, стандарты МСФО должны стать общими принципами подготовки финансовой отчетности для всего мира. Применение их глобальном масштабе позволит инвесторам и собственникам бизнеса сэкономить средства на сопоставление отчетностей компаний, подготовленных на основе различных учетных стандартов, а также позволит более свободно распространять информацию. Кроме того, благодаря внедрению МСФО компании смогут выйти на глобальные рынки капитала и снизить стоимость капитала.
Документы МСФО включают:
1. Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS). Их издает Совет по МСФО.
2. Международные стандарты финансовой отчетности (IAS). Их издавал Комитет по МСФО, предшественник Совета по МСФО. Названия первых стандартов начинались с «IAS», например IAS 1 «Представление финансовой отчетности». Названия новых стандартов начинаются с «IFRS».
3. Разъяснения к МСФО, подготовленные Комитетом по разъяснениям (КРМФО).
4. Разъяснения к МСФО, выпущенные Постоянным комитетом по разъяснениям (ПКР), предшественником КРМФО.
МСФО в привычном понимании предназначены для использования коммерческими предприятиями. Для предприятий госсектора Совет по международным стандартам бухгалтерского учета для государственного сектора разработал свои международные стандарты.
Совет по МСФО выпустил стандарт «МСФО для малых и средних предприятий», предназначенный для непубличных компаний. Это упрощенная версия МСФО, призванная облегчить процесс подготовки отчетности небольшим фирмам.
Есть еще один важный документ, который, тем не менее, не входит в состав документов МСФО. Это Концептуальные основы финансовой отчетности.
В Концептуальных основах рассмотрены следующие вопросы:
1. Цель подготовки финансовой отчетности.
2. Качественные характеристики полезной финансовой информации.
3. Определение элементов финансовой отчетности, принципы их признания и оценки.
4. Концепция капитала и поддержания величины капитала.
Так как Концептуальные основы не являются документом в составе МСФО, его положения не имеют преимуществ перед конкретными МСФО. Даже если стандарт МСФО 16 противоречит Концептуальным основам.
Однако Совет по МСФО руководствуется Концептуальными основами при разработке новых стандартов и пересмотре действующих. Кроме того, компании могут использовать Концептуальные основы для определения методов учета, если ни один из действующих стандартов не содержит конкретных указаний.
Сейчас с уверенностью можно сказать, что МСФО стали глобальным языком финансовой отчетности. Их широко используют как в развитых, так и в развивающихся странах.
По данным Фонда МСФО, 144 страны из 166, представленных в исследовании, в настоящее время требуют применения стандартов МСФО для всех или большинства котируемых компаний. А еще 12 стран разрешают их использование.
Портал iasplus.com приводит следующую статистику в отношении использования МСФО (исследование охватывает 175 стран). Для котируемых компаний стандарты МСФО обязательны к применению в 98 странах, в 9 странах – требуются для некоторых компаний, в 25 странах – разрешены к применению, в 22 странах – не разрешены, в 21 стране отсутствуют фондовые биржи.
Отметим, что МСФО так и не были приняты США, которые используют US GAAP. Несмотря на усилия, предпринимаемые Советом по МСФО и Советом по стандартам финансового учета США, полностью нивелировать различия между учетными системами так и не удалось. Эта дискуссия продолжается и сегодня.
Однако удалось свести к минимуму различия в учете объединения бизнеса, консолидированной финансовой отчетности, оценке справедливой стоимости, выплат, основанных на акциях, сегментной отчетности.
Для многих российских компаний МСФО являются обязательными. В России МСФО восемь лет назад. Тогда тексты стандартов впервые официально опубликовали в журнале «Бухгалтерский учет» и разместили на официальном сайте Минфина РФ.
В настоящее время составлять отчетность по МСФО обязаны (ст. 8 Федерального закона № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности»):
1) кредитные организации;
2) страховые организации;
3) негосударственные пенсионные фонды;
4) управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов;
5) клиринговые организации;
6) федеральные государственные унитарные предприятия (согласно перечню, утвержденному Правительством РФ);
7) акционерные общества, акции которых находятся в федеральной собственности и перечень которых утверждается Правительством РФ;
8) прочие компании, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список.
Указанные компании обязаны также подготавливать промежуточную отчетность по МСФО. Срок ее подготовки - не позднее 60 дней после окончания отчетного периода, за который составлена данная отчетность.
Отчетность по МСФО в 2020 году
Напомним, что подготовку отчетности по МСФО выполняют несколькими способами: первичный учет и трансформация отчетности. Предприятия, имеющие дочерние фирмы, обязаны выполнять консолидацию финансовой отчетности.
Основным стандартом, который регулирует порядок формирования финансовой отчетности по МСФО выступает МСФО (IAS) 1 “Представление финансовой отчетности”. В нем в 2020 году определены критерии ее соответствия правилам МСФО, а также установлены требования относительно существенности, непрерывности деятельности, указаны обязательные компоненты финансовой отчетности, а также последовательности представления. Стандарт содержит рекомендации по составлению каждой из основных отчетных форм и устанавливает общие требования к признанию и оценке отчетности субъектов операций.
В пункте 8 МСФО (IAS) 1 указан состав полного комплекта финансовой отчетности, в который входят:
• баланс;
• отчет о прибылях и убытках;
• отчет об изменениях в собственном капитале, отражающий либо все изменения в собственном капитале, либо изменения в собственном капитале, отличающиеся от тех, которые возникают в результате операций с владельцами собственного капитала (акционерами);
• отчет о движении денежных средств;
• примечания, включая краткое описание существенных элементов учетной политики и прочие пояснительные примечания.
Кроме вышеперечисленных документов в состав финансовой отчетности могут входить отчеты по охране окружающей среды, отчеты о добавленной стоимости и другие дополнительные отчеты, которые облегчают работу пользователям в принятии экономических решений. Периодичность финансовой отчетности по МСФО указана в пункте 37 МСФО (IAS) 1, где говорится, что компаниям разрешено составлять отчетность за период в 52 недели (364 дня).
Это меньше, чем календарный год (примерно 52,14 недели), но удобнее для компаний, составляющих отчетность за этот период. Финансовую отчетность возможно формировать также за более короткие периоды. По МСФО этот период составляет 6 месяцев. Однако нередко такую отчетность составляют и за более короткий срок, что повышает полезность финансовой отчетности. Независимо от сложности операций, проведенных в компании, важно, чтобы в финансовой отчетности информация о них была полезной.
Представление финансовой отчетности в соответствии с МСФО должно осуществляться согласно требований МСФО (IAS) 1. А именно: такая отчетность должна быть полезной для пользователей, должна обеспечивать сопоставимость, как с отчетностью за другие периоды, так и с отчетностью других предприятий. Подразумевается, что финансовую отчетность составляют на основе непрерывной деятельности предприятия. Исключением являются случаи, когда руководство планирует прекратить торговую деятельность предприятия либо ликвидировать его, если не существует альтернативных вариантов решения ситуации. Руководство составляет финансовую отчетность на основе принципа начисления, за исключением информации о движении денежных средств.
Не существует единого установленного формата для финансовой отчетности, но МСФО (IAS) 1 содержит их примеры, и требования к примечаниям к отчетности — они должны раскрывать минимальный объем информации. Финансовая отчетность раскрывают соответствующую информацию за предыдущий период, за исключением случаев, когда МСФО или разъяснения допускают или требуют иного. Составление финансовой отчетности по МСФО ответственный процесс, который требует от специалистов обстоятельных знаний и навыков. Множество компаний пользуются более простым способом составления отчетности по МСФО — трансформацией.
МСФО аренда в 2020 году
МСФО (IFRS) 16 вступил в силу с 1 января прошлого года и заменил МСФО (IAS) 17 «Аренда». Новый стандарт существенно изменит порядок учета аренды у арендаторов и может значительно повлиять на финансовую отчетность.
Согласно МСФО (IAS), 17 арендаторы отражали в своей финансовой отчетности по МСФО только активы, полученные в финансовую аренду. Новый МСФО (IFRS) 16 требует, чтобы арендаторы признавали в отчетности практически все арендованные активы. Разберемся, какие договоры в 2020 году следует считать договорами аренды, рассмотрим новую модель учета аренды и другие основные изменения в МСФО 16 Аренда.
МСФО (IFRS) 16 применяют ко всем договорам аренды, кроме:
• договоров аренды, которые относятся к разведке или использованию полезных ископаемых, нефти, природного газа и пр.;
• договоров аренды биологических активов у арендатора;
• концессионных соглашений о предоставлении услуг;
• лицензий на интеллектуальную собственность, предоставленных арендодателем;
• прав арендатора по лицензионным соглашениям в отношении кинофильмов, видеозаписей, патентов и т.д.
Также стандарт предлагает воспользоваться исключениями практического характера. В частности, арендатор может не применять требования МСФО (IFRS) 16 в отношении:
1. Краткосрочной аренды (до 12 месяцев). Это исключение следует применять по классам арендуемых активов. Чтобы использовать данное освобождение, нужно определить срок аренды. При этом важно учесть возможность продления аренды, если у компании есть разумная уверенность в том, что она воспользуется правом продления аренды. Это означает, что компании не смогут без дополнительного анализа относить к краткосрочной аренде договоры с первоначальным сроком на 11 месяцев и опционом на продление. Кроме того, любая аренда с возможностью последующего выкупа актива не будет краткосрочной арендой.
2. Аренды активов с низкой стоимостью (ориентировочно 5000 долл. США), таких как планшеты и персональные компьютеры, офисная мебель, телефоны. Возможность использования данного исключения следует рассматривать по каждому договору аренды в отдельности.
Стоимость арендуемого актива нужно определять на основе стоимости нового актива. То есть в расчет не принимают возраст актива на момент предоставления его в аренду. Также вывод о низкой стоимости актива делают на абсолютной основе. Не имеет значения, насколько существенной является аренда для арендатора. Если новый актив является дорогостоящим, его аренда не будет удовлетворять критериям аренды активов с низкой стоимостью. Например, аренду автомобилей нельзя отнести к аренде активов с низкой стоимостью.
При заключении договора компания определяет, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды.
Согласно МСФО (IFRS) 16, договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение.
Период времени может быть определен в договоре как объем использования арендуемого актива. Например, через количество единиц продукции, которые будут произведены с использованием единицы оборудования.
МСФО (IFRS) 16 содержит подробное руководство по определению того, содержит ли договор аренду.
Обычно арендуемый актив прямо указан в договоре. Например, путем указания идентификационного номера автомобиля, его марки и модели. Однако даже если в договоре прописан конкретный актив, клиент не имеет права использовать его, если у поставщика есть существенное право заменить актив в течение всего периода использования.
Право поставщика на замену актива будет существенным, если выполняются оба условия:
a) у поставщика есть практическая возможность заменить активы в течение срока использования. Например, клиент не может препятствовать замене актива, а у поставщика есть свободный доступ к альтернативным активам либо поставщик может поставить их в течение приемлемого периода;
б) поставщик получит экономическую выгоду от реализации своего права на замену актива (т.е. ожидается, что экономические выгоды, связанные с заменой актива, превысят затраты). Если актив находится в помещении арендатора или вдали от арендодателя, стоимость замены актива может превысить предполагаемую выгоду для арендодателя. Кроме того, право поставщика на замену актива для целей ремонта, технического обслуживания (если актив не работает должным образом) или на модернизацию не означает, что арендодатель имеет существенное право на замену.
В случаях, когда трудно определить, обладает ли поставщик существенными правами на замену, арендатор должен исходить из того, что любое право на замену не является существенным.
Кофейная компания заключает договор с оператором аэропорта на аренду помещения в аэропорту сроком на три года. В договоре указана только площадь предоставляемого места. При этом место может располагаться в любой из нескольких зон посадки в аэропорту. Оператор имеет право в любое время в течение срока использования изменить расположение арендуемого места. Затраты на замену несущественны для оператора: клиент использует киоск, который можно легко передвинуть. В аэропорту есть много доступных зон, которые соответствуют спецификациям, прописанным в договоре.
В данном случае договор не содержит аренды. Несмотря на то, что площадь места, используемого клиентом, указана в договоре, идентифицированного актива нет.
Оператор имеет существенное право заменить место клиента потому что:
а) у него есть практическая возможность это сделать: в аэропорту есть много зон, которые соответствуют спецификациям в договоре.
б) он получит экономическую выгоду от замены помещения. Затраты на замену места минимальны. При этом оператор получает выгоду от замены места за счет более эффективного использования пространства в зонах посадки.
Чтобы контролировать использование идентифицированного актива, клиент должен иметь право на получение практически всех экономических выгод от использования актива в течение срока использования. Например, за счет использования актива напрямую в течение всего периода действия договора или за счет субаренды.
При этом нужно учитывать условия использования актива в рамках сферы действия договора. Например, если договор ограничивает использование транспорта конкретным географическим районом, то компания оценивает экономические выгоды от использования данного транспорта только на этой территории. Если в договоре указано, что автомобиль может использоваться только в определенное время суток, компания оценивает только экономическую выгоду от использования автомобиля в это время суток.
Часто арендные договоры содержат условие о выплате в составе арендных платежей части денежных средств, полученных от использования актива. Например, процент от продаж в результате использования торговых площадей. Подобные условия не означают, что арендатор не получает практически все экономические выгоды от использования актива.
Клиент имеет право определять, как и с какой целью использовать актив, если он может менять способ и цель использования актива в течение всего периода использования.
А именно клиент может определять:
• тип продукции, производимой активом (например, использовать грузовой контейнер для транспортировки товаров или для хранения, определять ассортимент продукции и т.д.);
• момент производства продукции (например, режим работы производственного оборудования);
• где производится продукция (например, пункты назначения и маршруты для грузового транспорта, место использования оборудования);
• производить ли продукцию, и в каком количестве (например, решение о производстве электроэнергии и о количестве производимой энергии).
Права, которые ограничены только эксплуатацией или техническим обслуживанием актива, не дают возможности изменять способ и цель использования актива.
Характер актива или договорные ограничения могут указывать на то, что решения о способе использования актива принимаются заранее.
В таких ситуациях договор содержит аренду, если:
a) клиент имеет право эксплуатировать актив (или определять способ эксплуатации актива другими лицами) в течение всего периода использования актива. При этом поставщик не вправе изменить инструкции по эксплуатации;
б) клиент спроектировал актив (или конкретные аспекты актива) так, что это предопределяет, как и с какой целью актив будет использоваться в течение всего периода использования.
К этой категории, можно отнести следующие активы:
• технологически сложные узкопрофильные активы;
• активы, требующие существенных затрат на перепрофилирование для других целей;
• активы, использование которых ограничено на основании правил или закона.
Если договор является или содержит договор аренды, компании необходимо определить срок аренды. Срок аренды начинается с даты начала аренды (т. е. с даты, когда актив становится доступным для использования арендатором) и включает в себя также периоды без арендной платы.
Таким образом, срок аренды включает:
1) неотменяемый период аренды. Он определяется договором. Это период, в течение которого арендатор и арендодатель не имеют права расторгнуть договор;
2) периоды, в отношении которых предусмотрен опцион на продление аренды, если есть достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион;
3) периоды, в отношении которых предусмотрен опцион на прекращение аренды, если есть достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион.
Условия о возможности продления или расторжения аренды довольно часто встречаются в договорах аренды. При определении срока аренды арендатор должен оценить вероятность того, что он воспользуется такими опционами.
В частности, следует учесть такие факторы:
• сумму платежей за аренду в любой дополнительный период;
• сумму переменных платежей за аренду или других платежей (например, штрафы за прекращение аренды или гарантии ликвидационной стоимости);
• условия опционов, которые можно исполнить после дополнительных периодов (например, опцион на покупку, который можно исполнить в конце периода продления по ставке ниже рыночной);
• значительные улучшения арендованного имущества, которые, как ожидается, будут иметь значительную выгоду для арендатора;
• расходы, связанные с прекращением аренды (например, расходы на переговоры, затраты на установку и наладку новых активов, расходы на возвращение арендуемого актива) и т.д.
При оценке вероятности реализации опционов следует также учитывать прошлую практику арендатора в отношении аренды аналогичных активов.
Обязательство по аренде состоит из нескольких компонентов:
1. Приведенная стоимость следующих арендных платежей:
• фиксированные платежи, включая фиксированные по существу. К последним можно отнести платежи, основанные на каком-либо базовом допущении (например, что арендованный актив будет работать в течение периода);
• переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки. Они могут индексироваться по таким показателям, как инфляция, индекс потребительских цен, ЛИБОР. Первоначально такие платежи оценивают с учетом индекса или ставки по состоянию на дату начала аренды. Переменные арендные платежи, которые зависят от объема продаж или интенсивности использования актива не включают в обязательство по аренде.
2. Приведенная стоимость ожидаемых арендных платежей в конце срока аренды:
а) суммы, ожидаемые к уплате арендатором по гарантиям ликвидационной стоимости. Некоторые договоры аренды требуют от арендатора гарантировать стоимость актива, возвращаемого арендодателю. Это служит дополнительным стимулом для арендатора проводить регулярное техническое обслуживание. Если гарантированная стоимость будет выше ожидаемой справедливой стоимости актива в конце срока аренды, арендатору придется заплатить разницу арендодателю;
б) цена исполнения опциона на покупку, если есть достаточная уверенность в его исполнении;
в) штрафы за прекращение аренды.
Все перечисленные компоненты обязательства суммируют и дисконтируют по соответствующей ставке. Это ставка, заложенная в договоре аренды (если ее можно легко определить), либо ставка дополнительного заимствования, применимая к арендатору.
Для этих целей нельзя применять средневзвешенную стоимость капитала (WACC). Дело в том, что она не отражает стоимость, которую компания платит по заимствованиям и включает стоимость акционерного капитала.
Первоначальная стоимость права пользования активом равна стоимости обязательства по аренде плюс следующие корректировки:
1) арендные платежи на дату начала аренды или до такой даты за вычетом полученных стимулирующих платежей по аренде;
2) любые первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором. Это дополнительные расходы на получение аренды, которые компания бы не понесла, если бы не заключала арендный договор. Например, комиссионные агентам, судебные издержки;
3) затраты на демонтаж и перемещение арендованного актива, восстановление участка, на котором он располагается, или восстановление актива до состояния, которое требуется по условиям аренды. Эти виды обязательств могут возникать на дату начала аренды или в результате использования актива.
После первоначального признания арендатор начисляет проценты по обязательству по аренде и признает их в составе прибыли или убытка, если они не включены в балансовую стоимость актива в соответствии с требованиями другого стандарта. Например, при строительстве основных средств, в которых арендуемые активы являются составной частью строительства.
Обязательство по аренде на каждую отчетную дату рассчитывают по формуле:
Обязательство по аренде = Первоначальная стоимость обязательства по аренде + Проценты за период – Платежи по аренде за период
В отношении права пользования активом есть три потенциальные модели учета:
1. Модель учета по первоначальной стоимости. Согласно этой модели арендатор отражает актив за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Право пользования активом амортизируют в течение срока аренды. Исключение составляют случаи, когда аренда предусматривает реализацию опциона на покупку или передачу права собственности на актив арендатору к концу срока аренды. В этих ситуациях право пользования активом амортизируют в течение срока полезного использования актива;
2. Модель учета по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» – для активов в форме права пользования, удовлетворяющих критериям инвестиционной недвижимости (если арендатор применяет данную модель в отношении инвестиционной недвижимости);
3. Модель учета по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Для активов в форме права пользования, удовлетворяющих критериям основного средства (если арендатор применяет данную модель в отношении основных средств).
В результате применения новой модели учета аренды в отчете о финансовом положении арендатор отразит:
1. Право на использование активов в качестве отдельной позиции или в составе соответствующих активов (например, основных средств), но с раскрытием дополнительной информации. Например, если компания арендует производственное помещение, то право на использование помещения можно отразить в составе основных средств в отчете о финансовом положении. Следует учитывать, что право на использование активов нельзя отражать в составе нематериальных активов.
2. Обязательства по аренде представляют отдельно или вместе с другими обязательствами с раскрытием информации о том, в какую статью они были включены.
В отчет о прибыли или убытке арендатор включает:
1. Процентные расходы вместе с другими финансовыми затратами.
2. Амортизацию актива в форме права пользования.
В отчете о движении денежных средств арендатор раскроет:
• выплаты в счет погашения основной суммы обязательства по аренде - в составе финансовой деятельности;
• выплата процентов по обязательству по аренде - в составе финансовой или операционной деятельности (в зависимости от учетной политики);
• платежи по краткосрочной аренде, по аренде малоценных активов и переменные арендные платежи - в составе операционной деятельности.
Таким образом, новые требования к представлению операций аренды могут существенно изменить ключевые показатели компаний, таких как EBITDA. Изменятся также периоды признания расходов в составе прибыли или убытка.
МСФО банки в 2020 году
Все российские банки перешли на новый международный стандарт финансовой отчетности – МСФО (IFRS) 9. Таким образом, у банков было достаточно времени, чтобы основательно подготовиться к новым правилам учета и оптимизировать свою учетную политику.
А готовиться было к чему: МСФО 9 по-новому подходит к признанию и оценке финансовых активов, в стандарте кардинально пересмотрены концепции возможных потерь и учета обесценения, изменены требования к учету хеджирования и многое другое. Все это в 2020 году в совокупности потребовало от банков крайне интенсивной работы по перестройке бизнес-процессов, а также вливания значительных сумм на покупку и настройку новых банковских систем, обучение персонала, консалтинг и привлечение дополнительных ресурсов, будь то расширение штата или использование аутсорсинга. Теперь, когда практически все крупнейшие игроки рынка опубликовали годовую отчетность по МСФО, мы впервые можем оценить, как внедрение МСФО 9 отразилось на показателях деятельности российских банков.
МСФО 9 разрабатывался как ответ на глобальный финансовый кризис. Основные претензии к старому стандарту сводились к запоздалому отражению в отчетности изменений уровня кредитного риска: до сих пор оно носило исключительно фактический характер, то есть учитывало лишь понесенные убытки. Это приводило к искажению оценки реального уровня рисков и неправильной трактовке информации пользователями отчетности.
В новом стандарте ключевые недочеты были устранены.
Основные изменения коснулись двух ключевых разделов – классификации активов и учета резервов.
Финансовые активы должны классифицироваться в одну из следующих категорий:
- активы, оцениваемые по амортизированной стоимости;
- активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход;
- активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток.
Классификация долговых инструментов зависит от бизнес-модели управления данным типом активов, то есть от того, с какой целью активы приобретались: для удержания, получения доходов и/или продажи.
Если долговой инструмент удерживается с целью получения платежей по договору (исключительно основного долга и процентов), он может оцениваться по амортизированной стоимости. Инструменты, предназначенные для получения платежей и продажи активов, оцениваются по справедливой стоимости через прочий совокупный доход. Финансовые активы, предполагающие получение каких-либо платежей помимо основного долга и процентов по нему, должны оцениваться по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка (к такому виду активов относятся, например, производные финансовые инструменты).
Долевые инструменты всегда оцениваются по справедливой стоимости, с той лишь разницей, что изменение стоимости активов, не предназначенных для продажи, отображается в составе прочего совокупного дохода, а долевые активы «для торговли» проходят через прибыль и убыток.
Одно из самых существенных изменений произошло в части резервирования активов. После внедрения МСФО 9 банками учитываются не понесенные потери, а ожидаемые.
Новая модель предусматривает три стадии обесценения активов. Банки на момент признания актива (1-я стадия) учитывают ожидаемые потери в рамках 12 месяцев, а в случае фактического ухудшения кредитного качества (2-я и 3-я стадии) – ожидаемые потери за весь срок действия актива.
В качестве основного мерила для оценки кредитного качества активов предлагается использовать вероятность наступления дефолта заемщика в течение 12 месяцев или всего срока жизни актива (в зависимости от степени риска), а также различные рейтинговые и балльные оценки, основанные в том числе на соотношении вероятности дефолта и ожидаемых потерь, макроэкономических показателей и других переменных.
Это нововведение в среднем увеличило резервы банков от 5% до 25% в зависимости от структуры и качества кредитных портфелей, что соответствующим образом отразилось на капитале. При этом на объем резервов теперь в большей степени будет влиять срок действия финансовых активов, поскольку в случае ухудшения кредитного качества ожидаемые кредитные убытки по долгосрочным активам будут выше.
Нежелание банков заранее применять требования нового стандарта объясняется в первую очередь огромным давлением на капитал, которое оказывает внедрение МСФО 9, – об этом свидетельствовали все предварительные прогнозы. По нашим оценкам, фактическое сокращение капитала крупнейших банков (топ-100 по объему активов) составило порядка 550 млрд. рублей. А у отдельных банков сокращение капитала достигало 55%.
Ниже представлен рэнкинг банков, столкнувшихся с максимальным абсолютным снижением собственных средств после внедрения нового стандарта (санируемые банки в рэнкинге не учитывались).
Основной удар приняли на себя крупнейшие госбанки. Если в случае с ВТБ, Сбербанком и Газпромбанком сказался в первую очередь масштаб бизнеса, то ситуация с Россельхозбанком выглядит достаточно критично. Резкое снижение показателей РСХБ обусловлено огромным объемом долгосрочных активов: величина только кредитных требований со сроками погашения свыше трех лет составляла более 1,4 трлн. рублей.
С серьезными трудностями столкнулись и банки, обслуживающие преимущественно физических лиц, поскольку вероятность дефолта по таким заемщикам традиционно выше.
При этом справедливости ради нужно отметить, что у ряда крупных банков капитал в результате применения МСФО 9 увеличился. Таких банков насчитывается порядка 15, а лидером по росту собственных средств в результате корректировок стал Альфа-Банк.
В заключение хотелось бы отметить, что внедрение МСФО 9, безусловно, стало позитивным шагом для нашей банковской системы. И дело не только в том, что новый стандарт работает «на опережение» и позволит инвесторам своевременно учитывать кредитные риски. МСФО 9 с новой ясностью подчеркнул глобальные проблемы, связанные с капитализацией российского банковского сектора. Ситуация, в которой крупнейшие банки – включая банки с государственным участием – при переходе на новый стандарт отчетности теряют до половины собственных средств, говорит сама за себя. Тем лучше, что стандарты МСФО 9 будут применяться и при составлении отчетности по российским стандартам бухгалтерского учета. В этой ситуации банкам для гарантированного соблюдения всех требований и нормативов придется обращаться к источникам дополнительной капитализации. А наличие такой необходимости поднимает глобальные вопросы о стабильности системы в целом и ее жизнеспособности в отсутствие регулярных вливаний извне.
Учетная политика МСФО в 2020 году
В том случае, когда какой-либо МСФО применяется к операции, прочему событию или условию, учетная политика или ее положения, применяемые к этому объекту учета, должны быть определены путем применения данного МСФО.
МСФО устанавливают учетную политику, которая, по заключению Совета по МСФО, приводит к формированию финансовой отчетности, содержащей уместную и надежную информацию об операциях, прочих событиях и условиях, к которым данная учетная политика применяется. Применение указанной учетной политики в 2020 году не является обязательным в тех случаях, когда эффект от ее применения является несущественным. Однако неправильно допускать несущественные отступления от МСФО или оставлять такие отступления неисправленными, с тем чтобы достичь определенного представления финансового положения, финансовых результатов или денежных потоков организации.
МСФО сопровождаются руководством, помогающим организациям применять требования данных стандартов. В таком руководстве указывается, является ли оно неотъемлемой частью МСФО. Руководство, являющееся неотъемлемой частью МСФО, обязательно к применению. Руководство, не являющееся неотъемлемой частью МСФО, не содержит требований к финансовой отчетности.
В случае отсутствия какого-либо МСФО, специально применимого к операции, прочему событию или условию, руководство должно использовать собственное суждение при разработке и применении учетной политики для формирования информации, которая:
a) уместна для пользователей при принятии ими экономических решений;
b) надежна в том смысле, что информация в финансовой отчетности:
i) правдиво представляет финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки организации;
ii) отражает экономическое содержание операций, прочих событий и условий, а не только их юридическую форму;
iii) является нейтральной, то есть свободной от предвзятости;
iv) соответствует осмотрительности;
v) является полной во всех существенных отношениях.
При вынесении суждения, описанного в пункте 10, руководство должно обращаться к следующим источникам и рассматривать их применимость в порядке очередности по убыванию:
a) требования МСФО, затрагивающие аналогичные и связанные вопросы;
b) определения, критерии признания и концепции оценки активов, обязательств, доходов и расходов, содержащиеся в Концепции.
При вынесении суждения, описанного в пункте 10, руководство также может рассматривать самые последние официальные материалы других устанавливающих стандарты органов, которые используют схожие концептуальные основы для разработки стандартов бухгалтерского учета, прочую литературу по бухгалтерскому учету и принятую отраслевую практику в части, не противоречащей источникам, указанным в пункте 11.
Организация должна выбрать и применять учетную политику последовательно для аналогичных операций, прочих событий и условий, если только какой-либо МСФО специально не требует или не разрешает деление статей по категориям, для которых может быть уместна разная учетная политика. Если какой-либо МСФО требует или допускает такое деление по категориям, то для каждой такой категории следует выбрать соответствующую учетную политику и применять ее последовательно.
Организация должна вносить изменения в учетную политику, только если данное изменение:
a) требуется каким-либо МСФО;
b) приведет к тому, что финансовая отчетность будет содержать надежную и более уместную информацию о влиянии операций, прочих событий или условий на финансовое положение, финансовые результаты или денежные потоки организации.
Пользователям финансовой отчетности необходимо иметь возможность сравнивать финансовую отчетность организации на протяжении времени, с тем, чтобы определить тенденции изменения ее финансового положения, финансовых результатов и денежных потоков. Таким образом, одна и та же учетная политика применяется в течение каждого периода и от одного периода к следующему, за исключением случаев, когда изменение в учетной политике отвечает одному из критериев, указанных в пункте 14.
Не является изменениями в учетной политике следующее:
a) применение учетной политики в отношении операций, прочих событий или условий, отличающихся по своей сути от операций, прочих событий или условий, ранее имевших место;
b) применение новой учетной политики в отношении операций, событий или условий, которые ранее не имели место или были несущественными.
Первоначальное применение политики по переоценке активов согласно МСФО (IAS) 16 "Основные средства" или МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" является изменением в учетной политике, которое должно рассматриваться как переоценка в соответствии с МСФО (IAS) 16 или МСФО (IAS) 38, а не в соответствии с настоящим стандартом.
Пункты 19 - 31 не применяются к изменению в учетной политике, описанному в пункте 17.
За исключением случаев, описанных в пункте 23:
a) организация должна учитывать изменение в учетной политике, возникающее в результате первоначального применения какого-либо МСФО в соответствии со специальными переходными положениями, при их наличии, в данном МСФО;
b) в том случае, когда организация меняет учетную политику при первоначальном применении какого-либо МСФО, который не содержит специальных переходных положений, применимых к данному изменению, или добровольно меняет учетную политику, она должна применять данное изменение ретроспективно.
Для целей настоящего стандарта досрочное применение какого-либо МСФО не является добровольным изменением в учетной политике.
В отсутствие какого-либо МСФО, специально применимого к операции, прочему событию или условию, руководство может, в соответствии с пунктом 12, применить учетную политику, основываясь на самых последних официальных материалах других устанавливающих стандарты органов, которые используют схожие концептуальные основы для разработки стандартов бухгалтерского учета. Если, следуя изменению в указанных официальных материалах, организация решает изменить учетную политику, данное изменение учитывается и раскрывается как добровольное изменение в учетной политике.
За исключением случаев, описанных в пункте 23, при ретроспективном применении изменения в учетной политике в соответствии с пунктами 19 (a) или (b) организация должна скорректировать остаток на начало периода каждого затронутого данным изменением компонента собственного капитала для самого раннего из представленных предыдущих периодов, а также других сравнительных данных, раскрытых за каждый из представленных предыдущих периодов, как если бы новая учетная политика применялась всегда.
В том случае, когда ретроспективное применение требуется пунктами 19 (a) или (b), изменение в учетной политике должно применяться ретроспективно, за исключением случаев, когда практически неосуществимо определить влияние данного изменения применительно к определенному периоду либо кумулятивное влияние данного изменения.
В том случае, когда практически неосуществимо определить влияние изменения в учетной политике применительно к определенному периоду на сравнительную информацию за один или более из представленных предыдущих периодов, организация должна применять новую учетную политику к балансовой стоимости активов и обязательств по состоянию на начало самого раннего периода, для которого ретроспективное применение практически осуществимо и который может являться текущим периодом, и сделать соответствующую корректировку остатка на начало периода каждого затронутого изменением компонента собственного капитала для данного периода.
В том случае, когда практически неосуществимо определить на начало текущего периода кумулятивное влияние от применения новой учетной политики ко всем предыдущим периодам, организация должна скорректировать сравнительную информацию для того, чтобы применить новую учетную политику перспективно с самой ранней даты, с которой применение практически осуществимо.
В том случае, когда организация применяет новую учетную политику ретроспективно, она применяет данную учетную политику к сравнительной информации за предыдущие периоды на столько периодов назад, на сколько это практически осуществимо. Ретроспективное применение по отношению к предыдущему периоду считается практически неосуществимым, если определение кумулятивного влияния на суммы в отчете о финансовом положении как на начало, так и на конец периода не является практически осуществимым. Сумма соответствующей корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным в финансовой отчетности, относится на остаток на начало периода каждого затронутого изменением компонента собственного капитала самого раннего из представленных предыдущих периодов. Обычно корректируется нераспределенная прибыль. Однако корректировка может относиться и на иной компонент собственного капитала (например, для соответствия какому-либо МСФО). Любая другая информация о предыдущих периодах, такая как обобщенные финансовые данные за прошлые периоды, также корректируется на столько периодов назад, на сколько это практически осуществимо.
В том случае, когда ретроспективное применение организацией новой учетной политики практически неосуществимо в связи с тем, что она не может определить кумулятивное влияние применения данной политики на все предыдущие периоды, организация, в соответствии с пунктом 25, применяет новую учетную политику перспективно с начала самого раннего периода, для которого применение практически осуществимо. Таким образом, организация не учитывает возникшую до этой даты часть кумулятивной корректировки активов, обязательств и собственного капитала. Изменение учетной политики разрешено, даже если перспективное применение данной политики для любого из предыдущих периодов практически неосуществимо. Пункты 50-53 содержат руководство относительно того, когда применение новой учетной политики к одному или более предыдущим периодам является практически неосуществимым.
Переход на МСФО в 2020 году
Каждый год Совет МСФО совершенствует и обновляет международные стандарты финансовой отчетности с учетом различных факторов экономики и запросов заинтересованных сторон. Появляются как новые стандарты, так и поправки к действующим документам.
Напомним, появилось сразу 2 новых МСФО: IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями» и довольно непростой IFRS 9 «Финансовые инструменты» (он пришел на замену стандарту IAS 39). Вступил в силу новый IFRS 16 «Аренда» и вышли множественные поправки к ряду действующих МСФО. Едва успели разобраться с ними, как подошел 2020-й год с очередной партией нововведений.
Какие изменения в МСФО вступят в силу в 2020 году, кого они коснутся и как справиться отечественному бизнесу и финансовым специалистам с непростым переходом на МСФО — читайте в материале ниже.
С 1 января 2020 года новые МСФО не предвидятся, но зато вступят в силу весомые поправки к 2-м действующим стандартам. Уточнения коснутся таких понятий как «бизнес» и «существенность информации», что вероятно повлияет на учет корпоративных приобретений и эффективность управленческих решений.
С поправками к стандарту МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» стала понятнее классификация корпоративного приобретения. Согласно поправке, будет легче определить, когда приобретается бизнес, а когда группа активов. И, соответственно, выбрать метод учета того или иного корпоративного приобретения.
В случае, если инвестор покупает бизнес, то согласно стандарту IFRS 3 нужно будет использовать метод полной консолидации.
Если приобретает группу активов — следует применить иной метод учета (по IAS 16 «Основные средства», IFRS 11 «Совместное предпринимательство» или другим стандартам).
Изменения в определении бизнеса, скорее всего, приведут к тому, что большее количество корпоративных приобретений будут классифицироваться как приобретение активов. А также появятся существенные различия в учете объединения бизнесов и приобретения активов. Например, в использовании таких понятий, как признание гудвила, учет отложенного налога на прибыль, учет транзакционных издержек, оценка и признание условного возмещения и пр. Изменения также повлияют на учет операций выбытия.
Вступили в силу поправки к стандартам IAS 1 «Представление финансовой отчетности» и IAS 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Они коснулись понятия «существенности», которое упоминается в «Концептуальных основах» и многих стандартах МСФО. Теперь информация считается существенной, если её пропуск или искажение могут повлиять на принятие решения пользователями финансовой отчетности.
По критерию существенности компании определяют состав и расположение сведений, входящих в финансовую отчетность, а также порядок распределения информации между показателями основных отчетов. С новой поправкой организациям придется оценивать существенность информации в контексте финансовой отчетности в целом.
Новый стандарт МСФО (IFRS) 17 выпустили вместо ранее действующего МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования». И планировали запустить с 1 января 2021 года, но Совет по МСФО отложил его применение до 2022 года.
IFRS 17 «Договоры страхования» должен был усилить прозрачность бухгалтерского учета и отчетности страховых компаний. Согласно новому стандарту, прибыль за страховые услуги должна признаваться только когда предоставляются соответствующие услуги, а незаработанная прибыль (или маржа за предусмотренные договором услуги) отражаться не в отчетной прибыли, а на балансе страховщика как часть обязательств.
Обновленные «Концептуальные основы» МСФО с 2020 года стали обязательны к применению. Совет МСФО использует документ, как основу для разработки новых стандартов. В нем содержатся ключевые цели финансовой отчетности, требования к ее качеству, элементам и критериям признания.
Что изменилось в «Концептуальных основах»:
• устранены пробелы по изменениям и раскрытию информации;
• уточнены ключевые определения «актив», «обязательства» и критерии их признания;
• введено новое определение «отчитывающаяся организация», а также новые понятия «ответственность за информацию, изложенную в финансовой отчетности», «осмотрительность при подготовке финансовой отчетности» и пр.;
• сделан акцент на экономическом содержании, а не на форме стандартов.
Совет по МСФО обновил документ, но обязательным к применению он стал с января 2020. Учесть «Концептуальные основы» в новой версии нужно будет при разработке учетной политики.
Почти все предприятия мира согласились с официальным принятием и переходом на МСФО. Компании почти всех стран мира решили использовать МСФО за основу для составления финансовой документации. С этого момента количество государств, которые внедрили международные стандарты, стремительно увеличивается.
Согласно официальным данным Совета по МСФО в 149 странах для формирования финансовой отчетности применяются международные стандарты, а в 2020 году составлять отчетность по МСФО уже обязаны компании в 166 странах мира. Речь идет о банках, страховых компаниях, открытых акционерных обществах (ОАО), предприятиях, добывающих полезные ископаемые общегосударственного значения, а также компаниях, акции которых котируются на биржах.
Соответственно бухгалтерам и финансовым специалистам, которые так или иначе связаны с этими категориями предприятий, необходимо научиться работать с отчетностью по МСФО. А также разобраться в нюансах трансформации и консолидации финансовой отчетности по международным стандартам, чтобы быть ценным специалистом на предприятии.
Внедрение МСФО, как и любой другой процесс, тесно связан с трудностями и сопутствующими неприятностями. Первая проблема, с которой сталкиваются компании, желающие осуществить переход на МСФО, — психологический фактор специалистов. Существенные различия понятий в терминах международных и национальных стандартов ведут за собой необходимость психологической перестройки работников. По требованиям Комитета по МСФО государства, принявшие решение внедрить международные стандарты, не имеют право комментировать или изменять исходный текст. Другими словами, страны, которые согласились перейти на международные стандарты финансовой отчетности, должны обязать все предприятия, компании и организации работать с оригинальным текстом. Если организации не могут разъяснить определенные моменты, они должны самостоятельно или с помощью профессиональных компаний получить ответы на свои вопросы.
В англоязычной версии МСФО (в оригинале) очень много понятий, которым нет точного соответствия и эквивалента во многих странах. И специалистам, работающим с международными стандартами, приходится либо пользоваться новой системой терминов и понятий, либо принимать в лексику англоязычные варианты названий. К тому же нет определенного и регламентированного механизма получения разъяснений в случае недоразумений или неясностей в условиях функционирования предприятия с МСФО. Стоимость консультации иностранных профессионалов очень высокая, перевод и прочие объяснения международных стандартов сопутствуются немалыми затратами.
Поэтому основная проблема внедрения МСФО компаниями — несоответствие международных стандартов психологии специалистов и действующей бухгалтерской практике.
Вторая проблема — трансформация финансовой отчетности в МСФО. Многие экономики стран, перешедшие на МСФО, очень отличаются от западной. Это состоит в отсутствии финансовых рынков или их неразвитости. А это в свою очередь сопровождается невозможностью применения международных концепций ведения бухгалтерского учета. И некоторые практические расчеты становятся относительными.
Главным решением в данном случае является разработка целенаправленных программ и курсов подготовки специалистов бухгалтерии и других финансовых отделов. Повышение их квалификации должно быть направлено на составление и самостоятельный анализ отчетности, а не на технические вопросы ведения бухгалтерского учета.
Существующие варианты перехода на МСФО:
• принять МСФО в том виде, как они есть;
• принять международные стандарты с возможностью их «ограниченной модификации»;
• разработать национальные стандарты финансовой отчетности, максимально гармонизируя их с МСФО.
МСФО и управленческий учет в 2020 году
Управленческий учет – это тот учет, который должен помочь менеджменту управлять компанией, а владельцам – оценить реальное финансовое состояние компании и результаты ее работы. При этом чем известнее и успешнее компания, тем жестче становятся требования к оценке ее деятельности. И тем больше лиц, заинтересованных в том, чтобы правила оценки деятельности компании были прозрачными. Все чаще в качестве таких общих и понятных правил или принципов используют принципы, установленные международными стандартами финансовой отчетности.
Отчетность по МСФО в 2020 году является наилучшей для сторонних пользователей и инвесторов для оценки деятельности компании. Принципы МСФО поддерживаются для применения и на законодательном уровне.
Рассмотрим основные преимущества, которые даст компании система управленческого учета, построенная на основе МСФО:
1. Возможность использования качественной методологической базы. Кроме международного признания и широкого распространения, в том числе и в России, у МСФО есть еще ряд преимуществ. Международные стандарты содержат правила, которые слабо освещены в российских стандартах учета либо не освещены вовсе. К наиболее важным таким аспектам можно отнести:
• объединение предприятий;
• подготовку консолидированной отчетности Группы;
• оценку доли неконтролирующих акционеров в активах и результатах деятельности компании;
• вопросы оценки активов по справедливой стоимости;
• отраслевые аспекты учета. Все эти вопросы имеют первостепенное значение для владельцев компаний и должны отражаться в управленческой отчетности. Кроме того, МСФО – это не нечто застывшее, а, наоборот, стандарты постоянно развиваются, чутко реагируя на все события, которые происходят в международной экономике. Цель развития и совершенствования стандартов – наилучшее представление для пользователей всех аспектов деятельности компании. Построение системы управленческого учета по принципам МСФО, безусловно, дает ряд преимуществ. Основное – так называемая единая версия правды. МСФО-отчетность ориентирована на акционеров компании и широкий круг внешних пользователей, тогда как для руководства компании в первую очередь важен управленческий учет. Очевидно, что здесь детализация – основное отличие. Но на агрегированном уровне цифры должны быть одними и теми же: консолидированная выручка Группы по МСФО должна соответствовать консолидированной выручке по управленческому учету и т. д. Только при таком подходе менеджмент сможет в любой момент объяснить причины изменений в бизнесе внешним пользователям отчетности и акционерам. И только такой подход делает отчетность Группы не абстрактным документом, а вершиной единой системы управленческого учета, KPI и финансовой информации.
2. Возможность сопоставления результатов деятельности. Чтобы оценить успешность деятельности компании, необходимо иметь базу для сравнения. И данные для сравнения должны быть понятны для многих и сопоставимы. А так как управленческий учет компания ведет по своим правилам, то такое сопоставление зачастую становится невозможным. Поэтому основное преимущество, которое дает компаниям ведение управленческого учета по принципам МСФО, – это возможность сопоставления результатов деятельности компании с результатами аналогичных компаний на рынке.
3. Сокращение затрат на подготовку отчетности. Многие российские предприятия столкнулись с ситуацией, когда им нужно вести три или четыре вида учета одновременно. Бухгалтерский и налоговый учет в соответствии с российским законодательством необходим в первую очередь для уплаты налогов. Учет по международным стандартам финансовой отчетности ведется для публичного представления. А управленческую отчетность компании формируют для себя. При этом в части организации управленческого учета есть существенные пробелы: неопределенные правила учета и подготовки отчетности, не всегда правильно сформулированные требования к квалификации персонала. Использование единых принципов для формирования международной и управленческой отчетности позволит значительно снизить затраты компании, а также даст возможность более эффективно организовать сам процесс подготовки отчетности.
4. Возможность сверки показателей различных видов отчетности. Для владельца компании всегда остается актуальным вопрос сверки отчетности. Отчетность по РСБУ и МСФО будет выверена в процессе подготовки отчетности по МСФО, так как в основе ее подготовки чаще всего будут данные по РСБУ.
Такая задача сверки актуальна и для управленческой отчетности, и отчетности, подготовленной по международным стандартам. Ведь каждый руководитель должен понимать, почему между результатами отчетности, подготовленной по разным правилам, существует разница. При расхождении показателей в различных видах отчетности возникает довольно сложный вопрос. Результаты какой отчетности руководитель должен воспринимать как достоверные? Если управленческой, то получается, что методы, принятые для оценки показателей управленческой отчетности, были субъективными и они не отражают общепринятый подход. Таким образом, они искажают отчетность для руководителя. Если же достоверными следует считать данные отчетности по МСФО, то возникает другой вопрос. Какую дополнительную ценность имеет управленческая отчетность и имеет ли смысл сохранение этого вида учета на предприятии? Часто после перехода на МСФО руководство компании понимает, что может получить весь необходимый для управления набор данных из международной отчетности.
Наиболее разумным представляется подход, когда принципы подготовки отчетности по МСФО и управленческой отчетности будут едиными. При этом степень детализации информации для целей получения управленческих данных следует увеличить, а ряд процедур подготовки отчетности по МСФО можно сократить.
Если компания приняла решение вести управленческий учет по принципам МСФО, можно предложить следующий вариант организации управленческого учета и учета по МСФО.
Компании часто рассматривают ведение управленческого учета по МСФО как способ сэкономить на процессе подготовки международной отчетности (то есть фактически отказаться от ведения учета по МСФО). Как показывает практика, 90 процентов российских компаний даже при принятии в качестве принципов управленческого учета принципов МСФО на выходе получают несколько разные результаты деятельности по двум видам учета. Поэтому для целей контроля компании все равно вынуждены проводить процедуры сверки и выявления различий. Кроме того, при использовании управленческого учета в качестве первичного предполагается, что объем информации в управленческом учете в основном совпадает с бухгалтерским (период подготовки отчетности, организационные единицы, объем выручки и т. д.). А первичные документы, используемые в управленческом учете, оформляются по стандартам либо совпадающим с бухгалтерскими, либо приближенным к ним. Может возникнуть вполне резонный вопрос: зачем такие сложности, если это учет для себя?
Многие корректировки, необходимые для подготовки отчетности по МСФО, могут показаться довольно простыми на консолидированном уровне. Однако распределить их по тем аналитикам, которые используются для управления, зачастую бывает очень сложно. При этом распределение общей суммы проводки по трем измерениям (например, виды деятельности, бренды, центры) необходимо менеджменту, так как позволяет правильно и последовательно отражать финансовые результаты отдельных сегментов и подразделений компании. Поэтому в нашей компании было принято решение отказаться от так называемого top-level entry подхода (когда проводка делается без аналитики на уровне отчетности МСФО) и использовать push-down подход (когда проводка спускается на самый низкий уровень детализации, принятый в управленческом учете) практически во всех корректировках.
Поэтому оптимальным, на наш взгляд, будет следующий вариант организации и использования различных видов учета:
• использование управленческого учета по принципам МСФО только во внутренних целях;
• подготовка официальной аудируемой отчетности по МСФО на базе официальной российской бухгалтерской отчетности (или учета);
• регулярная сверка результатов, полученных по трем видам учета, и анализ расхождений.
Если по данным управленческого учета все же планируется подготовить отчетность по МСФО, то рано или поздно возникает необходимость аудиторского подтверждения такой отчетности. Соответственно, при построении системы учета следует обеспечить «аудитопригодность» данных.
Можно перечислить несколько критериев «аудитопригодной» системы учета и отчетности:
1. Наличие правильно оформленных первичных документов. Документы должны быть оформлены в соответствии с законодательством и содержать информацию о лицах, ответственных за проведение операций. Так, подписи принимающего и передающего лица в накладной на перемещение подтверждают факт совершения операции ее участниками.
2. Наличие системы внутреннего контроля. Система контроля представляет собой набор контрольных процедур и мероприятий, которые позволяют и руководителю и аудитору убедиться в том, что все хозяйственные операции нашли корректное отражение в учете. В данном случае в управленческом учете.
3. Последовательное соблюдение учетных принципов для всех предприятий Группы вне зависимости от размера компаний и используемой системы налогообложения. Например, если ряд предприятий Группы использует упрощенную систему налогообложения, то, несмотря на имеющиеся в российском бухгалтерском учете «послабления», вести учет в соответствии с принципами МСФО все же придется.
4. Соблюдение принципа двойной записи. Данный принцип должен соблюдаться в классическом его понимании. Это позволит компании формировать не только отчет о прибылях и убытках, но и отчет о финансовом положении и отчет о движении капитала. Недопустима практика, когда управленческий учет ведется только по счетам доходов и расходов, а обратная сторона проводки относится на некие вспомогательные счета, по сути являющиеся «котлом».
5. Использование плана счетов. План счетов может быть не только в виде счетов и субсчетов, но и в виде статей баланса или отчета о прибылях и убытках.
Таким образом, если предприятие решило объединить задачи подготовки управленческой отчетности и отчетности по МСФО, то нужно быть готовым не только к последовательному применению принципов, определенных стандартами, но и к тому, что необходимо провести ряд организационных изменений в процедуре управленческого учета. При этом управленческий учет от этого только выиграет.
Но даже выполнив все эти процедуры, вряд ли удастся убедить аудитора провести аудит МСФО-отчетности, составленной на базе управленческого учета.
Причины этому две:
• как показывает практика российских компаний, даже в случае использования в качестве исходной информации данных бухгалтерского учета управленческий «обрастает» рядом дополнений и допущений, которые не позволяют достоверно подтвердить операции первичными документами;
• менталитет аудиторов, которым сложно «поверить» в управленческий учет.
Если же довести управленческий учет по МСФО до такого совершенства, что он будет полностью «аудитопригоден», то скорее всего сроки подготовки такой отчетности будут гораздо более долгими, чем сроки, в которые руководству необходимо получать оперативную управленческую отчетность.
Концептуальные основы МСФО в 2020 году
В Концептуальной основе подготовки и представления финансовой отчетности, принятой КМСФО, капитал определяется как остаточная доля в активах компании после зачета всех ее обязательств. Термин «капитал» (equity) часто используется как общая категория для долевых инструментов компании и всех ее резервов. В финансовой отчетности капитал может обозначаться по-разному: как собственный капитал, инвестированный акционерами капитал, уставный капитал и резервы, собственные средства акционеров, фонды и т. п. Категория капитала объединяет компоненты с очень разными характеристиками. Определение долевых инструментов для целей МСФО и порядок их учета входят в сферу применения стандарта о финансовых инструментах МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление в финансовой отчетности».
Долевые инструменты в 2020 году (например, обыкновенные акции, не подлежащие погашению) обычно отражаются в размере полученных ресурсов, представляющих собой справедливую стоимость полученного вознаграждения за вычетом затрат по сделке. После первоначального признания долевые инструменты не подлежат переоценке.
В состав резервов включают нераспределенную прибыль, а также резервы, связанные с учетом активов по справедливой стоимости, резервы хеджирования, резервы переоценки основных средств и резервы курсовых разниц, а также другие обусловленные нормативными требованиями резервы.
Собственные акции, выкупленные у акционеров Выкупленные собственные акции вычитаются из общей суммы капитала. Операции покупки, продажи, выпуска или погашения собственных долевых инструментов компании не отражаются на счете прибылей и убытков.
Неконтролирующая доля (прежде определявшаяся как «доля меньшинства») представляется в консолидированной финансовой отчетности как отдельный компонент капитала, отличный от акционерного капитала и резервов, приходящихся на долю акционеров материнской компании.
Новая редакция МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» требует раскрытия различной информации в отношении капитала. Сюда относится информация об общей величине выпущенного акционерного капитала и резервов, представление отчета об изменениях капитала, информация о политике в области управления капиталом и информация о дивидендах.
Применимо к компаниям в странах ЕС. Для компаний, работающих за пределами ЕС, см. «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность – МСФО (IFRS) 10».
МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» требует составления консолидированной финансовой отчетности в отношении экономически обособленной группы компаний (за редким исключением). Консолидируются все дочерние компании. Под дочерней компанией понимается любая компания, контролируемая другой, материнской по отношению к ней, компанией. Контроль – это полномочия по определению финансовой и операционной политики компании в целях получения выгод от ее деятельности. Наличие контроля предполагается, когда инвестор прямо или косвенно владеет более чем половиной имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиций, причем данное предположение оспоримо при наличии явных доказательств обратного. Контроль может существовать при владении менее чем половиной имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиций, если материнская компания имеет полномочия по осуществлению контроля, например, посредством доминирующего положения в совете директоров.
Дочерняя компания включается в консолидированную отчетность с даты ее приобретения, т. е. с даты, на которую контроль над чистыми активами и деятельностью приобретенной компании фактически переходит к покупателю. Консолидированная отчетность составляется таким образом, как если бы материнская компания и все ее дочерние компании являлись единым предприятием. Операции между компаниями группы (например, продажи товаров одной дочерней компании другой) при консолидации исключаются.
Материнская компания, имеющая одну или более дочерних компаний, представляет консолидированную финансовую отчетность, за исключением случаев и выполняются все следующие условия:
• она сама является дочерней компанией (при отсутствии возражений со стороны какого-либо акционера);
• ее долговые или долевые ценные бумаги не обращаются на открытом рынке;
• компания не находится в процессе выпуска ценных бумаг в открытое обращение;
• материнская компания сама является дочерней компанией, а ее конечная или промежуточная материнская компания публикует консолидированную финансовую отчетность по МСФО.
Не предусмотрено исключений для групп, доля дочерних компаний в которых невелика, или в тех случаях, когда некоторые дочерние компании имеют отличный от других компаний группы род деятельности.
Начиная со дня приобретения, материнская компания включает в свой консолидированный отчет о совокупном доходе финансовые результаты дочерней компании и отражает в консолидированном бухгалтерском балансе ее активы и обязательства, включая гудвил, признанный при первоначальном учете объединения бизнеса (см. раздел 25 «Объединения бизнеса – МСФО (IFRS) 3»).
В отдельной финансовой отчетности материнской компании инвестиции в дочерние компании, совместно контролируемые предприятия и зависимые компании должны отражаться по стоимости приобретения или как финансовые активы согласно МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».
Материнская компания признает дивиденды, полученные от своей дочерней компании, как доход в отдельной финансовой отчетности, если она имеет право на получение дивидендов. Нет необходимости устанавливать, были ли выплачены дивиденды из прибыли дочерней компании, полученной до или после приобретения. Получение дивидендов от дочерней компании может быть индикатором того, что соответствующая инвестиция может быть обесценена, если сумма дивидендов превышает общий совокупный доход дочерней компании за период, в котором объявлены дивиденды.
Компания специального назначения (special purpose entity, SPE) представляет собой компанию, созданную для выполнения узкой, четко определенной задачи. Такая компания может осуществлять деятельность в заданном порядке таким образом, что после ее формирования ни одна другая сторона не будет иметь конкретных полномочий по принятию решений в отношении ее деятельности.
Материнская компания консолидирует компании специального назначения, если существо отношений между материнской компанией и компанией специального назначения свидетельствует о том, что материнская компания контролирует компанию специального назначения. Контроль может быть предопределен порядком деятельности компании специального назначения, заданным при ее создании, или обеспечиваться иным образом. Считается, что материнская компания контролирует компанию специального назначения, если она подвергается большей части рисков и получает большую часть выгод, связанных с деятельностью или активами компании специального назначения.
Принципы консолидированной финансовой отчетности изложены в МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность». МСФО (IFRS) 10 определяет единый подход к понятию контроля и заменяет принципы контроля и консолидации, прописанные в первоначальной редакции МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» и Разъяснении ПКР (SIC) 12 «Консолидация предприятия специального назначения».
В МСФО (IFRS) 10 прописаны требования в отношении того, когда предприятие должно составлять консолидированную финансовую отчетность, определяются принципы контроля, объясняется, как их применять, а также разъясняются требования к учету и к составлению консолидированной финансовой отчетности [МСФО (IFRS) 10, п. 2]. Основной принцип, лежащий в основе нового стандарта, состоит в том, что контроль существует и консолидация необходима только в том случае, если инвестор обладает полномочиями в отношении объекта инвестирования, подвержен риску изменения доходов от своего участия в объекте и может использовать свои полномочия, чтобы повлиять на свои доходы.
В соответствии с МСФО (IAS) 27 контроль определялся как полномочия по управлению компанией, в соответствии с Разъяснением ПКР (SIC) 12 – как подверженность рискам и возможность получать доходы. МСФО (IFRS) 10 сводит эти две концепции воедино в новом определении контроля и в концепции подверженности риску колебаний доходов. Основной принцип консолидации остается без изменений и состоит в том, что консолидированное предприятие представляет отчетность таким образом, как будто материнская компания и ее дочерние общества образуют единую компанию.
МСФО (IFRS) 10 содержит руководство по следующим вопросам, возникающим при определении того, кто осуществляет контроль над объектом инвестиций:
• оценка цели и структура предприятия – объекта инвестиций;
• характер прав – являются ли они реальными правами или правами защиты;
• влияние риска изменения доходов;
• оценка прав голоса и потенциальных прав голоса;
• выступает ли инвестор в роли поручителя (принципала) или агента, когда реализует свое право на контроль;
• взаимоотношения между инвесторами и то, какое влияние эти взаимоотношения оказывают на контроль;
• наличие прав и полномочий только в отношении определенных активов.
На некоторые компании новый стандарт окажет более значительное влияние, чем на другие. Для предприятий с несложной структурой группы процесс консолидации не должен измениться. Однако изменения могут коснуться компаний со сложной структурой группы или структурированных предприятий.
С наибольшей степенью вероятности новый стандарт затронет следующие компании:
• предприятия с доминирующим инвестором, который не владеет большинством голосующих акций, а остальные голоса распределены среди большого количества прочих акционеров (фактический контроль);
• структурированные предприятия, известные также как компании специального назначения;
• предприятия, которые осуществляют эмиссию или имеют значительное количество потенциальных прав голоса.
В сложных ситуациях влияние на анализ на основе МСФО (IFRS) 10 будут оказывать конкретные факты и обстоятельства. МСФО (IFRS) 10 не содержит однозначных критериев и при оценке контроля предполагает рассмотрение многих факторов, таких как существование договорных соглашений и прав, принадлежащих другим сторонам.
МСФО (IFRS) 10 не содержит каких-либо требований к раскрытию информации в отчетности; такие требования содержатся в МСФО (IFRS) 12: этот стандарт значительно увеличил количество требуемых раскрытий. Предприятия, составляющие консолидированную отчетность, должны спланировать и внедрить процессы и средства контроля, необходимые в будущем для сбора информации. Это может повлечь за собой необходимость предварительного рассмотрения вопросов, затрагиваемых МСФО (IFRS) 12, таких как степень необходимого разукрупнения.
Правление КМСФО внесло поправки в МСФО (IFRS) 10, связанные с подходом инвестиционных компаний к учету контролируемых ими предприятий. Компании, относящиеся к инвестиционным в соответствии с применимым определением, освобождаются от обязанности консолидировать контролируемые ими предприятия. В свою очередь, они должны отражать эти дочерние общества в учете по справедливой стоимости через счет прибылей и убытков в соответствии с МСФО (IFRS) 9.
Объединение бизнеса – это сделка или событие, в ходе которого предприятие («покупатель») получает контроль над одним и более бизнесом. МСФО (IAS) 27 определяет контроль как «полномочия по определению финансовой и операционной политики предприятия с целью извлечения выгод от его деятельности». (В соответствии с МСФО (IFRS) 10, инвестор контролирует объект инвестиций, если инвестор подвержен риску изменения доходов либо имеет право на получение таких изменяющихся доходов от своего участия в объекте инвестиций и может использовать свои полномочия, чтобы повлиять на свои доходы).
Определяя, какое из предприятий получило контроль, следует учесть целый ряд факторов, таких как доля владения, контроль над советом директоров и прямые соглашения между собственниками о распределении контролирующих функций. Предполагается, что контроль имеет место, если предприятию принадлежит более 50% в капитале другого предприятия.
Объединения бизнеса могут быть структурированы по-разному. Для целей учета по МСФО основное внимание уделяется сути операции, а не ее юридической форме. В случае если между вовлеченными в операцию сторонами осуществляется ряд сделок, рассматривается общий результат серии взаимосвязанных сделок. Так, любая сделка, условия которой поставлены в зависимость от завершения другой сделки, может считаться связанной. Для определения того, должны ли операции рассматриваться как связанные, требуется профессиональное суждение.
Объединения бизнеса, за исключением сделок под общим контролем, учитываются как приобретения. В общем виде учет приобретения предполагает следующие этапы:
• установление покупателя (покупающей компании);
• определение даты приобретения;
• признание и измерение приобретенных идентифицируемых активов и обязательств, а также доли участия, не обеспечивающей контроль;
• признание и измерение вознаграждения, выплачиваемого за приобретенный бизнес;
• признание и измерение гудвила или прибыли от покупки.
Идентифицируемые активы (включая нематериальные активы, которые ранее не признавались), обязательства и условные обязательства приобретенного бизнеса в общем случае отражаются по их справедливой стоимости. Справедливая стоимость определяется на основе сделок между независимыми сторонами, при этом намерения покупателя в отношении дальнейшего использования приобретенных активов не учитываются. В случае приобретения менее 100% капитала компании выделяется доля владения, не обеспечивающая контроля. Доля владения, не обеспечивающая контроля, представляет собой долю в капитале дочерней компании, которая не принадлежит, прямо или косвенно, материнской компании консолидируемой группы. Покупателю предоставлен выбор, измерять ли долю участия, не обеспечивающую контроля, по ее справедливой стоимости либо пропорционально стоимости чистых идентифицируемых активов.
Общая сумма вознаграждения по сделке включает денежные средства, их эквиваленты и справедливую стоимость любого иного передаваемого возмещения. Любые долевые финансовые инструменты, выпущенные в качестве вознаграждения, оцениваются по справедливой стоимости. Если какой-либо платеж был отложен во времени, он дисконтируется для отражения его текущей стоимости по состоянию на дату приобретения, если результат дисконтирования является существенным. Вознаграждение включает в себя только те суммы, которые были выплачены продавцу в обмен на контроль над предприятием. Оплата не включает в себя суммы, выплаченные с целью урегулирования уже существующих взаимоотношений, платежи, которые зависят от будущих услуг сотрудников, и затраты на приобретение.
Выплата возмещения может частично зависеть от исхода каких-либо будущих событий или от будущих результатов деятельности приобретенного бизнеса («условное вознаграждение»). Условное вознаграждение также отражается по справедливой стоимости на дату приобретения бизнеса. Порядок учета условного вознаграждения после первоначального отражения на дату приобретения бизнеса зависит от его классификации согласно МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» – в составе обязательств (в большинстве случаев будет измеряться по справедливой стоимости на отчетную дату с отнесением изменений в справедливой стоимости на счет прибылей и убытков) или в составе капитала (после первоначального признания не подлежит последующей переоценке).
Гудвил отражает будущие экономические выгоды от тех активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и, следовательно, отдельно признаны на балансе. В случае если доля владения, не обеспечивающая контроля, учитывается по справедливой стоимости, балансовая стоимость гудвила включает и ту его часть, которая относится к доле владения, не обеспечивающей контроля. Если же доля владения, не обеспечивающая контроля, учитывается пропорционально стоимости идентифицируемых чистых активов, то балансовая стоимость гудвила будет отражать только долю материнской компании.
Гудвил отражается в качестве актива, который тестируется на предмет обесценения минимум ежегодно или чаще при наличии признаков возможного обесценения. В редких случаях, например при покупке залогового имущества по выгодной для покупателя цене, гудвил, возможно, не возникнет, но будет отражена прибыль.
На край стола поставили жестяную банку, плотно закрытую крышкой, так, что 2/3 банки свисало со стола. Через некоторое время банка упала. Что было в банке?
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
