МСФО (IFRS) 16 вступил в силу с 1 января прошлого года и заменил МСФО (IAS) 17 «Аренда». Новый стандарт существенно изменит порядок учета аренды у арендаторов и может значительно повлиять на финансовую отчетность.
Согласно МСФО (IAS), 17 арендаторы отражали в своей финансовой отчетности по МСФО только активы, полученные в финансовую аренду. Новый МСФО (IFRS) 16 требует, чтобы арендаторы признавали в отчетности практически все арендованные активы. Разберемся, какие договоры в 2020 году следует считать договорами аренды, рассмотрим новую модель учета аренды и другие основные изменения в МСФО 16 Аренда.
МСФО (IFRS) 16 применяют ко всем договорам аренды, кроме:
• договоров аренды, которые относятся к разведке или использованию полезных ископаемых, нефти, природного газа и пр.;
• договоров аренды биологических активов у арендатора;
• концессионных соглашений о предоставлении услуг;
• лицензий на интеллектуальную собственность, предоставленных арендодателем;
• прав арендатора по лицензионным соглашениям в отношении кинофильмов, видеозаписей, патентов и т.д.
Также стандарт предлагает воспользоваться исключениями практического характера. В частности, арендатор может не применять требования МСФО (IFRS) 16 в отношении:
1. Краткосрочной аренды (до 12 месяцев). Это исключение следует применять по классам арендуемых активов. Чтобы использовать данное освобождение, нужно определить срок аренды. При этом важно учесть возможность продления аренды, если у компании есть разумная уверенность в том, что она воспользуется правом продления аренды. Это означает, что компании не смогут без дополнительного анализа относить к краткосрочной аренде договоры с первоначальным сроком на 11 месяцев и опционом на продление. Кроме того, любая аренда с возможностью последующего выкупа актива не будет краткосрочной арендой.
2. Аренды активов с низкой стоимостью (ориентировочно 5000 долл. США), таких как планшеты и персональные компьютеры, офисная мебель, телефоны. Возможность использования данного исключения следует рассматривать по каждому договору аренды в отдельности.
Стоимость арендуемого актива нужно определять на основе стоимости нового актива. То есть в расчет не принимают возраст актива на момент предоставления его в аренду. Также вывод о низкой стоимости актива делают на абсолютной основе. Не имеет значения, насколько существенной является аренда для арендатора. Если новый актив является дорогостоящим, его аренда не будет удовлетворять критериям аренды активов с низкой стоимостью. Например, аренду автомобилей нельзя отнести к аренде активов с низкой стоимостью.
При заключении договора компания определяет, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды.
Согласно МСФО (IFRS) 16, договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение.
Период времени может быть определен в договоре как объем использования арендуемого актива. Например, через количество единиц продукции, которые будут произведены с использованием единицы оборудования.
МСФО (IFRS) 16 содержит подробное руководство по определению того, содержит ли договор аренду.
Обычно арендуемый актив прямо указан в договоре. Например, путем указания идентификационного номера автомобиля, его марки и модели. Однако даже если в договоре прописан конкретный актив, клиент не имеет права использовать его, если у поставщика есть существенное право заменить актив в течение всего периода использования.
Право поставщика на замену актива будет существенным, если выполняются оба условия:
a) у поставщика есть практическая возможность заменить активы в течение срока использования. Например, клиент не может препятствовать замене актива, а у поставщика есть свободный доступ к альтернативным активам либо поставщик может поставить их в течение приемлемого периода;
б) поставщик получит экономическую выгоду от реализации своего права на замену актива (т.е. ожидается, что экономические выгоды, связанные с заменой актива, превысят затраты). Если актив находится в помещении арендатора или вдали от арендодателя, стоимость замены актива может превысить предполагаемую выгоду для арендодателя. Кроме того, право поставщика на замену актива для целей ремонта, технического обслуживания (если актив не работает должным образом) или на модернизацию не означает, что арендодатель имеет существенное право на замену.
В случаях, когда трудно определить, обладает ли поставщик существенными правами на замену, арендатор должен исходить из того, что любое право на замену не является существенным.
Кофейная компания заключает договор с оператором аэропорта на аренду помещения в аэропорту сроком на три года. В договоре указана только площадь предоставляемого места. При этом место может располагаться в любой из нескольких зон посадки в аэропорту. Оператор имеет право в любое время в течение срока использования изменить расположение арендуемого места. Затраты на замену несущественны для оператора: клиент использует киоск, который можно легко передвинуть. В аэропорту есть много доступных зон, которые соответствуют спецификациям, прописанным в договоре.
В данном случае договор не содержит аренды. Несмотря на то, что площадь места, используемого клиентом, указана в договоре, идентифицированного актива нет.
Оператор имеет существенное право заменить место клиента потому что:
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
а) у него есть практическая возможность это сделать: в аэропорту есть много зон, которые соответствуют спецификациям в договоре.
б) он получит экономическую выгоду от замены помещения. Затраты на замену места минимальны. При этом оператор получает выгоду от замены места за счет более эффективного использования пространства в зонах посадки.
Чтобы контролировать использование идентифицированного актива, клиент должен иметь право на получение практически всех экономических выгод от использования актива в течение срока использования. Например, за счет использования актива напрямую в течение всего периода действия договора или за счет субаренды.
При этом нужно учитывать условия использования актива в рамках сферы действия договора. Например, если договор ограничивает использование транспорта конкретным географическим районом, то компания оценивает экономические выгоды от использования данного транспорта только на этой территории. Если в договоре указано, что автомобиль может использоваться только в определенное время суток, компания оценивает только экономическую выгоду от использования автомобиля в это время суток.
Часто арендные договоры содержат условие о выплате в составе арендных платежей части денежных средств, полученных от использования актива. Например, процент от продаж в результате использования торговых площадей. Подобные условия не означают, что арендатор не получает практически все экономические выгоды от использования актива.
Клиент имеет право определять, как и с какой целью использовать актив, если он может менять способ и цель использования актива в течение всего периода использования.
А именно клиент может определять:
• тип продукции, производимой активом (например, использовать грузовой контейнер для транспортировки товаров или для хранения, определять ассортимент продукции и т.д.);
• момент производства продукции (например, режим работы производственного оборудования);
• где производится продукция (например, пункты назначения и маршруты для грузового транспорта, место использования оборудования);
• производить ли продукцию, и в каком количестве (например, решение о производстве электроэнергии и о количестве производимой энергии).
Права, которые ограничены только эксплуатацией или техническим обслуживанием актива, не дают возможности изменять способ и цель использования актива.
Характер актива или договорные ограничения могут указывать на то, что решения о способе использования актива принимаются заранее.
В таких ситуациях договор содержит аренду, если:
a) клиент имеет право эксплуатировать актив (или определять способ эксплуатации актива другими лицами) в течение всего периода использования актива. При этом поставщик не вправе изменить инструкции по эксплуатации;
б) клиент спроектировал актив (или конкретные аспекты актива) так, что это предопределяет, как и с какой целью актив будет использоваться в течение всего периода использования.
К этой категории, можно отнести следующие активы:
• технологически сложные узкопрофильные активы;
• активы, требующие существенных затрат на перепрофилирование для других целей;
• активы, использование которых ограничено на основании правил или закона.
Если договор является или содержит договор аренды, компании необходимо определить срок аренды. Срок аренды начинается с даты начала аренды (т. е. с даты, когда актив становится доступным для использования арендатором) и включает в себя также периоды без арендной платы.
Таким образом, срок аренды включает:
1) неотменяемый период аренды. Он определяется договором. Это период, в течение которого арендатор и арендодатель не имеют права расторгнуть договор;
2) периоды, в отношении которых предусмотрен опцион на продление аренды, если есть достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион;
3) периоды, в отношении которых предусмотрен опцион на прекращение аренды, если есть достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион.
Условия о возможности продления или расторжения аренды довольно часто встречаются в договорах аренды. При определении срока аренды арендатор должен оценить вероятность того, что он воспользуется такими опционами.
• сумму платежей за аренду в любой дополнительный период;
• сумму переменных платежей за аренду или других платежей (например, штрафы за прекращение аренды или гарантии ликвидационной стоимости);
• условия опционов, которые можно исполнить после дополнительных периодов (например, опцион на покупку, который можно исполнить в конце периода продления по ставке ниже рыночной);
• значительные улучшения арендованного имущества, которые, как ожидается, будут иметь значительную выгоду для арендатора;
• расходы, связанные с прекращением аренды (например, расходы на переговоры, затраты на установку и наладку новых активов, расходы на возвращение арендуемого актива) и т.д.
При оценке вероятности реализации опционов следует также учитывать прошлую практику арендатора в отношении аренды аналогичных активов.
Обязательство по аренде состоит из нескольких компонентов:
1. Приведенная стоимость следующих арендных платежей:
• фиксированные платежи, включая фиксированные по существу. К последним можно отнести платежи, основанные на каком-либо базовом допущении (например, что арендованный актив будет работать в течение периода);
• переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки. Они могут индексироваться по таким показателям, как инфляция, индекс потребительских цен, ЛИБОР. Первоначально такие платежи оценивают с учетом индекса или ставки по состоянию на дату начала аренды. Переменные арендные платежи, которые зависят от объема продаж или интенсивности использования актива не включают в обязательство по аренде.
2. Приведенная стоимость ожидаемых арендных платежей в конце срока аренды:
а) суммы, ожидаемые к уплате арендатором по гарантиям ликвидационной стоимости. Некоторые договоры аренды требуют от арендатора гарантировать стоимость актива, возвращаемого арендодателю. Это служит дополнительным стимулом для арендатора проводить регулярное техническое обслуживание. Если гарантированная стоимость будет выше ожидаемой справедливой стоимости актива в конце срока аренды, арендатору придется заплатить разницу арендодателю;
б) цена исполнения опциона на покупку, если есть достаточная уверенность в его исполнении;
в) штрафы за прекращение аренды.
Все перечисленные компоненты обязательства суммируют и дисконтируют по соответствующей ставке. Это ставка, заложенная в договоре аренды (если ее можно легко определить), либо ставка дополнительного заимствования, применимая к арендатору.
Для этих целей нельзя применять средневзвешенную стоимость капитала (WACC). Дело в том, что она не отражает стоимость, которую компания платит по заимствованиям и включает стоимость акционерного капитала.
Первоначальная стоимость права пользования активом равна стоимости обязательства по аренде плюс следующие корректировки:
1) арендные платежи на дату начала аренды или до такой даты за вычетом полученных стимулирующих платежей по аренде;
2) любые первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором. Это дополнительные расходы на получение аренды, которые компания бы не понесла, если бы не заключала арендный договор. Например, комиссионные агентам, судебные издержки;
3) затраты на демонтаж и перемещение арендованного актива, восстановление участка, на котором он располагается, или восстановление актива до состояния, которое требуется по условиям аренды. Эти виды обязательств могут возникать на дату начала аренды или в результате использования актива.
После первоначального признания арендатор начисляет проценты по обязательству по аренде и признает их в составе прибыли или убытка, если они не включены в балансовую стоимость актива в соответствии с требованиями другого стандарта. Например, при строительстве основных средств, в которых арендуемые активы являются составной частью строительства.
Обязательство по аренде на каждую отчетную дату рассчитывают по формуле:
Обязательство по аренде = Первоначальная стоимость обязательства по аренде + Проценты за период – Платежи по аренде за период
В отношении права пользования активом есть три потенциальные модели учета:
1. Модель учета по первоначальной стоимости. Согласно этой модели арендатор отражает актив за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Право пользования активом амортизируют в течение срока аренды. Исключение составляют случаи, когда аренда предусматривает реализацию опциона на покупку или передачу права собственности на актив арендатору к концу срока аренды. В этих ситуациях право пользования активом амортизируют в течение срока полезного использования актива;
2. Модель учета по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» – для активов в форме права пользования, удовлетворяющих критериям инвестиционной недвижимости (если арендатор применяет данную модель в отношении инвестиционной недвижимости);
3. Модель учета по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Для активов в форме права пользования, удовлетворяющих критериям основного средства (если арендатор применяет данную модель в отношении основных средств).
В результате применения новой модели учета аренды в отчете о финансовом положении арендатор отразит:
1. Право на использование активов в качестве отдельной позиции или в составе соответствующих активов (например, основных средств), но с раскрытием дополнительной информации. Например, если компания арендует производственное помещение, то право на использование помещения можно отразить в составе основных средств в отчете о финансовом положении. Следует учитывать, что право на использование активов нельзя отражать в составе нематериальных активов.
2. Обязательства по аренде представляют отдельно или вместе с другими обязательствами с раскрытием информации о том, в какую статью они были включены.
В отчет о прибыли или убытке арендатор включает:
1. Процентные расходы вместе с другими финансовыми затратами.
2. Амортизацию актива в форме права пользования.
В отчете о движении денежных средств арендатор раскроет:
• выплаты в счет погашения основной суммы обязательства по аренде - в составе финансовой деятельности;
• выплата процентов по обязательству по аренде - в составе финансовой или операционной деятельности (в зависимости от учетной политики);
• платежи по краткосрочной аренде, по аренде малоценных активов и переменные арендные платежи - в составе операционной деятельности.
Таким образом, новые требования к представлению операций аренды могут существенно изменить ключевые показатели компаний, таких как EBITDA. Изменятся также периоды признания расходов в составе прибыли или убытка.
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
