Не всегда арендуемое имущество полностью удовлетворяет потребностям арендатора. Поэтому нередко он дорабатывает его под собственные нужды. Например, проводит отопление в неотапливаемое помещение, производит перепланировку, достройку и выполняет другие работы на арендуемом объекте. Если в результате проведенных арендатором работ изменяются качественные характеристики арендованного объекта, повышаются его технические и (или) функциональные характеристики, такие вложения в арендованный объект признаются неотделимыми улучшениями (постановления АС Центрального округа № Ф10-1666, Уральского округа № Ф09-8834, ФАС Центрального округа по делу № А14-5899, Дальневосточного округа № Ф03-2937, Московского округа по делу № А41-46314). Таким образом, неотделимые улучшения всегда связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением арендуемого имущества (письма Минфина России № 03-03-06/2/81480, № 03-03-06/1/75487, № 03-03-РЗ/67741).
Капитальные вложения в арендованный объект включаются в состав основных средств арендатора (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Они учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект (п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России № 91н).
Движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств по установленным правилам ведения бухгалтерского учета, признается объектом налогообложения по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). Исходя из этого, налоговики в комментируемом письме указали, что капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в качестве основных средств арендатора, подлежат обложению налогом на имущество до их выбытия.
Минфин России придерживается аналогичного мнения (письма № 03-05-05-01/57901, № 03-05-04-01/37).
ВАС РФ подтверждает, что капитальные вложения в арендованный объект учитываются арендатором в составе основных средств и подлежат обложению налогом на имущество до их передачи арендодателю. В решении № 16291/11 высшие арбитры указали, что положения налогового законодательства связывают момент возникновения объекта обложения налогом на имущество с фактом нахождения имущества в составе основных средств в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета. До момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды. Поэтому на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств и включению в налоговую базу по налогу на имущество.
Обратите внимание, что арендованный объект недвижимости может относиться к имуществу, по которому налог на имущество исчисляется арендодателем по кадастровой стоимости. Виды таких объектов недвижимости приведены в п. 1 ст. 378.2 НК РФ. Однако этот факт не влияет на порядок исчисления налога на имущество арендатором по произведенным им неотделимым улучшениям. Согласно разъяснениям, данным Минфином России в письме № 03-05-05-01/44118, налоговая база в отношении учтенных на балансе арендатора капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ. То есть исходя из среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения.
Поскольку неотделимые улучшения облагаются у арендатора налогом на имущество исходя из среднегодовой стоимости, в декларации (расчете) по налогу на имущество они показываются в составе остаточной стоимости основных средств в разделе 2.
Напомним, что формы и форматы представления налоговой декларации по налогу на имущество организаций и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций в электронной форме, а также порядки их заполнения утверждены приказом ФНС России № ММВ-7-21/271@.
Информация об объектах недвижимого имущества, облагаемых налогом по среднегодовой стоимости, показывается в разделе 2.1 декларации (расчета). В нем для каждого объекта предусмотрены строки: кадастровый номер (строка 010), условный номер (строка 020), инвентарный номер (строка 030), код ОКОФ (строка 040) и остаточная стоимость на 31 декабря (строка 050). В комментируемом письме специалисты ФНС России указали, что произведенные капитальные вложения в арендованные объекты недвижимого имущества в виде неотделимых улучшений, учитываемые на балансе арендатора в составе основных средств, подлежат отражению в разделе 2.1 декларации (расчета).
В разделе 2.1 предусмотрено указание по объекту кадастрового и условного номеров при их наличии. Если информация об этих номерах отсутствует, в разделе 2.1 указывается инвентарный номер объекта (подп. 3 п. 6.2 Порядка заполнения декларации (расчета)). В письме ФНС России № БС-4-21/4786 «О рекомендациях по отдельным вопросам заполнения форм налоговой отчетности по налогу на имущество организаций» сказано, что в качестве инвентарного номера может заполняться инвентарный номер, присвоенный объекту недвижимости при принятии его к бухгалтерскому учету.
Таким образом, при заполнении раздела 2.1 по неотделимым улучшениям строки 010 и 020 остаются пустыми, а в строке 030 показывается инвентарный номер, присвоенный арендатором неотделимым улучшениям при их включении в состав основных средств.
Так как улучшения неотделимо связаны с арендуемым объектом, на наш взгляд, по строке 040 нужно указывать код ОКОФ, к которому относится арендованный объект. Это подтверждается разъяснениями, данными в приказе Росстата № 799 «Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения № 11 „Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов“, № 11 (краткая) „Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) некоммерческих организаций“». В нем сказано, что стоимость осуществленных в течение года капитальных вложений на неотделимые улучшения арендованных основных средств организация-арендатор учитывает у себя в форме № 11 в разрезе видов основных фондов в соответствии с ОКОФ (например, возведенные перегородки в арендуемом помещении — по строке 02 «Здания», затраты на модернизацию производственной линии — по строке 06 «Машины и оборудование»).
Статью подготовила начальник отдела по формированию налоговой отчетности Железнова Яна Константиновна. 
