Полная себестоимость, или себестоимость реализованной (отгруженной) продукции, - показатель, объединяющий производственную себестоимость продукции (работ, услуг) и расходы по ее реализации (коммерческие затраты, внепроизводственные затраты).
Полная себестоимость – это сумма расходов, связанных с производством продукции, и коммерческих расходов. Коммерческие расходы – это, например, затраты на упаковку, хранение, транспортировку и рекламу.
Полная себестоимость проданной продукции (продаж) определяется добавлением к ее производственной себестоимости всей суммы коммерческих и управленческих расходов за отчетный месяц. Удельная полная себестоимость – это результат деления полной себестоимости на количество проданной продукции.
При учете по полной себестоимости в нее включаются все издержки предприятия, связанные с производством и реализацией продукции, независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные.
Прямые затраты, которые сразу могут быть отнесены на соответствующий объект учета:
1) прямые материальные затраты,
2) прямые затраты на оплату труда.
Прямые материальные затраты включают в себя фактическую себестоимость основных материалов, израсходованных на производство.
При исчислении полной себестоимости продукции в нее включаются косвенные расходы, к которым в данном случае относят общепроизводственные и общехозяйственные расходы.
В течение отчетного периода такие расходы накапливаются на отдельных счетах, а в конце отчетного периода включаются в себестоимость конкретного вида продукции пропорционально определенной базе распределения. Базой распределения могут быть: заработная плата основных производственных рабочих, сумма прямых затрат, сумма прямых затрат без стоимости семян, кормов, площадь помещения и т.д.
В общем виде структуру полной себестоимости можно представить в виде равенств:
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
ПОЛНАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ = ПРОИЗВОДСТВЕННАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ + РАСХОДЫ НА ПРОДАЖУ;
ПРОИЗВОДСТВЕННАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ = ОСНОВНЫЕ ЗАТРАТЫ + НАКЛАДНЫЕ ЗАТРАТЫ
В условиях системы учета полной себестоимости расходы связанные непосредственно с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства и потери от брака отражаются на счете 20 "Основное производство". Прямые затраты списываются в Дт сч. 20 с Кт счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.
Расходы вспомогательных производств относятся в Дт сч. 20 с Кредита сч. 23 "Вспомогательное производства".
Косвенные расходы переносятся в дебет сч. 20 со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы", а потери от брака со счета 28 "Брак в производстве".
Сумма фактической производственной себестоимости продукции, работ, услуг переносятся с кредита сч. 20, в дебет счетов 43 "Готовая продукция" или 90 "Продажи".
На основании полной себестоимости руководитель может сделать соответствующие выводы о прибыльности и убыточности продукции, о целесообразности ее производства в будущем.
Достоинства полной себестоимости:
- соответствие действующим в России нормативным актам по финансовому учету и налогообложению;
- корректная оценка стоимости запасов незавершенной и готовой продукции.
Недостатки:
- включение в себестоимость продукции затрат, не связанных непосредственно с ее производством (в результате происходит искажение рентабельности отдельных видов продукции);
- утрата объектами калькуляции индивидуальности из-за использования общих баз распределения при списании косвенных расходов;
- невозможность проведения анализа, контроля и планирования затрат вследствие невнимания к характеру поведения затрат в зависимости от объема производства;
- в плановой калькуляции себестоимости заранее предусматривается плановая прибыль, на самом же деле необходимо устранить риск убытков.
Полная себестоимость продукции
По последовательности формирования различают себестоимость технологическую (операционную), цеховую, производственную и полную. Технологическая себестоимость используется для экономической оценки вариантов новой техники и выбора наиболее эффективного. Она включает затраты, имеющие непосредственное отношение к выполнению операций над определенным изделием. Цеховая себестоимость имеет более широкий спектр затрат: кроме технологической себестоимости включает затраты, связанные с организацией работы цеха и управления им. Производственная себестоимость включает производственные затраты всех цехов, занятых изготовлением продукции, и расходы по общему управлению предприятием. Полная себестоимость включает в себя производственную себестоимость и внепроизводственные (коммерческие) расходы.
Выделение таких видов себестоимости как индивидуальная и среднеотраслевая позволяет создать базу для определения отпускных цен (оптовых). Совокупность затрат отдельного предприятия на производство и реализацию продукции составляет индивидуальную себестоимость. Среднеотраслевая себестоимость характеризует затраты на производство данной продукции в среднем по отрасли.
По экономической сущности затраты на производство и реализацию продукции подразделяются на расходы по экономическим элементам и калькуляционным статьям.
Выделяют следующие экономические элементы:
• материальные затраты (за вычетом возвратных отходов);
• затраты на оплату труда;
• отчисление на социальные нужды;
• амортизация основных фондов;
• прочие затраты.
Материальные затраты включают:
• стоимость приобретаемого со стороны сырья и материалов;
• стоимость покупных материалов;
• стоимость покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов;
• стоимость работ и услуг производственного характера, выплачиваемых сторонним организациям;
• стоимость природного сырья;
• стоимость приобретаемого со стороны топлива всех видов, расходуемого на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопления зданий, транспортные работы;
• стоимость покупной энергии всех видов, расходуемой на технологические, энергетические, двигательные и прочие нужды.
Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, исключается стоимость реализуемых отходов.
Под отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции, утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса. Они реализуются по пониженной или полной цене материального ресурса, в зависимости от их использования.
Затраты на оплату труда включают расходы на оплату труда основного производственного персонала, включая премии, стимулирующие и компенсирующие выплаты. Отчисления на социальные нужды включают обязательные отчисления по социальному страхованию, в фонд занятости, пенсионный фонд, на медицинское страхование.
Амортизация основных фондов - это сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов.
Прочие затраты - налоги, сборы, отчисления во внебюджетные фонды, платежи по кредитам в пределах ставок, затраты на командировки, по подготовке и переподготовке кадров, плата за аренду, износ по нематериальным активам, ремонтный фонд, платежи по обязательному страхованию имущества и т.д.
По классификации затрат по экономическим элементам невозможно определить расходы, непосредственно связанные с производством конкретного изделия, поэтому осуществляют группировку затрат по калькуляционным статьям.
Выделяют следующие кулькуляционные статьи:
1. Сырье и материалы, за вычетом реализуемых отходов.
2. Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия.
3. Топливо и энергия на технологические цели.
4. Основная заработная плата производственных рабочих.
5. Дополнительная заработная плата производственных рабочих.
6. Отчисления на социальные нужды.
7. Износ инструмента и приспособлений целевого назначения и прочие специальные расходы.
8. Расходы на содержание и эксплуатацию технологического оборудования.
9. Цеховые расходы.
10. Общезаводские производственные расходы.
11. Внепроизводственные расходы.
При формировании фактической себестоимости учитывают затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, на которые установлен гарантийный срок службы, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам, недостачи материальных ценностей в производстве и на складах при отсутствии виновных лиц, пособия в связи с потерей трудоспособности из-за производственных травм, выплачиваемых на основании судебных решений, выплата работникам, высвобождаемым с предприятий и из организаций в связи с их реорганизацией, сокращением численности работников и штата, а также потери от брака.
Классификация затрат по калькуляционным статьям лежит в основе других классификаций расходов, включаемых в себестоимость продукции.
Различают следующие классификационные признаки при подразделении затрат:
• отношение к производственному процессу;
• отнесение на себестоимость;
• зависимость от объема производства.
По отношению к производственному процессу расходы могут быть основными и накладными; по отнесению на себестоимость - прямые и косвенные. В зависимости от объема производства расходы могут быть условно-переменными (пропорциональными) и условно-постоянными (непропорциональными).
Калькулирование себестоимости продукции
Калькулирование себестоимости является одной из основных задач управленческого учёта на предприятии. В калькуляции себестоимости материальные затраты топлива и энергии, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия являются прямыми затратами и включаются по действующим нормам расхода и ценам на изделие.
Основная заработная плата производственных рабочих включает заработную плату на изделие, рассчитанную по трудоемкости или отработанному времени расценки и тарифными ставками. Дополнительная заработная плата учитывает оплату за неотработанное время.
Отчисления на социальные нужды включают социальное страхование, пенсионный фонд, фонд занятости, обязательное медицинское страхование и осуществляется в соответствии с действующим законодательством.
Износ инструмента и приспособлений целевого назначения и прочие специальные расходы включаются в себестоимость продукции ежемесячно в зависимости от нормативного срока службы инструмента и оснастки.
Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования являются комплексными затратами, они включают:
• расходы на содержание оборудования и оплата труда рабочих, занятых обслуживанием оборудования, обязательные отчисления, затраты на ремонт и амортизацию;
• возмещение износа малоценных и быстроизнашивающихся инструментов и расходы по их восстановлению;
• прочие расходы.
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО) могут включаться в себестоимость пропорционально основной заработной плате основных производственных рабочих (ОЗПР) или методом сметных (нормативных) ставок, рассчитанных на основе коэффициенто-машино-часов. Сметная ставка - это величина расходов на содержание и эксплуатацию оборудования за час работы оборудования, на котором изготавливается изделие.
Расчет производится в следующем порядке. По каждому цеху технологическое оборудование объединяется в однородные группы. По ним устанавливается величина эксплуатационных затрат на час работы оборудования. По каждому изделию (детали, узлу) нормируется время, затрачиваемое на обработку (операции) по данному виду технологического оборудования. В соответствии с этим временем в калькуляцию включаются затраты по содержанию и эксплуатации технологического оборудования на данное изделие.
Цеховые расходы включают:
• фонд оплаты труда цехового персонала с отчислениями;
• содержание зданий, сооружений и инвентаря цехового назначения, включая страхование имущества, ремонт и амортизацию;
• расходы по рационализаторской и изобретательской работе;
• расходы по охране труда;
• возмещение износа малоценного и быстроизнашивающегося инвентаря; прочие расходы.
Цеховые расходы в себестоимость единицы продукции включаются пропорционально сумме основной зарплаты основных производственных рабочих и расходов по содержанию и эксплуатации оборудования.
К общепроизводственным расходам относят:
• затраты, связанные с управлением производства, в том числе фонд оплаты труда управленческого персонала с отчислениями, затраты на командировки, содержание и обслуживание технических средств и управления (ВЦ, узлов связи, средств сигнализации), оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг, услуг банков, представительские расходы;
• расходы по подготовке и переподготовке кадров;
• расходы по испытаниям, опытам, исследованиям, содержание общезаводских лабораторий;
• расходы по охране труда;
• расходы по содержанию пожарной, военизированной и сторожевой охраны;
• общехозяйственные расходы - страхование, содержание, текущий ремонт и амортизация основных фондов общезаводского назначения;
• налоги, сборы и прочие обязательные отчисления.
В общепроизводственных расходах проходят затраты на оплату процентов по банковским кредитам в пределах ставки, установленной законодательством, а также износ по нематериальным активам, включающим патенты, лицензии, “ноу-хау”, программные продукты.
Коммерческие (внепроизводственные) расходы включают расходы по таре и упаковке, расходы по доставке продукции на станцию отправления, а также содержание персонала, обеспечивающего нормальную эксплуатацию у потребителя в пределах установленного срока.
Коммерческие непроизводственные расходы рассчитываются в процентах от производственной себестоимости (3-7%).
Методы калькулирования - способ калькулирования в зависимости от калькуляционной единицы. Различают 2 группы методов калькулирования себестоимости: методы предварительного калькулирования и методы производственного калькулирования.
Метод удельных затрат. Для значительного количества видов машиностроительной продукции существует зависимость (линейная, степенная) между одним из параметров машин и затратами на их изготовление.
S=Syi*ni,
где Syi - удельная себестоимость существующей конструкции на единицу параметра, руб.; ni - значение определяющего параметра новой конструкции.
В машиностроении в наибольшей степени разработаны удельные затраты на единицу массы конструкции (металлорежущие станки, паровые турбины); в электротехнической промышленности - от технических параметров (мощность электрических машин и т.д.).
Агрегатный метод. На его основе определяется себестоимость как сумма затрат на производство отдельных конструктивных частей и агрегатов, величина которых известна. На подобном принципе создана унифицированная система средств автоматизации - ГСП.
Бальный метод состоит в оценке с помощью баллов каждого технико-экономического показателя изделия, который связан с определенными потребительскими свойствами новой конструкции. Такая оценка выполняется по специальным оценочным шкалам, в которых количество баллов зависит от уровня того или иного показателя качества изделия.
Параметрический метод позволяет найти себестоимость на основе зависимости между значением комплекса технических параметров аналогичных изделий и затратами на их производство. Подобные зависимости позволяют построить корреляционные модели, устанавливающие в математической форме соответствующие связи.
Позаказный метод калькулирования применяется преимущественно в индивидуальном и мелкосерийном производстве на предприятиях машиностроения, приборостроения, изготавливающих неповторяющиеся экземпляры или небольшие партии изделий. Сущность позаказного метода состоит в том, что производственные затраты учитываются по отдельным заказам. Фактическая себестоимость заказа определяется по окончанию изготовления изделий или работ, относящихся к этому заказу, путем суммирования всех затрат. Для исчисления себестоимости единицы продукции общая сумма затрат по заказу делится на количество выпущенных изделий. Метод имеет недостаток: выполнение заказа обычно не совпадает во времени с принятыми в плане календарными периодами, а это обуславливает значительные колебания в себестоимости одноименных изделий, выпущенных в разные месяцы.
Попередельный метод калькулирования используется на предприятиях металлургической, химической, нефтяной, текстильной, бумажной и др. отраслей промышленности (в производствах с повторяющейся однородной по исходному материалу и технологии обработки продукции). Передел - часть технологического процесса. Себестоимость определяется по отдельным переделам технологического процесса. Попередельное калькулирование особенно необходимо в тех случаях, когда продукция отдельных переделов (полуфабрикаты) поставляется другим предприятиям. Нормативный метод калькулирования применяется в основном на предприятиях с массовым и серийным производством в машиностроении и приборостроении.
Нормативные калькуляции составляют на основе обоснованных норм расхода по всем калькуляционным статьям, фактическая себестоимость определяется на основе отклонений от нормативной. Метод применяется во всех отраслях производства как для целей калькулирования, так и для осуществления текущего контроля за затратами.
Цена - это денежное выражение стоимости единицы товара.
Учетная функция цены реализуется в соизмерение стоимостей товара, распределительная - в распределении национального дохода, стимулирующая - в стимулировании научно-технического прогресса и развития производства, регулирующая - в регулировании спроса и предложения.
В практике разливают несколько классификаций цен:
• по обслуживанию оборота;
• по территории действия;
• по времени действия;
• по степени свободы от воздействия государства при их определении;
• по распределению транспортных расходов.
По обслуживанию оборота различают оптовые цены предприятий, отпускные цены предприятий-изготовителей, розничные цены, закупочные цены, тарифы. Оптовая цена предприятия включает полную себестоимость и прибыль.
Отпускная цена формируется на основе оптовой цены с учетом НДС (налога на добавленную стоимость) и акциза (на подакцизные товары).
Розничная цена - это отпускная цена с учетом торговых надбавок (наценок), которые включают издержки торговых организаций, прибыль и налог на добавленную стоимость торговых услуг.
Закупочные цены - это цены (оптовые), по которым регламентируется сельскохозяйственная продукция колхозами, совхозами, фермерами и населением. Цены носят договорной характер, отличие их от отпускных и розничных состоит в том, что в их состав включаются НДС и акциз, т.к. они не включаются в стоимость приобретаемых сельским хозяйством материально-технических ресурсов. Тарифы подразделяются на тарифы грузового и пассажирского транспорта и платные услуги населению.
Классификация цен по территории действия выделяет цены единые (поясные) и региональные (зональные). Единые цены устанавливаются и регламентируются федеральными органами (газ, электроэнергия). Региональные цены регулируются местными органами самоуправления (коммунальные услуги, закупочные цены, тарифы на платные услуги населению.
Классификация цен по времени действия делит их на постоянные (относительно определенного отрезка времени), временные, сезонные, ступенчатые, “на срок”. В настоящее время в отечественной экономике постоянных цен нет, т.к. наибольший период их действия определяется уровнем инфляции. Временные цены устанавливают на период освоения новой продукции, сезонные цены используют в отраслях промышленности, перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию. Ступенчатые цены связаны с этапами жизненного цикла товара, достигают предельно высоких значений в период роста и резкого подъема спроса на новый, “пионерный” товар. Цены “на срок” в настоящее время действуют как контрактные цены, при наличии контракта на реализацию какой-либо продукции. Заключение контракта на следующий срок предполагает их изменение. Разновидностью контрактных цен являются договорные цены.
Степень свободы цен от воздействия государства при их определении выделяет свободные цены, регулирование цены и фиксируемые цены. Свободные цены складываются на рынке под влиянием спроса и предложения, регулируемые цены формируются также в результате колебаний конъюнктуры рынка, но государство осуществляет либо их прямое ограничение, либо регламентацию рентабельности. Фиксируемые цены устанавливаются федеральными органами управления на ограниченный круг товаров.
Классификация цен по распределению транспортных расходов называется системой франкирования (“франко” - свободный от уплаты). Сущность системы состоит в том, что расходы по перевозке продукции до места назначения, указанного во “франко” несет поставщик продукции, а остальные - покупатель.
Полная производственная себестоимость
Полная производственная себестоимость включает прямые затраты и накладные расходы.
По предыдущим расчетам (полная производственная себестоимость плюс надбавка 25 %) цена реализации равнялась 235. Согласно данным примера 8.5 объем спроса при такой цене составит 7500 ед.
Готовая продукция отражается в балансе по фактической полной производственной себестоимости.
Приведенный выше расчет цены опирался на полную производственную себестоимость, но возможны и другие способы определения себестоимости. В рассмотренном варианте проблема заключается в том, что наценка должна не только обеспечивать приемлемый уровень рентабельности, но и покрывать непроизводственные расходы.
Исходя из того, что наценка к полной производственной себестоимости должна составлять 25 %, рассчитайте цену реализации жесткого диска.
Следовательно, при калькулировании себестоимости электроэнергии в энергосистемах потери в сетях экономически оцениваются по полной производственной себестоимости электроэнергии и будут иметь такую же структуру затрат. Это тем более правильно, что потери в сетях представляют собой по существу потери готовой продукции, на которую энергопредприятия расходуют топливо, заработную плату и другие элементы себестоимости энергии и начисляют амортизацию.
Если к прямым расходам добавить косвенные (общепроизводственные и общехозяйственные), то получат полную производственную себестоимость всего выпуска. Далее исчисляют полную производственную себестоимость одной единицы изделия. Последняя послужит базой для исчисления продажной цены готовой продукции.
После списания коммерческих расходов, приходящихся на проданные изделия, по дебету счета 46 формируется полная производственная себестоимость продукции.
Однако эти расчеты носят частный характер и не меняют общего принципа оценки потерь электроэнергии по полной производственной себестоимости в энергосистеме или на отдельных ее электростанциях.
При применении производственными предприятиями группировки затрат на производство и разделении их на прямые и косвенные принято исчислять полную производственную себестоимость продукции.
Ранее применяемая методика группировки и списания затрат на производство основана на делении затрат на прямые и косвенные и исчислении полной производственной себестоимости продукции.
Полная себестоимость реализованной продукции
Анализ себестоимости реализованной продукции осуществляется в двух направлениях:
- анализ структуры и динамики полной себестоимости реализованной продукции,
- анализ затрат на 1 рубль реализованной продукции.
В «Отчете о прибылях и убытках» приводится следующие составляющие себестоимости реализованной продукции:
Анализ структуры и динамики полной себестоимости реализованной продукции осуществляется следующим образом:
А) Определяется полная себестоимость реализованной продукции. Для этого суммируются себестоимость продаж, коммерческие и управленческие расходы. Полная себестоимость реализованной продукции – важный показатель, характеризующий полную сумму затрат предприятия, связанных с реализацией продукции. Этот показатель также используется в формулах других важных показателей финансово-экономического состояния предприятия.
Б) Определяется структура полной себестоимости реализованной продукции, то есть удельный вес отдельных составляющих расходов в общей сумме. Нормальным считается высокий удельный вес себестоимости продаж низкий – коммерческих и управленческих расходов. Высокий удельный вес накладных расходов характерен для предприятий, имеющих небольшой объем производства, поэтому находящихся в сложном финансово-экономическом положении. Если такой факт установлен в результате анализа, он должен быть отражен в аналитическом заключении.
Следует отметить, что иногда предприятие не отражает в «Отчете о прибылях и убытках» величину своих коммерческих и управленческих расходов. В этом случае они включаются в состав себестоимости продаж. В этом случае в аналитическом заключении рекомендуется указать на то, что предприятие не раскрывает структуру полной себестоимости реализованной продукции.
В) Определяется изменение полной себестоимости реализованной продукции в отчетном периоде по сравнению с аналогичным периодом предыдущего года. Индекс себестоимости сравнивается с индексом выручки, оценивается их влияние на изменение рентабельности продукции и продаж. В частности, если индекс выручки больше индекса себестоимости, это приводит к росту рентабельности продукции и продаж в отчетном периоде по отношению к аналогичному периоду прошлого года.
Г) Если в «Отчете о прибылях и убытках» себестоимость продаж приведена дифференцированно по нескольким видам продукции, то может быть рассчитана полная себестоимость реализованной продукции каждого вида. Распределение коммерческих и управленческих расходов между отдельными видами продукции может быть произведено пропорционально выручке от продаж, которая в «Отчете о прибылях и убытках» в этом случае, как правило, также дифференцирована по видам продукции.
Показатель затрат на рубль реализованной продукции используется для оценки эффективности производства и реализации продукции. Этот показатель является аналогом рентабельности продукции и рентабельности продаж.
Анализ затрат на рубль реализованной продукции состоит из следующих этапов:
А) Расчет фактических затрат на рубль реализованной продукции.
Фактический уровень затрат на рубль реализованной продукции рассчитывается на основе «Отчета о прибылях и убытках» как отношение полной себестоимости реализованной продукции к выручке:
ЗРП = Срп/ Врп
где Врп - выручка, р;
Срп - полная себестоимость реализованной продукции, р.
Затраты на рубль реализованной продукции могут рассчитываться для отдельных видов продукции при наличии необходимой для этого информации в «Отчете о прибылях и убытках». При этом полная себестоимость конкретного вида продукции делится на выручку от реализации этого вида продукции.
Б) Оценка достигнутого уровня затрат на рубль реализованной продукции. Для этого достигнутый уровень затрат сопоставляется с предельным значением. Если фактический уровень ниже предельного делается вывод об эффективном производстве. Если выше, то делается вывод о неэффективном производстве.
В качестве предельного следует использовать естественное граничное значение этого показателя. Оно рассчитывается из условия компенсации неизбежных текущих затрат предприятия его минимальной выручкой. Если при расчете затрат на рубль реализованной продукции в состав выручки от реализации не включать косвенные налоги, то естественное граничное значение показателя будет равно 1 р/р.
Если же в составе выручки присутствует НДС, то естественное граничное значение показателя следует считать равным приблизительно 0,847 р/р.
В) Оценка изменения затрат на рубль реализованной продукции в отчетном периоде по сравнению с аналогичным периодом предыдущего года. Позитивным считается снижение показателя.
Г) Факторный анализ изменения затрат на рубль реализованной продукции. К факторам, определяющим уровень этого показателя, относятся полная себестоимость реализованной продукции, выручка, структура продукции.
Полная себестоимость изделия
Одним из главных экономических показателей производства является себестоимость продукции. Понятие себестоимости позволяет проанализировать и спланировать производственную деятельность любого предприятия. Полная себестоимость учитывает все существующие затраты на производство изделий и их реализацию.
Выделяют два метода расчета себестоимости: калькуляция и по смете затрат на производство. При использовании последнего метода вы можете рассчитать себестоимость полного объема выпускаемой продукции в течение года. Также этот метод называют бюджетным.
В данном методе есть девять одноименных статей, произведя суммирование которых вы получите себестоимость общего производства за период в один год.
Рассчитайте стоимость основных материалов, входящих в состав изготовленных изделий. Определите затраты на дополнительные материалы, применяемые в промежуточных этапах изготовления, но не входящих в итоговый состав изделия.
Учтите стоимость полуфабрикатов, а также готовой продукции, купленной у других предприятий и входящих в итоговый состав изделия. Включите топливные и энергетические расходы.
Рассчитайте расходы на заработную плату всех работников предприятия за один год, а также дополнительную оплату труда, равную 12% от зарплаты. Учтите отчисления на обязательное социальное страхование в размере 38% от суммы дополнительной и основной зарплаты.
Включите амортизационные отчисления, а также затраты на содержание производственного оборудования и инструмента.
Применяя метод калькуляции, вы сможете рассчитать себестоимость каждого отдельного изделия. Данный метод включает тринадцать статей, произведя суммирование которых вы получите себестоимость рассчитываемой продукции.
Здесь, помимо вышеперечисленных расчетов добавьте также расходы на реализацию продукции, цеховые, заводские и непроизводственные расходы.
Полную себестоимость продукции рассчитайте по формуле:
Пст = МО+МВ+ПФ+ТР+А+Э+ЗО+ЗД+ОСС+ЦР+ЗР+НР, где МО - стоимость основных материалов; МВ - стоимость дополнительных материалов; ПФ – затраты на приобретение полуфабрикатов; ТР - транспортные расходы; Э - стоимость технологической энергии; А - амортизационные отчисления; ЗО – основная зарплата; ЗД - дополнительная зарплата; ОСС - отчисления на социальное страхование; ЗР - заводские расходы; ЦР - цеховые расходы; НР - непроизводственные расходы. Расходы на реализацию учитываются отдельно.
Себестоимость – это стоимостной показатель производства продукции, который показывает, сколько организация понесла затрат на изготовление и реализацию той или иной единицы товара. Руководители компаний могут при помощи этого показателя выявить наиболее и наименее затратный вид продукции, а также снизить издержки производства.
Чтобы определить себестоимость той или иной продукции, сложите все расходы, которые были осуществлены для ее производства. Просуммируйте затраты на материалы. Например, компания занимается пошивом детской одежды. Для ее изготовления был закуплен материал (ткани, нитки, иголки, пуговицы, молнии) на сумму 20 000 рублей.
Помимо материала на изготовление продукции компания расходует энергетические и топливные ресурсы, за которые также необходимо платить. Суммы затрат включите в себестоимость продукции. Например, для пошива детской одежды компания тратит электроэнергию на сумму 4 000 рублей.
Включите в себестоимость оплату рабочей силе, занятой в производстве продукции. Прибавьте премии, надбавки и отчисления на социальные нужды. Например, в производстве детской одежды задействованы работники, заработная плата которых составляет 23 000 рублей, премия и надбавки – 6 000 рублей, а отчисления на социальные нужды – 7 540 рублей.
Сложите расходы, которые осуществляются для содержания и ремонта оборудования (общепроизводственные расходы). Например, для пошива детской одежды используют швейные станки, содержание которых обходится компании в 8 000 рублей.
В себестоимость включите расходы на консультационные и информационные услуги, амортизационные отчисления, то есть общехозяйственные услуги. Например, компания ежемесячно тратит денежные средства на рекламу – 3000 рублей.
Затем сложите все полученные суммы. Например, 20 000 рублей+4 000 рублей+23 000 рублей+6 000 рублей+7 540 рублей+8 000 рублей+3 000 рублей=71 540 рублей. Полученное число и будет являться себестоимостью продукции. Если на складе компании имелись остатки материалов, то их сумму вычтите из себестоимости.
Если вы хотите вычислить себестоимость одной единицы продукции, полученную сумму разделите на общее количество произведенных единиц за определенное время.
Полная фактическая себестоимость
В зависимости от того, какие затраты включаются в себестоимость продукции, в российской практике и теории принято выделять:
- цеховую себестоимость – включаются прямые затраты и общепроизводственные расходы; характеризуют затраты цеха на изготовление продукции;
- производственная себестоимость – состоит из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов; свидетельствует о затратах предприятия, связанных с выпуском продукции;
- полная себестоимость – производственная себестоимость, увеличенная на сумму коммерческих и сбытовых расходов. Этот показатель интегрирует общие затраты предприятия, связанные как с производством, так и с реализацией продукции.
В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета:
- в производственную себестоимость должны включаться лишь производственные издержки: прямые трудозатраты, прямые материальные затраты и общепроизводственные расходы;
- полная себестоимость состоит из производственной себестоимости, сбытовых и административных (общехозяйственных расходов).
Различают индивидуальную и среднеотраслевую себестоимость продукции.
Индивидуальная себестоимость – свидетельствует о затратах конкретного предприятия по выпуску продукции.
Среднеотраслевая себестоимость – характеризует средние по отрасли затраты на производство данного изделия. Это средневзвешенная из индивидуальных себестоимостей предприятий отрасли.
В зависимости от времени составления можно выделить предварительное калькулирование себестоимости продукции и последующее. К предварительным относятся плановая, сметная, нормативная и проектная калькуляции, к последующим – отчетная и хозрасчетная, составляемые после изготовления продукции и характеризующие фактическую себестоимость изделия.
Плановая калькуляция себестоимости – это максимально допустимые затраты данного предприятия на изготовление продукции, предусмотренные планом на предстоящий период. В ее основе прогрессивные среднегодовые нормы расхода всех видов затрат.
Сметная калькуляция себестоимости – разновидность плановой и разрабатывается на разовые работы и изделия, выполняемые по заказам. Она лежит в основе договорной цены при расчетах с заказчиком.
Нормативная калькуляция, в отличие от плановой, выражает уровень себестоимости, достигнутый предприятием на определенную дату, составляется по нормам расхода материальных, трудовых и прочих затрат, действующим в данное время.
Проектная калькуляция предназначена для обоснования экономической эффективности проектируемых производств и технологических процессов. Разрабатывается на основе ориентировочных, укрупненных расходных нормативов, которые в последующем уточняются.
Фактическая (отчетная) себестоимость – характеризует размер действительно затраченных средств на выпущенную продукцию. Она составляется по тем же статьям, что и плановая. В ней, кроме того, отражаются потери и расходы, не предусмотренные плановой калькуляцией.
Хозрасчетная калькуляция – разновидность отчетной, но в отличие от нее разрабатывается не на отдельные изделия, а на всю продукцию соответствующего структурного подразделения, как правило, по статьям, зависящим от него. Затраты, независящие от данного структурного подразделения, отражаются в хозрасчетной калькуляции по ценам планового задания.
Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
Для рациональной организации учета издержек необходимо правильно выбрать метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.
При классификации методов учета себестоимости необходимо ориентироваться на группировку затрат по объектам аналитического учета – процессам, переделам, заказам, изделиям и группам однородных изделий и по продукции предприятия в целом. Так различают попроцессный, попередельный, позаказный, поиздельный и обезличенный (котловой) методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
На предприятиях при любом из этих методов текущий учет может быть организован и в порядке оперативного выявления отклонений от норм расхода по мере их возникновения, и без него (отклонения выясняются в конце отчетного периода).
Попроцессный метод учета используется в отраслях добывающей промышленности (угольной, нефтяной, железорудной), энергетической и ряде других.
При добыче угля объектом калькулирования является уголь, а калькуляционной единицей – 1т добытого угля. В типовой номенклатуре статей калькуляции в угольной промышленности, как и в других добывающих отраслях, отсутствуют затраты на сырье и основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты. Здесь значительно укрупнена статья «вспомогательные материалы на технологические нужды». В угледобыче получают только один вид продукции и, следовательно, отпадает необходимость распределения затрат между изделиями. Здесь нет остатка незавершенного производства и незначителен удельный вес комплексных статей по сравнению с другими отраслями.
В нефтегазовой промышленности тоже нет незавершенного производства. Себестоимость рассчитывают на 1 т продукции.
В энергетике (теплоэнергия и электроэнергия) нет, не только незавершенного производства, но и складирования готовой продукции. Аналитический учет затрат ведется по цеху, а в пределах цеха по статьям затрат. Объект калькулирования – энергия, калькуляционная единица – 1 кВт/ч (электроэнергия) и 1 гигакалория (теплоэнергия).
Попередельный метод учета затрат применяется в производствах, где готовый продукт получается в результате последовательной обработки исходного материала на отдельных технологически прерывных стадиях, фазах или переделах. Это металлургическая, текстильная, химическая промышленность, промышленность стройматериалов (производство кирпича, цемента и т.д.), литейное производство и др. Планирование и учет здесь ведутся по отдельным технологическим стадиям, фазам, переделам, а внутри последних – по статьям в разрезе видов и групп продукции.
Себестоимость готовой продукции формируется путем постепенного наслоения на себестоимость основных материалов себестоимости их обработки в ряде последовательных переделов. Для попередельного метода характерен полуфабрикатный вариант учета затрат, который ведется по отдельным технологическим переделам. Так, на металлургических комбинатах калькулируется себестоимость чугуна – продукции первого передела (доменного производства), стали – второго передела (сталеплавильного производства), проката – третий передел (прокатное производство), выпускающего готовую продукцию.
Необходимость исчисления себестоимости по переделам обусловлена тем, что пф собственного производства может быть израсходован для изготовления изделий разного сорта и вида, может быть использован в течение нескольких отчетных периодов, может быть реализован на сторону и для контроля хозрасчетной деятельности цехов. Движение полуфабрикатов может оцениваться по фактической производственной, цеховой, оптовой (договорной) себестоимости.
Позаказный метод учета применяется преимущественно в индивидуальных и мелкосерийных производствах. Объектом учета затрат и калькулирования себестоимости является производственных заказ на изготовление неповторяющихся единичных или небольших партий изделий, на выполнение ремонтных, экспериментальных и других индивидуальных работ.
Наиболее широко этот метод применяется в машиностроении, в инструментальной, станкостроительной, электротехнической, приборостроительной, авиационной, судостроительной промышленности и других отраслях.
В бухгалтерии в группе учета производства и калькуляции на каждый заказ открывается калькуляционная карта (карта учета затрат и выпуска). Записи в эти карты по статьям расходов вносятся ежемесячно на основании ведомостей распределения затрат. В случае частичного выпуска продукции в счет заказа она оценивается условно по плановой себестоимости либо по фактической себестоимости ранее выпускавшихся однородных изделий.
Разновидностью позаказного метода является поиздельный метод. Он применяется в массовом и серийном производстве. Себестоимость единицы продукции определяется как средняя величина затрат на ее изготовление в течение отчетного периода.
На отдельных предприятиях в целях уменьшения трудоемкости учетных работ применяется (неоправданно) обезличенный (котловой) учет затрат, при котором не обеспечивается достоверное исчисление себестоимости отдельных видов изделий. Учет затрат ведется по предприятию, цеху, группам продукции. Распределение обезличено учтенных фактических затрат осуществляется пропорционально плановой (нормативной) себестоимости. Этот метод экономически нецелесообразен.
Калькулирование полной себестоимости продукции
Для отечественного учета является традиционным калькулирование полной себестоимости продукции, которая включает в себя все затраты предприятия, связанные с производством и реализацией продукции. Это прямые (материальные и трудовые) и косвенные затраты.
Прямые материальные затраты – это затраты основных материалов.
Фактическая себестоимость материалов определяется исходя из затрат на их приобретение, включая оплату процентов за пользование кредитом, предоставленным поставщиком ресурсов, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим организациям, стоимость услуг товарных бирж, таможенные пошлины, расходы на транспортировку и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.
На предприятиях текущий учет материальных ценностей ведут по учетным ценам, по средне покупным ценам, по плановой (нормативной) себестоимости и др. Фактическую себестоимость основных материалов, списываемых на носитель затрат, можно производить следующими методами: по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО), по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО).
Метод оценки запасов по средней себестоимости основывается на том, что себестоимость запасов (материалов, отпущенных в производство) равна средней стоимости запасов, имевшихся на начало периода и поступивших в течение периода.
Оценка запасов методов ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение отчетного года в последовательности их закупки, т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок с учетом стоимости ценностей, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости последних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость ранних по времени закупок.
Метод ЛИФО основан на том, что ресурсы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности по времени закупок. При применении этого метода оценка материальных ресурсов находящихся в запасе (на складе) на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости ранних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость поздних по времени закупок.
В условиях инфляции предприятию выгоднее использовать метод ЛИФО, при ожидаемом снижении цен – ФИФО, если неизвестна будущая динамика цен – по средней себестоимости. Выбранный метод оценки израсходованных в производстве материалов предприятие описывает в своей учетной политике.
В системе УУ (в части производственного учета) перед бухгалтером ставится задача такой организации учета расходования материалов, чтобы это позволяло оперативно выявлять перерасход, устранять недостатки, искать пути экономии затрат.
Второй элемент прямых расходов – заработная плата основных производственных рабочих с соответствующими начислениями на нее.
В условиях сдельной формы оплаты труда могут применяться различные системы учета выработки рабочих-сдельщиков, в частности система пооперационного учета выработки. Она предусматривает приемку, подсчет и фиксирование информации о выработке рабочего (или бригады) в первичных документах контролером ОТК или мастером после выполнения каждой операции.
Выработка каждого рабочего определяется по формуле:
В=Онс+П-Окс
где Онс – остаток деталей или заготовок на начало смены;
П – передано за смену на рабочее место;
Окс – остаток необработанных, несобранных деталей на конец смены.
После умножения сдельной расценки на фактическую выработку получают размер начисленной заработной платы рабочего-сдельщика.
Одновременно по установленным нормативам производятся расчеты единого социального налога (35,6).
Заработную плату рабочих повременщиков определяют умножением часовой или дневной тарифной ставки на количество отработанных часов или дней.
Косвенные расходы – общепроизводственные затраты, которые не удается быстро и экономично отнести на конкретный носитель затрат.
Общехозяйственные расходы тоже необходимо признать косвенными, т.к. они участвуют в калькулировании полной себестоимости продукции и также не могут быть отнесены на готовый продукт прямым путем, поэтому могут учитываться в составе косвенных расходов.
Общепроизводственные расходы возникают в производственных подразделениях – участках, цехах, производствах, переделах. По назначению, характеру и функциям это затраты связанные непосредственно с производством. Эти затраты носят комплексный характер (в составе расходов отражаются все экономические элементы), не могут быть отнесены прямо на готовое изделие (если у предприятия их несколько), контролируются бюджетно-сметным методом. Это условно-переменные расходы, т.к. они объединяют расходы энергоресурсов для приведения в движение производственного оборудования, машин и механизмов, расходы на текущий уход за оборудованием и рабочими местами (стоимость смазочных, обтирочных материалов, оплата труда наладчиков, ремонтных и других вспомогательных рабочих). Эти расходы во многом зависят от объемов производства.
На предприятиях обычно вначале составляют смету общепроизводственных расходов для того, чтобы руководители производства знали размер допустимых затрат, могли аргументировано принимать решения. Для принятия решений смету общепроизводственных расходов обычно корректируют с учетом фактически достигнутого объема производства и сопоставляют с фактическими расходами.
Общепроизводственные расходы включаются в себестоимость конкретных изделий путем распределения пропорционально выбранной базе. Для этого вначале необходимо выбрать объект отнесения затрат (продукция, услуга, т.е. носитель затрат), собрать все затраты, которые необходимо отнести на объекты и выбрать базу распределения, которая соотносит затраты и носитель затрат.
Выбор базы распределения зависит от того, какой фактор имеет наибольший вес в составе общепроизводственных расходов. Выбирая базу, необходимо так распределить затраты по изделиям, чтобы они в конечном итоге оказались прибыльными.
Обычно базой распределения выбирают какой-либо вид прямых затрат. В качестве базы можно выбрать – стоимость основных материалов; время работы производственных рабочих (человеко-часы); заработная плата производственных рабочих; машино-часы; все прямые затраты; объем произведенной продукции в натуральном или стоимостном выражении и т.д.
После определения базы распределения косвенных расходов рассчитывают коэффициент распределения косвенных расходов. Это отношение всей суммы общепроизводственных расходов к базе распределения. Этот коэффициент показывает, сколько рублей косвенных расходов приходится на единицу базы распределения (фактора затрат). Умножением коэффициента на количество единиц фактора затрат в себестоимости единицы продукции определяют сумму накладных расходов, включаемых в себестоимость единицы изделия.
Общехозяйственные расходы связаны с обслуживанием и организацией производства и управлением предприятием в целом. В составе общехозяйственных расходов выделяют расходы на управление предприятием, общехозяйственные расходы, налоги, сборы, отчисления, непроизводительные расходы. В настоящее время принято называть эти расходы управленческими.
Расходы на управление подвергаются нормированию и лимитированию со стороны государства. Для затрат по командировкам, представительских расходов, расходов на содержание служебного автотранспорта, компенсации за использование для служебных командировок личных легковых автомобилей законодательно установлены лимиты, нормы и нормативы.
Общехозяйственные расходы тоже распределяются между видами продукции пропорционально выбранной базе распределения (те же, что и для общепроизводственных). Но здесь нельзя проследить тесную связь между базой распределения и общехозяйственными расходами, поэтому такое распределение носит условный характер.
Для предприятий, которые осуществляют несколько видов деятельности, учет накладных расходов должен вестись отдельно по видам деятельности и распределяться должны расходы пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки.
Рентабельность полной себестоимости
Рентабельность отдельных видов продукции зависит от цены ее реализации и полной себестоимости. Она определяется как процентное соотношение цены реализации единицы данной продукции за вычетом полной себестоимости к полной себестоимости единицы данной продукции.
В связи с этим, при планировании ассортимента производимой продукции учитывается, насколько рентабельность отдельных видов будет влиять на рентабельность всей продукции. Поэтому важно сформировать структуру продукции так, чтобы в целом повысить эффективность производства и получить дополнительные возможности увеличения прибыли.
Вторая группа показателей рентабельности формируется на основе расчета уровней рентабельности в зависимости от изменения размера и характера авансированных средств: все производственные активы предприятия; инвестиционный капитал (собственные средства и долгосрочные обязательства); акционерный (собственный) капитал.
Несовпадение уровней рентабельности по этим показателям характеризуют степень использования предприятием финансовых рычагов для повышения доходности: долгосрочных кредитов и заемных средств. Данные показатели весьма практичны, т.к. отвечают интересам всех участников.
Третья группа показателей формируется аналогично показателям первой и второй групп, однако вместо прибыли в расчет принимается чистый приток денежных средств.
Данные показатели дают представление о степени возможности предприятия обеспечивать кредиторов, заемщиков и акционеров наличными денежными средствами. Многообразие показателей рентабельности определяет альтернативность поиска путей ее повышения.
Полная себестоимость продаж
Себестоимость продукции – важнейший показатель экономической эффективности ее производства, от которого зависят финансовые результаты деятельности предприятия. Себестоимость продаж (проданных продукции, товаров, работ, услуг) – это выраженные в денежной форме затраты всех видов ресурсов. Анализ себестоимости позволяет выяснить тенденции изменения данного показателя, выполнение плана по его уровню, влияние факторов на его прирост, а также дать оценку работы предприятия по использованию возможностей снижения себестоимости продукции.
К показателям анализа себестоимости продукции относятся:
1) полная себестоимость продукции в целом и по элементам затрат;
2) уровень затрат на рубль выпущенной продукции;
3) себестоимость отдельных изделий;
4) отдельные статьи затрат;
5) центры ответственности.
Планирование и учет себестоимости на предприятиях ведется по элементам затрат и по статьям калькуляции.
Элементы затрат показывают, что именно затрачено на производство и в каких соотношениях. К ним относятся:
1) материальные затраты (покупные сырье и материалы, использованные в производстве; топливо и энергия; работы и услуги сторонние и свои, связанные с производством и т.д.);
2) затраты на оплату труда;
3) отчисления на социальные нужды (ЕСН);
4) амортизация ОС;
5) прочие затраты (банковские проценты за кредит; командировочные расходы; оплата переподготовки кадров; арендная плата; амортизация НМА; услуги связи; затраты на гарантийный ремонт; отчисления в резервы - на ремонт, отпускные; налоги, включаемые в себестоимость продукции – налог на землю и прочее).
Группировка затрат по элементам необходима для того, чтобы проанализировать показатели материалоемкости, энергоемкости, трудоемкости, фондоемкости и установить влияние технического прогресса на структуру затрат. Если доля заработной платы уменьшается, доля амортизации увеличивается, то это свидетельствует о повышении технического уровня предприятия, о росте производительности труда. Также удельный вес зарплаты может сокращаться, если увеличивается доля покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий, что говорит о повышении уровня кооперации и специализации.
При анализе себестоимости продукции по элементам затрат:
1) сравнивается структура расходов текущего года с расходами базисного года,
2) определяется удельный вес каждого элемента расходов в общей структуре,
3) анализируется отклонение фактических данных о расходах с плановой сметой расходов на производство. Например, если удельный вес материальных расходов является значительным (например, более 50%), то можно сказать, что производство продукции на предприятии является материалоёмким.
По статьям калькуляции (статьи калькуляции показывают, куда именно пошли траты организации) затраты делятся на:
- сырье и материалы;
- возвратные отходы (вычитаются);
- покупные изделия и полуфабрикаты;
- основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих;
- отчисление на социальное страхование производственных рабочих;
- расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования;
- общепроизводственные расходы – расходы на управление цехами, эксплуатацию машинного парка цехов и т.д.;
- общехозяйственные расходы - расходы, связанные с организацией управления предприятием (содержание офиса и его персонала);
- потери от брака;
- прочие производственные расходы;
- коммерческие расходы (расходы по сбыту).
Сумма статей за исключением коммерческих расходов представляет собой производственную себестоимость. Сумма производственной себестоимости и коммерческих расходов является полной себестоимостью.
Снижение себестоимости продукции является важнейшим фактором развития экономики предприятия.
При анализе себестоимости продукции по статьям калькуляции:
1) сравнивают фактический уровень затрат с плановыми показателями и данными прошлых лет;
2) выявляют отклонения (перерасход);
3) устанавливают причины отклонений (например, влияние изменения численности персонала или изменения окладов на величину заработной платы работников аппарата управления). Однако при проверке выполнения сметы затрат нельзя всю полученную экономию считать заслугой предприятия, а все допущенные перерасходы оценивать отрицательно. Например, невыполнение мероприятий по улучшению условий труда, технике безопасности, подготовке и переподготовке кадров могут нанести большой ущерб, чем сама экономия;
4) должны быть выявлены непроизводительные затраты (потери от порчи, недостачи сырья и материалов и готовой продукции, оплата простоев по вине предприятия), потери от бесхозяйственности, излишнее потребление, которые можно рассматривать как неиспользованные резервы снижения себестоимости продукции.
Для более глубокого изучения причин изменения себестоимости анализируют калькуляции по отдельным изделиям, сравнивают фактический уровень затрат на единицу продукции с плановыми показателями и данными прошлых лет.
Группировка продукции по отраслевым сегментам используется при анализе структуры продукции, т.е. соотношения отдельных ее видов в общем выпуске.
Для этого продукцию делят:
- на соответствующую и не соответствующую профилю данного предприятия,
- на сравнимую и несравнимую (новую) продукцию и др.
Увеличение объема производства и продажи по одним видам изделий и сокращение по другим, прекращение изготовления какого-либо вида продукции или выпуск нового изделия приводит к изменению структуры продукции.
Полную себестоимость продукции составляют
Себестоимость продукции – это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции является качественным показателем, в котором отражаются результаты хозяйственной деятельности, ее достижения и имеющиеся резервы. Чем ниже себестоимость продукции, тем больше экономится труд, лучше используются основные фонды, материалы, топливно - энергетические ресурсы.
В управленческом учете себестоимость формируется для того, чтобы управляющий имел полную картину о затратах. Поэтому в зависимости от того, какая управленческая задача решается, могут использоваться различные методы расчета себестоимости. В калькулировании могут участвовать даже те затраты, которые не включаются в себестоимость продукции в бухгалтерском учете.
Управление себестоимостью продукцией предприятий – планомерный процесс формирования затрат на производство всей продукции и себестоимости отдельных изделий, контроль за выполнением заданий по снижению себестоимости продукции, выявление резервов ее снижения.
В зависимости от специфики деятельности хозяйствующих субъектов, организации бухгалтерского и управленческого учет, потребностей руководителя и менеджеров выделяют различные виды себестоимости.
Себестоимость единицы продукции рассчитывается обычным делением общей себестоимости на общее число единиц продукции.
Фактическая себестоимость - совокупность данных о фактически произведенных затратах.
Цеховая себестоимость - совокупность затрат на производство продукции. В пределах цеха, она включает в себя прямые затраты, общепроизводственные расходы.
Производственная себестоимость включает в себя цеховую себестоимость, общезаводские затраты и затраты вспомогательных производств.
Полная себестоимость - производственная себестоимость затраты по реализации продукции.
Цели и задачи финансового и бухгалтерского управленческого учета отличаются, поэтому и подходы к формированию себестоимости различны. В финансовом учете калькулирование себестоимости осуществляется в соответствии с действующими отраслевыми нормативными рекомендациями.
Затраты, не связанные с производством продукции в себестоимость не включаются, а возмещаются из прибыли.
В управленческом учете формирование себестоимости основано на стремлении получить наиболее полную, объективную картину о затратах, позволяющую управлять себестоимостью. Направления использования информации в системе управления себестоимостью могут быть следующие: прогнозирование, планирование, нормирование, учет фактически произведенных затрат и калькулирование себестоимости продукции, анализ, контроль и регулирование.
Расчет полной себестоимости
Себестоимость – это сумма всех расходов на производство продукции.
Для того чтобы получить полную себестоимость продукции или услуг требуется сложить все затраты связанные с производством и продажей.
Для этого используют формулу:
ПС = ПРС + РР
Производственную стоимость товара ПРС вычисляют исходя из производственных расходов (амортизация, оплата труда, материальные расходы, социальные выплаты).
Затраты на реализацию товара РР (упаковка, хранение, транспортировка, реклама).
Калькулирование полной себестоимости
Традиционным методом калькулирования на отечественных предприятиях является метод полной стоимости, который в международной учетной практике принято называть эмпирическим. Суть его заключается в том, что прямые затраты непосредственно относят на себестоимость, а косвенные — пропорционально выбранной базе распределения, которая при свободе выбора определяется, как правило, опытным путем.
Методы учета полной стоимости позволяют исчислять величину себестоимости, которая способствует правильному стратегическому выбору ценовой политики и оценке конкурентоспособности предприятия в своей отрасли, дает возможность более объективно анализировать рентабельность и степень доходности продаж определенных видов продукции, работ, услуг. Методы измерения полной стоимости основаны на применении ряда способов исчисления всех затрат предприятия, имевших место в течение отчетного периода. К ним относятся метод центров анализа, или однородных секций, метод рационального обобщения издержек, метод нормативного распределения постоянных затрат.
Выделим основные методы расчета себестоимости, используемые при калькуляции полной себестоимости:
1. Метод прямого счета предполагает определение себестоимости единицы продукции путем деления общей суммы издержек на количество выработанной продукции. Этот метод применяется в основном на предприятиях, производящих однородную продукцию. В западной практике этот метод имеет название “калькуляция удельных издержек” (average cost calculation).
Сфера применения этого способа ограничена, так как число предприятий, производящих продукцию одного вида, весьма незначительно. Чаще на практике применяется его модификация — расчетно-аналитический способ калькулирования,
2. Расчетно-аналитический метод калькулирования себестоимости предполагает определение прямых затрат на единицу продукции на основе норм расхода, а косвенных затрат — пропорционально признаку, установленному в отрасли.
К таким признакам относятся следующие:
• количество основного производственного материала — используется главным образом в материалоемких отраслях;
• стоимость основного производственного материала — применяется в отраслях, где производство требует применения дорогостоящих сырьевых ресурсов;
• прямые затраты рабочего времени — используется в трудоемких отраслях;
• основная заработная плата производственных рабочих;
• машиночасы работы оборудования — применяется в фондоемких отраслях.
В зарубежной практике принято распределять косвенные затраты на следующие группы:
• накладные затраты на материал (МН), например, затраты на содержание складских площадей, заработную плату работникам склада и отдела закупок;
• производственные накладные затраты (ПН), например, зарплата персоналу планового и конструкторского отдела, амортизация оборудования и зданий, затраты на отопление помещений цехов;
• административные накладные затраты (АН), например, заработная плата руководства предприятия;
• торговые накладные затраты (ТН), например, затраты на рекламу, заработная плата работников отдела сбыта.
АН и ТН, как правило, объединяются и называются общефирменными накладными затратами (ОФН).
При распределении этих затрат предприятия придерживаются следующего основного правила: база надбавки должна отражать меру потребления косвенных издержек определенным продуктом.
В соответствии с этим правилом в качестве основы распределения накладных затрат используются следующие критерии:
1. При распределении накладных затрат на материал:
• количество основного производственного материала — используется для материалоемкой продукции, требующей больших сырьевых затрат в единицах веса« или объема. Например, критерий может быть применен для предприятий хлебопекарной промышленности;
• стоимость основного производственного материала — применяется для продукции, при изготовлении которой используется дорогостоящее сырье. Например, может использоваться в ювелирной промышленности.
2. При распределении производственных накладных расходов:
• прямые затраты рабочего времени — используются для трудоемких изделий.
• прямые затраты труда — применяются для изделий с высокой долей заработной платы в затратах.
• машинное время — используется для изделий, требующих значительных затрат времени работы оборудования.
3. При распределении общефирменных накладных расходов:
• производственная себестоимость продукции.
• объем реализации продукции.
При распределении накладных затрат учитывается следующая особенность: МН и ПН распределяются на объем произведенной продукции, так как появляются в основном в связи с производственной деятельностью, ОФН распределяются на объем реализованной продукции, так как возникают главным образом в связи с процессом реализации.
В качестве другого варианта распределения косвенных издержек используется так называемая АВС-калькуляция (activity- based costing), основанная на связи этих издержек с производственной и организационной структурой предприятия. Сущность калькулирования по методу центров ответственности (анализа) заключается в том, что прямые затраты включаются в себестоимость напрямую, а косвенные — через распределение между центрами анализа.
Центр затрат (анализа), или однородная секция, — это подразделение предприятия, где затраты сгруппированы предварительно до их включения в себестоимость соответствующих изделий, при условии невозможности их непосредственного отнесения на эти изделия. В более широком смысле центр анализа можно отождествить с центром ответственности.
Чтобы секции могли быть признаны однородными, их деятельность должна измеряться единой единицей работы, которая, во-первых, характеризует деятельность секции и, следовательно, изменяется пропорционально затратам соответствующего подразделения, а во-вторых, позволяет распределять затраты секции.
Однородные секции подразделяются на основные и вспомогательные. В основных секциях (центрах) затраты могут быть прямо включены в себестоимость, это снабженческие, производственные, сбытовые подразделения, отдел рекламы и др. К вспомогательным секциям (центрам) относятся транспортные, энергетические, ремонтные подразделения, административные и финансовые службы.
Калькулирование по методу центров анализа включает четыре основных этапа:
• отнесение прямых затрат на себестоимость изделий;
• включение косвенных затрат в себестоимость или распределение их между центрами;
• списание затрат вспомогательных центров на основные с использованием соответствующих баз распределения;
• определение косвенных затрат основных подразделений. С этой целью в учете отражают: количество единиц работы однородной секции; себестоимость единицы работы однородной секции; количество единиц работы секции, относящихся к проданной (произведенной) продукции каждого типа; сумму косвенных затрат данной секции, включаемую в себестоимость конечной продукции.
Косвенные затраты по секциям распределяются пропорционально соответствующим базам распределения.
Чаще всего в промышленных компаниях используют следующие варианты распределения:
• административные затраты — исходя из коэффициентов, при помощи которых учитывается численность персонала в основных и вспомогательных производствах и подразделениях;
• затраты ремонтного производства — в зависимости от учетного времени, затраченного на выполненные работы по основным секциям;
• затраты отдела снабжения — пропорционально удельному весу потребленных сырья и материалов;
• затраты на содержание и эксплуатацию оборудования основных производств — пропорционально числу машиночасов или времени труда основных рабочих;
• затраты отдела сбыта — пропорционально объему реализации.
Данный метод калькулирования полной стоимости способствует решению следующих задач:
• достижению наибольшей точности калькулирования при помощи более совершенных способов распределения косвенных затрат;
• обеспечению контроля за прямыми и косвенными затратами;
• использованию большой гаммы баз распределения косвенных затрат в зависимости от условий деятельности центров анализа;
• анализу результатов деятельности центров ответственности и организации на этой основе контроля эффективности управления.
Цеховая производственная полная себестоимость
По этапам формирования затрат в зависимости от степени готовности, места их осуществления и объема различают себестоимость продукции технологическую, цеховую, производственную и полную.
Технологическая себестоимость — это сумма затрат на осуществление технологического процесса изготовления продукции, за исключением затрат на покупные детали и узлы.
В технологическую себестоимость входят такие затраты:
- на сырье, материалы, топливо, энергию;
- технологические нужды;
- заработную плату производственных рабочих с начислениями;
технологическое обслуживание, ремонт и амортизацию оборудования, покупку инструментов и приспособлений, смазочных, охлаждающих и обтирочных материалов.
Цеховая себестоимость включает в себя все затраты цеха на производство продукции:
- технологическую себестоимость;
- стоимость полуфабрикатов и услуг других подразделений;
- затраты на покупные комплектующие изделия;
- затраты на управление и обслуживание производства в пределах цеха.
Производственная себестоимость представляет собой сумму затрат предприятия на производство продукции и включает в себя цеховую себестоимость и общехозяйственные затраты по предприятию (на содержание административно-технического персонала предприятия; амортизационные отчисления от стоимости зданий и сооружений общехозяйственного назначения, их содержание и ремонт; затраты на охрану труда и технику безопасности; на исследовательские и опытно-конструкторские работы; на подготовку кадров, командировки; обязательные платежи — страхование имущества, платежи за загрязнение природной среды и др.).
Полная себестоимость представляет собой сумму затрат предприятия на производство и сбыт продукции по видам и отличается от производственной на величину внепроизводственных (коммерческих) расходов, связанных с реализацией продукции. К ним относятся затраты на изучение рынка, рекламу продукции, тару, упаковку, комиссионные выплаты организациям сбыта, проведение ярмарок и т. п.
Полная себестоимость исчисляется только по товарной (реализованной) продукции. Она служит базой цены товара и ее нижней границей для товаропроизводителя.
Если рассчитывается цена единицы продукции для отдельного предприятия, то исходной является индивидуальная себестоимость. При определении цены единицы продукции, изготовляемой на нескольких предприятиях, объединенных в корпорацию или холдинговую компанию с централизованным расчетом цен, учитывается, что уровни индивидуальной себестоимости на разных предприятиях могут существенно различаться вследствие различия их технико-экономических уровней. В этом случае используют показатель среднеотраслевой себестоимости продукции конкретного вида, который рассчитывают по формуле взвешенной средней арифметической величины.
По функциям в процессе управления и планирования различают себестоимость сметную и нормативную.
Сметная себестоимость исчисляется на основе временной технологии и по укрупненным нормам использования рабочего времени, оборудования и материалов. Она необходима для обоснования разовых или временных цен на продукцию.
Нормативная себестоимость определяется на основе действующей технологии и нормативного метода учета производства, т. е. исходя из уровня действующих на предприятии на начало каждого месяца норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии всех видов (электроэнергии, воды, пара, сжатого воздуха и т. п.), покупных полуфабрикатов, сдельных расценок по заработной плате, должностных окладов, норм обслуживания оборудования.
Полная коммерческая себестоимость
Себестоимость продукции — один из основных показателей эффективности хозяйственной деятельности предприятия.
От качества расчета себестоимости зависит обоснованность цен. Себестоимость не только включает затраты на производство и реализацию продукции предприятия, но и раскрывает экономический механизм возмещения этих затрат. В зависимости от полноты включения затрат, себестоимость подразделяется на цеховую, производственную и полную (коммерческую). Цеховая себестоимость — это затраты конкретного подразделения на изготовление продукции.
Производственная себестоимость включает цеховую себестоимость и общезаводские расходы (затраты на оплату труда управленческого и обслуживающего персонала, содержание и ремонт сооружений и зданий, расходы на охрану труда, технику безопасности и т.д.).
Полная (коммерческая) себестоимость складывается из производственной себестоимости и внепроизводственных расходов (расходы на реализацию, подготовку кадров и др.).
C точки зрения ценообразования, себестоимость подразделяется на индивидуальную и общественно необходимую. Индивидуальная себестоимость отражает конкретные условия работы предприятия. По ней можно судить о том, насколько рационально используются основные производственные фонды, материальные, трудовые и финансовые ресурсы, эффективность управления предприятием.
Обобщение данных об индивидуальной себестоимости конкретного изделия на разных предприятиях позволяет определить общественно необходимую себестоимость этого изделия.
В упрощенном виде себестоимость продукции можно представить в виде формулы:
С = М3 + Роп + Осс + А0 + Окр + 3др
где С — себестоимость продукции (товаров, услуг); М3 — материальные затраты на производство и реализацию продукции; Рoп - расходы на оплату труда; Осс - отчисления на государственное социальное страхование; А0 - амортизационные отчисления на восстановление основных производственных фондов (амортизация — это перенос стоимости основных фондов на вновь созданный продукт); Окр - оплата по краткосрочным кредитам банков; Здр - другие затраты на производство и реализацию продукции, включая расходы по всем видам ремонта основных производственных фондов.
Исчисление амортизации осуществляется на основе следующих данных:
— полной стоимости используемых в процессе производства основных средств (зданий, станков, транспорта и др.);
— полного нормативного срока эксплуатации основных средств;
— по установленным нормативам.
А0 = С0 х Н0 : 100,
где А0 — амортизационное отчисление, р.; Н0 — норма амортизационных отчислений, %; С0— стоимость основных фондов (оборудования, станков, зданий, машин, которые участвуют в процессе производства продукции), р.
Расчеты амортизационных отчислений осуществляются по каждому техническому элементу в отдельности. Суммарная их величина в расчете на единицу товарной продукции включается в издержки производства. После реализации товара их денежный эквивалент зачисляется на специальный амортизационный счет, на котором происходит накопление требуемой суммы для замены технического элемента производства в случае его износа.
В состав себестоимости не включаются следующие выплаты в денежной и натуральной форме:
— материальная помощь работникам предприятия;
— вознаграждение по итогам года;
— оплата дополнительно предоставленных по решению трудовых коллективов (сверх предусмотренных законодательством) отпусков работникам, женщинам, воспитывающим детей, надбавки к пенсиям;
— единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда;
— доходы по акциям, выплаты по паям, некоторые другие выплаты.
Все эти выплаты производятся из прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов.
Определение себестоимости единицы продукции (изделия, вида, группы) по статьям расходов называется калькуляцией.
Перечень статей затрат для каждого предприятия, фирмы будет разным. Поэтому, открывая свое дело, следует руководствоваться методическими рекомендациями отрасли к которой относится фирма или предприятие.
Калькуляционная единица — это единица измерения самого объекта калькулирования: готовой продукции, работ, полуфабрикатов, узлов, отдельных деталей. Например, в текстильной промышленности калькуляционной единицей является ткань определенного артикула.
Полная себестоимость услуг
Рассмотрим на примере, как рассчитать себестоимость услуг программиста по построению и оптимизации сайтов.
Чтобы рассчитать себестоимость услуг, подсчитаем его расходы:
• связь, оплата услуг секретаря;
• рекламные объявления в газетах;
• накладные расходы.
К сумме расходов следует добавить размер дохода, который рассчитывает получить программист.
Итоговая сумма и составит себестоимость услуги.
Рассчитать себестоимость услуг можно с помощью методов расчета себестоимости продукции, за исключением расходов на материалы и сырье.
Формирование полной себестоимости
В научной литературе и публикациях мы встречаем сегодня множество определений понятия «себестоимость». Различные авторы и специалисты раскрывают его с различными оттенками. По нашему мнению, себестоимость – это, прежде всего экономическая категория.
Себестоимость продукции относится к числу важнейших качественных показателей, в обобщенном виде отражающих все стороны хозяйственной деятельности организации. Уровень себестоимости связан с объемом и качеством продукции, использованием рабочего времени, сырья, материалов, оборудования, расходованием фонда оплаты труда и т.д. Часто себестоимость является основой определения цен на продукцию. Снижение ее приводит к увеличению суммы прибыли и уровня рентабельности. Чтобы добиваться снижения себестоимости, надо знать ее состав, структуру и факторы ее динамики.
Так что же такое себестоимость? Сразу отметим, что в различных сферах это понятие может использоваться с разными оттенками.
В экономической науке:
Под себестоимостью продукции понимаются выраженные в денежной форме текущие затраты предприятий на производство и реализацию продукции (работ, услуг). Себестоимость продукции является качественным показателем, так как она характеризует уровень использования всех ресурсов, находящихся в распоряжении предприятия.
Исчисление себестоимости единицы продукции или услуг по статьям расходов осуществляется посредством калькулирования. Калькулирование представляет собой совокупность способов группировки затрат и определения производственной и полной себестоимости всего объема продукции и ее отдельных видов.
Выделяют следующие виды себестоимости: цеховая, производственная и полная.
Цеховая себестоимость включает стоимость затрат, связанных с производством продукции или иного объекта калькуляции непосредственно в цехе (отдельном производственном подразделении организации).
Производственная себестоимость включает цеховую себестоимость, а также общезаводские расходы, потери от брака, прочие производственные расходы, осуществленные вне цеха, в котором производится продукция – общепроизводственные расходы.
Полная себестоимость представляет собой сумму производственной себестоимости и внепроизводственных расходов, относящихся не к производству, а к реализации продукции. В полную себестоимость включаются в том числе общехозяйственные (связанные с управлением предприятием в целом: административно-управленческие), а также коммерческие расходы (расходы на тару и упаковку, расходы на транспортировку, затраты на рекламу, прочие расходы по сбыту).
В бухгалтерском учете:
Что же касается бухгалтерского учета, то понятие «себестоимость» сейчас наиболее широко используется в теории бухгалтерского учета как науке. А вот в законодательстве о бухгалтерском учете мы встречаем лишь несколько упоминаний о ней, которые не дают ни полного о ней представления, ни информации о том, что же включает в себя это понятие в бухучете.
В частности, ПБУ 4/99 («Бухгалтерская отчетность организации», утверждено Приказом Минфина РФ №43н) упоминает о том, что отчет о прибылях и убытках должен содержать в том числе информацию о себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов).
В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ мы также встречаем упоминание о себестоимости (утверждено Приказом Минфина РФ №34н). Здесь указывается, что незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости. Отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются в бухгалтерском балансе по фактической (или нормативной (плановой)) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой. Кроме того, себестоимость здесь упоминается и в отношении фактических затрат на приобретение и изготовление сырья и материалов.
Понятием «фактической себестоимости» оперирует и ПБУ 5/01 («Учет материально-производственных запасов», утверждено Приказом Минфина РФ №44н) – причем также в отношении фактических затрат на приобретение и изготовление материально-производственных запасов.
Наконец, ПБУ 10/99 («Расходы организации», утверждено Приказом Минфина РФ №33н) указывает, что для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. Указанная «формулировка» довольно расплывчата. Однако другой в нормативных актах по бухгалтерскому учету мы не имеем.
Наряду с этим, ПБУ 10/99 содержит важное указание на то, что правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету. На сегодняшний день такие нормативные акты и указания отсутствуют. Поэтому бухгалтерам организаций приходится вести учет в части формирования себестоимости исходя из сложившейся практики и руководствуясь только отдельными разрозненными скудными нормами о себестоимости в законодательстве о бухгалтерском учете.
Итак, в законодательстве РФ о бухгалтерском учете понятие «себестоимость» используется в следующих контекстах:
- в отношении фактических затрат на приобретение и изготовление товарно-материальных ценностей (которые в дальнейшем используются производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг) - сырья и материалов;
- в отношении затрат непосредственно на производство и реализацию реализованной продукции, выполнение принятых заказчиком работ / услуг.
В налоговом учете:
Что касается исчисления налога на прибыль, то необходимо подчеркнуть, что понятие себестоимости как показателя, участвующего в определении финансового результата организации, отсутствует и в главе 25 НК РФ.
Для целей исчисления налога на прибыль ведется учет доходов и расходов организации (о себестоимости нет и речи) и глава 25 НК РФ закрепляет порядок учета и признания расходов.
Тем не менее, по инерции (в силу сложившейся практики) о формировании расходов организации (признаваемых в целях исчисления налога на прибыль) отчетного (налогового) периода специалисты часто говорят как о налоговой себестоимости, что по нашему мнению в корне неверно, поскольку, еще раз подчеркнем, себестоимость в наибольшей мере экономическая категория.
Использование понятия «себестоимость» в налоговом учете объясняется тем, что до вступления в силу главы 25 НК РФ действовало Положение «О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» (утверждено Постановлением Правительства РФ №552). Однако в настоящий момент указанное Положение не применяется.
Итак, на сегодняшний день законодательство РФ о налогах и сборах не оперирует понятием себестоимости, законодательство о бухгалтерском учете содержит лишь разрозненные упоминания о ней. Наиболее широко понятие «себестоимость» используется в теории бухгалтерского учета и в экономической науке.
Остановимся на следующей формулировке понятия «себестоимость»: это экономическая категория, представляющая собой стоимостную оценку используемых в процессе производства сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, а также других затрат на производство и продажу продукции.
Методы калькулирования себестоимости
В настоящее время вопрос классификации способов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции является дискуссионным.
Выделяют такие методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции как позаказный, попередельный и котловой. В экономической литературе встречаются и другие варианты: специалисты добавляют или комбинируют разные методы. Так, например, попередельный и попроцессный способы считаются не синонимами, а самостоятельными способами калькулирования себестоимости.
Также в экономической литературе получили широкое распространение такие методы учета, как учет по нормативной себестоимости (стандарт-кост) или учет по неполной себестоимости (директ-костинг). Полагаем, что каждый из них служит самостоятельной характеристикой процесса калькулирования, что дает возможность применения на практике комбинаций: например, позаказное калькулирование полной фактической себестоимости продукции, позаказное калькулирование полной нормативной себестоимости продукции, позаказное калькулирование неполной фактической себестоимости продукции и т.д.
Способы калькулирования классифицируются, прежде всего, по различным объектам, что определяется особенностями технологических процессов производства продукции.
Объект калькулирования представляет собой тот объект, фактическая себестоимость которого подлежит исчислению: продукция организации или ее подразделений, технологических фаз, переделов, стадий и т.д.
В качестве примеров можно привести: для машиностроения - деталь, для пассажирского транспорта - место на отдельном маршруте или пассажиро-километр, для грузового транспорта - рейс или тонно-километр, для металлургии – определенное количество чугуна или стали определенной марки (например, тонна).
Выбор объекта калькулирования лежит в основе деления затрат на прямые и косвенные, а также построения всей системы аналитического учета организации.
В зависимости от выбора объекта калькулирования определяется и калькуляционная единица (т.е. измеритель объектов калькулирования), например:
- натуральные единицы – килограммы, штуки, киловатт-часы и др.;
- условные (приведенные) единицы — спирт крепости 100 градусов, вода полностью дистиллированная и др.;
- единицы работ — тонно-километр перевезенного груза;
- единицы времени — машино-час, человеко-час и др.
В упрощенном виде отличие котлового, позаказного и попередельного способов учета затрат и калькулирования заключается в следующем. При применении котлового способа объектом калькулирования признается все производство в целом, позаказного - продукт (изделие, заказ), попередельного (попроцессного) - процесс (часть технологии). В результате и затраты распределяются либо по продуктам (изделиям, заказам), либо по процессам (переделам), либо не распределяются вообще.
Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что способ калькулирования себестоимости продукции не может быть решением, применимым исключительно к политике ведения бухгалтерского учета. Напротив, каждый из этих способов вытекает из способов организации производства, оперативного (управленческого) учета и документооборота в каждой конкретной организации в зависимости от особенностей технологических процессов.
Рассмотрим основные методы калькулирования себестоимости продукции.
Котловой способ калькулирования себестоимости продукции
При котловом способе учет затрат на производство осуществляется в целом на все производство. Иформативность его минимальна: бухгалтерский учет может предоставить информацию только о том, во что обошлось организации производство всей продукции. Поэтому котловой способ калькулирования себестоимости продукции наименее распространен.
Этот способ удобен для малых предприятий или для отраслей, где осуществляется выпуск однородной продукции - так называемых монопродуктовых производств (например, в угледобывающей промышленности для калькулирования себестоимости угля или сланца на отдельных шахтах или разрезах). Необходимости в каком-либо аналитическом учете в таких случаях не возникает. Себестоимость единицы продукции при котловом учете исчисляется как частное от деления всей суммы произведенных за период затрат на объем произведенной продукции в натуральном измерении (например - на количество тонн угля).
Позаказный способ калькулирования себестоимости продукции
При позаказном способе калькулирования себестоимости продукции объектом калькулирования выступает производственный заказ на изделие (небольшую группу изделий), отдельную работу или услугу. Каждый заказ предназначен для отдельного заказчика, а количество изделий для каждого заказа известно заранее.
Особенностью данного способа является то, что фактическая себестоимость изделий, изготовляемых по заказу, определяется только после его выполнения. Все затраты относятся к незавершенному производству вплоть до окончания заказа. При сдаче изделия заказчику или на склад частями до окончания заказа в целом сдаваемые изделия могут оцениваться по плановой либо фактической себестоимости однородных изделий, выпускавшихся ранее.
Позаказный способ применяется: при единичном, мелкосерийном производстве продукции, при выполнении работ (оказании услуг), если продукция, производимая по каждому заказу, уникальна, либо существенно отличается от продукции других заказов; при производстве сложных и крупных изделий; при производстве с длительным технологическим циклом.
В качестве примеров производств, в которых используется позаказный метод калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), можно привести тяжелое машиностроение, судостроение, самолетостроение, строительство, полиграфическую деятельность, ремонтные работы.
При этом себестоимость единицы продукции определяется как частное от деления суммы затрат по отдельному заказу на количество единиц продукции, изготовленной по данному заказу. Отличием позаказного метода является формирование объема затрат по каждому завершенному заказу, а не за промежуток времени.
Для организации раздельного учета на единичных или мелкосерийных производствах, как правило, на счетах учета затрат по каждому заказу открывается отдельный субсчет. Поэтому позаказный учет может применяться только если основные материалы (материалы на технологические цели), основная заработная плата производственных рабочих и прочие прямые затраты легко идентифицируются с конкретной продукцией, работами или услугами (или их группами), т.е. с конкретным заказом.
Аналитический учет в разрезе отдельных заказов должен быть построен аналогичным образом (на субсчетах) и на счетах учета готовой продукции, и на счете учета продаж. Таким образом, результатом применения позаказного метода является получение информации о финансовом результате реализации каждого конкретного заказа.
В индивидуальном и мелкосерийном производстве для организации позаказного учета детали и узлы подразделяются на детали и узлы, изготовляемые только для отдельного конкретного изделия (заказа) и на детали и узлы, общие для нескольких изделий (заказов). Учет затрат на изготовление первых осуществляется по соответствующим заказам в изложенном выше порядке (на субсчетах, открытых к каждому отдельному заказу). Затраты на производство вторых, изготовляемых, как правило, в порядке серийного или массового производства, учитываются с помощью нормативного метода. На комплекты таких деталей и узлов, предназначенных для изготовления изделий индивидуального производства, исчисляется нормативная и фактическая себестоимость.
Полная себестоимость изготовляемого в индивидуальном порядке изделия складывается из затрат, учтенных по заказу (в части так называемых оригинальных деталей и узлов), и стоимости общих деталей и узлов, изготовляемых в порядке серийного или массового производства.
Недостатками данного способа учета затрат и калькулирования себестоимости продукции является отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства.
Итак, сущность позаказного метода заключается в накоплении затрат по каждому заказу, то есть объектом калькулирования себестоимости является заказ. Общая сумма затрат по заказу рассчитывается после завершения всех работ по нему. Если заказ состоит из одного изделия, то его себестоимость и является суммой всех затрат по заказу. Если в заказ входят несколько изделий, то себестоимость одного изделия определяется путем деления всей суммы затрат на количество единиц заказа.
Все расходы по конкретному заказу собираются на аналитических счетах бухгалтерского учета, открытых к данному заказу.
Однако позаказный метод требует детализации данных. А это связано с определенными процедурами по сбору и обработке информации. Поэтому применение данного метода является достаточно трудоемким.
Записи в бухгалтерском учете в условиях позаказного метода отражаются в следующем порядке. Прямые затраты материалов, заработная плата производственных рабочих относятся на соответствующие заказы записями: Дт20 Кт10, 16, 70, 69 и др. Косвенные расходы, собранные, как правило, на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 25 «Общепроизводственные расходы», распределяются в соответствии с выбранным организацией методом распределения косвенных затрат. Списание косвенных затрат на выполняемые заказы: Дт20 Кт26, 25.
Обратите внимание: в зависимости от учетной политики организации общепроизводственные расходы (учтенные на счете 26) могут списываться в качестве условно-постоянных в дебет счета 90 «Продажи».
Попередельный (попроцессный) способ калькулирования себестоимости продукции
Данный способ применяется на предприятиях с однородной по исходному материалу и характеру обработки массовой продукцией, непрерывным технологическим процессом либо рядом последовательных производственных процессов, каждый из которых или группа которых составляет отдельные самостоятельные переделы (стадии) производства (например, в химической и металлургической отраслях промышленности, ряде отраслей лесной, легкой и пищевой промышленности и др.).
Объектом калькулирования при применении данного способа выступает передел или некоторый процесс. Передел – это законченная часть технологического процесса, которая завершается выпуском промежуточного или окончательного продукта (полуфабриката или готового изделия). Выделение каждого промежуточного продукта осуществляется при условии, что он имеет собственное направление использования.
Попередельный способ применяется:
- в массовых производствах, где готовая продукция производится путем обработки исходного сырья (заготовок) на нескольких этапах (переделах, процессах), следующих последовательно друг за другом. При этом часть продукции проходит все предусмотренные этапы и реализуется в качестве конечного продукта переработки, другие части могут пройти только часть этапов и будут реализованы в качестве промежуточных продуктов;
- для производства достаточно однородной продукции;
- в случае недлительного технологического цикла;
- при условии, что весь процесс производства может быть разбит на постоянно повторяющиеся операции.
Попередельная (попроцессная) калькуляция затрат характерна для производств, где изделия переходят от одного подразделения (процесса) к другому, пока изделие не будет изготовлено полностью. При этом каждое производственное подразделение (например, цех) осуществляет часть общего процесса производства и передает изделие после этой операции в следующее подразделение (цех), где оно обрабатывается на следующей операции. По завершении технологического цикла изделие поступает на склад готовой продукции.
В качестве примеров производств с использованием попередельного способа можно привести химическую промышленность, нефтепереработку, металлургию.
Попередельный учет может использоваться и в крупносерийном машиностроении (например, в автомобилестроении).
Одновременно с производством (от передела к переделу) происходит и накопление затрат (для чего затраты суммируются по каждому переделу, на котором побывало изделие). Отличительной чертой попередельного способа является формирование объема затрат по каждому завершенному процессу (переделу) или за промежуток времени. Для организации учета на счете учета затрат по каждому процессу (переделу) открывается отдельный субсчет.
При использовании данного способа себестоимость единицы продукции передела определяется как частное от деления накопленной за период времени или за время выполнения процесса (передела) суммы затрат на количество единиц продукции передела, изготовленной за рассматриваемый период времени или на рассматриваемом процессе (переделе). А себестоимость единицы готовой продукции представляет собой себестоимость единиц продукции всех тех переделов, на которых обрабатывалось данное готовое изделие.
При этом аналитический учет в разрезе отдельных процессов (переделов) на счетах учета готовой продукции и продаж уже невозможен. Поэтому информацию о финансовом результате каждого конкретного процесса (передела) получить невозможно, но этого и не требуется, так как в отличие от позаказного учета реализации подлежит результат выполнения не отдельного процесса (передела), а всего технологического процесса производства продукции.
В качестве объекта калькулирования могут быть приняты как отдельные виды, так и группы продукции, объединенные по признаку однородности сырья и материалов, выработки на одном и том же оборудовании, сложности производства и обработки, однородности назначения и т.д.
Обратите внимание, что многие затраты, которые считаются косвенными при позаказной калькуляции себестоимости, могут стать прямыми при попередельной калькуляции. К таким расходам, в частности, относятся расходы на контроль процесса производства, контроль качества продукции конкретного передела.
В отличие от позаказного способа (при котором стоимость незавершенного производства определяется путем суммирования затрат по всем незаконченным заказам) при попередельном недостаточно только исчислить сумму затрат по всем незавершенным переделам, т.к. нужно еще включить в объем незавершенного производства сумму затрат по завершенным переделам, относящуюся к продукции, для которой пройденные переделы не являются полным технологическим циклом.
Попроцессный способ формирования себестоимости применяется в двух вариантах: полуфабрикатном и бесполуфабрикатном.
При бесполуфабрикатном варианте систематизация затрат по каждому цеху, отражение передачи полуфабрикатов из одного производственного подразделения в другое отражается только в оперативном учете и без включения себестоимости полуфабрикатов, принятых в обработку из других цехов. В бухгалтерском учете движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому контролируют по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведут в цехах. При этом себестоимость полуфабрикатов не исчисляется, а рассчитывается себестоимость только готовой продукции.
При полуфабрикатном варианте осуществляется калькуляция себестоимости не только конечной продукции, но и полуфабрикатов собственного производства, отражении их движения внутри производства по фактической себестоимости. Движение полуфабрикатов из подразделения в подразделение (из цеха в цех) оформляют бухгалтерскими проводками и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела. Количество объектов калькулирования при полуфабрикатном методе увеличивается, но при этом обеспечивается лучший контроль за себестоимостью продукта.
Для полуфабрикатного учета производственных затрат можно использовать специальный счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства». В этом случае полуфабрикаты каждого передела, кроме последнего, в каждом цехе сдаются на склад. Эта операция в бухгалтерском учете отражается корреспонденцией счетов: Дт21 и Кт20. Если же продукты переделов в соответствии с технологической документацией передаются в следующий цех для дальнейшей обработки, счет 21 может не использоваться. В этом случае бухгалтерия производит записи в аналитическом учете к синтетическому счету 20.
Итак, при попередельном способе учета затрат сводный учет затрат (система обобщения издержек производства по статьям расходов в разрезе цехов основного и вспомогательного производства, видам продукции) осуществляется по одному из вариантов учета либо по бесполуфабрикатному варианту учета, либо по полуфабрикатному варианту.
При бесполуфабрикатном варианте учета ограничиваются отражением затрат по каждому переделу. В бухгалтерском учете движение полуфабрикатов не отражается. Движение полуфабрикатов от одного передела к другому переделу контролируется по данным оперативного учета в натуральном выражении. При данном варианте учета себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта. На сумму расходов, связанных с выпуском продукции, в учете делается запись: Дт20 Кт02, 10, 70, 26, 28 и пр. На сумму фактической себестоимости завершенной производством продукции - Дт43 Кт20.
Обратите внимание: в зависимости от учетной политики организации общепроизводственные расходы (учтенные на счете 26) могут списываться в качестве условно-постоянных в дебет счета 90 «Продажи».
При полуфабрикатном варианте учета движение полуфабрикатов от одного передела к другому отражают бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела. В учете отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов: Дт21 Кт20. Передача полуфабрикатов в дальнейшую переработку: Дт20 Кт21. Если часть полуфабрикатов подлежит продаже другим организациям и лицам: Дт90 Кт21.
Расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций
В главе 25 НК РФ прибыль определяется как доходы, уменьшенные на величину расходов. Как уже упоминалось выше, понятие «себестоимость» в НК РФ отсутствует в связи с тем, что этот законодательный акт оперирует обобщенными понятиями, применимыми к любой отрасли. Обратите внимание на то, что и структура декларации по налогу на прибыль не предусматривает отражения себестоимости, а только расходов.
Расходы, связанные с производством и реализацией продукции, делятся на прямые и косвенные (пункт 1 статьи 318 НК РФ). Последние всегда признаются в текущем отчетном (налоговом) периоде. А вот прямые расходы списываются в уменьшение доходов от ее реализации только в части расходов, относящихся к производству именно реализованной продукции.
Обратите внимание: Исключением являются случаи, когда деятельность организации связана с оказанием услуг. Такие организации вправе всю сумму прямых затрат отчетного (налогового) периода (разумеется, по услугам) относить на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода – т.е. от оказания услуг (абзац 3 пункта 2 статьи 318 НК РФ).
При применении этого права следует быть осторожным и правильно разграничивать работы и услуги. Напомним, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (пункт 5 статьи 38 НК РФ). В отличие от услуги результат выполненной работы имеет материальное выражение и может реализовываться (пункт 4 статьи 38 НК РФ) (например, техническая документация, построенное здание, созданная вещь и т.д.).
Перечень прямых расходов в настоящее время остается открытым. Статья 318 НК РФ лишь предлагает часть видов расходов, которые могут быть отнесены прямым.
Среди них (на основании пункта 1 статьи 318 НК РФ):
- затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подпункт 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ);
- затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (подпункт 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ);
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда (статья 255, пункт 1 статьи 264 НК РФ);
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (подпункт 3 пункта 2 статьи 253, статьи 259 НК РФ).
При этом организация перечень прямых расходов определяет самостоятельно, его она должна закрепить в учетной политике. При этом организации следует принять во внимание следующее мнение Минфина РФ: указанные положения НК РФ направлены на сближение налогового учета с бухгалтерским учетом, поэтому порядок отнесения расходов на производство и реализацию осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, к расходам в целях налогообложения следует устанавливать по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухгалтерского учета (Письмо № 03-03-04/1/176).
Итак, косвенные расходы организация относит полностью к расходам того отчетного (налогового) периода, в котором они осуществлены, а прямые расходы учитывает только в той части, которая приходится на реализованную продукцию.
Такое требование вызывает необходимость определения части прямых расходов, которая приходится на реализованную в текущем периоде продукцию. Для этого необходимо прямые расходы текущего месяца распределить на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной на конец отчетного месяца продукции. Сумму прямых расходов, приходящихся на эти остатки, в текущем отчетном (налоговом) периоде организация в целях исчисления налога на прибыль учитывать не должна. Порядок распределения прямых расходов установлен статьей 319 НК РФ.
Напомним основные положения ст. 319 НК РФ, которые касаются незавершенного производства (НЗП). Незавершенное производство - это продукция (работы, услуги) частичной готовности (не прошедшая всех операций обработки и изготовления). К НЗП, в частности, относятся: находящиеся в производстве и подвергшиеся обработке материалы и полуфабрикаты, а также остатки полуфабрикатов собственного производства.
Оценка НЗП производится в конце месяца на основании данных:
- о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов;
- о готовой продукции по цехам (и прочим производственным подразделениям);
- о сумме прямых расходов текущего месяца, определяемых в соответствии с правилами главы 25 НК РФ.
Разработка порядка распределения прямых расходов на НЗП и готовую продукцию осуществляется организацией самостоятельно (порядок закрепляется в учетной политике для целей налогообложения). В качестве вариантов такого распределения можно назвать: пропорционально количеству или стоимости сырья и материалов в НЗП и готовой продукции, пропорционально плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.
Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца, на конец налогового периода - в состав прямых расходов следующего налогового периода.
Следующий этап после определения стоимости незавершенного производства – оценка остатков готовой продукции на складе.
Так же как для остатков НЗП, оценка остатков готовой продукции на складе производится на конец текущего месяца (пункт 2 статьи 319 НК РФ).
Для оценки используются:
- данные первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении);
- суммы прямых расходов текущего месяца, уменьшенных на сумму прямых расходов, которые относятся к остаткам НЗП.
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
