В настоящее время действует обширный перечень нормативных актов, оказывающих влияние на учет и состав финансовых результатов. Степень их значимости по влиянию на организацию учета финансовых результатов определяется уровнем соответствующего документа.
Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете в целом состоит из Федерального закона «О бухгалтерском учете», устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации, постановлений Правительства Российской Федерации, Положений по бухгалтерскому учету, утверждаемых Министерством финансов.
В самом Законе нет прямых упоминаний о финансовых результатах и системе их учета. Исключение составляет статья 12 «Инвентаризация имущества и обязательств», в которой финансовые результаты выступают объектом, с помощью которого регулируются расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета. При этом статьей 5 Закона устанавливается система нормативного регулирования бухгалтерского учета, важнейшим элементом которой являются Положения по бухгалтерскому учету (второй уровень нормативного регулирования). В этих нормативных документах устанавливаются принципы, правила и способы ведения бухгалтерского учета.
Все Положения по их направленности можно подразделить на три группы:
- общие принципы раскрытия информации;
- активы и обязательства организации;
- финансовые результаты деятельности организации.
К Положениям, устанавливающим принципы, правила, способы ведения бухгалтерского учета и формирования состава финансовых результатов организации относятся Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Развитие принципов, правил и способов ведения учета финансовых результатов, закрепленных вышеуказанными документами, нашло свое отражение в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом МФ РФ № 94н.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Кроме этих указанных нормативных документов прямое отношение к бухгалтерскому учету финансовых результатов имеет Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02). С помощью правил, установленных этим актом, формируется локальная, но весьма важная информация о расчетах по налогу на прибыль, интегрированная в подсистему учета финансовых результатов.
При этом практически во всех Положениях, регламентирующих принципы, правила, способы ведения бухгалтерского учета активов и обязательств имеется пункт или их ряд, определяющий взаимосвязь рассматриваемого объекта с организацией учета финансовых результатов, Также регламентация учета финансовых результатов может осуществляться через рассмотрение принципов учета активов и обязательств определенной хозяйственной ситуации в деятельности организации, информация о которой формируется в подсистеме учета финансовых результатов, как, например, в случае с прекращением деятельности.
Краеугольным камнем всей системы учета финансовых результатов является методологический принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, закрепленный в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98). В соответствии с ним «факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами». Исходя из этого, расходы включаются в систему учета финансовых результатов в том отчетном периоде, в котором получены доходы (а не выплата или поступление денежных средств), ставшие возможными благодаря этим расходам.
Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает свою деятельность обычной или прочей в зависимости от ее характера, видов доходов и расходов по ней, а также условиям их получения и возникновения. Таким образом, появляется необходимость в определении видов деятельности, которые будут определяться организацией как обычные.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 выделяются четыре предмета деятельности, которые могут быть признаны организацией как обычные.
К таким предметам деятельности относятся:
- производство и продажа продукции и товаров;
- предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;
- предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности;
- участие в уставных капиталах других организаций.
Следовательно, в зависимости от предмета деятельности организации состав расходов и доходов в пределах указанных выше групп может принципиально отличаться. Таким образом, возникает необходимость уточнения состава как обычных доходов и расходов, так и прочих в зависимости от предмета деятельности организации.
При этом необходимо учитывать, что в настоящее время большинство организаций являются многопрофильными, деятельность которых связана не только с производством продукции (работ, услуг), но и с торговлей, финансовыми вложениями и другими видами деятельности. Поэтому в практике ведения бухгалтерского учета возможны ситуации, когда сразу ряд предметов деятельности будут определяться организацией как обычные. Критерием такого определения при ведении бухгалтерского учета является правило существенности, закрепленное в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации. В соответствии с ним «...существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов».
Таким образом, для коммерческих организаций (если отсутствует соответствующая информация в учредительных документах) предметом деятельности могут считаться работы, услуги, производство продукции и т. п., составляющие в стоимостном выражении пять и более процентов от объема продаж этой организации. Для некоммерческих организаций и унитарных предприятий предмет их деятельности определяется в учредительных документах.
В связи с этим формирование состава финансовых результатов может осуществляться по самым различным направлениям. Поэтому требуется выработка базовых правил формирования финансовых результатов и построения на их основе соответствующих учетных моделей.
Вехой в организации учета финансовых результатов стало вступление в законную силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02). Необходимость в его разработке возникла из-за применения в практической деятельности организаций норм главы 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций». В соответствии с этим доходы и расходы в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли стали учитываться раздельно. Поэтому в бухгалтерском учете определялась одна прибыль, а в налоговом - другая. Таким образом, указанные показатели не имели связи между собой.
Для того чтобы устранить эти недостатки и сблизить бухгалтерский учет финансовых результатов и учет прибыли в целях налогообложения, был разработан рассматриваемый нормативный акт. В соответствии с ним в бухгалтерском учете формируется информация о суммах, из-за которых бухгалтерская прибыль до налогообложения отличается от налогооблагаемой, и наоборот. Причем отражаются не только суммы, которые влияют на прибыль текущего периода, но и те, которые могут изменить ее в будущем. Кроме того, вступление в законную силу указанного Положения порождает ряд специфических процедур ведения бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль, выделение в Плане счетов специальных синтетических счетов и субсчетов, а также значительно расширяет терминологический аппарат учета финансовых результатов.
Развитие рыночных отношений связано с движением капитала из одной сферы деятельности организации в другую. Это порождает необходимость регламентации учета хозяйственных операций, связанных с прекращением деятельности. Нормативным документом, регламентирующим такие хозяйственные операции, является Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02). Им устанавливается порядок формирования информации о доходах и расходах организации, которые прямо относятся к прекращаемой деятельности. Поэтому указанное Положение можно считать нормативным актом, регламентирующим учет финансовых результатов, а также порядок их представления в бухгалтерской отчетности. Этот документ разработан на основе международного стандарта финансовой отчетности - МСФО 35 «Прекращаемая деятельность».
Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02) регламентирует ведение учета финансовых вложений. Взаимосвязь отдельных аспектов учета финансовых вложений с подсистемой учета финансовых результатов регламентируется соответствующими пунктами Положения. При этом повышенное внимание уделяется вопросам оценки.
Отдельную составляющую нормативного регулирования представляют собой Положения, касающиеся только представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности показателей финансовых результатов. Так, Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) раскрывает базовые правила и процедуры представления показателей финансовых результатов в бухгалтерской отчетности. При этом пятый раздел «Содержание отчета о прибылях и убытках», являющийся конечной целью всей системы бухгалтерского учета о финансовых результатах, приведен в Положении в принципиальном Плане.
Указанный отчет должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период. Основными составляющими отчета являются показатели доходов и расходов как от обычных видов деятельности, так и от прочих в разрезе их номенклатуры. Изложенная в Положении схема отчета о финансовых результатах закрепляет нормы ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Наряду с этим в учетную практику введены понятия: «валовая прибыль», «прибыль/убыток до налогообложения», «чистая прибыль (нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000) применяется при составлении сводной бухгалтерской отчетности.
Необходимость представления информации о финансовом результате по сегментам вызвана процессами интеграции производства и капитала. Расширение сфер и географии предпринимательской деятельности обусловливает необходимость агрегирования отчетных данных, часто неоднородных. Проблема агрегирования информации о финансовых результатах приобрела еще более острый характер в связи с развитием крупных фирм-конгломератов, образовавшихся путем поглощения или покупки большого числа предприятий, осуществляющих самые разнообразные виды деятельности. Объединение фирм приводит к потере информации о финансовых результатах для внешних пользователей, чьи интересы являются преобладающими при составлении финансовой отчетности, поскольку если до объединения каждая фирма представляла собственные отчеты, то объединенная фирма - только один. Кроме того, доступность только агрегированных данных о финансовых результатах усложняет оценку фирм-конгломератов и прогнозирование их будущей деятельности.
ПБУ 12/2000 требует выделения в рамках единой бухгалтерской отчетности информации о финансовых результатах по сегментам. Таким образом, внешние пользователи бухгалтерской отчетности, равно как и внутренние, получают возможность проведения анализа формирования финансовых результатов как в целом по организации, так и в разрезе отдельных видов деятельности или в части обособленных подразделений организации, находящихся в различных географических зонах.
Раскрытие информации о финансовых результатах по сегментам в бухгалтерской отчетности позволит заинтересованным пользователям оценить перспективы развития организации, се подверженность рискам для целей принятия обоснованных решений.
Проведенный анализ системы нормативного регулирования учета финансовых результатов позволяет утверждать, что только через определение доходов и расходов, а также способов их признания можно выйти на квалификацию финансовых результатов. Место же самих финансовых результатов в системе нормативного регулирования пока не определено, и этот вопрос является дискуссионным. Таким образом, возникает проблема в нормативном документе: какого уровня давать понятие и определения базовых, фундаментальных категорий учета и отчетности финансовых результатов.
Рассмотренные Положения по бухгалтерскому учету содержат только концептуальные нормы бухгалтерского учета финансовых результатов. В их тексте нет упоминания о конкретных счетах бухгалтерского учета, которые должны применяться в том или ином случае для организации учета финансовых результатов. Планировалось, что для описания способов ведения бухгалтерского учета в развитие конкретных Положений по бухгалтерскому учету будут разрабатываться документы третьего уровня нормативного регулирования -- методические указания или методические рекомендации. Однако разработка таких документов хотя и осуществляется, но с большим временным отрывом от соответствующего Положения. В настоящий момент только ПБУ 4/99, ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 нашли развитие в соответствующих методических рекомендациях. По нашему мнению, разработка отдельного Положения по учету финансовых результатов вряд ли необходима. Его функцию в целом выполняют ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», через которые прямо или косвенно определяется финансовый результат, а также способы и аспекты учета финансовых результатов, являющиеся предметом других Положений. А вот разработка методических рекомендаций по выявлению и учету финансовых результатов крайне необходима.
На наш взгляд, структура таких методических рекомендаций должна быть построена в развитие предложенных базовых норм Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и может иметь следующий вид:
1. «Общие положения». В этом разделе раскрывается сфера применения методических рекомендаций, понятия прибыли, используемые в бухгалтерском учете и структура финансового результата.
2. «Состав финансовых результатов организации». Этот раздел рассматривает взаимосвязанную между собой систему показателей финансовых результатов, вытекающую из базовых правил и процедур ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Дается подробный перечень показателей, определяемый нормативным регулированием как финансовые результаты.
3. «Формирование и учет финансовых результатов». Развиваются правила ведения бухгалтерского учета, изложенные в инструкции к новому Плану счетов бухгалтерского учета. Кроме того, в нем необходимо рассмотреть типовые ситуации формирования финансовых результатов как от обычных видов деятельности, так и от прочих, с применением конкретных счетов бухгалтерского учета.
4. «Формирование и учет оценочных резервов». В нем дается понятие оценочных резервов, представляется их номенклатура, раскрывается порядок формирования. При этом приводятся типовые хозяйственные операции с применением конкретных счетов бухгалтерского учете».
5. «Формирование и учет доходов будущих периодов». Дается понятие доходов будущих периодов, раскрывается их номенклатура и порядок формирования. Отдельно рассматривается порядок включения доходов будущих периодов в состав финансовых результатов отчетного периода. Приводятся типовые ситуации с применением конкретных счетов бухгалтерского учета.
6. «Формирование и учет финансовых результатов при проведении переоценки активов и инвентаризации». Рассматриваются ситуации, возникающие при переоценке как оборотных, так и внеоборотных активов в части их влияния на формирование финансовых результатов. Отдельно развиваются нормы статьи 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете», касающиеся порядка формирования и отражения в учете показателей финансовых результатов при проведении инвентаризации.
7. «Исправительные записи в системе учета финансовых результатов». Раскрывается сущность исправительных записей, дается их классификация. Отдельно приводятся типовые ситуации с применением конкретных счетов бухгалтерского учета.
8. «Раскрытие информации о финансовых результатах в бухгалтерской отчетности». Дается ссылка на нормативные документы, регламентирующие порядок представления показателей финансовых результатов в бухгалтерской отчетности. При этом основное внимание уделяется раскрытию информации о финансовых результатах, не нашедших отражение в формах бухгалтерской отчетности.
Итак, законодательство о бухгалтерском учете в настоящее время представляет собой самостоятельную отрасль права. При этом состав нормативных актов неуклонно расширяется. Вместе с тем в российской системе нормативного регулирования бухгалтерского учета не решены, на наш взгляд, многие концептуальные вопросы, касающиеся, прежде всего, принципов взаимодействия нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогового законодательства. Указанный пробел становится еще более очевидным в связи с процессом реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, поскольку параллельно приходится решать проблемы, касающиеся различной терминологии, и многие другие вопросы стыковки указанных отраслей права. Например, в бухгалтерском учете используется термин «продажи», в налоговом - «реализация».
Статью подготовила ведущий эксперт-экономист по бюджетированию Ошуркова Тамара Георгиевна. 
