Налоговое планирование - это активные и целенаправленные законные действия организации с целью уменьшения налоговых платежей (налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей).
Основные цели налогового планирования заключаются в следующем:
• оптимизация налоговых платежей;
• сокращение налоговых потерь по конкретному налогу или по группе налогов.
При минимизации налогов налогоплательщик использует все достоинства и недостатки существующего законодательства, в том числе его несовершенство, сложность и противоречивость.
При этом он реализует налоговые схемы, позволяющие применять такие формы экономических действий, налогообложение которых минимально.
На практике осуществляется стратегическое и текущее налоговое планирование.
Стратегическое налоговое планирование в реальной практике хозяйствующих субъектов может выглядеть следующим образом:
• обязательный обзор проектов нормативных правовых актов и прогноз возможного развития событий;
• обзор и прогноз обычаев делового оборота и судебной практики;
• составление прогнозов налоговых обязательств фирмы;
• нужно продумать варианты схем управления финансовыми, документарными, информационными и товарными потоками;
• составление сетевого графика соответствия исполнения налоговых и финансовых обязательств организации;
• обязательная оценка риска различных инструментов, проработка вариантов возможных причин резких отклонений от расчетных показателей деятельности организации;
• составление прогноза эффективности применяемых инструментов налоговой оптимизации.
Текущее налоговое планирование может включать в себя следующие мероприятия:
• еженедельный мониторинг нормативных правовых актов;
• составление прогнозов налоговых обязательств организации и последствий планируемых сделок;
• составление графика соответствия исполнения налоговых обязательств и изменения активов фирмы;
• прогноз и исследование возможных причин резких отклонений от среднестатистических показателей деятельности организации и налоговых последствий инноваций или проводимой сделки.
Для проведения этих мероприятий хозяйствующим субъектам необходимо иметь правовые системы, которые должны обновляться хотя бы не реже одного раза в месяц, а также сопровождение специалистов и экспертов.
Основными этапами налогового планирования являются:
• выявление налоговых рисков;
• анализ налоговых проблем и постановка задачи для разработки налоговой схемы;
• выбор основных инструментов для осуществления налогового планирования;
• разработка налоговой схемы;
• осуществление деятельности в соответствии с разработанной налоговой схемой.
Под рисками налоговой оптимизации понимаются возможности понести финансовые потери, связанные с проведением налогового планирования.
Общие риски минимизации налогов можно оценить как совокупность возможных прямых потерь (убытков) налогоплательщика при налоговом контроле, включая взыскание недоимок и штрафов, а также возможные предстоящие расходы на урегулирование негативной ситуации.
К налоговым рискам относятся:
• риски контроля со стороны налоговых органов;
• риски увеличения сумм налогов;
• риски привлечения к уголовной ответственности за применение незаконных схем оптимизации.
В процессе оптимизации налоговых платежей следует придерживаться следующих принципов:
• принцип разумности и экономической обоснованности. Выгода, получаемая от налоговой оптимизации, должна значительно превосходить затраты, которые необходимо осуществить для реализации данного решения;
• принцип комплексного расчета экономии и потерь. Перед тем, как внедрить схему оптимизации налогов, необходимо сравнить потенциальную экономию и возможные расходы;
• принцип документального оформления операций. Все хозяйственные операции налогоплательщика должны быть тщательно документированы. Это пригодится при проведении налоговой проверки и в качестве доказательств в суде;
• принцип конфиденциальности;
• принцип индивидуального подхода. Только зная все тонкости своего предприятия, можно рекомендовать тот или иной инструмент снижения налогов. Механически переносить одну и ту же схему с одного предприятия в другое нельзя;
• принцип комплексной налоговой экономии (принцип многообразия применяемых способов минимизации налогов);
• принцип заблаговременности. Налоговое планирование необходимо осуществлять не после проведения какой-либо хозяйственной операции или завершения налогового периода, а до него, то есть заблаговременно.
На этом этапе налогового планирования проводится анализ существующих налоговых проблем организации и ставится задача, для решения которой выбираются необходимые инструменты и вырабатываются схемы налогового планирования.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
• выявление особенностей финансово-хозяйственной деятельности организации;
• перечень налогов, ставки налогов и суммы налогов, которые необходимо перечислять в бюджет;
• анализ заключенных договоров с контрагентами.
Примером задачи налогового планирования является достижение сокращения налоговых потерь организации по какому-либо конкретному налогу или сбору; по группе налогов.
Действующее налоговое законодательство позволяет использовать инструменты налогового планирования.
В качестве основных инструментов налогового планирования можно выделить следующие инструменты:
1. Применение налоговых льгот, предусмотренных налоговым законодательством.
2. Оптимизация налоговых последствий при использовании различных форм договоров с контрагентами.
3. Оптимизация цены сделок.
4. Применение отдельных элементов налогообложения.
5. Использование специальных налоговых режимов, предусмотренных НК РФ, и особых систем налогообложения (например, организация может использовать упрощенную систему налогообложения).
6. Применение льгот согласно соглашениям об избежании двойного налогообложения.
7. Использование определенных элементов бухгалтерского учета в целях налогообложения, формирование учетной политики в целях налогообложения.
Для оптимизации налогового бремени имеет значение выбор следующих показателей:
• начисление амортизации основных средств: линейный способ, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);
• начисление амортизации нематериальных активов: линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);
• списание товарно-материальных ценностей: по себестоимости каждой единицы, но средней себестоимости, по методу FIFO (по себестоимости первых по времени приобретения товарно-материальных ценностей);
• порядок списания расходов;
• определение выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения.
Отметим, что в зависимости от применяемых инструментов налоговое планирование может базироваться на использовании:
• налоговых льгот – полное или частичное освобождение субъектов предпринимательства от уплаты конкретных налогов, связанное с определенной деятельностью или производством определенной продукции;
• "налоговых лазеек" – отдельных вопросов предпринимательской деятельности, не урегулированных налоговым законодательством;
• специально разработанных схем оптимизации налоговых платежей, которые обычно и являются главным инструментом налогового планирования.
При осуществлении налогового планирования вырабатывается схема, в соответствии с которой предприятие планирует осуществлять свою деятельность.
При этом организация должна верно применить выбранные инструменты налогового планирования для реализации задачи налогового планирования эффективным и оптимальным образом.
При осуществлении налогового планирования следует учитывать возможные изменения налогового законодательства, которые могут быть связаны с установлением новых форм и режимов налогообложения, изменением налоговых ставок, отменой налоговых льгот или вводом новых налоговых льгот.
Поэтому в некоторых случаях надо внести необходимые изменения в учетную политику организации для целей налогообложения.
В заключение отметим, что способы законного (легального) уменьшения налогов всегда были и будут.
Во-первых, из-за законодательно установленных различных видов налоговых режимов и льгот. Нестандартное применение различных налоговых режимов и льгот бывает полезным с точки зрения минимизации налогообложения.
Во-вторых, по причинам системного характера.
В современной динамичной и сложной экономике заранее просчитать все налоговые последствия самых разнообразных экономических действий налогоплательщика принципиально не представляется возможным, а значит, всегда будут существовать возможности таких действий, которые более выгодны налогоплательщику.
Таким образом, возможности применения различных налоговых схем позволяют вносить свои коррективы в процесс налогового планирования, минимизировать налоговые риски и, следовательно, повышать уровень экономической безопасности хозяйствующего субъекта.
Налоговое планирование представляет собой совокупность действий, методов и процедур, направленных на оптимизацию налогообложения предприятия. Результатом налогового планирования должна стать действующая гибкая система управления налогами, которая позволит минимизировать сумму уплачиваемых налогов законными способами.
Многие предприятия внедряют у себя систему налогового планирования, и уделяют внимание формированию налогового менеджмента. Как создать систему налогового планирования на предприятии?
Налоговый учет базируется на хозяйственных операциях, которые отражаются в бухгалтерском учете. Поэтому для создания системы налогового планирования следует наладить правильный бухгалтерский учет. Основы отражения хозяйственных операций закладываются в учетной политике предприятия.
В этом внутреннем регламентирующем документе прописываются процедуры ведения типичных и специфических для данного предприятия хозяйственных операций, а также порядок составления финансовой отчетности и ведения налогового учета. Бухгалтерский учет не должен содержать ошибок, все типовые операции должны отражаться в соответствии с выбранной учетной политикой. Это позволит избежать ошибок в налогообложении.
Чтобы типичные хозяйственные операции находили правильное отражение на счетах бухгалтерского учета и приводили к правильному начислению налогов, необходимо провести анализ всех сделок, осуществляемых предприятием, на предмет налоговых последствий.
В процессе такого анализа выявляются операции, которые невыгодны для предприятия из-за высокой налоговой нагрузки, оптимизируется порядок оформления сделок и прочее. Целесообразно создать налоговые проводки по типичным сделкам, а также наладить систему принятия решений по нетипичным сделкам. Можно создать команду профессионалов из бухгалтера, экономиста, юриста и других специалистов, которые обязаны рассматривать новые нетипичные сделки, и составлять схему налоговых проводок. Также можно отдать данные функции на аутсорсинг.
Налоговое законодательство меняется очень быстро, и зачастую специалисты предприятия не успевают отслеживать изменения. В результате возникают ошибки в применении базы налогообложения, ставок, определении объекта и т.д. При создании системы налогового планирования необходимо провести аудит начисления всех налогов на предприятии, выявить и исправить ошибки, чтобы они не повторялись при дальнейшей работе.
Оптимизация налогообложения заключается в применение действующих налоговых льгот, а также в рациональном построении организационной структуры предприятия с целью минимизации налогов. Действующее законодательство предоставляет достаточно льгот и сниженных ставок, важно суметь ими воспользоваться.
Не всегда специфика деятельности предприятия позволяет применить законодательные льготы, но в некоторых случаях реорганизация или пересмотр схем реализации продукции приносят достаточно ощутимую экономию налоговых затрат. Можно также пересмотреть некоторые бизнес-процессы с целью использования налоговых льгот, или же реорганизовать предприятие, выделив на самостоятельный баланс отдельные виды деятельности, если ставки налогов по ним существенно ниже, чем по основной деятельности предприятия. Также следует рассматривать возможности рассрочек уплаты налогов с целью рационального использования "живых" денег.
Налоги следует планировать, и такое планирование потребует целый комплекс процедур, о которых говорилось выше. Для того чтобы правильно спланировать налоги к уплате, и быстро среагировать на возникновение нетипичных сделок и налогообложение по ним, нужно, чтобы система бухгалтерского учета работала правильно, без сбоев, и в рамках учетной политики.
Следует "держать пульс" на изменениях налогового законодательства, а также всегда понимать налоговые последствия сделок. Налоговый бюджет текущего месяца составляется заранее на основе планирования сделок, особенно крупных, и анализируются возможные налоговые последствия для предприятия. Затем принимаются решения об оптимальном отражении в учете операций согласно разработанной системе налогового планирования.
Контроль и постоянный мониторинг за начислением и уплатой налогов - вот основная задача налогового менеджмента. Даже налаженная система иногда дает сбой, а без должного контроля все усилия по созданию системы налогового планирования сводятся на "нет". Поэтому, целесообразно создавать службу, которая будет заниматься налоговым менеджментом на предприятии, следить за сроками уплаты налогов, избегая штрафных санкций, проводить периодический налоговый аудит, отслеживать изменения в налоговом законодательстве, давать рекомендации по совершенствованию системы налогового планирования на предприятии.
Планирование налоговых проверок
Качественное планирование выездных налоговых проверок является одним из условий повышения эффективности налогового администрирования, включающего, с одной стороны, налоговый контроль, а с другой - достижение более высокого уровня налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков. Налоговая служба на протяжении ряда лет выстраивала Концепцию планирования выездных налоговых проверок. Приказом ФНС России N ММ-3-06/333@ был утвержден документ, который давно ждали и налогоплательщики, и налоговые органы - Концепция системы планирования выездных налоговых проверок (далее - Концепция), которая успешно работает вот уже полтора года.
Речь идет о новом подходе к построению системы отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.
Главный принцип Концепции - двухсторонняя ответственность налогоплательщиков и налоговых органов: предполагается, что налогоплательщики должны стремиться к правильному и своевременному исполнению обязанностей по уплате налогов, а налоговые органы - к обоснованному отбору кандидатов на проведение выездной проверки.
Согласно Концепции, планирование выездных налоговых проверок - это открытый процесс, построенный на отборе налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок по критериям риска совершения налогового правонарушения, в том числе общедоступным. Ранее планирование выездных налоговых проверок являлось сугубо внутренней конфиденциальной процедурой налоговых органов, о которой налогоплательщикам не сообщалось.
Критерии - это своего рода сигналы о том, что деятельность налогоплательщика и его налоговые обязательства вызывают у инспектора вопросы. Такой налогоплательщик попадает в зону особого внимания налоговых органов.
При отборе кандидатов, для выездной налоговой проверки проводится всесторонний анализ финансово-экономических показателей деятельности налогоплательщика на основе информации, поступившей налоговым органам из внутренних источников (информация, полученная налоговыми инспекторами самостоятельно в процессе выполнения возложенных на них обязанностей) и внешних источников (информация, полученная в рамках соглашений с другими контролирующими и правоохранительными органами).
В частности, анализу подвергаются:
- суммы исчисленных налогов в динамике с целью выявления налогоплательщиков, у которых уменьшаются суммы начисленных налоговых платежей;
- суммы уплаченных платежей по каждому виду налогов в динамике с целью контроля за полнотой и своевременностью перечисления налоговых платежей;
- показатели налоговой и (или) бухгалтерской отчетности налогоплательщиков. С помощью такого анализа можно определить значительные отклонения показателей текущего периода от аналогичных показателей за предыдущие периоды или же отклонения от среднестатистических показателей отчетности аналогичных хозяйствующих субъектов за определенный промежуток времени, а также выявить противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, и (или) несоответствие информации, которой располагает налоговый орган;
- факторы и причины, влияющие на формирование налоговой базы.
Вероятность попасть в план проведения выездных налоговых проверок возрастает у тех налогоплательщиков, в отношении которых у налогового органа имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения или схемах минимизации налоговых обязательств, и (или) результаты проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика свидетельствуют о предполагаемых налоговых правонарушениях.
Кроме того, концепция предусматривает возможность и целесообразность проведения выездных налоговых проверок контрагентов и аффилированных лиц.
Таким образом, одной из целей концепции является доведение до сведения налогоплательщиков информации о том, каким образом производится отбор объектов для проведения выездных налоговых проверок. В данном случае знание должно способствовать развитию у налогоплательщиков правильного понимания законодательства о налогах и сборах, убеждения в недопустимости его нарушения и необходимости точного соблюдения законов.
В целях обеспечения системного подхода к отбору объектов для проведения выездных налоговых проверок, Концепция установила алгоритм отбора, основанный на качественном и всестороннем анализе всей информации, которой располагают налоговые органы, и определении на ее основе так называемых зон риска совершения налоговых правонарушений. Налоговой службой был предпринят беспрецедентный шаг – публикация на Интернет-сайте Федеральной налоговой службы 11 критериев оценки рисков ведения налогоплательщиками бизнеса, к которым был добавлен еще один - двенадцатый критерий, по которым налоговые органы определяют «кандидатов» на выездные проверки, что значительно повысило их эффективность.
Налоговая служба не только преследовала цель по созданию новой составляющей организации налогового контроля, направленной на повышение его эффективности, но и выработала стратегию мотивации налогоплательщиков к добровольному отказу от инструментов минимизации налогов.
Налогоплательщик может быть включен в план выездных налоговых проверок по следующим критериям:
1) отрицательные финансовые результаты, т.е. на протяжении нескольких лет налогоплательщик несет убытки;
2) низкая рентабельность - значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от среднестатистического уровня рентабельности для данной сферы деятельности (отклонение - более 10%). При анализе этого показателя налоговые органы особое внимание уделяют:
- крупным импортерам, у которых происходит увеличение дебиторской и кредиторской задолженности;
- организациям с небольшой выручкой, но с возрастающей дебиторской и кредиторской задолженностью;
- организациям с возрастающей кредиторской задолженностью при значительных вычетах НДС. Однако низкий уровень рентабельности отдельных гражданско-правовых сделок сам по себе не является достаточным доказательством недобросовестности участника налоговых правоотношений;
3) неадекватное соотношение доходов и расходов, когда темпы роста расходов организации превышают темпы роста ее доходов от реализации товаров (работ, услуг) или суммы расхода индивидуального предпринимателя максимально приближены к сумме его дохода, полученного за календарный год;
4) низкий уровень заработной платы, т.е. среднемесячная зарплата на одного сотрудника организации ниже среднего уровня зарплаты работников по данному виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации;
5) низкая налоговая нагрузка налогоплательщика - налоговая нагрузка налогоплательщика ниже среднего уровня налоговой нагрузки по отрасли или по виду экономической деятельности. Под налоговой нагрузкой подразумевается соотношение суммы уплаченных налогов и оборота (выручки) организации. Налогоплательщик определяет эту величину исходя из полученных данных и сравнивает ее со среднеотраслевой;
6) высокая доля налоговых вычетов: наличие значительных налоговых вычетов по НДС за определенный период. Так, в поле зрения попадут те налогоплательщики, у которых доля вычетов по НДС от суммы начисленного с налоговой базы налога равна либо превышает 89% за 12 месяцев;
7)отсутствие пояснений налогоплательщика: налогоплательщик не представляет пояснений при получении уведомления налогового органа о том, что было выявлено несоответствие показателей деятельности;
8) построение финансово-экономической деятельности при отсутствии разумных экономических причин: деятельность налогоплательщика построена на основе посреднических договоров, которые заключены без наличия разумных экономических или иных причин (отсутствие деловой цели);
9) применение специальных налоговых режимов на пределе возможного: неоднократное приближение (около 5%) к предельному значению показателей, которые предоставляют право налогоплательщику на применение специальных налоговых режимов. Налоговые органы внимательно следят за тем, чтобы доходы налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, не превышали установленную законом предельную сумму. В случае превышения налогоплательщиком лимитов доходов ему доначисляются суммы налогов, подлежащих уплате согласно общему режиму налогообложения;
10) частая смена местонахождения ("миграция" между налоговыми органами), т.е. два и более случая смены местонахождения с момента государственной регистрации юридического лица, представления при проведении выездной налоговой проверки в регистрирующий орган заявления о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица в части изменений сведений об адресе (месте нахождения) юридического лица, если вышеуказанные изменения влекут необходимость изменения места постановки на учет по месту нахождения данного налогоплательщика;
11) получение необоснованной выгоды: организация получила необоснованную налоговую выгоду (в том числе по обстоятельствам, указанным в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"). Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, применения налоговой льготы, более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств (п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 53):
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, могут быть признаны обстоятельства в совокупности и во взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 53:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- производство расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано:
- что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом;
- что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц была направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
Кроме того, при планировании налоговых проверок налоговые органы также обращают внимание на следующие обстоятельства:
- уменьшение общей суммы исчисленных налогов при росте или неизменном уровне дохода;
- несвоевременное выполнение требований ИФНС России о представлении документов;
- большие доначисления в результате проведения предыдущей выездной налоговой проверки.
В настоящее время контрольно-аналитическая работа при планировании налоговых проверок усиливается с учетом отраслевой направленности. Кроме того, в план проверок включаются налогоплательщики, у которых по двум и более критериям значения находятся в зоне риска, а также те налогоплательщики, в отношении которых получена соответствующая информация из внешних источников.
Вместе с тем, налоговые органы предлагают налогоплательщикам систематически самостоятельно оценивать налоговые риски по результатам финансово-хозяйственной деятельности и своевременно, в добровольном порядке уточнять свои налоговые обязательства.
Налоговое планирование в организации
Налоговое планирование в организации – один из самых действенных инструментов повышения эффективности деятельности компании, позволяющий существенно сократить расходы по налогам и сборам при соблюдении требований законодательства. Содержание налогового планирования раскрывается через определенную последовательность действий, методов и процедур.
Построение системы налогового планирования следует начинать с расчета объема налоговой нагрузки. Это позволяет понять, необходимо ли вносить какие-либо изменения в систему управления предприятием.
Если размер налоговых платежей составляет не более 15% от годовой чистой прибыли, то острой необходимости в налоговом планировании и прогнозировании у организации нет. Контролировать своевременность и полноту уплаты налогов и сборов в бюджет может главный бухгалтер либо финансовый директор.
Для малого и среднего бизнеса, налоговая нагрузка которого составляет 20-35% чистого дохода, построение системы налогового планирования становится более актуальным. С этой целью имеет смысл нанять отдельного специалиста, а для крупных предприятий – создать целый отдел, который будет заниматься контролем и учетом всех налоговых платежей и составлением прогнозов по налоговой нагрузке в плановом периоде. Если компания собирается реализовать масштабные либо непрофильные для нее проекты, также целесообразно делегировать функции налогового планирования профессионалам, например на условиях аутсорсинга.
Для организаций с налоговой нагрузкой свыше 40% вопрос введения налогового планирования стоит очень остро, иначе они рискуют потерять позиции на рынке или вовсе стать банкротами. В этом случае руководству компании следует всерьез задуматься над построением соответствующей системы прогнозирования и создать для этих целей специальный отдел.
Основной целью налогового планирования является снижение налоговой нагрузки за счет:
• применения налоговых льгот, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и другими нормативными документами;
• контроля своевременности уплаты налогов и сборов в бюджет;
• корректировки учетной политики организации с целью использования пробелов в налоговом законодательстве в свою пользу.
Классическое налоговое планирование – это организация и контроль погашения налоговых обязательств компании в соответствии с установленными законодательством нормами и сроками. Данный вид планирования предполагает прогнозирования в соответствии с правовыми требованиями.
Оптимизационное налоговое планирование (налоговая оптимизация) основывается на использовании пробелов в налоговом законодательстве в пользу организации, т.е. для максимального сокращения налоговой нагрузки.
Противозаконное налоговое планирование строится на уклонении налогоплательщиков от погашения своих обязательств перед бюджетом за счет применения нелегальных инструментов уменьшения налогового бремени. Такой вид прогнозирования противоречит законодательству и влечет за собой соответствующие меры ответственности.
Рассмотренное налоговое планирование неофициально называется «белым», «серым» и «черным», при этом чем темнее «цвет», тем оно нелегальнее.
По срокам налоговое планирование делится на долгосрочное и текущее.
Долгосрочное нацелено на сокращение налоговой нагрузки организации на несколько лет вперед и лежит в основе стратегии развития компании.
Оно включает в себя:
• определение оптимального места для регистрации предприятия и его филиалов (с позиции минимизации налоговой нагрузки);
• определение подходящей организационно-правовой формы и структуры построения компании.
Текущее налоговое планирование предполагает применение инструментов и методов для снижения налоговой нагрузки в краткосрочной перспективе либо при реализации определенного проекта или сделки.
Оно включает в себя:
• применение налоговых льгот по налогам и сборам, уплачиваемым организацией;
• пересмотр стандартных форм договоров компании и их оптимизацию с учетом налогового законодательства;
• корректировку учетной политики организации с целью минимизации налоговой нагрузки.
Главные принципы налогового планирования в организации:
Принцип 1. Принцип законности. Данный принцип строится на соблюдении требований Налогового кодекса РФ при ведении налогового учета и отчетности. Его соблюдение позволяет избежать подозрений в уклонении от уплаты налогов вашей компанией.
Принцип 2. Принцип оперативности. Принцип оперативности предполагает проведение налогового планирования деятельности организации в соответствии с последними изменениями в законодательстве. Для этого требуется своевременное внесение корректировок в основные документы компании – учетную и налоговую политику, в том числе при открытии новых подразделений либо реструктуризации фирмы. Оперативное реагирование на все поправки в Налоговом кодексе РФ дает возможность организации оптимизировать свою налоговую нагрузку.
Принцип 3. Принцип оптимальности. Принцип оптимальности строится на применении инструментов и методов, способствующих достижению баланса между размером налогового бремени и целями компании и ее руководства. Важно понимать, что сокращение расходов на уплату налогов и сборов – это всего лишь способ повышения эффективности деятельности организации. Для собственников важно найти оптимальное соотношение между размером налоговых платежей и объемом чистой прибыли, которую можно использовать для развития компании. Финансистам необходимо оценивать эффект от применения инструментов налогового планирования – их рентабельность в текущем и плановом периоде. Также стоит изучить, какое влияние окажет уменьшение выплат по одному налогу на другие платежи в бюджет.
Принцип 4. Принцип обоснованности. Принцип обоснованности требует от компании разработки обоснования для применения инструментов налоговой оптимизации с целью доказательства правомерности и целесообразности своих действий перед налоговыми и судебными органами.
Принцип 5. Принцип комплексности. Принцип комплексности подразумевает, что при организации налогового планирования на предприятии берутся во внимание требования не только Налогового кодекса РФ, но и других нормативных документов, например Гражданского кодекса.
Принцип 6. Принцип профессионализма. Принцип профессионализма требует, чтобы налоговым планированием в организации занимались квалифицированные специалисты, разбирающиеся во всех тонкостях ведения налоговой и бухгалтерской отчетности.
Принцип 7. Принцип конфиденциальности. Данный принцип предполагает, что используемые компанией методы и инструменты налогового планирования не должны разглашаться посторонним пользователям.
Элементы системы налогового планирования организации:
1. Система бухгалтерского и налогового учета компании. Они должны соответствовать требованиями действующего законодательства и не противоречить друг другу. Бухгалтерская отчетность организации должна раскрывать все необходимые данные для проведения налогового планирования.
2. Учетная политика – внутренний документ предприятия, в котором, в том числе, прописаны правила ведения бухгалтерского и налогового учета в компании. В учетной политике указываются важные для определения и оптимизации налоговой нагрузки правила: метод расчета выручки организации (кассовый или начислений), метод начисления амортизации (линейный или нелинейный), способ учета выбытия активов (FIFO или LIFO) и др.
3. Налоговые льготы и организация сделок. Часто налогоплательщики применяют не все положенные им по законодательству налоговые льготы. Также нередко требуется проведение анализа потенциальных последствий при заключении сделок с точки зрения влияния на налоговую нагрузку компании.
4. Налоговый контроль. Налоговый бюджет – основной инструмент контроля, который используют генеральный и финансовый директора. Внедрение методов внутреннего контроля погашения налоговых обязательств позволяет минимизировать ошибки при составлении налогового бюджета. Это дает возможность также обеспечить контроль соблюдения сроков погашения налоговых обязательств и исключить возникновение просрочек. Обязательно стоит воспользоваться отсрочкой оплаты налогов и сборов, если это предусмотрено налоговым законодательством.
5. Налоговый календарь позволяет вовремя и в полном объеме оплачивать все налоговые обязательства и предоставлять налоговую отчетность. Нужно иметь в виду, что несвоевременная оплата налогов и сборов влечет за собой санкции, предусмотренные налоговым, административным, уголовным и другими отраслями права.
6. Построение системы эффективного управления компанией. Максимизация прибыли организации достигается за счет оптимизации структуры бизнеса и разработки соответствующих планов по налоговому планированию на кратко- и среднесрочную перспективу.
7. Применение льготных режимов налогообложения. Предполагается минимизация налогового бремени за счет регистрации бизнеса в оффшорных зонах за границей либо компаний с низкой налоговой нагрузкой на территории нашей страны. Все применяемые оптимизационные схемы должны быть обоснованными и законными, иначе налоговые органы смогут их оспорить и привлечь к ответственности за нарушение законодательства.
8. Имитационные финансовые модели дают возможность рассчитывать налоговую нагрузку в различных ситуациях, при изменении тех или иных параметров внешней и внутренней среды компании.
9. Отчетно-аналитическая деятельность налогового менеджмента. Требуется создание информационной базы для проведения анализа эффективности применяемых методов и инструментов снижения налогового бремени в разные периоды времени. Это позволяет проводить факторный анализ работы компании, выявлять слабые и сильные стороны налоговой политики и искать пути максимизации прибыли организации.
Результативность налогового планирования в организации обеспечивается за счет комплексности и согласованности действий всех участников системы. Требуется выделить группу людей, которые будут ответственны за налоговое прогнозирование, разработку и анализ способов снижения налогового бремени компании.
В случае наличия сомнений в необходимости и актуальности организации налогового планирования на предприятии стоит иметь в виду, что заниматься налоговой оптимизацией можно и в хорошие, и в плохие для фирмы периоды.
Во-первых, на настоящее налоговое планирование, направленное на оптимизацию налогового бремени, не влияет степень налоговой нагрузки компании. Построение системы налогового прогнозирования возможно даже при самых незначительных размерах платежей. Для этих целей применяется весь арсенал легальных средств налоговой оптимизации.
Во-вторых, для организации налогового планирования на предприятии требуется создание специализированного отдела, специалисты которого будут заниматься всеми вопросами, связанными с налогами: планированием налоговых платежей, взаимодействием с аудиторами и предоставлением им необходимой отчетности и др. Работа такого подразделения будет зависеть не столько от объемов налоговых отчислений компании, сколько от ее возможности финансировать его деятельность.
Тем не менее, высокий уровень налогового бремени не означает, что на предприятии можно построить эффективную систему налогового планирования, если руководство не готово выделить финансовые ресурсы для обеспечения работы соответствующего специального отдела.
Поэтому подготовка к налоговому планированию в организации должна начинаться с определения бюджета на содержание подразделения по налоговому планированию и оценки сроков окупаемости и рентабельности этих затрат. Безусловно, в небольших компаниях, в которых управлением занимаются только директор и бухгалтер, а остальной штат состоит из простых служащих, нет смысла создавать отдел налогового планирования. В таком случае легче всего обязанности по оптимизации налогового бремени передать руководству. В крупных организациях, в которых управлением финансами занимаются специальные отделы (бухгалтерия и финансовая служба), необходимо либо создать специализированное подразделение по налоговому планированию, либо передать функции налогового планирования одному из финансовых менеджеров или бухгалтеров.
В этом случае для построения системы прогнозирования и различных схем оптимизации налогового бремени потребуется привлекать и других сотрудников компании – юристов, главного бухгалтера и др.
Функции всех участников налоговой оптимизации распределяются следующим образом:
• директор компании оценивает необходимость проведения тех или иных мероприятий по налоговому планированию, дает задание специалистам бухгалтерской и юридической служб по конкретным действиям для снижения налоговой нагрузки фирмы;
• юрист проводит анализ легальности планируемых мероприятий, в случае необходимости согласует с партнерами и поставщиками все тонкости реализации налоговой схемы;
• бухгалтер рассчитывает размер налоговых платежей в бюджет в соответствии с новой схемой оптимизации, рассматривает особенности их отражения в бухгалтерской и налоговой отчетности компании;
• специалист по налоговому планированию анализирует все данные, которые ему предоставили остальные участники оптимизации, и делает вывод о том, насколько возможно и необходимо внедрить данную схему в деятельность компании.
Основные методы налогового планирования в организациях:
Метод 1. Метод ситуационного налогового планирования.
Это один из самых популярных и легких в реализации методов. Он предполагает организацию налогового планирования на предприятии в следующем порядке.
Сначала на основе учредительных документов компании и требований налогового законодательства составляется перечень налогов и сборов, подлежащих уплате, с указанием возможные налоговых ставок и налоговых льгот. На основе данной информации создается так называемое налоговое поле организации.
Далее с учетом особенностей деятельности предприятия составляется перечень типичных хозяйственных операций и форм договоров, применяемых в фирме, производится их тщательный анализ и выбор самых подходящих для компании схем налоговой оптимизации. Сложность применения данного метода заключается в том, что чем больше организация, тем большее количество сценариев деятельности необходимо рассматривать. Это требует использования специализированного программного обеспечения.
Метод 2. Метод микробалансов.
Метод микробалансов предполагает оценку работы компании под воздействием различных факторов внешней и внутренней среды. Для этого деятельность организации группируют по блокам хозяйственных операций, по каждому блоку прописывают основные бухгалтерские проводки и составляют баланс. На основе сравнения таких микробалансов выбирают самый подходящий вариант.
Данный метод строится на выделении из всей совокупности хозяйственных операций одного основного блока и рассмотрении его как самостоятельного журнала хозяйственных операций с оформлением нескольких вариантов проводок и составлением нескольких вариантов микробалансов. Их анализ дает возможность выбрать наиболее эффективный с точки зрения соотношения затрат и финансового результата. Если в блок хозяйственных операций включаются все налоговые обязательства компании, то микробалансы позволяют подобрать вариант с минимальной налоговой нагрузкой.
Метод 3. Метод графоаналитических зависимостей.
Метод графоаналитических зависимостей строится на выделении одного либо нескольких основных элементов баланса, влияющих на размеры прибыли (убытков) компании. Для этого сначала формируют укрупненный блок хозяйственных операций, в котором участвует выбранный элемент баланса. Далее на основе расчета разных вариантов микробалансов при различных значениях исследуемой переменной строят график, на котором отражается зависимость прибыли организации от значений этой переменной. В результате, на основе анализа такого графика выбирают самый эффективный вариант.
Метод 4. Матрично-балансовый метод.
Матрично-балансовый метод представляет собой метод анализа, основанный на множестве переменных. Он используется для масштабных исследований и дает возможность делать прогнозы прибыли (убытков), а также находить узкие места в балансе предприятия. Построение матриц позволяет определять сильные и слабые связи между различными бухгалтерскими счетами и хозяйственными операциями.
Далее они анализируются с помощью инструментов математического анализа с учетом влияния условий внешней среды, таким образом определяются скрытые (опосредованные) связи.
Метод 5. Статистический балансовый метод.
Статистический балансовый метод предполагает построение экономической модели на основе средних значений параметров, полученных из бухгалтерских балансов нескольких коммерческих организаций. Если показатели конкретной компании отличаются от средних значений, то это говорит о положительных либо отрицательных тенденциях в деятельности фирмы.
Такая экономическая модель, построенная на средних значениях статистических показателей, может использоваться для выработки тактики налогового планирования. Ограниченность статистического балансового метода заключается в том, что в нашей стране не все компании открыто публикуют свою бухгалтерскую отчетность, необходимую для создания определенной статистической базы.
Метод 6. Метод определения финансовых потоков в двухкоординатной системе налогообложения.
Данный метод базируется на допущении, что компания выступает налогоплательщиком только по двум налогам: налогу на прибыль организаций и НДС (иногда еще добавляются акцизы). Все остальные налоговые платежи либо не учитываются по причине своих небольших размеров, либо с помощью некоторых допущений включаются в один из перечисленных налогов.
Далее составляется математическое уравнение, отражающее долю налоговых отчислений от валовой выручки компании в рассматриваемой двухкоординатной налоговой системе, которое позволяет определить прямую связь между ставками косвенного налога и налога на прибыль организаций с другими макроэкономическими показателями (величиной налога на имущество, размером амортизационных отчислений, объемом используемых предприятием собственных и заемных средств и величиной процентов, выплачиваемых за их использование).
Меняя значения данных показателей с помощью инструментов налогового планирования, специалист может оценивать их влияние на размер налоговой нагрузки предприятия, формируемой двумя основными налогами (НДС и налогом на прибыль).
Основные этапы налогового планирования в организации:
Этап 1. Появление идеи об организации бизнеса, постановка целей и задач деятельности компании, выбор режима налогообложения, изучение возможностей применения налоговых льгот и снижения налогового бремени законными способами.
Этап 2. Выбор наиболее выгодного с налоговой точки зрения места расположения производств и офиса предприятия, в том числе структурных подразделений, филиалов и дочерних фирм.
Этап 3. Выбор организационно-правовой формы будущей компании (юридическое лицо или ИП), анализ налогового бремени в каждом случае. Например, публичные акционерные общества обязаны платить налог на прибыль, а полные товарищества нет. Следующие этапы относятся к текущему налоговому планированию, которое должно органически вписываться в общую систему управления предприятием.
Этап 4. Формирование так называемого налогового поля – специальной таблицы с описанием элементов и реквизитов каждого налога и сбора. На основании этой информации специалисты компании анализируют все возможные налоговые льготы в разрезе каждого налога и составляют пошаговый план их применения.
Этап 5. Разработка с учетом уже сформированного налогового поля системы договорных отношений предприятия. С этой целью планируются основные типы сделок, которые будет заключать организация: купля-продажа, аренда, подряд, возмездное оказание услуг и др. Каждый вид сделки анализируется с позиции налоговых обязательств, которые могут возникнуть после ее заключения.
Этап 6. Выполнение цепочки действий:
• рассматриваются основные хозяйственные операции, которые организация будет осуществлять;
• анализируются различные варианты с учетом налоговых последствий, из них выбираются самые оптимальные, составляются бухгалтерские и налоговые проводки;
• на основе выбранных вариантов формируется журнал типовых хозяйственных операций, являющийся основой бухгалтерского и налогового учета в компании;
• проводится оценка возможности максимизации прибыли организации с учетом потенциальных налоговых рисков;
• разрабатываются дополнительные варианты учетной политики компании в плановом периоде.
Этап 7. Налоговый менеджмент. Данный этап предполагает построение системы налогового учета и контроля в организации. В основе налогового менеджмента лежит минимизация рисков возникновения ошибок при расчете налоговых обязательств за счет внедрения технологии внутреннего контроля налоговых расчетов, позволяющей максимально объективно принимать решения в налоговой сфере.
Налоговое планирование является неотъемлемой частью управленческого учета в компании. Основная информация, используемая при проведении налогового планирования, берется из бухгалтерской отчетности, но некоторые данные поступают из документов управленческого учета. Кроме того, сведения, необходимые для планирования платежей по налогу на прибыль, содержатся в налоговом учете (к ним относится информация о доходах и расходах, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли).
Потребность в переходе от налогового учета к налоговому планированию возникает при создании системы управленческого учета на предприятии и внедрении бюджетирования. Бюджетирование представляет собой практику по составлению бюджетов в разрезе основных видов деятельности компании и анализу и контролю их исполнения. В свою очередь бюджет – это документ, в котором отражаются все доходы и расходы подразделения или предприятия в целом.
Взаимосвязь налогового и управленческого учета наиболее полно проявляется при составлении и анализе бюджета по налогам и сборам. Необходимость применения налогового бюджета в деятельности компании определяется ограниченностью финансовых ресурсов и потребностью в их оптимальном использовании.
Бюджет по налогам и сборам входит в состав общего бюджета компании, который включает в себя также бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах и бюджет движения денежных средств.
При составлении налогового бюджета используются плановые и фактические данные об объемах продаж, объемах покупок, объемах капитальных вложений и других хозяйственных операциях, которые берутся из бухгалтерской отчетности. В дальнейшем показатели налогового бюджета (размеры налоговых платежей) отражаются в других отчетах компании: производственном бюджете и отчете о прибылях и убытках.
Налоговый контроль – это один из основных инструментов налогового законодательства, он представляет собой деятельность уполномоченных органов по контролю соблюдения налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.
Сотрудники налоговых органов в рамках своих должностных полномочий проводят налоговый контроль: проверяют данные учета и отчетности налогоплательщиков, получают объяснения по спорным моментам деятельности и хозяйственным операциям налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора.
При проведении налогового контроля налоговые органы следят за соблюдением всех требований действующего законодательства о налогах и сборах, а также ведут учет юридических и физических лиц.
При этом применяются различные методы:
1. Наблюдение требует общего ознакомления с состоянием выбранного объекта налогового контроля. Для иллюстрации применения данного метода на практике, можно рассмотреть налоговые посты на предприятиях, занимающихся производством алкогольной продукции или этилового спирта. Также к методу наблюдения будет относиться проверка наличия марок на подакцизных товарах и оценка соблюдения правил использования контрольно-кассовых машин в торговых предприятиях.
2. Проверка основных фактов хозяйственной деятельности налогоплательщика производится с целью выявления признаков нарушения налогового законодательства, устранения их последствий и наказания виновных лиц. Проверка, которая проводится в налоговой инспекции, называется камеральной. В отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей могут организовываться выездные налоговые проверки. Камеральная проверка строится на анализе налоговой отчетности, предоставленной налогоплательщиком, и сведений о его деятельности. Камеральная проверка деятельности юридических лиц основывается на регулярно предоставляемых в налоговую инспекцию бухгалтерских балансах. Выездная проверка предполагает непосредственный выезд сотрудников налоговых органов в организацию с целью проверки первичной бухгалтерской отчетности и других учетных документов, отражающих обоснованность и необходимость осуществления расходов организации, правильность исчисления налоговой базы, полноту отражения доходов компании и т.д. Несмотря на то, что выездная проверка, по сравнению с камеральной, требует большего количества времени и ресурсов для ее проведения, она считается более объективной и поэтому является главным методом налогового контроля.
3. Обследование проводится с целью фиксации сторон деятельности хозяйствующего субъекта с последующим использованием материалов для уточнения (корректировки) показателей, связанных с его финансовым положением (доходностью), взаимоотношениями с субъектами налогового контроля по поводу уплаты налогов. Например, при обследовании места деятельности лица, занимающегося пошивом одежды, производится фиксация фактического наличия готовых изделий и полуфабрикатов, а при обследовании точки торговли товарами проверяется соответствие действующим условиям (наличие акцизных, специальных марок, лицензии и т. д.), соответствие товара накладным и т. д.
4. Анализ осуществляется на основе налоговой и бухгалтерской отчетности, составляемой с разной периодичностью (раз в квартал или раз в год), и предполагает применение различных аналитических инструментов. Например, для расчета налоговой базы при отсутствии необходимой документации у налогоплательщика рассчитываются средние и относительные показатели исходя из аналогичных значений других компаний в отрасли.
5. Ревизия проводится непосредственно у налогоплательщика (юридического лица или индивидуального предпринимателя). Она включает проверку первичных документов, учетных регистров, бухгалтерской и статистической отчетности, фактического наличия денежных средств.
Сотрудники налоговых органов, занимающиеся проведением налогового контроля, наделены достаточно большими правами. Законодательством им позволено проверять первичные документы налогоплательщиков, статистическую бухгалтерскую отчетность, фактическое наличие денежных средств в кассе или на расчетном счете. В крайних случаях они могут опечатывать складские помещения, подавать запросы в банки и другие организации по интересующим фактам хозяйственной деятельности налогоплательщика, изымать документы (на основе протокола).
Любые действия в рамках налогового планирования влекут за собой определенные риски для организации. Мероприятия по снижению налогового бремени, даже полностью соответствующие требованиям действующего законодательства, не приветствуются налоговыми органами. Это связано с тем, что налоговые инспекции заинтересованы в максимизации платежей, поступающих в соответствующий бюджет.
Сложность применения различных схем налоговой оптимизации заключается также в том, что не в каждой ситуации есть возможность доказать, что данный способ снижения налоговой нагрузки полностью правомерен. В действующем законодательстве нет четких критериев, позволяющих оценить легальность всех применяемых налоговых схем. Не вносит ясности в данном вопросе и противоречивость судебной практики, в рамках которой одни и те же способы снижения налоговой нагрузки могут в одной ситуации рассматриваться как незаконные, а в другой – как полностью соответствующие законодательству.
Все перечисленные факторы приводят к следующим затруднениям в применении инструментов налогового планирования на практике:
1. Деловая активность организаций сдерживается неоднозначностью требований законодательства в вопросах минимизации налогового бремени.
2. Противоречивость налоговых норм и судебной практики в сфере налоговой оптимизации приводит к утрате доверия и снижению авторитета налоговых органов в глазах налогоплательщиков.
3. Снижается инвестиционная привлекательность отечественных компаний по причине неопределенности границ налоговой оптимизации.
Тем не менее, профессиональное применение на практике всех требований налогового законодательства и использование допустимых налоговых льгот дает возможность минимизировать риски при проведении налогового планирования в организации. В итоге положительные результаты такого планирования перекрывают потенциальные налоговые риски.
Планирование выездных налоговых проверок
В последние годы изменен подход к организации контрольной работы налоговых органов. Акцент сделан на комплексный анализ финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, и, как следствие, отказ от тотального контроля и переход к контролю, основанному на критериях риска.
В связи с чем Федеральной налоговой службой разработана и утверждена Концепция планирования выездных налоговых проверок (приказ ФНС России № ММ-3-06/333@), предусматривающая новый подход к построению системы отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.
Согласно Концепции планирование выездных налоговых проверок – открытый процесс, построенный на отборе налогоплательщиков для проведения выездного контроля по общедоступным критериям риска совершения налогового правонарушения. Данный процесс носит открытый характер. Налогоплательщик, соответствующий таким критериям, с большой долей вероятности будет включен в план выездных налоговых проверок.
Федеральная налоговая служба стремится к усилению аналитической составляющей контрольной работы налоговых органов в целях побуждения налогоплательщиков к добровольному уточнению своих налоговых обязательств.
Планирование и подготовка выездных налоговых проверок являются первым этапом работы налоговой инспекции по проведению таких проверок. На этом этапе определяются перечень организаций, подлежащих выездным налоговым проверкам в предстоящем квартале, сроки проведения и вид проверки, кадровые ресурсы, необходимые для их проведения.
Планирование выездных проверок проводится в соответствии со следующими принципами:
1. Принцип комплексности предполагает согласованность всех этапов планирования – от сбора и обработки информации о налогоплательщиках до составления плана проверок и перечня вопросов, подлежащих проверке.
2. Принцип непрерывности выражается в увязке всех стадий планирования по срокам их проведения.
3. Принцип оптимальности предполагает выбор для проведения выездных проверок таких объектов, где можно с наибольшей вероятностью выявить нарушения налогового законодательства и обеспечить максимальное поступление в бюджет сумм дополнительно начисленных налогов, пени и штрафов при минимальных затратах рабочего времени специалистов налоговых органов.
Планирование и подготовка выездных налоговых проверок проводятся в несколько этапов:
1. Сбор и систематизация информации о налогоплательщиках.
2. Камеральный анализ налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности налогоплательщиков.
3. Анализ финансово-экономических показателей деятельности налогоплательщиков на контролируемой налоговой инспекцией территории.
4. Выбор объектов для проведения выездных налоговых проверок.
5. Подготовка и утверждение плана выездных налоговых проверок на предстоящий квартал.
6. Предпроверочный анализ информации о налогоплательщиках, отобранных для проведения выездных налоговых проверок, и подготовка перечней вопросов, подлежащих проверке.
В целях правильного отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок налоговой инспекции необходимо иметь максимально полную информацию о налогоплательщиках. Информация для анализа поступает как из внутренних, так и из внешних источников. К информации из внутренних источников можно отнести сведения, накопленные в ходе государственной регистрации и учета налогоплательщиков, камеральных проверок их деклараций, лицевых счетов и т.п. К информации из внешних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами от других государственных органов, органов государственной власти и местного самоуправления, а также других юридических и физических лиц. Конечным результатом работы по сбору и обработке информации о налогоплательщиках является формирование в рамках автоматизированной информационной системы налоговых органов баз данных, содержащих информацию из вышеназванных источников по каждому налогоплательщику, состоящему на учете в налоговых органах.
Камеральный анализ налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности налогоплательщиков является логическим продолжением камеральной проверки. Он позволяет сделать вывод о наличии повышенной вероятности совершения налогового правонарушения тем или иным плательщиком. Такой вывод дает основание для включения соответствующей организации в план проведения выездных налоговых проверок. По результатам камерального анализа отделами камеральных проверок выдаются рекомендации о включении в план выездных налоговых проверок конкретных налогоплательщиков с обоснованием причин таких рекомендаций. Эти рекомендации являются одним из оснований для включения налогоплательщика в план выездных налоговых проверок на предстоящий квартал.
Анализ финансово-экономических показателей деятельности налогоплательщиков на контролируемой налоговой инспекцией территории проводится на основании информации о деятельности всей совокупности или отдельных групп налогоплательщиков, имеющейся в АИС налоговых органов.
При этом сопоставляются изменение основных показателей по каждому конкретному налогоплательщику и динамика одноименных показателей по всем налогоплательщикам или однородным группам налогоплательщиков. Проводится сравнительный анализ показателей конкретной организации с показателями организаций аналогичной отрасли и со средними значениями показателей по отрасли. Для анализа могут использоваться как абсолютные (объем и темп роста выручки, прибыли, сумм уплаченных налогов и т.п.), так и относительные (объем выручки на одного работающего, объем розничного товарооборота на одну контрольно-кассовую машину и т.п.) показатели. Выбор тех или иных показателей для анализа ограничивается только наличием соответствующих данных в АИС налоговых органов и возможностями программного обеспечения по анализу накопленной информации. Наибольший интерес, с точки зрения выбора объектов для выездной проверки, представляют налогоплательщики, показатели работы которых существенно отличаются от средних показателей по всем налогоплательщикам или по однородной группе налогоплательщиков.
По результатам анализа отделом налоговой инспекции, ответственным за его проведение, готовятся рекомендации об отборе конкретных организаций для проведения выездных налоговых проверок с указанием причин, послуживших основанием для такого вывода. Они являются одним из оснований для включения соответствующих организаций в план проведения выездных налоговых проверок на предстоящий квартал.
На этапе выбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок формируется «черновой» список налогоплательщиков, которых целесообразно включить в план проверок на предстоящий квартал.
В этом списке фигурируют две категории плательщиков:
– налогоплательщики, подлежащие обязательной проверке в соответствии с действующим законодательством, указаниями вышестоящих налоговых органов, поручениями правоохранительных органов;
– налогоплательщики, анализ деятельности которых позволяет сделать вывод о наличии повышенной вероятности обнаружения у них налоговых правонарушений.
Окончательный отбор налогоплательщиков для включения в план проверок начинается с определения количества организаций, которые могут быть включены в квартальный план на соответствующий период. Данный показатель определяется исходя из средних показателей количества проверок на одного налогового инспектора за последние один-два года и других факторов. Важную роль здесь играет опыт сотрудников инспекции, осуществляющих планирование проверок.
С учетом возможности инспекции по проведению выездных проверок «черновой» список анализируется с целью выбора из него таких налогоплательщиков, выездная налоговая проверка которых даст наибольший эффект при наименьших затратах ресурсов налоговой инспекции. При этом учитывается финансовое состояние налогоплательщика, Т.е. возможность уплатить в бюджет суммы неуплаченных налогов, пени и налоговых санкций в случае их возможного доначисления по результатам проверки.
Окончательный отбор плательщиков для включения в план выездных налоговых проверок осуществляется по индивидуальным критериям, определяемым на основе знаний и опыта налоговых инспекторов. Исходя из конкретных особенностей контролируемой территории, налоговой инспекцией могут быть использованы различные методы окончательного отбора. По результатам проведенного анализа также принимается решение о виде выездной налоговой проверки каждого плательщика (комплексная, тематическая), запланированной на предстоящий квартал.
Работа налоговой инспекции по проведению выездных проверок соблюдения законодательства о налогах и сборах организуется на основе ежеквартально составляемых планов. Работа по подготовке квартального плана выездных налоговых проверок ведется отделом выездных проверок с учетом заключений, представляемых другими отделами инспекции. План проведения выездных проверок утверждается руководителем налоговой инспекции не позднее, чем за 10 дней до начала очередного квартала.
Корректировка плана выездных налоговых проверок может проводиться только при наличии серьезных оснований, таких как получение срочных заданий от вышестоящих налоговых органов, поручений правоохранительных органов по проверке плательщиков, не включенных в план, и т.п. Контроль за выполнением плана проведения выездных налоговых проверок осуществляется руководителем налоговой инспекции и его заместителями, курирующими работу по организации таких проверок.
Целью предпроверочного анализа информации о налогоплательщиках, включенных в план выездных налоговых проверок, является выбор оптимальной концепции каждой конкретной проверки и создание благоприятных предпосылок для ее успешного проведения. На этом этапе вся имеющаяся в налоговой инспекции информация о плательщике, включенном в план проверок, анализируется теми сотрудниками инспекции, которым поручено ее проведение. В ходе анализа они знакомятся с Финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщика и разрабатывают перечень вопросов, подлежащих проверке. В случае если в процессе предпроверочного анализа будет установлена необходимость изменения вида проверки, руководителем налоговой инспекции вносятся соответствующие изменения в план проверок. Перечень вопросов, подлежащих выездной налоговой проверке у налогоплательщика, утверждается руководителем налогового органа или его заместителем.
На стадии предпроверочного анализа решаются необходимые организационные вопросы, связанные с проверкой, собирается недостающая информация о налогоплательщике. При необходимости решается вопрос о привлечении к проведению выездной налоговой проверки специалистов правоохранительных и других контролирующих органов.
Методы налогового планирования
Значение налогового планирования в современных условиях ведения бизнеса сложно переоценить. Используя налоговое планирование, можно вполне легально снизить налоговую нагрузку на бизнес, что обеспечит уменьшение расходов и повысит конкурентоспособность выпускаемой продукции.
Заниматься налоговым планированием можно уже на стадии регистрации бизнеса, ведь организационно-правовая форма, структура будущего предприятия и даже его месторасположение могут сыграть впоследствии решающую роль в налоговой оптимизации и уменьшении налогового бремени.
Суть налогового планирования заключается в признании фискальными и иными контролирующими органами за плательщиком налогов права применять все дозволенные действующим законодательством средства, способы, приемы с целью уменьшения налогового бремени. Налоговое планирование представляет собой целый комплекс мер, которые объединяют все сферы деятельности компании, при этом оно способствует выполнению уставных целей, снижению затрат и получению прибыли.
Самым действенным способом повышения доходности бизнеса является не просто снижение размера уплачиваемых налогов (этого можно добиться, снизив число операций и замедлив оборачиваемость капитала), а построение эффективного менеджмента и налоговое планирование. То есть снижение налогового бремени должно являться для предприятия не тактическим ходом, а грамотно выстроенной стратегией.
Для того чтобы определиться, необходимо ли что-то кардинально менять в системе управления компании, следует сначала высчитать налоговую нагрузку.
Рассмотрим различные ситуации:
• Если общая налоговая нагрузка не превышает 15% от чистого дохода компании по итогам года, то потребность в налоговом планировании и прогнозировании у предприятия минимальная. Для контроля за состоянием налоговых платежей может следить главный бухгалтер или его заместитель.
• Если налоговая нагрузка составляет от 20 до 35% у предприятий малого и среднего бизнеса, то потребность в налоговом планировании актуальна. Для того чтобы прогноз и налоговое планирование осуществлялись эффективно и своевременно, необходимо ввести штатную единицу, которой следует поручить эти функции. Отдельный специалист, а в крупных компаниях — целая команда профи будет контролировать все налоговые обязательства и участвовать в составлении бизнес-планов на следующий год с целью осуществления бизнес-прогноза. Для реализации крупных или нестандартных проектов будет целесообразным привлекать специалиста по налоговому планированию на аутсорсинговой основе.
• Если налоговая нагрузка превышает 40%, то предприятию жизненно необходимо уделить пристальное внимание налоговому планированию. Иначе оно просто станет неконкурентоспособным и в конечном счете может и вовсе обанкротиться. В такой ситуации налоговое планирование должно стать самым важным элементом работы топ-менеджмента. Для средних и крупных компаний предпочтительно создание отдела по налоговому планированию.
В современной бизнес-среде сложились основные подходы к уменьшению налоговой нагрузки, что является главной целью налогового планирования:
• применение всех возможных налоговых льгот, предусмотренных в Налоговом кодексе;
• разработка правильной учетной политики, которая бы позволила использовать все имеющиеся пробелы в налоговом законодательстве в свою пользу;
• контроль за тем, чтобы не были пропущены сроки уплаты налоговых платежей.
Различают следующие виды налогового планирования:
1. корпоративное — проводимое в пределах одной отдельно взятой компании;
2. партнерское — осуществляемое в ряде компаний, связанных друг с другом по форме управления или бизнес-сотрудничеством;
3. национальное — реализуется в случае, если хоздеятельность компании ведется лишь в одной стране;
4. международное — осуществляется в тех случаях, если бизнес ведется на территории нескольких стран.
Применяя те или иные способы, методы и приемы налогового планирования, налогоплательщику надлежит придерживаться основных принципов, которые позволят ему добиться своих целей при минимальных усилиях и без нарушения законодательства.
Принципы налогового планирования можно разделить на несколько основных групп:
1. Принцип законности, что означает соблюдение всех налоговых норм при расчете и оплате налоговых платежей. Именно этот принцип и является основополагающим, он позволяет дистанцировать и отмежевать налоговое планирование от обвинений в уклонении от уплаты налогов.
2. Принцип оперативности — подразумевает произведение своевременного налогового планирования. Это означает, что утвержденные учетная и налоговая политики компании должны вовремя пересматриваться для быстрого реагирования на изменение норм налогового законодательства, позволяющих снизить бремя по уплате налогов. Также изменения должны своевременно вноситься и в случае появления нового направления деятельности, расширения или другого переформатирования бизнеса.
3. Принцип оптимальности, предполагающий использование таких механизмов, которые бы привели к уменьшению налоговой нагрузки без ущерба для бизнес-целей и интересов владельцев предприятия. Следует помнить, что налоговое планирование — это всего лишь средство для разрешения определенных задач, а не самоцель. Бизнесменам потребуется достичь равновесия между величиной налоговой нагрузки и размером ожидаемой прибыли, которая могла быть направлена на расширение бизнеса. Аналитикам необходимо заранее просчитывать, какой экономический эффект следует ожидать от внедрения того или иного метода налогового планирования, не покроют ли затраты на его внедрение всей ожидаемой доходности как в краткосрочной, так и в долгосрочной перспективе. Необходимо своевременно просчитать, не приведет ли сокращение одного налога к росту других обязательных платежей.
4. Принцип обоснованности предполагает, что налогоплательщик заранее подготовил необходимые аргументы для объяснения перед налоговыми инспекторами и защиты своей позиции в суде в случае применения непопулярных или спорных методов налогового планирования.
5. Принцип комплексности, обозначающий, что при налоговом планировании учитываются не только нормы налогового законодательства, но и других правовых отраслей, особенно гражданского законодательства.
6. Принцип профессионализма, говорящий о том, что к такой деятельности надлежит привлекать квалифицированных специалистов, что означает грамотное составление первичных документов, договоров, регистров, отчетности и пр.
7. Принцип конфиденциальности, означающий, что налогоплательщик не должен афишировать посторонним лицам применяемые на предприятии методы налогового планирования.
Организация налогового планирования может быть облечена в такие формы:
• систематизация сведений о налогообложении, постоянный мониторинг изменений в законодательстве;
• реализация предусмотренных этапов планирования и постоянный контроль за выполнением всех налоговых обязательств;
• анализ принимаемых решений под призмой соблюдения налогового законодательства;
• выполнение ряда мероприятий по оптимизации налогообложения при росте налоговой нагрузки.
Налоговое планирование обычно имеет следующие направления:
1. выбор перед проведением госрегистрации организационно-правовой формы;
2. выбор подходящего налогового режима;
3. определение объекта налогообложения и его изменение в случае возникновения необходимости;
4. изменение направления хоздеятельности, реструктуризация (создание обособленных подразделений с иными формами налогообложения в зависимости от направления бизнеса);
5. регистрация бизнеса в оптимальном для уплаты налоговом географическом месте (выбор ИФНС, близость к производственным активам, особые экономические зоны, особенности регионального налогового законодательства в виде льгот и сниженных ставок налогов и пр.);
6. полноценное применение всех существующих налоговых льгот — с этой целью необходимо регулярно мониторить изменения налогового законодательства и анализировать их применимость к деятельности налогоплательщика;
7. планирование распределения полученной прибыли с целью переформатирования бизнеса для возможности применения дополнительных налоговых льгот.
Налоговое планирование подразумевает использование комплекса методов, направленных на снижение налоговой нагрузки и повышение финансовой эффективности бизнеса. Налоговое планирование включает использование как внешних, так и внутренних методов. Внешние методы могут повлечь за собой наступление глобальных последствий для бизнеса, поэтому их использование достаточно ограничено. К ним можно отнести замены, которые могут повлиять на налоговую политику компании (группы компаний): налогового субъекта, налоговой юрисдикции и вида деятельности.
Перечислим основные внутренние методы налогового планирования:
1. Выбор учетной политики, утверждаемой раз в год, — это самая важная часть планирования. Так, например, переоценка основных средств позволяет существенно и легально сэкономить на уплате налогов на имущество и прибыль.
2. Аналитико-расчетный метод поможет произвести налоговое планирование на основании показателей за прошлые налоговые периоды. Благодаря этому методу можно в утверждаемый бизнес-план на следующий год заложить планы по изменению:
• объемов работ (влияет на налог на прибыль, НДС);
• среднесписочного состава служащих (влияет на уплату НДФЛ и взносов во внебюджетные госфонды);
• размера (количества) используемых в хоздеятельности активов, в т. ч. и земельных участков (влияет на налоги на землю, имущество).
3. Балансовый метод применяется при разработке бухгалтерской модели какой-либо финансовой или хозяйственной ситуации. Например, рассчитывается потребность в финансах и анализируются всевозможные источники получения средств, исходя из балансовых показателей. Особенно данный метод актуален при построении взаимоотношений материнской компании с дочерними.
4. Нормативный метод используется при планировании будущих налогов путем расчета ожидаемых показателей с применением действующих налоговых ставок и норм.
5. Оптимизация планов и решений означает проработку нескольких вариантов прогнозов с целью выбора оптимального.
6. Метод создания налогового поля означает создание собственного перечня подлежащих уплате налогов и сборов в компании, статуса налогоплательщика, выбранной системы налогообложения, месторасположения, льгот и сроков уплаты налогов. Данный перечень разрабатывается на основе таких вводных данных, как организационно-правовая форма компании, виды хоздеятельности, сформированная учетная политика. На основании созданной индивидуальной налоговой базы прорабатывается каждый платеж.
Налоговый учет и налоговое планирование
Налоговое планирование является функцией управленческого учета. При этом данные для налогового планирования налога на прибыль можно получить из налогового учета. Это сведения о фактических налогооблагаемых доходах и расходах и правилах их корректировки. Большая часть данных для целей налогового планирования формируется в бухгалтерском учете, а часть данных специально создается в управленческом учете.
Переход от налогового учета к налоговому планированию необходим в условиях внедрения управленческого учета и применения бюджетирования. Бюджетирование — это процесс разработки, контроля и анализа исполнения планов (бюджетов), характеризующих снабженческую, производственную, сбытовую, финансовую и инвестиционную деятельность организации. Под бюджетом понимается форма образования и расходования денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения деятельности организации.
Взаимосвязь налогового и управленческого учета наиболее полно проявляется при планировании, контроле и анализе налогового бюджета. Необходимость планирования налогового бюджета определяется ограниченностью финансовых ресурсов и требованием их эффективного использования.
Налоговый бюджет является составной частью финансового бюджета организации, состоящего из прогнозного Отчета о прибылях и убытках, прогнозного Бухгалтерского баланса и Бюджета движения денежных средств. Показатели налогового бюджета — суммы планируемых к начислению налогов и страховых взносов, отражаются в Производственном бюджете и прогнозном Отчете о прибылях и убытках. Суммы планируемых налогов и страховых взносов, рассчитанные по налогооблагаемой базе определяют значения строк 220 (Налог на добавленную стоимость), 625 (Задолженность перед государственными внебюджетными фондами), 626 (Задолженность перед бюджетом) прогнозного Бухгалтерского баланса. Суммы налогов и страховых взносов, рассчитанные в соответствии со временем их уплаты являются составной частью Бюджета движения денежных средств.
Для планирования налогового бюджета необходимы плановые и фактические (бухгалтерские) данные об объемах продаж, объемах покупок, объемах капитальных вложений и других объектах учета (фактах хозяйственной жизни), которые являются значимыми для целей налогообложения.
Планирование налогового бюджета осуществляется не менее, чем за месяц до начала следующего года.
Налоговый бюджет планируется на основании принятой налоговой политики, амортизационной политики, данных бухгалтерского учета и расчетов налогооблагаемых баз в следующие сроки:
• для годового планирования — до 1 декабря года, предшествующего планируемому году;
• для квартального планирования — до 1числа третьего месяца предшествующего квартала;
• для месячного планирования — до 20 числа предшествующего месяца.
Ответственность за планирование налогового бюджета несет бухгалтерия или отдел (специалист) по налоговому учету. Права и ответственность руководителей центров ответственности (главного бухгалтера или начальника отдела) и конкретных исполнителей определяются в Положениях об отделах и должностных инструкциях.
Этапы планирования:
1 этап. Анализ налогооблагаемых объектов.
Планирование налогового бюджета начинается с анализа налогооблагаемых объектов. Этот анализ носит характер детальной инвентаризации установленных и уплачиваемых налогов, взносов и сборов отдельно по федеральному и местному законодательству.
Последовательность проведения анализа:
• Анализ перечня налогов, взносов и сборов, установленных законом.
• Анализ перечня налогов, взносов и сборов, по которым организация должна быть налогоплательщиком.
• Анализ перечня налогов, взносов и сборов, которые уплачиваются организацией.
• Анализ перечня вновь установленных для организации налогов, в связи с изменением видов деятельности, или изменением законодательства.
В процессе анализа необходимо получить ответы на следующие вопросы:
1. Входит ли организация в состав налогоплательщиков по каждому из установленных налогов.
2. Имеются ли облагаемые налогами объекты, и какие они по своим характеристикам. Совпадает ли полностью характеристика налогооблагаемых объектов в законе и в конкретной деятельности организации по каждому из установленных налогов.
3. Имеются ли вычеты, какие и в каком размере.
4. Подпадает ли имущество и операции организации под налогообложение конкретным налогом.
5. Имеются ли льготы по уплате налогов, и каковы условия применения льгот, что необходимо сделать для обеспечения применения льгот.
Мы рекомендуем провести анализ с участием аудиторов и юристов, для того, чтобы организация могла оценить риски, возникающие вследствие того или иного толкования законов и принять обоснованное решение по налогооблагаемым объектам, необлагаемым операциям и льготам.
После проведения анализа организация получает данные о налогооблагаемых объектах, вычетах и льготах на планируемый год.
2 этап. Подготовка связанных бюджетов.
Планирование налогового бюджета связано с разработкой основных (операционных) бюджетов (смет) по выделенным центрам ответственности.
Для планирования налогового бюджета необходимы данные по следующим операционным бюджетам (сметам):
- бюджету продаж;
- бюджету закупок материалов;
- смете расходования материалов;
- бюджету закупок работ и услуг;
- бюджету расходов на оплату труда;
- бюджету социальных выплат и льгот;
- бюджету инвестиций.
Детализация учета хозяйственных операций в бюджетах (сметах) должна обеспечить расчет налогооблагаемых объектов. Например, для планирования доходов от реализации к расчету налога на прибыль, в Бюджете продаж выделяются доходы, согласно классификации доходов в 25 главе Налогового Кодекса. Если налоговый учет ведется на счетах бухгалтерского учета, и применяются алгоритмы корректировок доходов и расходов, то произвести расчет планируемого налога на прибыль можно более точно и с меньшими затратами времени.
В свою очередь, Налоговый бюджет используется для составления финансового прогноза Отчета о прибылях и убытках, прогнозного Бухгалтерского баланса и Бюджета движения денежных средств.
В процессе разработки финансовых бюджетов предварительные расчеты показателей Налогового бюджета могут измениться, так как последовательное согласование статей финансовых бюджетов может привести к изменению доходов, расходов и статей баланса.
3 этап. Расчеты по видам налогов.
Планирование налогового бюджета ведется раздельно по каждому налогу. Расчеты налога ведутся по налогооблагаемым операциям и объектам налогообложения, установленным законодательством.
Порядок планирования и расчетов налогов мы рассмотрим на примере налога на добавленную стоимость (НДС).
НДС планируется на основе бюджета продаж, где выделяются продажи по видам деятельности, облагаемых НДС по различным ставкам и необлагаемых НДС, бюджета покупок, сметы расходования материалов на производство и бюджета инвестиций.
Расчет налога проводится на основе налогооблагаемых баз и ставок налога в соответствии с Бюджетом продаж. Суммы НДС к вычету рассчитываются по Бюджету закупок, Бюджету инвестиций и Смете расходования материалов.
Не все налогооблагаемые объекты можно спланировать заранее, например, реализацию предметов залога, передачу товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации. Поэтому планируемые и фактически облагаемые НДС операции будут различаться.
Расчет налогообложения и операций, не подлежащих налогообложению, зависит от принятой учетной политики для целей налогообложения.
Если в учетной политике установлен момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении расчетных документов, то налогооблагаемая база имеет одинаковое значение объемов продаж с Бюджетом продаж.
Если в учетной политике установлен момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, то налогооблагаемая база будет отличаться от Бюджета продаж на сумму изменения дебиторской задолженности.
Расчет поступления денежных средств (объемов реализации по оплате) можно сделать двумя способами:
• Первый способ — наиболее простой. Объем реализации по видам операций увеличивается на сумму запланированного входящего сальдо неоплаченных операций и уменьшается на сумму выходящего сальдо. Полученный результат умножается на коэффициент оплаты. Значение коэффициента оплаты устанавливается на основе изучения динамики и структуры оплаты дебиторской задолженности.
• Второй способ расчета объемов реализации по отдельным хозяйственным операциям заключается в определении сумм дебиторской задолженности по установленным в бизнес-плане параметрам ликвидности и финансовой устойчивости и, в том числе коэффициента оборачиваемости дебиторской задолженности и/или показателя в днях оборота на начало и конец планируемого периода. Для расчета суммы дебиторской задолженности на начало и конец периода может быть применена следующая формула: Дз = Одн х Р / Тдн.
• Длительность оборота дебиторской задолженности в днях (Дз) умножается на объем реализации (Р) и делится на длительность планируемого периода (Тдн).
Для более точного расчета НДС при учетной политике по мере поступления денежных средств, следует рассчитывать НДС по авансам. Расчет НДС по авансам ведется на основе прогноза поступления денежных средств, в том числе авансов в Бюджете движения денежных средств. Прогноз составляется финансовым отделом (департаментом) совместно с отделом (департаментом) маркетинга.
Методика расчета других налогов и взносов, которые должна уплачивать организация, идентична методике расчета НДС по налогооблагаемым объектам. На основе расчета каждого налога и взноса составляется налоговый бюджет в целом. Рассчитанные плановые суммы налогов переносятся в Налоговый бюджет.
Для целей планирования в Налоговом бюджете также указываются фактические значения сумм начисленных налогов в отчетном (прошлом) году.
4 этап. Распределение платежей по срокам уплаты налогов и сборов.
Первоначально делается расчет платежей на год, затем на квартал, а затем на месяц. Для расчета периодичности уплаты налогов и взносов составляется Календарь налоговых платежей на год, квартал, месяц. В месячном или квартальном расчете определяется срок уплаты налога, установленного законом (например, 20 числа месяца, следующего за отчетным). Суммы налоговых платежей, взносов и сборов распределяются по срокам их уплаты в соответствии с порядком, установленным законодательством РФ. Календарь налоговых платежей по конкретным датам составляется в Бюджете движения денежных средств с помощью специальных программ автоматизированного расчета денежных потоков. В Календаре или Бюджете движения денежных средств отражаются суммы и сроки уплаты налогов, сборов и взносов с учетом нерабочих и праздничных дней, а также сроков возмещения НДС при поставке на экспорт, которые могут достигать трех месяцев.
Примечания:
1) сроки уплаты налогов, сборов и взносов проставлены в соответствии с Федеральным и Московским законодательством;
2) в Календаре указаны не все уплачиваемые налоги;
3) в Календаре указаны месячные и квартальные платежи.
Конечно, каждая организация заинтересована в эффективном использовании своих финансовых ресурсов и не желает уплачивать налоги раньше установленного срока. По результатам планирования Календаря налоговых платежей может сложиться такая ситуация, что в пик уплаты налогов и взносов сумма поступлений денежных средств будет наименьшая. В этом случае финансовый отдел (департамент) будет принимать решение о необходимости накопления средств или их заимствования и очередности платежей в соответствии с установленными сроками уплаты.
5 этап. Последовательная итерация финансовых бюджетов.
Налоговый бюджет и Календарь налоговых платежей передаются в финансовый отдел для составления финансовых сводных бюджетов (прогнозного Отчета о прибылях и убытках, Бюджета движения денежных средств и прогнозного Бухгалтерского баланса).
Отчет о прибылях и убытках имеет незавершенный вид, пока не будут закончены расчеты по налогу на имущество (который рассчитывается после составления прогнозного Баланса и связан с планом капитальных вложений — Бюджетом инвестиций) и налогу на прибыль. Расчет налога на имущество завершается только после составления прогнозного агрегированного Баланса и Бюджета инвестиций. По незавершенному расчету прогнозного Отчета о прибылях и убытках предварительно определяется сумма чистой прибыли. На основе Бюджета амортизации и расчетов чистой прибыли планируется объем капитальных вложений и план закупок оборудования, который является основой для разработки Бюджета инвестиций.
После расчета налога на имущество и налога на прибыль, корректируется прогнозный Отчет о прибылях и убытках и составляется окончательный вариант прогнозного Бухгалтерского баланса.
Прогноз Бухгалтерского баланса составляется на основе прогнозируемых изменений внеоборотных и оборотных активов, изменений суммы обязательств, изменений капитала, планируемой прибыли, а также установленных целевых нормативах по ликвидности баланса и финансовой устойчивости.
Процесс планирования бюджетов требует значительного количества согласований по горизонтальным и вертикальным каналам управления и обусловлен последовательными итерациями — повторением операций с целью постепенного приближения к итоговому результату.
После расчета и согласования всех бюджетов составляется Бюджет движения денежных средств (БДДС).
В БДДС отражаются все виды поступлений (доходов) и все виды расходов.
Этап 6. Контроль и анализ исполнения бюджета.
Для объективного контроля исполнения Налогового бюджета необходимо формирование сопоставимой и достоверной информации об исполнении плана, определение величины отклонения фактических показателей от плановых, выявление причин отклонений в реализации планов.
Закрытие Налогового бюджета осуществляется ежемесячно в срок до 10–20 числа следующего месяца.
Бухгалтерия или отдел налогового учета (центр ответственности) готовят отчет в табличной форме “план — факт — отклонения“ по видам налогов и сборов в сопоставлении с прошлым периодом.
Анализ Налогового бюджета проводится центром ответственности, отвечающим за его разработку и исполнение. Анализ исполнения налогового бюджета начинается с оценки общей суммы запланированных и фактически начисленных налогов и сложившихся отклонений. На следующем этапе анализа делается расчет показателей, повлиявших на отклонение фактических и плановых показателей и отклонение фактических показателей отчетного года и прошлого года.
Сведения об исполнении Налогового бюджета передаются в финансовый отдел для анализа фактического исполнения Отчета о прибылях и убытках. На основании проведенного контроля и анализа разрабатываются варианты корректировки планов, если это необходимо.
Осуществляя налоговое планирование, организация выбирает варианты действий, которые могут быть осуществлены в будущем. Бюджетный метод управления затратами, прибылью и финансами используется как инструмент планирования, контроля и регулирования. Налоговое планирование влияет на эффективность деятельности компании. Налоговое планирование позволяет оптимизировать денежные потоки, управлять затратами и прибылью, воздействовать на ликвидность и финансовую устойчивость. В свою очередь на оптимизацию налогов влияют выбор учетной политики, разработка схем сделок, определение структуры активов и другие факторы.
Налоговое планирование является функцией налогового менеджмента. Только тот, кто планирует, знает куда идет и чего хочет достигнуть. Налоговый менеджер формирует налоговую политику и осуществляет ее практическую реализацию в налоговом планировании и налоговом учете.
Эффективность деятельности налогового менеджмента определяется динамикой ряда показателей, в том числе коэффициентов эффективности:
Налоговое планирование должно стать важнейшим элементом стратегического планирования, финансового управления и контроля для средних и крупных предприятий.
Мы рассмотрели с Вами цели и методику планирования Налогового бюджета. Надеемся, что эта статья поможет Вам осуществить проект управления налоговыми платежами и сделать (самим или с помощью консультантов) налоговое планирование неотъемлемой частью системы управления финансами.
Концепция налогового планирования
На уровне судебной практики фактически признано право хозяйствующего субъекта на уменьшение своих налоговых обязательств, то есть на налоговое планирование. В Постановлении N 9-П Конституционный Суд РФ подчеркнул допустимость законной оптимизации налоговых платежей - таких действий налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных законом прав, связанных с освобождением от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа. Установление ответственности за вышеназванные действия, являющиеся реализацией налогоплательщиком принадлежащих ему конституционных прав, недопустимо. В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" признано право налогоплательщика на налоговую выгоду. Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.
Россия традиционно относится к континентальной правовой семье, следовательно, основным источником права является нормативный правовой акт, поэтому имеет принципиальное значение, каким образом будет закреплено право на налоговое планирование: в нормативном акте, на уровне правовой концепции, правовой доктрины, правовых принципов, судебного прецедента.
Возможно ли законодательное закрепление права на налоговое планирование?
Обоснуем несколько тезисов:
1. Следует законодательно признать право хозяйствующего субъекта на налоговое планирование - то есть законное уменьшение налоговых обязательств, связанное со свободой выбора осуществления предпринимательской деятельности, выбора налоговой модели поведения в целом.
2. Представляется, что существуют все основания, в том числе правовые, для признания налогового планирования самостоятельным институтом налогового права.
3. Можно произвести структурирование налогового планирования, назвать его элементы.
4. Обосновывается, что в качестве критерия разграничения законного налогового планирования от поведения, направленного на избежание налогообложения, могла бы выступить концепция запрета на злоупотребления правом в налоговых отношениях.
В той или иной степени отдельные вопросы, вынесенные на обсуждение, уже были предметом анализа практически всех известных ученых в области финансового и налогового права, среди которых особо хотелось бы отметить работы А.В. Брызгалина, С.Г. Пепеляева и ряда других авторов.
И тем не менее автору представляется принципиальным выделение следующих моментов:
1. Правовые аспекты российского налогового планирования хозяйствующего субъекта представляются сегодня наименее разработанной областью научного знания. Между тем важность теоретической разработки налогового планирования, осуществляемого хозяйствующим субъектом, трудно переоценить, поскольку она позволяет ему строить долговременные и устойчивые отношения между государством и субъектами финансово-хозяйственных отношений, стимулировать процессы инвестирования, достигать паритета между различными экономическими интересами. Представляется, что налоговое планирование - новая сфера научного знания, нуждающаяся в ее признании и законодательном закреплении. При том что все без исключения хозяйствующие субъекты применяют налоговое планирование, его правовое обеспечение отстает от требований времени. Целевая направленность налогового планирования на уменьшение налогов, конфликтующая с государственным интересом, диктует, по мнению автора, необходимость его законодательного положения и защиты, разграничения правомерного и неправомерного поведения, определения границ налогового планирования, структуры (элементов). Полагаю, что Налоговый кодекс РФ может быть пополнен нормой следующего содержания: "Налогоплательщик вправе защищать свою собственность всеми возможными и допустимыми способами, предусмотренными законодательством, выбирая оптимальный режим ведения хозяйственной деятельности, обеспечивая тем самым снижение налогового бремени. Налогоплательщик имеет право на налоговое планирование, то есть такие действия, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налогов либо уменьшение их суммы, но заключаются в использовании предоставленных законом прав, связанных с освобождением от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности, соответственно - оптимального вида платежа". При этом под налоговым планированием следует понимать выбор оптимального сочетания построения правовых форм отношений в рамках действующего законодательства, то есть осуществлять налоговую оптимизацию.
2. Позиционирование налогового планирования как доктрины предполагает следующее структурирование этого понятия: первый этап связан с реализацией права заниматься предпринимательской деятельностью и заключается в выборе вида деятельности, формы осуществления предпринимательской деятельности, места, оценки льгот, предоставляемых налогоплательщику, и т.д. Второй этап налогового планирования реализуется уже в процессе самой деятельности, и тут возможно выделение следующих элементов: выбор вида гражданско-правовой сделки для оформления хозяйственных отношений, выбор режима налогообложения, использование налоговых льгот, разработка учетной политики и т.д. К элементам налогового планирования можно отнести оценку и учет судебной практики, использование пробелов в законодательстве, возможность получения предварительного заключения налогового органа по вопросам налогообложения.
3. Следует разграничить понятия "налоговое планирование", "налоговая оптимизация", "налоговая минимизация", "налоговая выгода" "необоснованная налоговая выгода" и ряд других. Представляется, что более точно отражает весь комплекс отношений, связанных с уменьшением налогов на законных основаниях, понятие "налоговое планирование", которое является значительно шире понятия "налоговая оптимизация" и "налоговая минимизация". Налоговое планирование начинается практически с момента возникновения и реализации решения заниматься предпринимательской деятельностью. В процессе осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщик постоянно изыскивает возможность по уменьшению налогового бремени. В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" предложено оценивать деятельность налогоплательщика с точки зрения получения обоснованной или необоснованной налоговой выгоды. Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. При этом под налоговой выгодой следует понимать уменьшение налоговой базы, получение налогоплательщиком зачета, возврата налога из бюджета, налогового вычета или налоговой льготы (п. 1). Таким образом, на уровне судебной практики фактически признано право за налогоплательщиком на налоговое планирование, однако налоговое планирование - понятие значительно шире понятия налоговой выгоды, так как связано с выбором налоговой модели поведения вообще.
4. Право на минимизацию налогов не является абсолютным. Представляется, что механизмом (способом) разграничения налогового планирования от поведения, направленного на избежание налогов, могла бы стать концепция запрета злоупотребления правом в налоговых отношениях. Концепция запрета злоупотребления правом вытекает из конституционных принципов обязанности налогоплательщика выполнять свои обязанности по уплате налогов добросовестно. Такого рода общие запреты должны противодействовать определенным вариантам поведения налогоплательщиков, не считающихся с публичными интересами в сфере взимания налогов.
Вышеизложенное позволяет сделать вывод о том, что в Налоговом кодексе РФ должна быть также закреплена общая норма о недопустимости злоупотребления налогоплательщиком своими правами, применение которой было бы обусловлено опровержением презумпции недобросовестности налогоплательщика в судебном порядке.
Налоговое планирование на предприятии
В последнее время всё более распространенным способом повышения эффективности предпринимательской деятельности становится оптимизация налоговых платежей, налоговое планирование.
Актуальность вопроса налогового планирования обусловлена вполне объяснимым стремлением налогоплательщиков уменьшить налоговую нагрузку и столь же объяснимым стремлением государства воспрепятствовать этому.
Налоговая минимизация включает в себя в зависимости от правомерности конкретных способов уменьшения размеров налоговой обязанности незаконную (уклонение от уплаты налогов) и законную (налоговую оптимизацию, налоговое планирование) деятельность.
Налоговое планирование — организация деятельности налогоплательщика направленная на минимизацию его налоговых обязательств не нарушая законодательства.
Экономия на налогах с помощью использования законных методов налоговой оптимизации способна принести ощутимый положительный результат практически в любой сфере предпринимательской деятельности.
Для российских предпринимателей налоговое планирование — еще недостаточно освоенная область. В экономически же развитых странах налоговому планированию уделяется чрезвычайно большое внимание. Уплата фирмой налога по стандартной, установленной законом ставке является свидетельством неэффективного налогового менеджмента.
Целью налогового планирования является построение оптимальной модели хозяйствования, обеспечивающей минимально возможный размер налоговой нагрузки.
Сущность налогового планирования состоит в признанном за каждым налогоплательщиком праве использовать все допускаемые законом средства, пути и методы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. Возможность налогового планирования обусловлена наличием в налоговом законодательстве весьма обширной сферы, где нормы права с достаточной точностью не определены или допускается их неоднозначное толкование.
Налоговый Кодекс РФ указывает, что «налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах».
В основе налогового планирования лежит максимально полное и правильное использование всех установленных законом льгот и преимуществ, а также оценка позиции налоговых органов и учет основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства:
• учет основных направлений развития налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства;
• разработку учетной политики предприятия;
• правильное и полное использования всех установленных законом льгот;
• оценка возможностей получения отсрочек и рассрочек по уплате налогов.
Виды налогового планирования:
1. В зависимости от длительности периода и характера решаемых задач различают стратегическое (долговременный курс предприятий и решение крупномасштабных задач) и тактическое (текущий, повседневный характер) налоговое планирование.
2. В зависимости от размера территории, на которой налогоплательщик осуществляет свою деятельность, налоговое планирование может быть международным, национальным, местным.
3. В зависимости от типа налогоплательщика может быть корпоративным или индивидуальным.
Долгосрочное налоговое планирование — использование налогоплательщиком таких приёмов и методов, которые уменьшают его налоговые обязательства в течение длительного времени или в процессе всей деятельности налогоплательщика.
Стратегическое (долгосрочное) планирование обеспечивает основу для всех управленческих решений.
Элементы данного вида планирования:
• выбор наиболее выгодного с точки зрения налогообложения места расположения организации, её структурных подразделений и руководящих органов;
• выбор организационно-правовой формы организации и ее организационно-хозяйственной структуры.
Текущее налоговое планирование — совокупность методов, дающих налогоплательщику возможность уменьшить налоговое бремя в течение ограниченного периода времени или в каждой конкретной хозяйственной ситуации.
Элементы текущего планирования:
• использование налоговых льгот по основным налогам с учетом изменения налогового законодательства;
• использование оптимальных форм договоров;
• разработка учетной политики для целей оптимизации налогообложения.
Элементами налогового планирования являются:
1. Налоговый календарь, предназначенный для четкого прогнозирования и контроля правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты в бюджет требуемых налогов, а также представления отчетности в целях недопущения нарушений сроков отчетности, влекущих штрафные санкции;
2. Стратегия оптимизации налоговых обязательств, в соответствии с которой разрабатывается четкий план реализации;
3. Контроль дебиторской задолженности: недопущение на срок более 4 месяцев дебиторской задолженности по хозяйственным договорам за отгруженную продукцию или оказанные услуги;
4. Контроль состояния бухгалтерского учета и отчетности для получения оперативной, объективной информации о хозяйственной деятельности в целях адекватного налогового планирования;
5. Налоговые льготы и организация сделок;
6. Рациональное размещение активов и прибыли организации.
Способы налогового планирования:
• использование пробелов законодательства;
• применение налоговых льгот;
• выбор формы деятельности;
• правильное формирование учетной политики;
• применение офшоров;
• изменение срока уплаты налогов;
• правильная организация сделок;
• лоббирование;
• прогнозирование изменений налогового законодательства.
Налоговое планирование — сложный многофакторный процесс. С некоторой долей условности принято считать, что этот процесс проходит четыре этапа.
На первом этапе, решается вопрос о выборе наиболее выгодного с налоговой точки зрения места расположения как самого предприятия, так и его руководящих органов, филиалов и дочерних компаний. При этом учитывается не только налоговый режим, предоставляемый местным законодательством, но и возможность и условия предоставления налоговых кредитов и иных специальных льгот, возможность безналогового перевода доходов из одной страны в другую, условия налоговых соглашений и т. п.
На втором этапе производится выбор оптимальной для конкретных целей деятельности организационно-правовой формы юридического лица или формы предпринимательства без образования юридического лица.
Сущность третьего этапа налогового планирования состоит в максимально полном и правильном использовании налоговых преимуществ и льгот при текущей предпринимательской деятельности. Производится анализ форм сделок, выбор форм оплаты труда и реализации социальной политики предприятия, правильное использование льгот по основным видам налогов, оперативное реагирование на изменение налогового законодательства и т. п.
На четвертом этапе решается вопрос о рациональном размещении активов и прибыли предприятия, имея в виду не только предполагаемую доходность инвестиций, но и налоги, уплачиваемые при получении этого дохода.
Следует отметить, что 1 и 2 этапы планирования до регистрации предприятия имеют место лишь один раз, в то время как текущее налоговое планирование (3, 4 этапы) предполагает контроль обоснованности применения налоговых льгот к каждой сделке.
Налоговое планирование для предпринимателей предполагает выбор оптимальных при данных налоговых правилах форм и методов инвестирования капиталов и осуществления деятельности.
При некотором упрощении налоговое планирование можно представить как следование основным правилам:
Первое: следует избегать статуса резидента в стране получения наибольших доходов, если при налогообложении доходов от зарубежной деятельности применяется принцип резидентства.
Второе: активы предпочтительнее перемещать в форме движения капиталов, а не прибылей.
Третье: при сравнении налоговых режимов разных стран больше внимания следует уделять правилам расчета облагаемого дохода, а не налоговым ставкам.
Четвертое: не следует спешить с инкассацией доходов и регистрацией прибылей, так как отсрочка налога часто равносильна освобождению от него.
Перечисленные правила обеспечивают минимизацию налоговых обязательств законным путем и посредством полного раскрытия всей информации налоговым органам. Подобную минимизацию налоговых обязательств, как правило, называют избежанием налогов. Помимо законных способов минимизация налогов может осуществляться и незаконными методами, что определяется как уклонение от налогов (tax evasion). Уклонение от налогов происходит путем сокрытия своих налоговых обязательств либо предоставления в налоговые органы ложной информации.
Любое налоговое планирование связано с определенными предпринимательскими рисками. Налоговые органы не поощряют действия налогоплательщиков, преследующие снижение налоговой нагрузки, даже если такие действия формально не противоречат законодательству. И это вполне понятно, поскольку цель государственного бюджета состоит в максимальном увеличении налоговых поступлений.
Острота обозначенной проблемы определяется также тем, что в действующем законодательстве не всегда можно найти четкие критерии, позволяющие в конкретной ситуации разграничить правомерную минимизацию налогообложения и незаконное уклонение от уплаты налогов. Противоречива и судебная практика, относящая одни и те же действия налогоплательщиков в одних случаях к правомерной деятельности, а в других — к разряду правонарушений.
Отсутствие законодательно установленных пределов налоговой минимизации влечет целый ряд негативных последствий:
• Отсутствие четких критериев законной налоговой минимизации является фактором, сдерживающим деловую активность хозяйствующих субъектов.
• В условиях неопределенности правовой основы минимизации налоговых платежей утрачивается доверие хозяйствующих субъектов к государственным органам, снижается авторитет государственной власти в глазах налогоплательщиков.
• С точки зрения макроэкономических процессов отсутствие пределов законной налоговой минимизации значительно снижает инвестиционную привлекательность российской экономики.
В то же время грамотное применение положений действующего законодательства, использование всех возможных льгот, прав и гарантий позволяют значительно снизить риски налогового планирования до минимального уровня. В результате достигаемый с помощью налогового планирования положительный результат оправдывает возможные налоговые риски.
Налоговое планирование и прогнозирование
В такое довольно широкое понятие как эффективность предпринимательской деятельности, безусловно, входит налоговое планирование и прогнозирование, целью которого является оптимизация налоговых отчислений компании с целью их минимизации.
Цель данной деятельности – уменьшить налоговые платежи, не нарушив законодательство. Умение построить свою хозяйственную деятельность таким образом, чтобы максимально снизить налоговую нагрузку – еще не вполне освоенная в нашей стране область менеджмента, тогда как многие страны уже давно уделяют этому вопросу более серьезное внимание.
Суть налогового менеджмента – в использовании всех законных средств, в том числе права на налоговые льготы и преимущества, для минимизации налоговых затрат предприятия.
Для этого необходимо доскональное знание законодательства и бюджетной политики государства, формирование на этой основе оптимальной учетной политики предприятия, максимальное использование льгот, а также законных прав на отсрочки и рассрочки налоговых платежей.
Как и любое планирование, налоговое предполагает как стратегическое, так и тактическое планирование: составление планов на дальнюю перспективу и текущая корректировка планов предприятия по налоговым отчислениям.
Зависимо от географического расположения предприятия, налоговое планирование может носить международный, местный или национальный характер.
Особенности структуры предприятия могут предполагать также корпоративное или индивидуальное налоговое планирование.
Стратегическое планирование подчиняет себе ряд фундаментально важных для предприятия решений, начиная с выбора территории регистрации предприятия и формирование его региональной структуры, и включая ряд процессов и процедур внутри компании (формы договоров, учетная политика, развитие структуры и пр.).
Непосредственными шагами налогового планирования является составление налогового календаря предприятия, составление стратегии минимизации налоговых расходов, контроль бухгалтерского учета и мониторинг, рациональное распределение прибыли и активов предприятия. Налоговое планирование начинается еще на этапе создания предприятия и продолжается на протяжении всей его хозяйственной деятельности.
Основные приемы оптимизации налогов предприятия:
• Знание законодательства и использование недостаточно четко обозначенных пунктов в пользу предприятия.
• Максимальное использование налоговых льгот.
• Выбор сферы деятельности с учетом минимальной налоговой нагрузки.
• Использование офшоров.
• Законные манипуляции со сроками уплаты налогов.
• Оптимальная учетная политика.
• Грамотное заключение сделок с точки зрения налоговой нагрузки.
• Мониторинг налогового законодательства и прогнозирование изменений в нем.
• Грамотное инвестирование.
• Учет рисков.
Налоговое планирование всегда несет в себе риски, связанные с одной стороны с несовершенством налогового законодательства, позволяющего трактовать законодательные акты по-разному и не ограничивающего пределы налоговой минимизации, с другой стороны с настолько же несовершенной судебной практикой, также имеющей возможность трактовать неоднозначные пункты нормативных документов на свое усмотрение.
Поэтому налоговое планирование и прогнозирование включает и учет целесообразности использования тех или иных методов снижения налоговой нагрузки таким образом и до такой степени, чтобы ожидаемая выгода превосходила возможные риски.
Принципы налогового планирования
Под принципами налогового планирования понимаются основные правила, лежащие в его основе.
Ниже приведены принципы, в соответствии с которыми, следует осуществлять налоговое планирование:
1. Принцип законности – соблюдение требований действующего законодательства при осуществлении налогового планирования.
2. Принцип выгодности – снижение совокупных налоговых обязательств организации в результате применения инструментов налогового планирования.
3. Принцип реальности и эффективности – использование возможностей, предоставляемых законодательством, и инструментов, доступных для конкретной организации, которые обеспечивают достижение налоговой экономии в большем размере, чем затраты, связанные с их применением.
4. Принцип альтернативности – рассмотрение нескольких альтернативных вариантов налогового планирования с выделением наиболее оптимального из них применительно к конкретной организации.
5. Принцип оперативности – корректировка процедуры налогового планирования с целью учета в кратчайшие сроки вносимых в действующее законодательство изменений.
6. Принцип понятности и обоснованности – требование, чтобы схема была понятна, а все ее составные части имели экономическое и правовое обоснование.
В процессе оптимизации налоговых платежей следует придерживаться следующих принципов:
Принцип разумности и экономической обоснованности: любая схема должна быть продумана до мелочей. Применение грубых и необдуманных налоговых схем будет иметь только одно последствие – применение налоговых санкций со стороны государства.
Принцип комплексного расчета экономии и потерь. Перед тем, как внедрить схему оптимизации налогов, необходимо сравнить потенциальную экономию и возможные расходы. Вероятно, что после этого разработанная схема покажется не столь привлекательной. Выбрав метод снижения какого-либо налога, необходимо проверить, не приведет ли его применение к увеличению других налоговых платежей.
Принцип документального оформления операций. Все хозяйственные операции налогоплательщика должны быть тщательно документированы. Необходимо проанализировать все используемые в том или ином методе юридически значимые документы на предмет соответствия их требованиям действующего законодательства. Следует уделять пристальное внимание документальному оформлению операций, т. к. небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов может послужить формальным основанием для переквалификации налоговыми органами всей операции и, как следствие, привести к применению более обременительного для предприятия порядка налогообложения.
Принцип конфиденциальности. Никому не должно быть известно, что действия налогоплательщика на самом деле направлены на оптимизацию налогов.
Принцип комплексной налоговой экономии (принцип многообразия применяемых способов минимизации налогов).
Процесс налогового планирования состоит из нескольких взаимосвязанных между собой стадий (этапов). С позиций налогообложения любой субъект экономической деятельности (предприятие, организация, индивидуальный предприниматель) еще до регистрации и начала своего функционирования должен рассмотреть общие вопросы своей деятельности. Это стратегическое налоговое планирование.
В рамках такого планирования можно выделить три этапа:
Первый этап - появление идеи об организации бизнеса, формулирование цели и задач, а также решение вопроса об использовании налоговых льгот, предоставляемых законодателем. Например, следует рассмотреть возможность применения специального налогового режима (гл. 26.1,26.2 НК РФ) с тем, чтобы в будущем обеспечить значительное снижение налогов на законных основаниях.
Второй этап - выбор наиболее выгодного с налоговой точки зрения места расположения производств и конторских помещений предприятия, а также его филиалов, дочерних компаний и руководящих органов.
Третий этап — выбор организационно-правовой формы юридического лица или формы предпринимательства без образования юридического лица; определение соотношения различных форм с возникающими при этом налоговыми режимами. Так, например, полное товарищество не является плательщиком налога на прибыль, а акционерное общество уплачивает этот налог. Следующие этапы относятся к текущему налоговому планированию, которое должно органически входить во всю систему управления хозяйствующего субъекта.
Четвертый этап предусматривает формирование так называемого налогового поля — таблицы с описанием элементов и реквизитов каждого налога. На основании этой информации специалистами предприятия анализируются все предоставленные законодательством льготы по каждому налогу. На основе проведенного анализа составляется детальный план использования льгот по выбранным налогам.
Пятый этап — разработка с учетом уже сформированного налогового поля системы договорных отношений предприятия. Для этого осуществляется планирование возможных форм сделок: аренда, подряд, купля-продажа, возмездное оказание услуг и т. п. Каждая сделка должна быть оценена с точки зрения возникающих при ней налоговых последствий на момент подготовки документов, т. е. еще до того, как она будет заключена.
Шестой этап. Далее выполняется такая цепочка действий:
- подбираются типичные хозяйственные операции, которые предстоит выполнять;
- разрабатываются различные ситуации с учетом налоговых, договорных и хозяйственных наработок. Из них выбираются наилучшие варианты, которые оформляются в виде блоков бухгалтерских и (или) налоговых проводок;
- из оптимальных блоков составляется журнал типовых хозяйственных операций, который служит основой ведения финансового и налогового учета;
- оценивается получение максимального финансового результата с учетом налоговых рисков, осуществляется наиболее рациональное с налоговой точки зрения размещение активов и прибыли предприятия;
- определяются альтернативные способы учетной политики на предстоящий год.
Седьмой этап непосредственно связан с организацией и ведением надежного налогового учета и контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов. По существу, это налоговый менеджмент. При этом основным способом уменьшения риска ошибок при расчете налогового обязательства может быть использование технологии внутреннего контроля налоговых расчетов, т. е. совокупности определенных процедур, позволяющих исключить субъективизм в принятии налогового решения.
В заключение необходимо отметить, что описанные выше этапы налогового планирования не следует рассматривать как четкую и однозначную последовательность действий, обязательно гарантирующих снижение налоговых обязательств.
Международное налоговое планирование
Международное налоговое планирование – снижение уровня налогообложения с помощью международных компаний и банков, зарегистрированных в офшорных зонах.
В большинстве стран мира, в т. ч. и в России, такие схемы считаются законными или не противоречащими местному законодательству.
Наибольшее распространение в международной практике получили следующие схемы:
• экспортно-импортные операции с использованием офшорной компании-посредника. При импорте такая фирма покупает товар или услугу, а затем перепродает ее в страну назначения, оставляя на своем счету часть прибыли, которая не облагается налогом. При экспорте товар сначала продается по минимальной цене, а следом перепродается по рыночной. Обратная сторона такой экономии на налоге на прибыль – высокие таможенные пошлины, при помощи которых государство стремится компенсировать потерю;
• агентская схема, при которой компания, зарегистрированная в офшорной зоне, нанимает местную организацию за небольшой процент вознаграждения, с которого и выплачивается налог. А основная сумма дохода остается в офшорной зоне;
• международные транспортные компании, как правило, ведут свой бизнес, зарегистрировавшись в офшорных зонах. Таким образом поступают, например, судовладельцы, когда их корабли ходят и оказывают услуги под флагами стран третьего мира;
• выплата авторских вознаграждений и лицензионных сборов, так называемые роялти, позволяет офшорным компаниям вывести часть дохода за рубеж, включая его в статью расходов и сокращая налогооблагаемую базу;
• подрядные организации в девелоперском бизнесе, когда офшорная фирма заключает договор подряда на строительство объекта и одновременно субподряда на выполнение взятых обязательств. Таким образом, большая часть прибыли оказывается выведена из страны;
• схемы при инвестициях, когда офшорная компания покупает акции в другой стране или становится учредителем бизнеса. В этом случае для налогового планирования важно, имеет ли государство, где зарегистрирован офшор, договор об избежании двойного налогообложения. У России такие соглашения заключены, в частности, с Кипром, Ирландией, Великобританией, Германией, Данией, США. Именно по этой причине многие сделки в системе РТС исторически заключались с использованием фирм, зарегистрированных на Кипре.
Цель налогового планирования
Рассматривая то или иное направление деятельности в предпринимательской сфере, следует определить его место и назначение в системе правоотношений и хозяйственных отношений, для чего необходимо установить цели и задачи данной деятельности.
Целью налогового планирования является построение оптимальной модели хозяйствования, обеспечивающей минимально возможный размер налоговой нагрузки.
Для достижения обозначенной цели налоговое планирование призвано решать целый ряд задач, направленных на минимизацию налоговой нагрузки:
1. Определение направлений хозяйственной деятельности, соответствующих требованиям и интересам собственников бизнеса.
2. Выбор территории ведения бизнеса исходя из действующей на данной территории налоговой системы, ставок налогов и налоговых льгот.
3. Выбор формы предпринимательской деятельности (индивидуальный предприниматель, юридическое лицо либо интегрированная структура (корпорация, холдинг)).
4. Определение системы налогообложения.
5. Построение организационной структуры бизнеса:
- организация управления (единоличный исполнительный орган либо управляющая организация);
- организация непрофильной деятельности (наем собственного персонала либо привлечение услуг аутсорсинга);
- определение правового статуса территориально обособленных структурных подразделений (филиальная система либо создание самостоятельных юридических лиц (холдинговая система)).
6. Выбор вида гражданско-правового договора и определение его налоговых последствий для отдельной хозяйственной операции.
7. Оптимальное оформление конкретной хозяйственной операции либо совокупности взаимосвязанных хозяйственных операций.
8. Организация финансовых потоков и денежных расчетов за реализуемые товары (работы, услуги).
Этапы налогового планирования
Налоговое планирование — законный способ обхода налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств.
Необходимость налогового планирования заложена в самом налоговом законодательстве, которое предусматривает конкретные налоговые режимы для разных ситуаций, допускает многообразие методов для исчисления налоговой базы и предлагает налогоплательщикам различные налоговые льготы, если они будут действовать в желательных властным органам направлениях.
Сущность налогового планирования — признание права налогоплательщика применять все допустимые законами средства, приемы и способы (в том числе и пробелы в законодательстве) для максимального сокращения своих налоговых обязательств.
По видам налоговое планирование подразделяется на корпоративное (налоговое планирование для предприятий) и личное (налоговое планирование для физических лиц).
Налоговое планирование для предприятий — составная часть стратегического финансового планирования предпринимательской деятельности и бизнес-плана. Одна из его главных целей — минимизация налоговых платежей путем использования всех особенностей налогового законодательства.
Принципы налогового планирования можно образно представить следующими высказываниями и положениями:
1. «Налоговое планирование, не нарушающее закон, — обычная практика бизнеса по всему миру. Кредо налогового планирования — ориентация на логику, а не на временные дыры в законодательстве» (Джон Пеппер).
2. «Платить налоги нужно. Но с умом» (Б. А. Рагозин). А именно:
• Платить необходимо только минимальную сумму положенных налогов. Полноценно использовать всю совокупность налоговых льгот.
• Платить налоги необходимо в последний день установленного для этого срока.
• Налоговое планирование неотделимо от общей предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта.
3. Налоги нельзя просто «механически» минимизировать, их необходимо оптимизировать, поскольку:
• сокращение одних налоговых платежей может привести к увеличению других;
• минимизация налогов путем отнесения расходов на себестоимость уменьшает финансовый результат и сдерживает развитие бизнеса;
• механическое сокращение налогов может привести к превосходству формы над существом сделки и к ее оспоримости налоговыми органами. По совершенно справедливому утверждению А. Н. Медведева, «бороться надо не против налогов как таковых, а за прибыль как конечную цель любой предпринимательской деятельности».
4. «Цель минимизации налогов — не уменьшение какого-нибудь налога как такового, а увеличение всех финансовых ресурсов предприятия. Если минимизация налогов произведена некорректно, то штрафы многократно превысят планируемый эффект от минимизации. Минимизация налогов — это только часть более крупной главной задачи, стоящей перед финансовым менеджментом. Главная задача финансового менеджмента — финансовая оптимизация, т. е. выбор наилучшего пути управления финансовыми ресурсами предприятия» (Р. Ф. Галимзянов).
Процесс налогового планирования состоит из нескольких взаимосвязанных между собой этапов, которые не следует рассматривать как четкую и однозначную последовательность действий, обязательно гарантирующих снижение налоговых обязательств. Это связано с тем, что в налоговом планировании сочетаются элементы науки и искусства аналитика.
Процесс налогового планирования:
1. Формулирование целей и задач нового образования, сферы производства и обращения.
2. Решение вопроса о наиболее выгодном месте расположения предприятия и его подразделений.
3. Выбор организационно-правовой формы предпринимательской деятельности.
4. Формирование налогового поля, определение всех предоставленных налоговым законодательством льгот по каждому из налогов.
5. Анализ всех возможных форм сделок и образование договорного поля, составление журнала типовых хозяйственных операций.
6. Анализ различных хозяйственных ситуаций с учетом возможных налоговых рисков, решение вопроса о рациональном размещении активов и прибыли предприятия.
7. Налоговый менеджмент, включая использование технологии внутреннего контроля налоговых расчетов.
• Первый этап — появление идеи об организации бизнеса, формулирование цели и задач, а также решение вопроса о возможном использовании предоставляемых законодателем налоговых льгот (например для малых предприятий, осуществляющих деятельность в сфере материального производства).
• Второй этап — выбор наиболее выгодного в отношении налогов места расположения производств и конторских помещений предприятия, его филиалов, дочерних компаний и руководящих органов.
• Третий этап — выбор организационно-правовой формы юридического лица и определение ее соотношения с возникающим при этом налоговым режимом. Следующие этапы относятся к текущему налоговому планированию, которое должно органично входить во всю систему управления хозяйствующего субъекта.
• Четвертый этап предусматривает формирование так называемого налогового поля предприятия. Составляется характеризующая налоговое поле налоговая таблица, в которой каждый налог описывается с помощью определенных показателей (параметров). Далее проводится анализ налоговых льгот. В заключение этапа составляется детальный план использования льгот по выбранным налогам.
• Пятый этап — образование (с учетом уже сформированного налогового поля) системы договорных отношений предприятия и составление журнала хозяйственных операций, который служит основой ведения бухгалтерского и налогового учета.
• Шестой этап начинается с анализа различных налоговых ситуаций, сопоставления полученных финансовых показателей с возможными потерями, обусловленными штрафными и иными санкциями. Далее с учетом получения максимальных финансовых результатов осуществляется наиболее рациональное с налоговой точки зрения размещение активов и прибыли предприятия.
• Седьмой этап непосредственно связан с управлением налогами на предприятиях и в организациях. Налоговый менеджмент включает организацию надежного налогового учета и контроль за правильностью расчетов налогов. Основным способом уменьшения риска ошибок может быть использование технологии внутреннего контроля налоговых расчетов.
Необходимость корпоративного налогового планирования в решающей степени зависит от тяжести налогового гнета в стране. Если удельный вес налогов не превышает 15% общего чистого дохода предприятия, то потребность в налоговом планировании минимальна. В такой ситуации за состоянием налоговых платежей вполне может следить главный бухгалтер или его заместитель.
При уровне налогового гнета в пределах 20-35% в мелких и средних фирмах целесообразно иметь специалиста, а в крупных фирмах — группу специалистов, ориентированных исключительно на контроль за налоговыми обязательствами. Для новых проектов обязательно привлечение квалифицированных внешних консультантов по налоговому планированию.
Если налоги забирают 40-50% и более, то налоговое планирование принимает глобальный характер и становится важнейшим элементом всей управленческой работы. Надзор за налоговыми вопросами осуществляется на уровне высшего руководства. В средних и больших фирмах обязательно наличие группы или отдела налогового планирования.
Важный элемент, способствующий проведению налогового планирования на предприятии, — это организация бухгалтерского учета: выбранная форма, методология, содержание и способы ведения.
Как уже отмечалось, текущее налоговое планирование в первую очередь предусматривает формирование налогового поля.
В соответствии со статусом предприятия на основании его устава и законодательных актов в области налогообложения определяется спектр основных налогов, которые надлежит уплачивать в бюджет и внебюджетные фонды.
Составляется налоговая таблица, характеризующая налоговое поле предприятия, в которой каждый налог описывается с помощью следующих основных показателей:
• источника платежа (статья расходов);
• бухгалтерской проводки;
• налогооблагаемой базы;
• ставки налога;
• сроков уплаты;
• пропорций перечисления в бюджеты разных уровней;
• реквизитов организаций, в адрес которых делаются перечисления;
• льгот или особых условий исчисления налога.
После этого специалистами предприятия анализируются все представленные законодательством льготы по каждому из налогов на предмет их использования в предпринимательской деятельности. С учетом результатов этого анализа составляется детальный план использования льгот по выбранным налогам.
Затем, согласно уставу предприятия и на основе Гражданского кодекса РФ, формируется система договорных отношений предприятия. В рамках текущей предпринимательской деятельности осуществляется планирование возможных форм сделок: аренда, подряд, купля-продажа, возмездное оказание услуг и т. п.
Для этого подбираются типичные хозяйственные операции, которые предстоит выполнять предприятию; разрабатываются различные ситуации с учетом налоговых, договорных и хозяйственных наработок; выбираются наилучшие варианты, которые оформляются в виде блоков бухгалтерских проводок. Из оптимальных блоков составляется журнал хозяйственных операций, который служит основой ведения бухгалтерского и налогового учета.
Далее выполняется такая цепочка действий:
• оценивается получение максимального финансового результата с учетом налоговых рисков (возможных штрафных санкций);
• осуществляется наиболее рациональное с налоговой точки зрения размещение активов и прибыли предприятия;
• определяются альтернативные способы учетной политики.
Принятая хозяйствующим субъектом учетная политика в целях налогообложения применяется последовательно из года в год. Учетные приемы, формирующие оценку активов, порядок признания выручки от реализации и списания затрат, имеют прямую связь с налогообложением предприятия и его финансовым положением. Варьируя учетной методологией в дозволенных законом пределах, имеется возможность выбирать наиболее выгодный способ учета. Поэтому определение и грамотное применение элементов учетной и налоговой политики — одно из направлений эффективного налогового планирования.
На практике управление налогами включает три ступени:
1. организацию надежного налогового учета;
2. контроль за правильностью расчетов налогов;
3. минимизацию налогов в рамках действующего законодательства.
Ошибки в налоговых расчетах, которые со стороны налоговых органов караются огромными финансовыми санкциями, происходят в основном из-за недостаточно грамотной работы специалистов бухгалтерских и экономических служб предприятия. По некоторым оценкам, 75% ошибок происходит вследствие низкой организации налогового учета и только оставшаяся часть — результат несовершенства российского законодательства.
Причинами налоговых ошибок, возникающих в практической деятельности предприятий, являются:
• отсутствие либо неправильное оформление (с позиций налогообложения) первичных документов;
• ошибки, обусловленные неверным толкованием действующего налогового законодательства;
• несвоевременное реагирование на изменения в налогообложении, особенно в местном;
• арифметические и счетные ошибки;
• несвоевременное представление отчетной налоговой документации;
• просрочка уплаты налогов.
Налоговое планирование в любом хозяйствующем субъекте базируется на трех основных подходах к минимизации налоговых платежей:
1. Использование льгот по уплате налогов. Снижение налогового бремени связано в первую очередь с полноценным использованием всей совокупности налоговых льгот, предоставляемых российским законодательством. Только по НДС перечень освобождаемых от налогообложения товаров (работ, услуг) насчитывает несколько десятков позиций.
2. Разработка учетной политики для целей налогообложения. Определение и грамотное применение элементов учетной политики для целей налогообложения — одно из направлений эффективного налогового планирования. Принятая хозяйствующим субъектом учетная политика применяется последовательно из года в год и существенно влияет на финансовые результаты работы предприятия.
3. Контроль за сроками уплаты налогов. Нарушение установленных предельных сроков влечет за собой штрафные санкции в виде пени. Поэтому в налоговом учете следует использовать налоговый календарь. Кроме того, необходимо учитывать и надежность банка. Использовать пятый принцип налогового планирования можно только в том случае, если банк надежный.
Инструменты налогового планирования
Целью грамотного налогового планирования является минимизация налоговых выплат предприятием. Планирование налогов – это одна из составных частей финансовой политики любой компании.
В целом налоговое планирование представляет собой ряд мероприятий, которые включают в себя проведение расчетов величин прямых и косвенных налогов для разных вариантов модели налогообложения, определение величины налогов с оборотов по результатам коммерческой деятельности, расчет налогов по отношению к каждой конкретной сделке в зависимости от видов ее осуществления и прочее.
В состав методов по планированию налогов входит замена: налогового субъекта, вида осуществления деятельности и налоговой юрисдикции предприятия. Рассмотрим подробнее каждый из этих методов.
Замена налогового субъекта, по сути, является выбором такой организационно-правовой формы предприятия, для которой законодательством предусмотрены более выгодные условия налогообложения. В случае использования такого метода налогового планирования предприятие получает преимущества по налогообложению, которые позволяют повысить эффективность финансовой деятельности компании.
Изменение вида деятельности фирмы в целях оптимизации налогообложения представляет собой выбор таких путей осуществления хозяйственной деятельности, при которых операции предприятия облагаются налогами в значительно меньшей мере.
Замена налоговой юрисдикции характеризуется поиском наилучшего места для регистрации предприятия, где существуют наиболее оптимальные налоговые условия для вида его хозяйственной деятельности.
К основным инструментам грамотного планирования налогов относятся:
• различные налоговые режимы, которые можно использовать предприятию в процессе налогового планирования;
• разнообразные льготы, которые могут быть применимы для конкретных видов деятельности фирмы в целях оптимизации налогообложения;
• налоговые льготы, предусмотренные международным законодательством в целях исключения двойного налогообложения;
• выбор наилучшей формы осуществления и документального оформления отношений по договорам с партнерами для рационального налогового планирования.
Таким образом, в зависимости от вида деятельности предприятия, сферы его функционирования и нормативно-правовой базы, оказывающей на него влияние, руководство фирмы самостоятельно выбирает тот или иной метод налогового планирования, который позволит минимизировать налоги и добиться оптимизации налогообложения.
Современный предмет, который мы называем также, как во времена Лермонтова называли конверт с письмом, написанным орешковыми чернилами. Что это за предмет?
Статью подготовила начальник отдела по формированию налоговой отчетности Железнова Яна Константиновна. 
