Определяемый положениями МСФО процесс расчета отложенных налогов в бухгалтерском балансе предполагает сопоставление отчетных активов и обязательств с их налоговой базой. В отечественной практике применения МСФО под налоговой базой следует понимать статьи актива или обязательств, рассчитанные в соответствии с нормами 25 главы НК РФ. МСФО (IAS) 12 определяет налоговую базу актива как величину, которая будет вычитаться в налоговых целях из налогооблагаемых экономических выгод, которые будет получать предприятие при возмещении балансовой стоимости актива, а налоговую базу обязательства - равной его балансовой стоимости за вычетом любых сумм, которые будут вычитаться в налоговых целях в будущих периодах.
В соответствии с положениями 25 главы НК РФ (ст. 273), организации (за исключением банков) имеют право применять кассовый метод при определении даты получения дохода (понесения расхода), если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации у этих организаций (без НДС) не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. На это важно обратить внимание в связи с тем, что МСФО не предусматривают использование кассового метода, поэтому здесь могут наблюдаться расхождения балансовой стоимости некоторых активов и обязательств с налоговой базой.
Допустим, за отчетный год организация признала выручку в размере 400 000 руб. При этом выручка не была оплачена в размере 150 000 руб. На начало года дебиторская задолженность составляла 50 000 руб. Таким образом, по правилам НК РФ выручка будет признана в размере 300 000 руб. (450 000 - 150 000), то есть по сумме оплаты выручки за отчетный год. Налоговая база дебиторской задолженности будет равна нулю, поскольку при оплате дебиторской задолженности в размере 150 000 руб. эта сумма войдет целиком в налогооблагаемую прибыль.
Оценочные обязательства
Организации, продающие товары, имеют право создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Расходы на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения. Согласно статье 267 НК РФ величина резерва «не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период». Кроме того, организация самостоятельно принимает решение о создании резерва на гарантийное обслуживание и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. Исходя из положений МСФО (IAS) 37, величина оценочного обязательства «должна отражать наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых на конец отчетного периода для урегулирования существующего обязательства». Наилучшая расчетная оценка определяется анализом исходов неопределенности и строится на профессиональном суждении руководства организации или на заключении независимых экспертов. Стандарт указывает, что если при измерении оценочного обязательства используется большое число исходов, обязательство измеряется взвешиванием по степени вероятности результатов всех возможных исходов (то есть по математическому ожиданию).
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
К Кроме того, если оценочное обязательство подлежит погашению более чем через один год, оно подлежит дисконтированию. Таким образом, налоговая база обязательства будет отличаться от значения, рассчитанного в соответствии с нормами МСФО (IAS) 37. Предположим, что оценочное обязательство сроком один год по гарантийному обслуживанию в соответствии с нормами МСФО рассчитано в размере 2 400 тыс. руб. Организация приняла решение не создавать гарантийный резерв для целей налогообложения. Это показывает ожидание того, что в следующем отчетном периоде из налогооблагаемой прибыли будет вычитаться 2 400 тыс. руб. Соответственно налоговая база оценочного гарантийного обязательства на конец отчетного периода равна нулю (2 400 - 2 400).
Начисление процентов
Если рассматривать особенности отнесения процентов по долговым обязательствам, сравнивая требования МСФО и НК РФ, то следует отметить, что начисляемые проценты по МСФО определяются по эффективной ставке процента с учетом скидки или премии по полученному займу. В соответствии со статьей 269 НК РФ начисленные проценты признаются при условии, что их величина существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (или месяце). Существенным считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Кроме того, начисление процентов по займам и кредитам, полученным в иностранной валюте у зарубежных организаций определяется по ставке рефинансирования ЦБ РФ, откорректированной на специальный коэффициент. Таким образом, величина начисленных процентов по МСФО может отличаться от начисленных процентов по налоговым правилам.
Рассмотрим ситуацию, в которой организация выпустила облигационный заем, при этом в начале года выплачивается 15% от номинальной стоимости займа (200 000 руб.). Если заем выпущен со скидкой, то эффективная ставка процента будет превышать 15 %, предположим на 0,5 %. Соответственно в отчетности на конец года будет отражено обязательство по процентам, равное 31 000 руб. (200 000 x 15,5 %). По требованиям НК РФ начисленные проценты признаются при условии, что их величина не отклоняется более чем на 20 % от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам. Если организация ранее выпускала облигации по ставке 10 %, то в налоговом учете с учетом скидки будет признан расход, предположим, в размере 10,3 % от номинальной стоимости займа (200 000 x 10,3 %=20 600 руб.). Таким образом, возникает постоянная разница 10 400 руб. (то есть 31 000 - 20 600), которая не будет учитываться при расчете налогооблагаемой прибыли и при расчете отложенных налогов. Поэтому налоговая база обязательства приравнивается к балансовой стоимости.
Финансовая аренда (лизинг)
В соответствии со статьей 257 НК РФ первоначальной стоимостью предмета лизинга (то есть имущества, полученного по договору финансовой аренды), признается сумма затрат лизингодателя (арендодателя) на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (исключая налоги, подлежащие вычету или учитываемые в составе расходов). Аналогичным образом определяется обязательство лизингополучателя (арендатора) по выплате арендных платежей. В соответствии с МСФО (IAS) 17 первоначальная стоимость арендованного имущества и обязательство по выплате арендных платежей определяется как минимальное значение из двух - справедливая стоимость имущества или дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей. Причем на баланс арендатора имущество принимается в соответствии с договором (по российским правилам), а по МСФО - как только арендатор получает возможность реализовать свое право на использование имущества, являющегося предметом аренды. Это дата признания соответствующих активов, обязательств, доходов или расходов, возникающих в связи с арендой. Данная особенность касается и учета расходов по приобретению переданного в лизинг имущества по НК РФ, которые признаются в качестве расхода в тех периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи (ст. 272 НК РФ). Причем указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей. Очевидно, что значения активов и обязательств у арендатора и арендодателя, признанных по МСФО, не совпадают с налоговой базой.
Рассмотрим ситуацию с финансовой арендой, в которой по договору объект аренды пока не перешел на баланс арендатора, но, согласно МСФО, на баланс арендатора и объект аренды, и соответствующие обязательства приняты в начале года. Предположим, справедливая стоимость арендованного имущества равна 300 000 руб. Эффективная ставка дисконтирования - 10 %. Срок полезного использования - 5 лет, соответственно, годовая амортизация - 60 000 руб. Арендная плата выплачивается в конце года по 80 000 руб. Налоговая база актива и обязательства равна нулю, а на балансе арендатора в конце года отражено:
Основные средства
Первоначальная стоимость 300 000
Накопленная амортизация (60 000)
Балансовая стоимость 240 000
Обязательства по аренде 250 000
(300 000 + 30 000 (%) - 80 000)
Основные средства
Первоначальная стоимость объекта ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением возмещаемых налогов (ст. 257 НК РФ). Вместе с тем, и срок амортизации, и способы ее начисления, и амортизируемая величина по-разному определяются МСФО и НК РФ. Предположим, что первоначальная стоимость (500 000 руб.) и срок полезного использования (5 лет) совпадают по НК РФ и МСФО, а оценщик определил ликвидационную ценность объекта в размере 50 000 руб. Это значит, что ежегодная амортизация по МСФО при линейном способе будет равна (500 000 - 50 000): 5 = 90 000 руб. Если объект числится на балансе в течение трех лет, то его балансовая стоимость равна:
Первоначальная стоимость 500 000
Накопленная амортизация (270 000)
Балансовая стоимость 230 000,
а налоговая база - 200 000 руб. (500 000 - 300 000).
НК РФ определяет НМА как приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, используемые в производстве или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев). Подчеркивается, что к НМА относятся исключительные права патентообладателя (автора) на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование, владение «ноу-хау» (ст. 257 НК РФ).
В то же время МСФО относит к НМА приобретенные нематериальные объекты, а созданные самой организацией НМА имеют строгие ограничения на признание. В частности, не признаются созданные самой организацией товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование (за исключением процесса объединения компаний). Создание НМА включает научные исследования и разработки. Затраты на научное исследование согласно МСФО (IAS) 38 всегда относятся на расходы отчетного периода, а затраты на разработки могут быть признаны НМА, когда организация может доказать, что результат разработки отвечает шести критериям:
(a) завершение создания НМА технически осуществимо;
(б) существует действительное намерение завершить создание НМА;
(в) создаваемый НМА потенциально может быть использован в деятельности компании или продан;
(г) НМА должен нести в себе будущие экономические выгоды,
(д) у компании имеются ресурсы для завершения проводимых разработок;
(е) существует возможность надежно измерить затраты на разработку нематериального актива.
Таким образом, МСФО диктует более строгие правила признания НМА, чем НК РФ. Если, например, в соответствии с НК РФ признан несколько лет назад НМА в форме созданного организацией товарного знака в размере 50 000 руб. (и налоговая база актива будет определена с учетом амортизации, предположим - 5 000 руб.), то по правилам МСФО затраты на создание товарного знака относятся на расходы отчетного периода и НМА не признается.
Дебиторская задолженность
При отражении на балансе дебиторской задолженности по правилам МСФО необходимо проанализировать статистику непогашенной дебиторской задолженности. На основании анализа создается резерв по сомнительным долгам, который отражается как контрактив, то есть регулирующая статья к дебиторской задолженности. По правилам НК РФ (ст. 266) сомнительным долгом считается любая задолженность перед организацией, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Организация сама определяет, создавать ли ей резерв по сомнительным долгам на основе инвентаризации дебиторской задолженности.
НК РФ разбивает сомнительную задолженность на сроки возникновения - свыше 90 календарных дней (включается полная сумма), от 45 до 90 календарных дней (50 процентов от суммы выявленной сомнительной задолженности), до 45 дней (не увеличивает сумму создаваемого резерва). При этом величина резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода. Таким образом, дебиторская задолженность в бухгалтерском балансе может отличаться от налоговой базы.
Предположим, дебиторская задолженность на отчетную дату составляет 40 000 тыс. руб. Анализ дебиторской задолженности показал, что в качестве сомнительного долга можно рассматривать 3 процента задолженности. Таким образом, в бухгалтерском балансе будет отражено:
Дебиторская задолженность - 40 000
Резерв по сомнительным долгам - (1 200)
Балансовая стоимость дебиторской
задолженности - 38 800
Руководствуясь НК РФ, определим резерв по сомнительным долгам. Предположим, сомнительная задолженность со сроком возникновения: 90 дней равна 3 000 тыс. руб., от 45 до 90 календарных дней - 2 000 тыс. руб. Соответственно, резерв по сомнительным долгам будет равен 4 000 тыс. руб., что не превышает 10 процентов от неоплаченной выручки. Налоговая база дебиторской задолженности равна 36 000 тыс. руб.
Подводя итог рассмотренным примерам, рассчитаем отложенные налоги по балансу и определим расходы по налогу в отчете о прибылях и убытках. Для этого необходимо определить два дополнительных параметра - бухгалтерская прибыль до вычета налогов (200 000 руб.) и обязательства по отложенному налогу на начало отчетного периода (7 000 руб.). Временные разницы отражены в таблице внизу страницы.
Умножая на ставку налога совокупную налогооблагаемую временную разницу, мы получим значение обязательства по отложенному налогу на конец отчетного периода: 15 400 x 20 % = 3 080 руб.
Сокращение обязательства по отложенному налогу создает статью дохода, сокращающую расходы по налогу в отчетном периоде: 3 080 - 7 000 = -3 920 руб.
Остается определить текущий налог с помощью корректировки бухгалтерской прибыли до вычета налогов, умножая ее на ставку налога. Для этого бухгалтерская прибыль увеличивается на постоянные разницы и на прирост вычитаемых разниц, и сокращается на прирост налогооблагаемых разниц. В нашем примере мы можем откорректировать бухгалтерскую прибыль на постоянную разницу по процентам и совокупный прирост временных налогооблагаемых разниц. Для этого надо определить временную налогооблагаемую разницу на начало отчетного периода: 7 000: 20 % = 35 000.
Прирост временных налогооблагаемых разниц - отрицательный:
15 400 - 35 000 = -19 600.
Таким образом, налогооблагаемая прибыль равна:
200 000 + 10 400 - (-19 600) = 230 000 руб.
В отчете о прибылях и убытках будут отражены следующие расходы по налогу:
Текущий налог 46 000
(230 000 x 20 %)
Отложенный налог (3 920)
Налоговые расходы 42 080
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
