Рабочий план счетов является неотъемлемой частью учетной политики любой организации. Обычно он приводится в одном из приложений к приказу об утверждении учетной политики. Необходимость его разработки обусловлена, прежде всего, требованиями законодательства. Ведь в соответствии со ст. 6 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждая организация при утверждении учетной политики должна утвердить в том числе и рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности. Аналогичное требование закреплено и в п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (утв. Приказом Минфина России N 106н). Формировать рабочий план счетов должны также казенные, бюджетные и автономные учреждения. Ведь, согласно п. 6 Инструкции по применению Единого плана счетов (утв. Приказом Минфина России N 157н) субъекты учета формируют свою учетную политику исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности учреждения и выполняемых им полномочий. При этом актами субъекта учета, устанавливающими его учетную политику, должен быть утвержден в том числе и рабочий план счетов государственных (муниципальных) учреждений, содержащий применяемые счета бухгалтерского учета для ведения синтетического и аналитического учета.
А в п. 3 той же Инструкции уточняется, что рабочий план счетов субъекта учета, а также требования к структуре аналитического учета, утвержденные в рамках формирования учетной политики субъектом учета, применяются непрерывно и изменяются при условии обеспечения сопоставимости показателей бухгалтерского учета и отчетности за отчетный, текущий и очередной финансовый годы (очередной финансовый год и плановый период). В данной статье мы будем рассматривать только порядок формирования рабочего плана счетов коммерческих организаций в 2020-2021 годах с учетом требований ПБУ 1/2008 и иных Положений по бухгалтерскому учету, а также Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утв. Приказом Минфина России N 94н). Разработка рабочего плана счетов - это весьма ответственный и непростой момент. Пожалуй, именно он является наиболее важной составляющей системы бухгалтерского учета организации. Ведь в основу рабочего плана счетов ложится классификация объектов бухгалтерского учета, а она, в свою очередь, определяет возможности дальнейшей детализации информации бухгалтерского учета и, соответственно, возможности или невозможности быстрого получения различными пользователями этой информации тех или иных данных, необходимых им для принятия соответствующих управленческих решений.
Содержание рабочего плана счетов в конечном счете определяется целым рядом факторов, в том числе:
- отраслевыми особенностями;
- масштабами и видами деятельности;
- организационно-правовой формой и структурой организации;
- необходимостью ведения раздельного учета;
- требованиями к формированию бухгалтерской отчетности (особенно в части детализации и раскрытия информации);
- необходимостью "интегрировать" в бухгалтерский (финансовый) учет решение отдельных задач налогового и управленческого учета (в том числе взаимоувязки показателей бухгалтерского и налогового учета) и т.д.
Упомянутым выше Приказом Минфина России N 94н утвержден План счетов бухгалтерского учета, который служит основой для разработки рабочих планов счетов во всех организациях, кроме кредитных и государственных (муниципальных) учреждений. Он представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. А Инструкция по применению Плана счетов устанавливает единые подходы к его применению организациями и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов. При этом нужно иметь в виду, что принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, а также методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета. То есть сами по себе План счетов и Инструкция по его применению не устанавливают каких-то самостоятельных требований к организации учета различных объектов. Однако на их основе каждая организация должна разработать и утвердить свой рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета. В Плане счетов приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).
Изменять синтетические счета при формировании рабочего плана счетов нельзя. А использовать свободные номера счетов для того, чтобы ввести в рабочий план счетов дополнительные синтетические счета для учета специфических операций, то есть в случаях, когда имеющихся счетов недостаточно для достоверного и адекватного отражения тех или иных операций в учете, можно только по согласованию с Минфином России.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
А вот субсчета, предусмотренные "официальным" Планом счетов, используются каждой организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Иными словами, можно уточнять содержание субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета (Письмо Минфина России N 07-05-06/07). Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из Инструкции по применению Плана счетов, норм ПБУ и других нормативных актов, а также Методических указаний по вопросам бухгалтерского учета (основных средств, материально-производственных запасов и т.д.). Также в Инструкции после характеристики каждого синтетического счета дана типовая схема корреспонденции его с другими синтетическими счетами. Однако они не претендуют на полноту и неприкосновенность. И значит, в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией.
Рабочий план счетов, как и типовой План счетов, строится по иерархическому принципу - в развитие синтетических счетов открываются субсчета и далее аналитические счета до той "глубины", которая необходима для целей управления, контроля, формирования не только публичной бухгалтерской (финансовой), но и внутренней отчетности. В рабочем плане счетов организации может быть использовано столько счетов, субсчетов и аналитических счетов, сколько необходимо для отражения хозяйственной деятельности.
Общая структура кода каждого счета может быть построена на принципах позиционной системы кодирования:
- первые два знака отведены для обозначения номера синтетического счета в соответствии с типовым Планом счетов;
- третий знак - для кодирования субсчета;
- последующие знаки - для группировки и кодирования аналитических счетов.
Безусловно, включать в рабочий план счетов следует только те синтетические счета, которые необходимы для отражения хозяйственных операций, совершаемых организацией. Например, если организация является субъектом малого предпринимательства и в учетной политике закреплено решение не применять ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (утв. Приказом Минфина России N 114н), в рабочий план счетов не нужно включать счета 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства". Или, скажем, если организация не имеет и не собирается приобретать или создавать нематериальные активы (например, приобретать исключительные права на компьютерные программы), она может не предусматривать в рабочем плане счетов такие синтетические счета, как 04 "Нематериальные активы" и 05 "Амортизация нематериальных активов". А торговым организациям и предприятиям общественного питания, не занимающимся, помимо торговой деятельности или деятельности в сфере общепита, другими видами деятельности, связанными с производством и реализацией продукции (выполнением работ, оказанием услуг), совершенно не нужны 20-е счета, ведь все расходы они собирают на счете 44 "Расходы на продажу". Обратите особое внимание на то, что в рабочий план счетов должны быть включены все счета, которые организация намеревается использовать для отражения хозяйственных операций. То есть тут не действует общее правило, применяемое при формировании учетной политики, в соответствии с которым в текст учетной политики не нужно включать положения, обязательные для всех организаций, а следует прописывать лишь те вопросы, в отношении которых есть выбор или существует неопределенность. Например, все организации используют счета 50 "Касса", 90 "Продажи" и целый ряд других счетов. Однако наличие этих счетов и комментариев к ним в Приказе N 94н не освобождает организацию от необходимости упомянуть и эти счета тоже в своем рабочем плане счетов. То же самое касается и субсчетов, даже если организация решила использовать именно те субсчета (с теми номерами и названиями), которые рекомендованы Приказом N 94н. Малые предприятия могут вести бухгалтерский учет по упрощенной форме, сокращая количество синтетических счетов за счет их объединения. Рекомендации о том, как именно это сделать, были даны специалистами Минфина России в Информационном письме "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства".
Как мы уже отмечали, в отличие от синтетических счетов, "модифицировать" которые нельзя, равно как и добавлять новые синтетические счета, не предусмотренные Приказом N 94н, без согласования с Минфином России, субсчета, приведенные в данном Приказе, фактически являются рекомендательными, и организации имеют полное право их разукрупнять, объединять, менять нумерацию и производить иные манипуляции. Иными словами, построение аналитики по каждому синтетическому счету, включая структуру и кодировку субсчетов (аналитических счетов первого порядка), - это личное дело каждой организации, и определяется оно прежде всего спецификой ее деятельности. Кроме того, необходимо, чтобы рабочий план счетов полностью соответствовал методологическому разделу учетной политики. Например, если организация приняла решение вести учет готовой продукции по нормативной себестоимости, в рабочем плане счетов следует предусмотреть использование не только счетов 43 "Готовая продукция" и 20 "Основное производство", но и счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".
А если строительная организация в соответствии с ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (утв. Приказом Минфина России N 116н) признает выручку до полного завершения работ по договору и предъявления соответствующих сумм к оплате заказчику, в рабочий план счетов нужно включить счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Безусловно, при проектировании структуры рабочего плана счетов необходимо руководствоваться в том числе и указаниями, которые даны в Инструкции по применению Плана счетов. Например, вести аналитический учет по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" необходимо в конечном счете по каждому предъявленному счету (а для расчетов в порядке плановых платежей - по каждому поставщику и подрядчику).
При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных по:
- поставщикам по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;
- поставщикам по не оплаченным в срок расчетным документам;
- поставщикам по неотфактурованным поставкам; - авансам выданным;
- поставщикам по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил;
- поставщикам по просроченным оплатой векселям;
- поставщикам по полученному коммерческому кредиту - и так далее.
Схожие требования к организации аналитического учета предусмотрены и в отношении счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Все это, безусловно, нужно учесть при формировании рабочего плана счетов. Как минимум нужно "разделить" активную и пассивную части таких счетов, предназначенных для учета расчетов, чтобы "развести" субсчета, на которых формируется дебиторская задолженность, и субсчета, по которым образуется кредиторская задолженность. Иными словами, нужно предусмотреть как минимум два разных субсчета для учета расчетов по авансам (то есть по выданным авансам по счету 60, который будет активным, и по авансам полученным по счету 62, который будет пассивным) и для учета расчетов по исполненным договорам (пассивный к счету 60 и активный к счету 62). Такой подход обеспечит формирование "развернутого" сальдо, которое подлежит раздельному отражению в бухгалтерском балансе: дебиторская задолженность в активе, а кредиторская задолженность - в пассиве. Еще один пример. Построение аналитического счета по счету 58 "Финансовые вложения" должно обеспечивать возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах (Письма Минфина России N N 07-02-12/06 и 07-02-12/07). Обратите особое внимание на следующий момент. Перечень аналитических счетов к каждому синтетическому счету (субсчету) должен быть исчерпывающим, чтобы общая сумма остатков и оборотов по всем аналитическим счетам, открытым в развитие субсчета, или по всем субсчетам, детализирующим информацию по синтетическому счету, были равны соответствующим остаткам и оборотам по этому субсчету или синтетическому счету. Это диктует здравый смысл, и это же правило вытекает из требования непротиворечивости (п. 6 ПБУ 1/2008), согласно которому учетная политика организации, включая и рабочий план счетов, являющийся ее неотъемлемой частью, должна обеспечивать тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца.
Чисто технически "построить" рабочий план счетов удобнее всего в табличной форме, в обязательном порядке указывая:
- наименования и двузначные коды синтетических счетов, включенных в рабочий план счетов исходя из "типового" Плана, утвержденного Приказом N 94н;
- коды и наименования всех субсчетов, которые открываются в данной организации к каждому синтетическому счету;
- а также как минимум принцип формирования аналитических счетов в развитие данных субсчетов (или ссылки на соответствующие номенклатуры - например, номенклатуру материалов, номенклатуру продукции и т.д., если они оформлены в качестве отдельного внутреннего документа).
Ведь приводить в рабочем плане счетов полную "конечную" аналитику - например, перечислять абсолютно всех поставщиков и подрядчиков, расчеты с которыми отражаются на счете 60, а тем более указать каждый предъявленный ими счет - может быть не просто неудобно, но и невозможно. Но вот принцип формирования аналитических счетов, который обеспечивает исполнение требования непротиворечивости и формирование информации такой степени детализации, которая предусмотрена нормативными документами или необходима для управленческих нужд, должен быть четко закреплен непосредственно в рабочем плане счетов.
Завершая разговор о рабочем плане счетов, следует отметить еще один немаловажный момент. Хранить рабочий план счетов бухгалтерского учета необходимо не менее пяти лет после года, в котором он использовался для составления бухгалтерской отчетности в последний раз (п. 2 ст. 17 Закона N 129-ФЗ).
В организационно-техническом разделе учетной политики должны быть четко урегулированы многие вопросы помимо тех, что мы уже подробно рассмотрели (документирования, инвентаризации, отчетности, рабочего плана счетов). Вкратце рассмотрим наиболее важные моменты, которые в обязательном порядке нужно включить в этот раздел.
Пожалуй, с этого вопроса нужно начинать разработку учетной политики и ее организационно-технический раздел. В учетной политике должно быть закреплено, а кто же, собственно, будет вести бухгалтерский учет в данной организации. А это зависит прежде всего от объема учетной работы.
Бухгалтерский учет в организации может осуществляться одним из четырех способов (п. 2 ст. 6 Закона N 129-ФЗ):
1) бухгалтерией как самостоятельным структурным подразделением;
2) одним бухгалтером, принятым на работу по трудовому договору и состоящим в штате организации;
3) специальной профессиональной организацией или бухгалтером-специалистом на договорных началах;
4) руководителем организации лично.
Выбранный способ должен быть зафиксирован в учетной политике. Конечно, последний из упомянутых выше вариантов - когда руководитель самолично ведет учет - в реальной жизни применяется очень редко, только в микропредприятиях, где сам учредитель является и руководителем, и бухгалтером, и, возможно, вообще единственным работником.
И даже в этом случае для того, чтобы вести бухгалтерский учет, руководителю нужно иметь соответствующую подготовку, ведь даже малые предприятия должны исполнять все требования действующего бухгалтерского законодательства, пусть даже им и разрешено вести бухгалтерский учет по упрощенной схеме. Если же объем бухгалтерской работы настолько велик, что одному человеку с ним не справиться, обычно в структуре организации выделяется отдельное структурное подразделение - бухгалтерия, которая тоже может иметь достаточно сложное "строение" (то есть в ней могут быть выделены отделы, группы и т.д.).
В этом случае к учетной политике целесообразно разработать и утвердить в качестве приложений:
- положение о бухгалтерии (бухгалтерской службе);
- организационную диаграмму, иллюстрирующую структуру бухгалтерской службы;
- должностные инструкции работников бухгалтерии;
- форму (образец) договора (контракта) с организацией или бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет, - а также иные аналогичные документы.
Немаловажным является и вопрос о форме бухгалтерского учета, которая будет применяться в данной организации. В соответствии с п. п. 8 и 19 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина России N 34н) каждая организация самостоятельно выбирает форму бухгалтерского учета, то есть определяет совокупность учетных регистров, которые будут использоваться для отражения хозяйственных операций.
Выбирать можно, по сути, из четырех форм:
- мемориально-ордерная форма;
- журнально-ордерная форма;
- упрощенная форма для малых предприятий;
- автоматизированная форма (с использованием специализированной бухгалтерской компьютерной программы).
Первые три формы предполагают "ручную" обработку информации в системе бухгалтерского учета. Мемориально-ордерная форма в настоящее время используется редко, да и журнально-ордерная форма активно вытесняется автоматизированной. Использование форм стандартных регистров, разработанных Минфином России или иными уполномоченными органами, подкрепляется ссылкой на номер и дату соответствующего документа.
В случае если у организации есть обособленные подразделения - представительства, филиалы, в том числе и находящиеся в другом регионе или даже в другом государстве - нужно не забывать, что они остаются неотъемлемой частью данной организации, то есть не являются отдельными юридическими лицами. Как следствие, они не могут самостоятельно разрабатывать свою собственную учетную политику и им нельзя вести учет в порядке, отличном от того, что применяется головной организацией. Об этом прямо сказано в п. 9 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации": способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места нахождения. Значит, учетная политика едина, и формировать отдельные учетные политики или особые правила учета для обособленных подразделений нельзя.
Но тем не менее при наличии таких обособленных подразделений нужно решить целый ряд организационных вопросов, в том числе и в отношении бухгалтерской работы. В частности, нужно определить уровень централизации учетных работ. Если выбирается централизованная форма, весь учет ведется центральной бухгалтерией, куда передаются первичные документы из всех подразделений. А при децентрализованной форме на местах функционируют свои учетные подразделения. В случае если организация производит распределение расходов между головной организацией и филиалами, то в учетной политике следует оговорить порядок документального подтверждения такого перераспределения. Положение о филиалах или выписки из них по вопросам, касающимся организации учета, могут прилагаться к приказу об учетной политике предприятия.
Безусловно, в учетной политике могут быть регламентированы и многие другие аспекты организации и ведения бухгалтерского учета. Так, в средних и особенно в крупных организациях весьма актуальными становятся вопросы построения системы внутреннего контроля.
Кроме того, приказ об учетной политике может также содержать ссылки на другие внутренние положения, такие как:
- разработанная номенклатура дел, формируемых в бухгалтерской службе, с указанием сроков их хранения;
- положения, закрепляющие требования главного бухгалтера по оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений;
- сроки и порядок выдачи наличных денежных средств подотчет и оформления отчетов по их использованию;
- порядок использования контрольно-кассовых машин при ведении расчетов с населением за наличный расчет;
- выписки из положений, регламентирующих формы и системы оплаты труда, работу с персоналом и т.д.
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
