Все налоговые резиденты РФ обязаны декларировать факт владения компаниями, попадающими под понятие контролируемых, и уплачивать в РФ налоги с их нераспределенной прибыли. А иностранным компаниям, владеющим недвижимостью на территории России, теперь необходимо декларировать своих участников.
Российские нормы о КИК по своей конструкции максимально похожи на те, которые применяются в США. Опыт этой страны и брался за основу при их разработке. Однако российский вариант получился гораздо более жестким. За нарушение закона установлена административная и уголовная ответственность (ст. 129.1, 129.6 НК РФ, ст. 198, 199 УК РФ).
Ранее обязанность уведомлять налоговиков об участии в иностранных компаниях лежала только на российских предпринимателях и компаниях.
Теперь, согласно пункту 3.1 статьи 23 НК РФ, это распространяется и на физлиц. ИП и юрлица по местонахождению, физлица по месту жительства обязаны уведомлять:
• о своем участии в иностранных организациях, если доля такого участия превышает 10%. Не позднее одного месяца с момента возникновения такого участия;
• об учреждении иностранных структур без образования юрлица, а также о контроле над ними или фактическом праве на доход, получаемый такой структурой. Уведомление направляется в аналогичном предыдущему пункту порядке;
• о КИК, в отношении которых они являются контролирующими лицами. Уведомление о КИК представляется в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом.
Важно понять, какие иностранные компании считаются контролируемыми. Дело в том, что статья 25.13 НК РФ сформулирована неоднозначно. С одной стороны (п. 1 ст. 25.13 НК РФ), контролируемая иностранная компания - это иностранная компания или организация без образования юрлица, которая не признается налоговым резидентом РФ, а ее контролирующими лицами являются организации или физические лица, признаваемые налоговыми резидентами РФ.
Некорректность формулировки контролируемой иностранной компании заключается в том, что в данном пункте есть оговорка «если иное не предусмотрено пунктом 7 статьи 25.13 НК РФ». А речь в этом пункте идет вовсе не о том, какие компании признаются или не признаются КИК, а о случаях освобождения от налогообложения прибыли компании, уже признанной контролируемой.
В частности, это происходит, если КИК:
• является некоммерческой организацией, которая в соответствии с законодательством страны учреждения не распределяет полученную прибыль между акционерами, участниками, учредителями или иными лицами;
• образована в соответствии с законодательством государства — члена Евразийского экономического союза (Армения, Беларусь, Казахстан);
• зарегистрирована на территории, с которой у РФ имеется международный договор по вопросам налогообложения, обеспечивающий обмен соответствующей информацией. И либо эффективная ставка налогообложения доходов для этой КИК составляет не менее 75% средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций, либо в общей сумме ее доходов пассивные доходы (их перечень указан в подп. 1–12 п. 4 ст. 309.1 НК РФ) не превышают 20%;
• является иностранной структурой без образования юридического лица, учредитель которой после ее создания не вправе ни получить ее активы в собственность, ни передать свои права иному лицу (за исключением случаев передачи прав в порядке наследования или универсального правопреемства), ни прямо или косвенно получать от нее доходы в виде распределения прибыли;
• является лицензированной банковской или страховой организацией, а государство ее постоянного местонахождения имеет с РФ соглашение об избежании двойного налогообложения, обеспечивающее обмен соответствующей информацией;
• эмитирует обращающиеся облигации или получает процентные доходы от них и доля этих доходов составляет не менее 90% от суммы всех доходов КИК;
• участвует в соглашениях о разделе продукции или аналогичных им концессионных, сервисных или лицензионных соглашениях и доля доходов от участия в таких соглашениях составляет не менее 90% в сумме всех доходов КИК;
• является оператором нового морского месторождения углеводородного сырья или непосредственным акционером (участником) оператора нового морского месторождения углеводородного сырья.
Из этой оговорки можно сделать вывод, что если одно из указанных в пункте 7 правил выполняется, то компания не признается КИК. Однако явным образом из текста НК РФ это не следует. И при формальном прочтении нормы получается, что любая иностранная компания и иностранная организация без образования юрлица, контролируемая в соответствующей доле российскими резидентами, автоматически признается КИК. Придется ждать разъяснений Минфина по данному вопросу.
Как следует из определения КИК, это «не налоговый резидент РФ, контролируемый налоговыми резидентами РФ». Что же закон подразумевает под этими двумя новыми терминами?
Налоговым резидентом РФ может быть признана любая структура в случае, если местом ее фактического управления является территория РФ (подп. 3 п. 1 ст. 246.2 НК РФ). Место фактического управления компанией определяется, исходя из критериев, установленных в пунктах 2 и 5 статьи 246.2 НК РФ.
В частности, таким местом является Россия, если на ее территории:
• проводится большинство заседаний совета директоров;
• регулярно осуществляет свою деятельность исполнительный орган;
• осуществляют руководящее управление должностные лица, ответственные за планирование и контроль;
• ведется бухгалтерский, управленческий учет (за исключением подготовки консолидированной отчетности) или делопроизводство;
• осуществляется оперативное управление персоналом.
Однако, даже если у иностранной организации имеются вышеназванные признаки налогового резидентства РФ, она все равно может не рассматриваться в этой роли, если ее коммерческая деятельность осуществляется с использованием ее собственного квалифицированного персонала и активов в государстве (на территории) ее постоянного местонахождения (п. 4 ст. 246.2 НК РФ). И если с таким государством Россия имеет соглашение об избежании двойного налогообложения, а иностранная организация представила документальное подтверждение выполнения указанных условий.
Остается пока непонятным: как и кому иностранная компания должна предоставлять доказательства осуществления своей деятельности за пределами РФ и как будет осуществляться признание иностранной компании российским резидентом в принудительном порядке. Такой процедуры на данный момент не существует. Также нужно учитывать, что формулировки понятия «налоговый резидент» содержатся и в соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных РФ. А согласно статье 7 НК РФ, международные договоры имеют приоритет над национальным законодательством.
Контролирующими лицами иностранной организации, а также иностранных структур без образования юрлица признается (п. 3 ст. 25.13 НК РФ):
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
• лицо, доля участия которого в организации составляет более 25%;
• лицо, доля участия которого в организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации (для физических лиц - включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50%.
Впрочем, на переходный период лицо может быть признано контролирующим, только если доля его участия в организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50%. То есть если иностранная компания учреждена двумя резидентами РФ в пропорции 50/50 (второй участник не супруг и не несовершеннолетний ребенок первого), в текущем году они оба не считаются контролирующими лицами. Соответственно, иностранная компания не считается КИК, а доходы такой организации не облагаются налогом в РФ. Нужно лишь уведомить налоговиков об участии.
Однако лицо может быть признано контролирующим и в иных случаях. Под осуществлением контроля понимается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые организацией и структурой без образовании юрлица, касающиеся распределения прибыли. Причем не только в силу прямого или косвенного участия в такой организации, но и участия в договоре, предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и организацией или иными лицами (п. 5 ст. 25.13 НК РФ).
Если иностранная компания соответствует критерию КИК, ее нужно декларировать и представлять отчетность компании. А прибыль, полученную КИК, включать в доход контролирующего лица пропорционально доле его участия и облагать налогами в соответствии с нормами глав 23 и 25 НК РФ.
Закон устанавливает два механизма расчета налогооблагаемой прибыли контролируемой иностранной компании (абз. 1 п. 1 ст. 309.1 НК РФ). Если местонахождение компании находится в государстве, с которым РФ имеет соглашение об избежании двойного налогообложения, то прибыль определяется на основании аудированной финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с законодательством этой страны. В ином случае прибыль КИК определяется по правилам главы 25 НК РФ на основании «иных документов, позволяющих определить сумму прибыли» (абз. 3 п. 2 ст. 309.1 НК РФ). Ставки налогов при этом применяются стандартные. По налогу на прибыль - 20%, по НДФЛ - 13%. И можно зачесть налоги, уплаченные в стране местонахождения КИК, и налоги, уплаченные представительством КИК в РФ (п. 11 ст. 309.1 НК РФ).
Однако статус контролируемой иностранной компании не значит, что ее прибыль обязательно будет облагаться налогами в России. Во-первых, в пункте 7 статьи 25.15 НК РФ прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы в РФ, только если ее величина, рассчитанная в соответствии со статьей 309.1 НК РФ, превышает предельные значения.
Во-вторых, как уже говорилось выше, в пункте 7 статьи 25.13 НК РФ приведен перечень случаев, когда прибыль КИК не облагается налогами в России. Многие из них достаточно экзотичны, но есть и те, которые интересуют всех. Это КИК, которые зарегистрированы на территориях, с которыми у России имеется международный договор по вопросам налогообложения, обеспечивающий обмен соответствующей информацией. И либо эффективная ставка налогообложения доходов для этой контролируемой иностранной компании составляет не менее 75% средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций, либо пассивные доходы не превышают 20% в общей сумме ее доходов.
Перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с РФ, на текущий момент утвержден приказом Минфина России № 108н. Причем, возможно, в ближайшем будущем он будет изменен отдельным документом либо дополнен.
При исчислении нормативного значения (75%) используется понятие средневзвешенной ставки. Это отношение суммы налога на прибыль, которую КИК уплатила бы со своих доходов в России, к общей сумме этих доходов. То есть размер этой ставки напрямую зависит от суммы доходов, облагаемых в России по разным ставкам (20% — общая, 13% — ставка по дивидендам). А под эффективной ставкой подразумевается то же самое отношение, но исчисленное по фактическим данным в соответствии с законодательством страны регистрации.
Имеется кипрская КИК. Ставка налога на прибыль на Кипре по услугам — 12,5%, на дивиденды — 0%.
1) Компания получает только прибыль от оказания услуг. До налогообложения она составляет 60 млн. рублей. В этом случае средневзвешенная ставка — 20% ((20% х 60 млн. руб.) : 60 млн. руб.), эффективная ставка — 12,5% ((12,5% х 60 млн. руб.) : 60 млн. руб.). 75% от средневзвешенной ставки 20% составляет 15%.
2) Компания получает прибыль только в виде дивидендов. До налогообложения она составляет 60 млн. рублей. В этом случае средневзвешенная ставка — 13% ((13% х 60 млн. руб.) : 60 млн. руб.), эффективная ставка — 0% ((0% х 60 млн. руб.) : 60 млн. руб.). 75% от средневзвешенной ставки 13% составляет 9,75%.
3) Компания получила прибыль 30 млн. рублей от услуг и 30 млн. рублей — дивиденды. В этом случае средневзвешенная ставка — 16,5% ((20% х 30 млн. руб. + 13% х 30 млн. руб.) : 60 млн. руб.), эффективная ставка — 6,25% ((12,5% х 30 млн. руб. + 0% х 30 млн. руб.) : 60 млн. руб.). 75% от средневзвешенной ставки 16,5% составляет 12,38%.
Во всех трех случаях эффективная ставка кипрской компании меньше нормативной. Это значит, что ее прибыль не может быть освобождена от налогообложения в РФ.
Таким образом, европейский холдинг, получающий доходы в форме дивидендов, контролируемый российским резидентом и зарегистрированный в стране, предоставляющей режим налогового освобождения дивидендов при выполнении определенных условий (dividends tax exemption regime), подпадает под налогообложение в РФ на всю сумму доходов. Соответственно использование таких холдингов перестает быть актуальным с налоговой точки зрения при прочих равных условиях.
Второй случай освобождения прибыли контролируемой иностранной компании из респектабельной и сотрудничающей юрисдикции — получение ею преимущественно активных доходов (80%). Разделение доходов на активные и пассивные для целей налогообложения прибыли КИК проводится в статье 309.1 НК РФ. В целом стоит признать, что российский подход к такому делению оригинален. Он полностью не соответствует мировому опыту.
Обычно под пассивными доходами подразумевается доход от портфельных инвестиций и торговли ценными бумагами, дивиденды, проценты и роялти. Российский же законодатель включил в перечень пассивных видов доходов большинство торговых видов деятельности. Хотя абсолютно непонятно, как, например, доходы от инжиниринговых услуг, лизинговых операций, рекламы можно считать пассивными?
Пример:
Датское коммандитное товарищество продает нефтепродукты. Если оно не торгует с другими резидентами Дании, то прибыль от этой деятельности освобождается в Дании от налогообложения. Между РФ и Данией заключена конвенция об избежании двойного налогообложения, и Дания обеспечивает обмен налоговой информацией с РФ. Доходы от торговли нефтепродуктами не содержатся в перечне пассивных доходов. В таком случае прибыль такой датской компании должна освобождаться от налогообложения в РФ.
Контролируемыми иностранными компаниями не являются организации, имеющие постоянное нахождение в государстве-члене Евразийского экономического союза, компании с преимущественно «активными» доходами (доля пассивных доходов менее 20%).
Статью подготовил директор по развитию предпринимательства и конкуренции ОАО "Акса" Корчагин Юлиан Андриянович. 
