Раздел V.1 Налогового кодекса полностью посвящен регулированию вопросов взаимозависимости лиц для целей налогообложения. Новые статьи Налогового кодекса детализируют положения о трансфертных ценах, взаимозависимых лицах, налогообложении сделок между этими лицами, устанавливают перечень контролируемых сделок, а также регулируют вопросы налогового контроля таких сделок.
Однако новые нормы компании понимают неоднозначно, в связи с чем в Министерство финансов РФ было направлено значительное количество обращений. Главное финансовое ведомство страны выпустило ряд разъяснений о новых правилах трансфертного ценообразования. Отсутствие в письмах финансового ведомства внятных разъяснений вполне объяснимо: ранее подобных норм законодательство не содержало, правоприменительная практика сложиться не успела.
Заслуживают внимания письма финансового ведомства, которые дают ответ на один из основных вопросов, касающихся методики расчета доходов по сделкам с целью отнесения этих сделок к категории контролируемых.
Установлено, что некоторые сделки являются контролируемыми лишь в случае превышения определенного суммового критерия. При этом при определении этого критерия возникла неясность, следует ли определять сумму доходов исходя из сделок, совершенных фирмой с одним взаимозависимым лицом, либо необходимо учитывать сумму цен сделок, заключенных со всеми взаимозависимыми лицами в совокупности.
По мнению Минфина России, факт превышения суммового критерия устанавливают по каждой совокупности сделок, совершенных с каждым взаимозависимым лицом. То есть в рамках определенной категории сделок суммироваться должны доходы, полученные только по тем из них, которые заключены с одним и тем же лицом. В многосторонних сделках следует суммировать доходы по всем сделкам (в рамках одной категории), сторонами которых являются указанные лица.
Если у компании в рамках одной категории заключено несколько сделок с разными не взаимозависимыми лицами, то доходы по данным сделкам не суммируют.
При отсутствии у фирмы информации о сумме дохода другого участника сделки для целей определения суммы доходов по сделкам за календарный год она может использовать расчетную величину суммы дохода этого участника.
Сумму дохода, рассчитываемую по контролируемым сделкам, определяют по правилам, установленным главой 25 Налогового кодекса.
То есть фирма, за рядом определенных исключений, уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Суммовой порог для целей определения контролируемых сделок будет рассчитан сложением оставшихся после вычетов расходов, сумм по сделкам с взаимозависимым лицом за календарный год.
Кодекс не конкретизирует, в каком порядке следует учитывать сумму дохода по сделкам с взаимозависимым лицом в отчетном периоде, в случае если часть этого периода стороны не являлись взаимозависимыми. Позиция министерства по данному вопросу такова: при определении суммового критерия в течение отчетного периода необходимо учитывать доходы по сделкам между взаимозависимыми лицами только за тот период, в котором эти лица являлись взаимозависимыми.
Это мнение чиновников, улучшающее положение фирмы, к сожалению, не оформлено в виде нормативного акта, и гарантировать, что в ходе правоприменительной практики мнение контролеров не изменится, невозможно.
У многих компаний возник вопрос о наличии налоговых рисков при заключении взаимозависимыми сторонами договора беспроцентного займа.
Следует отметить, что такие сделки всегда привлекали к себе повышенное внимание контролеров. Однако в отсутствие четкой официальной позиции и окончательно оформленной арбитражной практики претензии налоговиков не всегда приводили к доначислениям.
Финансисты считают, что договор беспроцентного займа является примером создания финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Как следствие, любые доходы, полученные одним из взаимозависимых лиц по такой сделке, должны учитываться у этого лица для целей налогообложения.
Кроме того, даже если стороны договора беспроцентного займа не являются взаимозависимыми в силу 11 критериев взаимозависимости, фирме не стоит забывать, что сторона сделки может быть признана судом взаимозависимым лицом по иным основаниям.
В связи с небольшим сроком практического применения новых правил трансфертного ценообразования и отсутствием арбитражной практики по данному вопросу определить примерный перечень таких оснований на данный момент невозможно.
Одним из новых обязательств сторон контролируемой сделки является уведомление налоговой инспекции по своему местонахождению обо всех совершенных контролируемых сделках.
Обращаем внимание, что бухгалтерам необходимо отметить еще одну отчетную дату — 20 мая, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. Это срок, не позднее которого сторона контролируемой сделки обязана уведомить налоговое ведомство о совершении такой сделки.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Эти требования применяют к контролируемым сделкам, доходы или расходы по которым признаются независимо от даты заключения договора.
Такое требование закона распространяется как на юридические лица, так и на физических лиц, в том числе на не обладающих статусом предпринимателя.
При этом ответственность за непредставление уведомления либо предоставление недостоверной информации установлена в размере 5000 рублей для всех категорий налогоплательщиков.
Однако, учитывая, что для отнесения сделок в разряд подконтрольных Налоговый кодекс вводит достаточно серьезный суммовой порог, логично предположить, что в большинстве случаев взаимозависимые сделки с участием физических лиц не будут контролироваться.
Если привлечен посредник сделки между взаимозависимыми лицами, совершенные через посредников, которые только организовывают сделки, не принимая на себя никаких рисков, относят к категории контролируемых.
При этом согласно мнению финансистов такие сделки являются контролируемыми без определения суммового порога, предусмотренного для остальных подконтрольных сделок.
На чем был основан данный вывод финансового ведомства, не ясно. Возможно, мнение чиновников базируется на том, что стороны сделки не являются взаимозависимыми, тогда как суммовой порог прямо указывает на взаимозависимых лиц.
Следовательно, на них должны распространяться положения Налогового кодекса о трансфертном ценообразовании, в том числе положения о величине доходов по таким сделкам.
Ответственность контролирующих лиц
Под контролирующими лицами закон подразумевает следующих субъектов: это лица, имевшие в течение последних двух лет до принятия судом заявления о признании должника банкротом право давать должнику обязательные для исполнения указания или возможность иным образом определять его действия, например, принуждая руководителя или оказывая на него влияние. Таким образом, в круг данных лиц подпадает любой собственник бизнеса даже если формально он в компании-должнике никак не фигурирует.
При этом вступила в силу новая редакция закона о привлечении к субсидиарной ответственности контролирующих лиц. Если раньше презюмировалось, что контролирующие лица действовали разумно и добросовестно в интересах компании-банкрота и доказательства для привлечения их к ответственности необходимо было предоставить кредиторам и арбитражному управляющему, то все стало наоборот.
Пока не доказано иное, предполагается, что должник признан банкротом вследствие действий его контролирующих лиц при наличии одного из следующих обстоятельств:
• причинен вред имущественным правам кредиторов в результате совершения этим лицом или в пользу этого лица либо одобрения этим лицом одной или нескольких сделок должника;
• документы бухгалтерского учета и отчетности в момент процедуры банкротства отсутствуют или они являются неполными, искажены, в результате чего существенно затруднено проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве, в том числе формирование и реализация конкурсной массы.
Если второе основание для привлечения к субсидиарной ответственности, в первую очередь, касается руководителя должника, то первое - любого контролирующего компанию лица, и уже данное лицо должно доказывать отсутствие своей вины в банкротстве компании.
Таким образом, к субсидиарной ответственности можно привлечь любое лицо, которое фактически управляло фирмой в течение двух лет до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом. И хотя, конечно, доказать, что фактически компанией управлял не директор и/или ее учредитель, а другое лицо - не просто, судебная практика показывает, что подобные прецеденты уже имеют место быть.
Так, в Уральском округе к субсидиарной ответственности более чем на 200 млн. руб. было привлечено лицо, которое формально не являлось ни руководителем, ни участником должника.
Однако, суд установил, что привлекаемое лицо фактически осуществляло управление компанией основываясь на следующей совокупности доказательств:
• компания-должник была участником холдинга, изучение структуры которого показало, что в нем же участвовала организация, учредителем и руководителем которой было привлекаемое к ответственности лицо;
• все физические лица, формально исполнявшие обязанности членов органов управления компании-должника, в разное время занимали различные руководящие должности в организациях, относившихся к холдингу и подконтрольных привлекаемому к ответственности лицу;
• ряд свидетельских показаний подтверждал, что фактически всеми компаниями в холдинге управляет привлекаемое к ответственности лицо.
Таким образом, суд на основании свидетельских показаний и изучения структуры холдинга, в который входила компания-банкрот, признал, что организация, основным акционером и руководителем которой является привлекаемое к ответственности лицо, контролировало должника, что позволяло данному лицу на неформальной основе давать компании-банкроту обязательные для него указания и определять его деятельность (Постановление Арбитражного суда Уральского округа № Ф09-5639 по делу № А60-32798).
Еще в одном деле арбитражный управляющий пытался доказать номинальность действующего на момент начала процедуры банкротства директора и привлечения к субсидиарной ответственности бывшего директора и учредителя, который, по мнению управляющего, сохранил за собой фактическое руководство компанией-должником. И хотя суд не признал действующего директора номинальным, доводы управляющего в деле были достаточно обоснованными и в другом случае подобные же обоснования могут стать поводом для привлечения контролирующего лица к ответственности и признания формального директора номиналом.
В пользу своей версии управляющий отмечал, что вся почтовая корреспонденция, направленная в адрес действующего директора, возвращается с отметкой «истек срок хранения», из письма банка компании-должника следует, что на дату закрытия счета банк данными о директоре не располагал. Помимо указанного, конкурсный управляющий ссылался на то, что решением учредителя (и бывшего руководителя) должника было утверждено увеличение размера уставного капитала, оплачиваемое внесением денежных средств на расчетный счет, а между тем доля в уставном капитале должника продана бывшим учредителем действующему директору по значительно меньшей стоимости. При этом бывший учредитель полностью увеличенную долю не оплатил, в связи с чем должен нести солидарную ответственность по обязательствам общества в пределах стоимости его неоплаченной части. По мнению управляющего, поскольку доля участника общества может быть отчуждена только в оплаченной части, то бывший участник фактически владеет неоплаченной долей в уставном капитале должника и является его контролирующим лицом (Постановление Арбитражного суда Уральского округа № Ф09-9983 по делу № А50-19638).
Как видим, конкурсные управляющие приводят довольно веские аргументы в пользу установления реальных бенефициаров.
В этой связи отмечаем еще одно важное изменение процедуры привлечения к ответственности контролирующих лиц в свете нововведений закона о банкротстве:
правом обращения в суд о привлечении к субсидиарной ответственности обладает конкурсный управляющий. В случае если он сам не обращается с таким требованием суд, кредиторы вправе обязать его сделать это, приняв соответствующее решение на собрании кредиторов.
И если ранее должник, при инициировании своего банкротства, был вправе выбрать своего арбитражного управляющего, тем самым влияя на ход всей процедуры, в том числе и на решение вопроса о привлечении кого-либо к субсидиарной ответственности (управляющий просто затягивал подачу заявления до завершения конкурсного производства, после чего суд такое заявление уже не рассматривает либо подавал заявление по своей инициативе, но таким образом, чтобы суд отказал в привлечении кого-либо к субсидиарной ответственности), то теперь права избирать своего управляющего должника лишили. Вероятно, что дел о привлечении руководителей, учредителей, иных контролирующих лиц к субсидиарной ответственности станет заметно больше.
Таким образом, структуру любого бизнеса в части разделения функций между компаниями, распределения участников и руководителей, защиты собственников от какой-либо ответственности по деятельности компаний, следует продумывать уже с самого начала развития бизнеса. Ведь любые последующие изменения структуры, особенно в преддверии банкротства, сделать уже более затруднительно. Да и сама процедура банкротства, которой раньше зачастую пользовались сами должники для списания долгов и закрытия деятельности, все больше становится направленной на защиту интересов кредиторов, в том числе и за счет привлечения к субсидиарной ответственности контролирующих лиц компании-банкрота, что делает ее уже совсем непривлекательной для должников и их собственников.
Контролирующее должника лицо
Контролирующее должника лицо — физическое или юридическое лицо, имеющее либо имевшее не более чем за три года, предшествующих возникновению признаков банкротства, а также после их возникновения до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом право давать обязательные для исполнения должником указания или возможность иным образом определять действия должника, в том числе по совершению сделок и определению их условий.
Контролирующее должника лицо сокращенно называют как КДЛ.
Контролирующее должника лицо — это физическое или юридическое лицо, имеющее либо имевшее не более чем за три года, предшествующих возникновению признаков банкротства, а также после их возникновения до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом право давать обязательные для исполнения должником указания или возможность иным образом определять действия должника, в том числе по совершению сделок и определению их условий.
Особенность признания лица как КДЛ в том, что такое лицо, при определенных условиях, может быть привлечено к субсидиарной ответственности по долгам ликвидируемой по процедура банкротства организации.
К контролирующим должника лицам могут быть отнесены некоторые менеджеры (руководящий состав) и собственники компании.
Термин "Контролирующее должника лицо" применяется в делах о банкротстве.
Термин определен статьей 61.10. "Контролирующее должника лицо"1Федерального закона N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)":
"... под контролирующим должника лицом понимается физическое или юридическое лицо, имеющее либо имевшее не более чем за три года, предшествующих возникновению признаков банкротства, а также после их возникновения до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом право давать обязательные для исполнения должником указания или возможность иным образом определять действия должника, в том числе по совершению сделок и определению их условий".
Возможность определять действия должника может достигаться (ч. 2 ст. 61.10):
1) в силу нахождения с должником (руководителем или членами органов управления должника) в отношениях родства или свойства, должностного положения;
2) в силу наличия полномочий совершать сделки от имени должника, основанных на доверенности, нормативном правовом акте либо ином специальном полномочии;
3) в силу должностного положения (в частности, замещения должности главного бухгалтера, финансового директора должника либо лиц, указанных в подпункте 2 пункта 4 настоящей статьи, а также иной должности, предоставляющей возможность определять действия должника);
4) иным образом, в том числе путем принуждения руководителя или членов органов управления должника либо оказания определяющего влияния на руководителя или членов органов управления должника иным образом.
Пока не доказано иное, предполагается, что лицо являлось контролирующим должника лицом, если это лицо (ч. 4 ст. 61.10):
1) являлось руководителем должника или управляющей организации должника, членом исполнительного органа должника, ликвидатором должника, членом ликвидационной комиссии;
2) имело право самостоятельно либо совместно с заинтересованными лицами распоряжаться пятьюдесятью и более процентами голосующих акций акционерного общества, или более чем половиной долей уставного капитала общества с ограниченной (дополнительной) ответственностью, или более чем половиной голосов в общем собрании участников юридического лица либо имело право назначать (избирать) руководителя должника;
3) извлекало выгоду из незаконного или недобросовестного поведения лиц, указанных в пункте 1 статьи 53.1 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Арбитражный суд может признать лицо контролирующим должника лицом по иным основаниям (ч. 5 ст. 61.10).
К контролирующим должника лицам не могут быть отнесены лица, если такое отнесение связано исключительно с прямым владением менее чем десятью процентами уставного капитала юридического лица и получением обычного дохода, связанного с этим владением (ч. 6 ст. 61.10).
На контролирующих должника лиц может быть возложена субсидиарная (дополнительная) ответственность в случае банкротства организации. Такая ответственность может возлагаться только если должник признан банкротом вследствие их действий (бездействия).
Это правило определено в ст. 61.11. "Субсидиарная ответственность за невозможность полного погашения требований кредиторов" Федерального закона N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".
Должностные лица контролирующих органов
Федеральным законом № 294-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля» (далее – Закон) четко определены обязанности должностных лиц, осуществляющих государственный и муниципальный контроль, при проведении проверок хозяйствующих субъектов.
Проводить проверку контролеры могут только на основании приказа или распоряжения руководителя органа контроля.
Прибыв на проверяемый объект, должностные лица контролирующего органа обязаны вручить заверенную печатью копию распоряжения или приказа о проверке под роспись уполномоченному представителю юридического лица либо индивидуальному предпринимателю, одновременно с предъявлением служебных удостоверений.
Перед началом выездной проверки представители контролирующего органа по просьбе проверяемого субъекта обязаны ознакомить его с положениями административного регламента контролирующего органа, в соответствии с которым проводится проверка.
Проверяющие обязаны соблюдать установленные сроки проведения проверки, знакомить руководителя юридического лица либо предпринимателя с результатами проверки.
По окончанию проверки контролеры обязаны сделать запись в журнале учета проверок, который должен быть заведен всеми юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями.
При проведении контрольных мероприятий представителями органов надзора должны неукоснительно соблюдаться права проверяемых субъектов, а именно, проверяющие не должны препятствовать субъектам предпринимательской деятельности или их представителям присутствовать при проведении проверки и давать пояснения.
При определении мер, принимаемых по фактам выявленных нарушений, проверяющие обязаны учитывать тяжесть содеянного, размер и характер причиненного ущерба, степень вины правонарушителя, а также не допускать необоснованного ограничения прав и законных интересов граждан, юридических лиц, индивидуальных предпринимателей.
В случае обжалования юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями порядка проведения контрольных мероприятий, должностные лица, проводившие проверку, обязаны доказывать обоснованность своих действий.
Необходимо отметить, что результаты проверки, проведенные органами контроля с грубыми нарушениями установленных Законом требований, не могут являться доказательствами нарушения юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем обязательных требований и требований, установленных муниципальными правовыми актами, и подлежат отмене вышестоящим органом государственного контроля (надзора) или судом на основании заявления юридического лица, индивидуального предпринимателя.
Ответственность лица контролирующего должника
К ответственности привлекается контролирующее лицо. Основной признак контролирующего лица — возможность давать указания, обязательные для исполнения компанией должником (далее также — должник), или иным образом определять ее действия. Это может выражаться, например, в определении условий сделок, которые заключает должник (п. 1 ст. 61.10Закона о банкротстве).
Речь идет не о формальном критерии, а о фактической возможности направлять деятельность должника.
Примеры такого фактического контроля над должником есть в Законе о банкротстве:
— нахождение лица с должником (руководителем или членами органов управления) в отношениях родства или отношении подчинения;
— наличие полномочий совершать сделки;
— должностное положение.
Фактический контроль не исчерпывается этими ситуациями (п. 3 Постановления о субсидиарной ответственности). Напротив, лицо не может быть признано контролирующим только на основании этих обстоятельств. Судам необходимо устанавливать, насколько сильно конкретное лицо влияло на принятие важных деловых решений должника. Например, могло лицо определять существенные условия сделки, повлиявшей на экономическую и (или) юридическую судьбу должника.
К субсидиарной ответственности могут быть привлечены только те лица, которые контролировали должника в течение трех лет, предшествующих возникновению признаков банкротства. Верховный Суд называет возникновение таких признаков «объективным банкротством». Этот термин уже использовался в практике Верховного Суда — в определении экономической коллегии № 309-ЭС17-1801 по делу № А50-5458. Там объективное банкротство определяется как «критический момент, в который должник из-за снижения стоимости чистых активов стал неспособен в полном объеме удовлетворить требования кредиторов, в том числе по уплате обязательных платежей».
Верховный Суд исходит из того, что руководитель должника является контролирующим лицом, так же как и член исполнительного органа, ликвидатор или член ликвидационной комиссии. Участие в иных органах должника не свидетельствует об осуществлении контроля.
Если должником руководит управляющая компания, то она и ее глава несут ответственность солидарно. Этот пункт вызвал дискуссию при обсуждении проекта Постановления о субсидиарной ответственности. Минюст отмечал, что управляющая компания может заниматься несколькими юридическими лицами. В таком случае ее руководитель вряд ли будет хорошо осведомлен о работе каждого подконтрольного лица. Поэтому привлекать его к солидарной ответственности Минюст предлагал только при наличии вины. Это предложение, однако, не было учтено Верховным Судом.
Номинальный руководитель также относится к контролирующим лицам — это отмечает и Закон о банкротстве (п. 9 ст. 61.11), и Постановление о субсидиарной ответственности. Поэтому такой руководитель, несмотря на его, казалось бы, формальную позицию, тоже будет привлечен к субсидиарной ответственности — солидарно с фактическим руководителем (п. 6 Постановления о субсидиарной ответственности). Это объясняется тем, что номинальный руководитель имеет возможность влиять на действия должника и несет обязанность организовывать его работу.
Верховный Суд относит к контролирующим лицам и тех, кто получает от сделок с должником выгоду, необъяснимую с точки зрения нормальной экономической деятельности. Контролирующим признается лицо, извлекшее существенную выгоду, которая не могла бы образоваться в случае, если бы это лицо действовало бы в соответствии с законом и принципом добросовестности.
Пленум устанавливает две презумпции недобросовестного поведения выгодоприобретателя (п. 7):
— лицо получило существенный актив в ущерб интересам должника и кредиторов;
— выгодоприобретатели должника, на которых искусственно переносится долговая нагрузка от деятельности иных лиц.
Закон о банкротстве создает стимулы для раскрытия лицами, связанными с должником, обстоятельств, которые помогли бы привлечь к субсидиарной ответственности всех виновных лиц.
Поэтому если номинальный руководитель расскажет участникам спора то, что было им неизвестно, то размер ответственности суд может снизить (п. 9 ст. 61.11 Закона о банкротстве). Такой информацией, например, могут быть сведения о фактических руководителях или имуществе, за счет которого можно удовлетворить требования кредиторов (п. 6 Постановления о субсидиарной ответственности).
При решении вопроса о снижении ответственности суд должен учесть, насколько полученная информация помогла восстановить права кредиторов и компенсировать их имущественные потери.
Это правило также применяется к членам органов юридического лица, а также к участникам корпораций и учредителям унитарных организаций.
Одно из двух оснований для ответственности контролирующих лиц — неподача вовремя заявления о банкротстве. Предполагается, что добросовестный менеджер, зная о плохом финансовом положении компании, сам объявит о ее банкротстве и не будет набирать обязательства, которые потом не сможет исполнить. Это надо делать независимо от того, есть ли у должника средства финансирования банкротства.
Поэтому практически важным становится вопрос, когда возникает обязанность объявить о банкротстве.
Постановление о субсидиарной ответственности подходит к определению этого момента через объективный стандарт. Он сформулирован в п. 9: когда добросовестный и разумный руководитель, находящийся в сходных обстоятельствах, в рамках стандартной управленческой практики, учитывая масштаб деятельности должника, должен был объективно определить наличие обстоятельств, предусмотренных ст. 9 Закона о банкротстве. Например, (а) если удовлетворение требований одного кредитора приведет к невозможности исполнить требования других, (б) если обращение взыскания на имущество осложнит работу компании или (в) если есть иные признаки неплатежеспособности.
О том, как устанавливать разумность и добросовестность руководителя, сказано в разъяснениях Высшего Арбитражного Суда по вопросам корпоративного права. Верховный Суд прямо их не упоминает, но из содержания Постановления о субсидиарной ответственности этот вывод можно сделать достаточно уверенно. Здесь будет полезным, в частности, постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда № 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица».
Впрочем, нередко бывает, что руководители юридического лица не подают на банкротство, надеясь на исправление финансового положения. Учитывая это, в некоторых случаях Верховный Суд позволяет не привлекать их к ответственности (п. 9 Постановления о субсидиарной ответственности). Главный принцип — надежда на исправление должна быть достаточно обоснованной. Надо доказать, что, несмотря на временные финансовые затруднения, руководитель добросовестно рассчитывал на их преодоление в разумный срок, приложил необходимые усилия для достижения такого результата, выполняя экономически обоснованный план. Освобождение может коснуться периода, пока выполнение плана являлось разумным с точки зрения обычного руководителя, находящегося в сходных обстоятельствах.
Нередко бывают ситуации, когда у юрлица несколько руководителей. Для таких случаев Верховный Суд устанавливает важное ограничение: полномочия по подаче заявления о банкротстве не могут быть только у одного из директоров (п. 8 Постановления о субсидиарной ответственности).
Если же у компании последовательно менялись директора и никто из них не обращается в суд, то порядок привлечения их к ответственности следующий (п. 15 Постановления о субсидиарной ответственности). Первый руководитель отвечает по общим правилам, а остальные — со дня истечения увеличенного на один месяц разумного срока, необходимого для выявления обстоятельств, предусмотренных ст. 9 Закона о банкротстве.
Бывший руководитель, который публично сообщил о возникновении обязанности обратиться с заявлением о банкротстве, но не исполнил нее, освобождается от ответственности по обязательствам, возникшим на следующий день после такого сообщения. Исходя из смысла п. 15 Постановления, такое сообщение — это включение информации в Единый федеральный реестр сведений о фактах деятельности юридических лиц.
Если директор не идет в суд с заявлением о банкротстве, то это за него должны сделать иные контролирующие компанию лица (п. 3.1 ст. 9 Закона о банкротстве).
Впрочем, ответственность за неподачу заявления наступит для них не во всех случаях. Верховный Суд разъясняет, когда это может произойти:
— у лица были полномочия принять соответствующее решение или полномочия собрать коллегиальный орган должника по вопросу его ликвидации;
— лицо не совершило необходимых действий для принятия такого решения или созыва собрания;
— лицо не могло не знать о наличии оснований для подачи заявления и нарушении обязанности по его подаче.
В таких ситуациях иные контролирующие лица будут отвечать солидарно с руководителем по обязательствам, возникшим после сроков, предусмотренных ст. 9 Закона о банкротстве.
Размер субсидиарной ответственности руководителя складывается из обязательств, возникших в период со дня истечения месячного срока с момента возникновения обязанности подать заявление о банкротстве и до дня возбуждения дела о банкротстве.
Наличие причинно-следственной связи между неподачей заявления о банкротстве и невозможностью удовлетворения требований, которые возникли после просрочки подачи заявления о банкротстве, презюмируется. Но эту презумпцию можно опровергнуть (п. 2 ст. 61.12 Закона о банкротстве).
Исключение из общего правила Верховный Суд делает для случаев, если есть недобровольные кредиторы (такие, чьи требования возникли помимо их воли). Например, требования по уплате обязательных платежей, оплата по договорам, которые нужно было обязательно заключить, или требования по деликтным обязательствам (п. 14 Постановления о субсидиарной ответственности). Такие обязательства включаются в состав ответственности руководителя независимо от того, знал ли недобровольный кредитор о несостоятельности должника или нет.
Другой случай привлечения к субсидиарной ответственности — когда устанавливается, что в доведении компании до банкротства виновны контролирующие лица. Иногда удается доказать недобросовестный, намеренный характер действий контролирующих лиц (вывод активов и т.п.). Сложнее, если речь идет не об умысле, а о неосторожности. Возникает принципиальный вопрос: надо ли наказывать за неумелое ведение бизнеса?
Верховный Суд не исключает такую возможность, однако обозначает ее границы. Контролирующее лицо не подлежит привлечению к ответственности в случае, если его действия не выходили за рамки обычного делового риска и не были направлены на нарушение прав и законных интересов кредиторов (п. 18 Постановления о субсидиарной ответственности).
Особый случай — когда после наступления объективного банкротства контролирующее лицо совершает действия, существенно ухудшившие финансовое положение должника. Презюмируется, что такие действия приводят к окончательной утрате возможности восстановить платежеспособность должника. В данном случае контролирующее лицо привлекается к ответственности в полном объеме.
Если действия контролирующего лица привлекли к незначительному ухудшению финансового положения, то такое лицо может быть привлечено к ответственности по общегражданским основаниям (ст. 53.1 ГК РФ).
Вопрос о применении специальных (ст. 61.11 Закона о банкротстве) или общегражданских (ст. 53.1 ГК) оснований для привлечения к ответственности решается на основе оценки изменения финансового положения должника до и после негативного воздействия (п. 20 Постановления о субсидиарной ответственности). Суд сможет переквалифицировать требование заявителя, если сам он сделал это неверно.
В п. 2 ст. 61.11 Закона о банкротстве установлены презумпции доведения должника до банкротства в результате конкретных действий (бездействий) контролирующего лица. Разберем, что по поводу некоторых из них сказал Верховный Суд.
Невыгодные сделки. Это одна или несколько сделок, которая причиняет существенный вред кредиторам. Сделка должна быть значимой и существенно убыточной для должника, уточняется в Постановлении по субсидиарной ответственности. В качестве примера значимых сделок приводятся крупные сделки (ст. 78 Закона об акционерных обществах). Убыточность сделок оценивается исходя из соответствия ее условий рыночным. Кроме того, убыточной считается сделка, в результате совершения которой должник утратил возможность продолжать осуществлять одно или несколько направлений хозяйственной деятельности, приносивших ему ранее весомый доход. Одобрение такой сделки не освобождает контролирующее лицо от субсидиарной ответственности.
Непредставление документов. Руководитель должен передать арбитражному управляющему документы компании (например, договоры с контрагентами, акты о выполненных работах и т.п.). Отсутствие документов приведет к тому, что компании будет сложно взыскивать дебиторскую задолженность. За создание такой ситуации руководитель, не передавший документы, привлекается к субсидиарной ответственности. Этому посвящен п. 24 Постановления.
Обращаясь с требованием по такому основанию, заявитель должен обосновать, как отсутствие документации повлияло на проведение процедур банкротства.
При этом под существенным затруднением проведения процедур понимается невозможность:
— выявления всего круга лиц, контролирующих должника и его контрагентов;
— определения основных активов должника и их идентификации;
— выявления совершенных в период подозрительности сделок и их условий;
— установления содержания принятых органами должника решений, исключившая проведение анализа этих решений на предмет причинения ими вреда должнику и кредиторам и потенциальную возможность взыскания убытков с лиц, являющихся членами данных органов.
Если несколько руководителей друг за другом последовательно нарушали обязанность по хранению и передаче документов, считается, что действий каждого из них достаточно для объективного банкротства. Впрочем, эта презумпция действует и для любого контролирующего лица. Такие руководители будут нести субсидиарную ответственность за невозможность полного погашения требований кредиторов солидарно. В этой ситуации каждый следующий руководитель обязан либо истребовать документацию у предыдущего руководителя, либо предпринять действия по их восстановлению.
Контролирующие лица отвечают перед кредиторами, как правило, солидарно. На это указывается во многих пунктах Постановления о субсидиарной ответственности. Центральный из них — пункт 22. В нем сказано, что контролирующие лица, действовавшие совместно, отвечают солидарно. При этом презюмируется, что аффилированные лица действуют совместно.
Лица, действовавшие независимо друг от друга, также могут отвечать солидарно, если действий каждого из них хватало для наступления объективного банкротства. Если же независимых действий каждого из них не хватало для наступления объективного банкротства, но все вместе они привели к несостоятельности, суд определяет ответственность в долях. Если распределить не получается, то суд устанавливает пропорцию по периодам фактического контроля этих лиц над должником.
Срок исковой давности не может превышать трех лет со дня признания должника банкротом или со дня завершения конкурсного производства. Если о наличии оснований для привлечения к субсидиарной ответственности кредиторы узнали (или должны были узнать) только после конкурсного производства, требования они могут заявить также не позднее трех лет после конкурсного производства, но уже вне рамок дела о банкротстве. В любом случае срок исковой давности не может превышать десяти лет с момента совершения контролирующим лицом действий (его бездействия).
По общему правилу срок исковой давности начинается с момента, когда заявитель узнал о следующих обстоятельствах:
— о контролирующем должника лице;
— о его неправомерных действиях (бездействии), причинивших вред кредиторам и влекущих субсидиарную ответственность;
— о недостаточности активов должника для проведения расчетов со всеми кредиторами (без выяснения точного размера такой недостаточности).
Повторное заявление о привлечении к субсидиарной ответственности не может быть рассмотрено, если такое же заявление по тем же основанием подавалось в рамках банкротного дела. Аналогичное правило действует в отношении иска, поданного вне рамок дела о банкротстве.
Если иск вне рамок дела о банкротстве уже подан одним из кредиторов, другие имеют возможность присоединиться к нему. Тот, кто этого не сделает, теряет право в будущем предъявить требование к этому контролирующему лицу, за исключением случаев, когда для неприсоединения были объективные причины.
Субсидиарная ответственность контролирующих лиц
После внесения существенных изменений в ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» прошло более двух лет, но практика привлечения к субсидиарной ответственности «контролирующих должника лиц» по-прежнему не велика.
Пункт 4 ст. 10 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» предусматривает, что «Контролирующие должника лица солидарно несут субсидиарную ответственность по денежным обязательствам должника и (или) обязанностям по уплате обязательных платежей с момента приостановления расчетов с кредиторами по требованиям о возмещении вреда, причиненного имущественным правам кредиторов в результате исполнения указаний контролирующих должника лиц, или исполнения текущих обязательств при недостаточности его имущества, составляющего конкурсную массу».
Контролирующее должника лицо определяются как «лицо, имеющее либо имевшее в течение менее чем два года до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом право давать обязательные для исполнения должником указания или возможность иным образом определять действия должника, в том числе путем принуждения руководителя или членов органов управления должника либо оказания определяющего влияния на руководителя или членов органов управления должника иным образом (в частности, контролирующим должника лицом могут быть признаны члены ликвидационной комиссии, лицо, которое в силу полномочия, основанного на доверенности, нормативном правовом акте, специального полномочия могло совершать сделки от имени должника, лицо, которое имело право распоряжаться пятьюдесятью и более процентами голосующих акций акционерного общества или более чем половиной долей уставного капитала общества с ограниченной (дополнительной) ответственностью)» (ст. 2 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».
Таким образом, в законе содержится открытый перечень лиц, которые могут признаны контролирующими должника и, как следствие, нести субсидиарную ответственность.
Основанием для привлечения к гражданско-правовой ответственности является состав гражданского правонарушения: противоправное действие, вредный результат этого действия, причинная связь между действием и результатом, вина правонарушителя.
Емельянцев В.П. пишет, что «В пункте 4 ст. 10 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" правило о возможности привлечения к ответственности контролирующего должника лица сконструировано не совсем удачно, поскольку позволяет только установить, с какого момента такое лицо несет субсидиарную ответственность. Об обязательном наличии остальных условий ответственности (о противоправном характере действий, вине, причинной связи) можно опосредованно сделать вывод из оснований для освобождения контролирующего должника лица от субсидиарной ответственности.
Во-первых, это следует из положения о том, что арбитражный суд вправе уменьшить размер ответственности контролирующего должника лица, если будет установлено, что размер вреда, причиненного имущественным правам кредиторов по вине контролирующего должника лица, существенно меньше размера требований, подлежащих удовлетворению за счет контролирующего должника лица, привлеченного к субсидиарной ответственности по обязательствам должника (п. 4 (абз. 1) ст. 10 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)".
Во-вторых, контролирующее должника лицо не отвечает за вред, причиненный имущественным правам кредиторов, если докажет, что действовало добросовестно и разумно в интересах должника (п. 4 (абз. 2) ст. 10 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)")».
С таким утверждением можно согласиться лишь отчасти. Заслуживает внимание вывод Емельянцев В.П., что можно сделать опосредованный вывод о наличии таких элементов состава ответственности как вина и причинно-следственная связь, но приведенные нормы не позволяют утверждать об обязательности такого элемента состава гражданско-правовой ответственности как противоправность.
Очевидно, что необходимым условием будет являться недобросовестность и/или неразумность поведения указанных лиц в интересах должника, но это не означает противоправности. Напротив, лицо может действовать добросовестно, но не разумно (тогда как для освобождения от субсидиарной ответственности необходимо доказать добросовестность и разумность действий), и тогда оно будет нести субсидиарную ответственность. Например, если руководитель компании, находящейся на грани финансового краха, обратится к экстрасенсам за советом, и, следуя их рекомендациям, потеряет большую часть активов компании, то он, бесспорно, будет нести субсидиарную ответственность. Хотя такой руководитель и действовал добросовестно на благо своей компании, его действия не будут признаны разумными, поскольку современная наука не признает существования «сверхспособностей» у экстрасенсов.
Таким образом, полагаем, что в приведенных нормах не содержатся указаний на обязательное противоправное поведение контролирующих должника лиц, поэтому противоправность их поведения не будет являться элементом состава этого гражданского правонарушения.
Основанием для привлечения к субсидиарной ответственности контролирующих должника лиц является следующий состав гражданского правонарушения:
Вред, нанесенный имущественным правам кредиторов, т.е. уменьшение стоимости или размера имущества должника и (или) увеличение размера имущественных требований к должнику, а также иные последствия совершенных должником сделок или юридически значимых действий, приводящие к полной или частичной утрате возможности кредиторов получить удовлетворение своих требований по обязательствам должника за счет его имущества.
Причинно-следственная связь между исполнением должником указаний контролирующих должника лиц и вредом будет необходимым элементом состава, так как в п. 4 ст. 10 ФЗ «о несостоятельности (банкротстве)», говорится о вреде причиненным в результате исполнения указаний контролирующих должника лиц. Это подтверждается также и судебной практикой, так в Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда N 18АП-5608 по делу N А76-45314, суд, анализируя положения п. 4 ст. 10 Закона о банкротстве, а также п. 3 ст. 56 ГК РФ, пришел к выводу о том, что необходимым условием для возложения субсидиарной ответственности по обязательствам должника на таких лиц является наличие причинно-следственной связи между использованием ответчиком своих прав и (или) возможностей в отношении должника и действиями должника, повлекшими его несостоятельность (банкротство), а также вины ответчика в банкротстве должника.
В гражданском праве нет единого мнения по вопросу вины. Наиболее распространены две теории вины: психическая и поведенческая. Согласно первой из них, вина определяется как психическое отношение лица к своему действию и его результату. Поведенческая теория вины определяет вину в зависимости от объективных факторов. В обосновании этой позиции приводится абз. 2 п. 1 ст. 401 ГК РФ: «лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, оно приняло все меры для надлежащего исполнения обязательства».
Нельзя не согласиться, что «Для оценки вины должника не имеют никакого правового значений индивидуальные качества должника и тем более его «Психические переживания» в связи с совершенным им правонарушением. Вместо этого используется абстрактная модель ожидаемого поведения в той или иной ситуаций разумного и добросовестного участника имущественного оборота». Полагаем, что целесообразно использование именно поведенческой теории вины в гражданском праве.
Вина контролирующих должника лиц будет презюмироваться, так как согласно абзацу 2 п. 4. ст. 10 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», «Контролирующее должника лицо не отвечает за вред, причиненный имущественным правам кредиторов, если докажет, что действовало добросовестно и разумно в интересах должника». Таким образом, бремя опровержения недобросовестности и неразумности лежит на контролирующим должника лице, а пока презумпция не опровергнута, лицо считается виновным и может нести субсидиарную ответственность по обязательства должника.
Механизмы привлечения такой ответственности пока не отработаны. Указание на дополнительность такой ответственности приводит многих авторов к обоснованному выводу, что до привлечения к субсидиарной ответственности контролирующих должника лиц, необходимо сформировать конкурсную массу и реализовать все имущество должника.
Так, Филиппов В.Е. указывает: «До предъявления требований к субъектам субсидиарной ответственности в рамках процедуры банкротства юридического лица также должна быть завершена продажа имущества юридического лица - должника и соответственно четко определен размер субсидиарной ответственности, исходя из разницы между определяемым на момент закрытия реестра размером требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов, и размером удовлетворенных требований кредиторов на момент приостановления расчетов с кредиторами или исполнения текущих обязательств должника в связи с недостаточностью имущества должника, составляющего конкурсную массу (пункт 8 статьи 10 Закона о банкротстве)».
Подобное утверждение находим и в другой работе: «Так, в рамках производства по делу о несостоятельности (банкротстве) должника - юридического лица (точнее - в рамках конкурсного производства) должна быть установлена недостаточность имущества обанкротившегося юридического лица для полного удовлетворения установленных арбитражным судом требований конкурсных кредиторов. Это значит, что должно быть завершено формирование конкурсной массы и после этого завершены расчеты должника (в лице конкурсного управляющего) с конкурсными кредиторами за счет наличного имущества должника».
С такой позицией трудно не согласиться, ведь до реализации имущества должника, не будет определен размер субсидиарной ответственности. Полагаем, что данная проблема может привести к абсолютной нежизнеспособность новеллы законодательства. Реализация имущества должника может затянуться на достаточно долгое время за которое у контролирующего должника лица не останется имущества. Поэтому предлагаем следующее.
Перед реализацией практически всегда (за исключением некоторых случаев, которые для данного вопроса не будут иметь существенного значения) производится оценка имущества должника, и уже на данной стадии становится понятно достаточно ли имущества для покрытия всех обязательств должника.
Бесспорно, что имущество может быть продано гораздо выше оценочной цены, но как показывает практика, в среднем цена продажи ниже в 7,7 раза по сравнению со стартовой ценой. Таким образом, возникает обоснованная необходимость привлечения контролирующих должника лиц к субсидиарной ответственности непосредственно после формирования конкурсной массы и оценки имущества, принадлежащего должнику. Это может быть реализовано путем подачи соответствующего ходатайства в Арбитражный суд, рассматривающий дело о банкротстве, который на основании такого ходатайства привлекал бы контролирующих должника лиц к участию в производстве по делу о несостоятельности.
При этом на отдельном судебном заседании подлежит проверке обоснованность признания конкретного лица контролирующем должника лицом, в связи с чем проверяется наличие всех элементов состава гражданско-правовой ответственности, с особенностями, указанными выше. Если будет установлен необходимый состав гражданско-правовой ответственности, то останется лишь установить размер субсидиарной ответственности контролирующего должника лица, Арбитражный суд уже на этом этапе может признать, что такое лицо будет нести субсидиарную ответственность.
Кроме того, целесообразно рассмотреть вопрос о принятии обеспечительных мер, например, в виде наложения ареста на имущество, контролирующего должника лица. Если Арбитражный суд признает, что указанное лицо является контролирующим должника лицом, то такое лицо подлежит привлечения к участию в деле о несостоятельности, чтобы по завершению реализации имущества (в течении которого, на имущество контролирующего должника лицо наложен арест), данное лицо было привлечено к субсидиарной ответственности.
Если установлен состав гражданско-правовой ответственности, тогда почему риск имущественных потерь должны нести кредиторы? Для контролирующего должника лица необходимо предусмотреть возможность внесения денежных средств на депозит суда, для избегания ареста имущества, также могут быть применены и иные обеспечительные меры.
Предложенный механизм является одним из многих возможных и приведенных в качестве примера. ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» сегодня не содержит подробно описанной процедуры привлечения контролирующих должника лиц к субсидиарной ответственности, наличие которой существенным образом бы помогло привлекать указанных лиц к субсидиарной ответственности, хотя возможно практика выработает более действенные средства в рамках существующих положений закона.
Банкротство контролирующих лиц
Ещё несколько лет назад среди акционеров и руководителей был популярен стереотип, что они не отвечают по долгам компаний. Однако такое утверждение справедливо только в том случае, если они не виновны в неспособности компании рассчитаться с кредиторами. Но если будет доказано, что контролирующие компанию лица способствовали её банкротству, то суд привлечет их к субсидиарной ответственности и заставит за личный счет погасить все долги.
Регулирование субсидиарной ответственности контролирующих компанию-должника лиц менялось несколько раз. Законодатель расширил круг ответственных лиц, введя в ст. 2 Федерального закона № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее по тексту – Закон о банкротстве) термин «контролирующее лицо», а также установил новое основание ответственности руководителя за отсутствие или искажение бухгалтерских документов (Федеральный закон № 73-ФЗ).
Ст. 10 Закона о банкротстве была переписана. В новой редакции появилось правило о запрете подавать заявление о привлечении контролирующего должника лица к субсидиарной ответственности после завершения конкурсного производства (Федеральный закон № 134-ФЗ).
Прошла очередная реформа – появилась презумпция вины контролирующего лица, если размер долга за привлечение к налоговой, административной или уголовной ответственности составляет более половины включенных в третью очередь реестра требований кредиторов (Федеральный закон № 222-ФЗ). Законодатель увеличил срок давности для привлечения контролирующих лиц к ответственности с одного года до трёх лет, а также установил внебанкротный порядок предъявления требований (Федеральный закон № 488-ФЗ, далее – по тексту – Закон № 488-ФЗ).
Подписан Федеральный закон № 266-ФЗ, которым на замену утратившей силу ст. 10 Закона о банкротстве пришла новая глава III.2 «Ответственность руководителя должника и иных лиц деле о банкротстве», состоящая из 13 статей, которые, в том числе, определили новые правила привлечения контролирующих лиц к субсидиарной ответственности вне дела о банкротстве.
До вступления в силу Закона № 488-ФЗ законодательство не содержало правило о возможности привлекать к субсидиарной ответственности контролирующих лиц вне рамок дела о банкротстве – например, если оно было прекращено из-за отсутствия финансирования процедуры.
Арбитражные суды отказывались рассматривать такие заявления. В судах общей юрисдикции практика складывалась прямо противоположно. Широкое распространение получило удовлетворение заявлений уполномоченного органа (налоговой инспекции) о привлечении руководителя должника к субсидиарной ответственности за то, что он вовремя не обратился в арбитражный суд с заявлением о признании компании банкротом. Все накопленные после истечения срока для добровольного обращения в суд долги взыскивались в качестве субсидиарной ответственности.
Такое дело было включено в «Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за четвёртый квартал», утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации. Однако через несколько месяцев Верховный Суд РФ занял иную позицию и отказал в пересмотре дела со ссылкой на то, что «…заявление о привлечении к субсидиарной ответственности могло быть рассмотрено только в рамках дела о банкротстве общества» (определение Верховного Суда РФ № 310-ЭС14-1553 по делу № А54-4272).
Нижестоящие суды в большинстве своем ориентировались на Обзор Верховного Суда РФ и привлекали руководителей к субсидиарной ответственности вне дела о банкротстве. Такую правовую позицию, в частности, можно встретить в апелляционных определениях Московского городского суда по делу № 33-14396, Верховного суда Республики Башкортостан по делу № 33-25823, Нижегородского областного суда по делу № 33-13196, Московского городского суда по делу № 33-40588.
Закон № 488-ФЗ определил три ситуации, когда можно было подавать заявление о привлечении контролирующих лиц к субсидиарной ответственности вне дела о банкротстве:
• если конкурсное производство завершено,
• заявление о банкротстве возвращено,
• прекращено производство по делу о банкротстве в связи с недостаточностью имущества должника для финансирования судебных расходов.
Многие юристы скептично отнеслись ко второй ситуации (возвращение заявления и признании компании банкротом) и видели в ней возможность для злоупотребления со стороны недобросовестных заявителей, которые намеренно могли не приложить необходимые документы, а затем не устранить выявленные нарушения, чтобы суд вернул заявление, а заявитель мог напрямую обратиться с требованием о привлечении контролирующих лиц к субсидиарной ответственности не тратя время и средства на банкротные процедуры.
Закон № 266-ФЗ лазейку устранил – привлекать к субсидиарной ответственности вне банкротства теперь можно только после завершения конкурсного производства или прекращения производства по делу о банкротстве при условии, что такое требование по аналогичному основанию и к тому же лицу не было рассмотрено в деле о банкротстве.
Однако п. 4 ст. 6114 Закона о банкротстве оставил основание «возврат заявления» для уполномоченного органа, при этом правом на подачу заявления (после возвращения заявления именно уполномоченному органу) за неподачу (несвоевременную подачу) заявления должника обладают:
Подавать заявление необходимо в тот же арбитражный суд, который рассматривал дело о банкротстве.
Привлечь контролирующее лицо к субсидиарной ответственности можно за:
• за уклонение от обязанности подать заявление о признании компании банкротом, если у нее имеются соответствующие признаки;
• за искажение или удержание документов компании;
• за причиненный вред кредиторам и др.
Согласно новой ст. 61 Закона о банкротстве под контролирующим должника лицом понимается физическое или юридическое лицо, имеющее либо имевшее не более чем за три года, предшествующих возникновению признаков банкротства, а также после их возникновения до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом право давать обязательные для исполнения должником указания или возможность иным образом определять действия должника, в том числе по совершению сделок и определению их условий.
Возможность определять действия должника может подтверждаться наличием полномочий совершать сделки по доверенности или на ином специальном полномочии, а также занимаемой должностью (главный бухгалтер, финансовый директор и т.д.). Появилась и новая категория контролирующих лиц – те, кто извлекали выгоду из незаконного или недобросовестного поведения руководителя компании. Также законодатель предоставил судьям право признать лицо контролирующим по иным основаниям, которые прямо законом не предусмотрены.
Возможность определять действия должника может достигаться, например, в силу родства, путем принуждения, оказания влияния на руководителя или членов органов управления должника.
Закон № 266-ФЗ уточнил процессуальные правила рассмотрения дел. Если ответчик не представит отзыв по неуважительным причинам либо отзыв не будет содержать контрпозицию по всем предъявленным в заявлении доводам, то суд вправе развернуть бремя доказывания отсутствия вины на привлекаемое к ответственности лицо.
Суд вправе наложить арест или принять иные обеспечительные меры в отношении имущества ответчика, а также имущества, принадлежащего иным лицам, в отношении которых ответчик имел право самостоятельно либо совместно с заинтересованными лицами распоряжаться пятьюдесятью и более процентами голосующих акций акционерного общества, или более чем половиной долей уставного капитала общества с ограниченной (дополнительной) ответственностью, или более чем половиной голосов в общем собрании участников юридического лица либо имело право назначать (избирать) руководителя должника.
При рассмотрении требований о привлечении контролирующих лиц к субсидиарной ответственности вне дела о банкротстве применяются особые правила.
Во-первых, правом на подачу заявления о привлечении к субсидиарной ответственности за невозможность полного погашения требований кредиторов вне дела о банкротстве обладают:
• кредиторы по текущим обязательствам,
• кредиторы, чьи требования были включены в реестр требований кредиторов,
• кредиторы, чьи требования были признаны обоснованными, но подлежащими погашению после требований, включенных в реестр требований кредиторов,
• заявитель по делу о банкротстве в случае прекращения производства по делу о банкротстве по указанному ранее основанию до введения процедуры, применяемой в деле о банкротстве,
• уполномоченный орган в случае возвращения заявления о признании должника банкротом.
Правом на подачу заявления о привлечении к субсидиарной ответственности за неподачу (несвоевременную подачу) заявления должника при завершении конкурсного производства, прекращении производства из-за отсутствия финансирования или возврата уполномоченному органу заявления о признании должника банкротом обладают:
Во-вторых, заявление может быть подано в течение трёх лет со дня, когда заявитель узнал или должен был узнать о наличии соответствующих оснований для привлечения к субсидиарной ответственности, но не позднее трёх лет со дня:
• признания должника банкротом (прекращения производства по делу о банкротстве либо возврата уполномоченному органу заявления о признании должника банкротом),
• завершения конкурсного производства в случае, если заявитель узнал или должен был узнать о наличии соответствующего основания для привлечения к субсидиарной ответственности после завершения конкурсного производства.
В случае пропуска срока на подачу заявления по уважительной причине он может быть восстановлен арбитражным судом, если не истекло два года с момента окончания срока. При этом законодатель ограничивает срок обращения в суд объективной исковой давностью, предельный срок которой составляет десять лет.
В-третьих, заявитель вправе ознакомиться с делом о банкротстве, чтобы уведомить всех заинтересованных лиц.
В-четвёртых, независимо от количества присоединившихся к требованию лиц, суд будет рассматривать дело по правилам для групповых исков (глава 282 АПК РФ). Предложение о присоединении к заявлению может быть сделано путем включения сообщения об этом в Единый федеральный реестр сведений о банкротстве.
В-пятых, в решении суд должен указывать размер взысканной суммы в пользу каждого отдельного кредитора, а также определить очередность погашения их требований в соответствии со статьей 134 Закона о банкротстве. Эти же сведения будут указываться и в исполнительных листах.
В-шестых, если к моменту рассмотрения заявления должник исключен из ЕГРЮЛ, то его, соответственно, к участию в деле по правилам п. 3 ст. 399 ГК РФ привлекать не будут.
Даже если имеются все формальные основания для привлечения контролирующего лица к субсидиарной ответственности, суд откажет в удовлетворении требования, если такое лицо сможет доказать, что оно действовало добросовестно и разумно в интересах компании.
Несмотря на большой объем новых правил, после прочтения возникает много вопросов, над которыми будут ломать голову судьи. Вот несколько из них. Наличия каких критериев достаточно, чтобы не признать контролирующим лицом, если в состав органов управления входит много лиц (десять и более)? Как будет применяться ответственность, если уволенное лицо исказило документы, а новый управленец это не выявил, и компания продолжила получать скрытые убытки?
Другая сторона проблемы – введение законодателем резиновых норм, которые будут применяться судами по их внутреннему убеждению. Уклоняясь от своей обязанности установить четкие недвусмысленные правила, законодатель возложил на участников банкротного дела дополнительные риски творческой интерпретации судами норм закона.
Права контролируемого лица
Все налоговые резиденты РФ обязаны декларировать факт владения компаниями, попадающими под понятие контролируемых, и уплачивать в РФ налоги с их нераспределенной прибыли. А иностранным компаниям, владеющим недвижимостью на территории России, теперь необходимо декларировать своих участников.
Российские нормы о КИК по своей конструкции максимально похожи на те, которые применяются в США. Опыт этой страны и брался за основу при их разработке. Однако российский вариант получился гораздо более жестким. За нарушение закона установлена административная и уголовная ответственность (ст. 129.1, 129.6 НК РФ, ст. 198, 199 УК РФ).
Ранее обязанность уведомлять налоговиков об участии в иностранных компаниях лежала только на российских предпринимателях и компаниях.
Теперь, согласно пункту 3.1 статьи 23 НК РФ, это распространяется и на физлиц. ИП и юрлица по местонахождению, физлица по месту жительства обязаны уведомлять:
• о своем участии в иностранных организациях, если доля такого участия превышает 10%. Не позднее одного месяца с момента возникновения такого участия;
• об учреждении иностранных структур без образования юрлица, а также о контроле над ними или фактическом праве на доход, получаемый такой структурой. Уведомление направляется в аналогичном предыдущему пункту порядке;
• о КИК, в отношении которых они являются контролирующими лицами. Уведомление о КИК представляется в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом.
Важно понять, какие иностранные компании считаются контролируемыми. Дело в том, что статья 25.13 НК РФ сформулирована неоднозначно. С одной стороны (п. 1 ст. 25.13 НК РФ), контролируемая иностранная компания - это иностранная компания или организация без образования юрлица, которая не признается налоговым резидентом РФ, а ее контролирующими лицами являются организации или физические лица, признаваемые налоговыми резидентами РФ.
Некорректность формулировки контролируемой иностранной компании заключается в том, что в данном пункте есть оговорка «если иное не предусмотрено пунктом 7 статьи 25.13 НК РФ». А речь в этом пункте идет вовсе не о том, какие компании признаются или не признаются КИК, а о случаях освобождения от налогообложения прибыли компании, уже признанной контролируемой.
В частности, это происходит, если КИК:
• является некоммерческой организацией, которая в соответствии с законодательством страны учреждения не распределяет полученную прибыль между акционерами, участниками, учредителями или иными лицами;
• образована в соответствии с законодательством государства — члена Евразийского экономического союза (Армения, Беларусь, Казахстан);
• зарегистрирована на территории, с которой у РФ имеется международный договор по вопросам налогообложения, обеспечивающий обмен соответствующей информацией. И либо эффективная ставка налогообложения доходов для этой КИК составляет не менее 75% средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций, либо в общей сумме ее доходов пассивные доходы (их перечень указан в подп. 1–12 п. 4 ст. 309.1 НК РФ) не превышают 20%;
• является иностранной структурой без образования юридического лица, учредитель которой после ее создания не вправе ни получить ее активы в собственность, ни передать свои права иному лицу (за исключением случаев передачи прав в порядке наследования или универсального правопреемства), ни прямо или косвенно получать от нее доходы в виде распределения прибыли;
• является лицензированной банковской или страховой организацией, а государство ее постоянного местонахождения имеет с РФ соглашение об избежании двойного налогообложения, обеспечивающее обмен соответствующей информацией;
• эмитирует обращающиеся облигации или получает процентные доходы от них и доля этих доходов составляет не менее 90% от суммы всех доходов КИК;
• участвует в соглашениях о разделе продукции или аналогичных им концессионных, сервисных или лицензионных соглашениях и доля доходов от участия в таких соглашениях составляет не менее 90% в сумме всех доходов КИК;
• является оператором нового морского месторождения углеводородного сырья или непосредственным акционером (участником) оператора нового морского месторождения углеводородного сырья.
Из этой оговорки можно сделать вывод, что если одно из указанных в пункте 7 правил выполняется, то компания не признается КИК. Однако явным образом из текста НК РФ это не следует. И при формальном прочтении нормы получается, что любая иностранная компания и иностранная организация без образования юрлица, контролируемая в соответствующей доле российскими резидентами, автоматически признается КИК. Придется ждать разъяснений Минфина по данному вопросу.
Как следует из определения КИК, это «не налоговый резидент РФ, контролируемый налоговыми резидентами РФ». Что же закон подразумевает под этими двумя новыми терминами?
Налоговым резидентом РФ может быть признана любая структура в случае, если местом ее фактического управления является территория РФ (подп. 3 п. 1 ст. 246.2 НК РФ). Место фактического управления компанией определяется, исходя из критериев, установленных в пунктах 2 и 5 статьи 246.2 НК РФ.
В частности, таким местом является Россия, если на ее территории:
• проводится большинство заседаний совета директоров;
• регулярно осуществляет свою деятельность исполнительный орган;
• осуществляют руководящее управление должностные лица, ответственные за планирование и контроль;
• ведется бухгалтерский, управленческий учет (за исключением подготовки консолидированной отчетности) или делопроизводство;
• осуществляется оперативное управление персоналом.
Однако, даже если у иностранной организации имеются вышеназванные признаки налогового резидентства РФ, она все равно может не рассматриваться в этой роли, если ее коммерческая деятельность осуществляется с использованием ее собственного квалифицированного персонала и активов в государстве (на территории) ее постоянного местонахождения (п. 4 ст. 246.2 НК РФ). И если с таким государством Россия имеет соглашение об избежании двойного налогообложения, а иностранная организация представила документальное подтверждение выполнения указанных условий.
Остается пока непонятным: как и кому иностранная компания должна предоставлять доказательства осуществления своей деятельности за пределами РФ и как будет осуществляться признание иностранной компании российским резидентом в принудительном порядке. Такой процедуры на данный момент не существует. Также нужно учитывать, что формулировки понятия «налоговый резидент» содержатся и в соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных РФ. А согласно статье 7 НК РФ, международные договоры имеют приоритет над национальным законодательством.
Контролирующими лицами иностранной организации, а также иностранных структур без образования юрлица признается (п. 3 ст. 25.13 НК РФ):
• лицо, доля участия которого в организации составляет более 25%;
• лицо, доля участия которого в организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации (для физических лиц - включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50%.
Впрочем, на переходный период лицо может быть признано контролирующим, только если доля его участия в организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50%. То есть если иностранная компания учреждена двумя резидентами РФ в пропорции 50/50 (второй участник не супруг и не несовершеннолетний ребенок первого), в текущем году они оба не считаются контролирующими лицами. Соответственно, иностранная компания не считается КИК, а доходы такой организации не облагаются налогом в РФ. Нужно лишь уведомить налоговиков об участии.
Однако лицо может быть признано контролирующим и в иных случаях. Под осуществлением контроля понимается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые организацией и структурой без образовании юрлица, касающиеся распределения прибыли. Причем не только в силу прямого или косвенного участия в такой организации, но и участия в договоре, предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и организацией или иными лицами (п. 5 ст. 25.13 НК РФ).
Если иностранная компания соответствует критерию КИК, ее нужно декларировать и представлять отчетность компании. А прибыль, полученную КИК, включать в доход контролирующего лица пропорционально доле его участия и облагать налогами в соответствии с нормами глав 23 и 25 НК РФ.
Закон устанавливает два механизма расчета налогооблагаемой прибыли контролируемой иностранной компании (абз. 1 п. 1 ст. 309.1 НК РФ). Если местонахождение компании находится в государстве, с которым РФ имеет соглашение об избежании двойного налогообложения, то прибыль определяется на основании аудированной финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с законодательством этой страны. В ином случае прибыль КИК определяется по правилам главы 25 НК РФ на основании «иных документов, позволяющих определить сумму прибыли» (абз. 3 п. 2 ст. 309.1 НК РФ). Ставки налогов при этом применяются стандартные. По налогу на прибыль - 20%, по НДФЛ - 13%. И можно зачесть налоги, уплаченные в стране местонахождения КИК, и налоги, уплаченные представительством КИК в РФ (п. 11 ст. 309.1 НК РФ).
Однако статус контролируемой иностранной компании не значит, что ее прибыль обязательно будет облагаться налогами в России. Во-первых, в пункте 7 статьи 25.15 НК РФ прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы в РФ, только если ее величина, рассчитанная в соответствии со статьей 309.1 НК РФ, превышает предельные значения.
Во-вторых, как уже говорилось выше, в пункте 7 статьи 25.13 НК РФ приведен перечень случаев, когда прибыль КИК не облагается налогами в России. Многие из них достаточно экзотичны, но есть и те, которые интересуют всех. Это КИК, которые зарегистрированы на территориях, с которыми у России имеется международный договор по вопросам налогообложения, обеспечивающий обмен соответствующей информацией. И либо эффективная ставка налогообложения доходов для этой контролируемой иностранной компании составляет не менее 75% средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций, либо пассивные доходы не превышают 20% в общей сумме ее доходов.
Перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с РФ, на текущий момент утвержден приказом Минфина России № 108н. Причем, возможно, в ближайшем будущем он будет изменен отдельным документом либо дополнен.
При исчислении нормативного значения (75%) используется понятие средневзвешенной ставки. Это отношение суммы налога на прибыль, которую КИК уплатила бы со своих доходов в России, к общей сумме этих доходов. То есть размер этой ставки напрямую зависит от суммы доходов, облагаемых в России по разным ставкам (20% — общая, 13% — ставка по дивидендам). А под эффективной ставкой подразумевается то же самое отношение, но исчисленное по фактическим данным в соответствии с законодательством страны регистрации.
Пример:
Имеется кипрская КИК. Ставка налога на прибыль на Кипре по услугам — 12,5%, на дивиденды — 0%.
1) Компания получает только прибыль от оказания услуг. До налогообложения она составляет 60 млн. рублей. В этом случае средневзвешенная ставка — 20% ((20% х 60 млн. руб.) : 60 млн. руб.), эффективная ставка — 12,5% ((12,5% х 60 млн. руб.) : 60 млн. руб.). 75% от средневзвешенной ставки 20% составляет 15%.
2) Компания получает прибыль только в виде дивидендов. До налогообложения она составляет 60 млн. рублей. В этом случае средневзвешенная ставка — 13% ((13% х 60 млн. руб.) : 60 млн. руб.), эффективная ставка — 0% ((0% х 60 млн. руб.) : 60 млн. руб.). 75% от средневзвешенной ставки 13% составляет 9,75%.
3) Компания получила прибыль 30 млн. рублей от услуг и 30 млн. рублей — дивиденды. В этом случае средневзвешенная ставка — 16,5% ((20% х 30 млн. руб. + 13% х 30 млн. руб.) : 60 млн. руб.), эффективная ставка — 6,25% ((12,5% х 30 млн. руб. + 0% х 30 млн. руб.) : 60 млн. руб.). 75% от средневзвешенной ставки 16,5% составляет 12,38%.
Во всех трех случаях эффективная ставка кипрской компании меньше нормативной. Это значит, что ее прибыль не может быть освобождена от налогообложения в РФ.
Таким образом, европейский холдинг, получающий доходы в форме дивидендов, контролируемый российским резидентом и зарегистрированный в стране, предоставляющей режим налогового освобождения дивидендов при выполнении определенных условий (dividends tax exemption regime), подпадает под налогообложение в РФ на всю сумму доходов. Соответственно использование таких холдингов перестает быть актуальным с налоговой точки зрения при прочих равных условиях.
Второй случай освобождения прибыли контролируемой иностранной компании из респектабельной и сотрудничающей юрисдикции — получение ею преимущественно активных доходов (80%). Разделение доходов на активные и пассивные для целей налогообложения прибыли КИК проводится в статье 309.1 НК РФ. В целом стоит признать, что российский подход к такому делению оригинален. Он полностью не соответствует мировому опыту.
Обычно под пассивными доходами подразумевается доход от портфельных инвестиций и торговли ценными бумагами, дивиденды, проценты и роялти. Российский же законодатель включил в перечень пассивных видов доходов большинство торговых видов деятельности. Хотя абсолютно непонятно, как, например, доходы от инжиниринговых услуг, лизинговых операций, рекламы можно считать пассивными?
Пример:
Датское коммандитное товарищество продает нефтепродукты. Если оно не торгует с другими резидентами Дании, то прибыль от этой деятельности освобождается в Дании от налогообложения. Между РФ и Данией заключена конвенция об избежании двойного налогообложения, и Дания обеспечивает обмен налоговой информацией с РФ. Доходы от торговли нефтепродуктами не содержатся в перечне пассивных доходов. В таком случае прибыль такой датской компании должна освобождаться от налогообложения в РФ.
Контролируемыми иностранными компаниями не являются организации, имеющие постоянное нахождение в государстве-члене Евразийского экономического союза, компании с преимущественно «активными» доходами (доля пассивных доходов менее 20%).
Сделки с контролируемыми лицами
Контролируемые сделки – это сделки между взаимозависимыми лицами, а также приравненные к ним (ст. 105.14 НК РФ). Налоговые органы вправе проверить примененные в контролируемых сделках цены на соответствие рыночным (ст. 105.17 НК РФ), и если стороны установили не рыночные цены, доначислить налоги. Рассмотрим, как, используя предоставляемые законодательством возможности, налогоплательщик может уменьшить риски, связанные с применением правил трансфертного ценообразования.
Для налогоплательщиков применение правил трансфертного ценообразования, предусмотренных разделом V.1 Налогового кодекса (далее – Кодекс), достаточно обременительно. Ведь компании, которые совершают сделки между взаимозависимыми лицами, обязаны представлять уведомление о контролируемых сделках, а также готовить документацию для целей налогового контроля. А это требует от указанных компаний немалых трудозатрат и финансовых средств. Неудивительно, что часть из них пытается избежать применения контролируемых сделок, например, через "уход" от взаимозависимости лиц.
Для этого группа компаний – реально связанных между собой налогоплательщиков создает видимость отсутствия взаимозависимости (понятие взаимозависимых лиц и критерии взаимозависимости определены в ст. 105.1 Кодекса). Например, избегая участия владельцев бизнеса и руководителей в управлении и владении другими компаниями группы, они пытаются формально уйти от взаимозависимости и, соответственно, от применения правил о контролируемых сделках.
Однако подобные действия несут в себе существенные риски.
Дело в том, что пункт 1 статьи 105.1 Кодекса формулирует понятия взаимозависимых лиц весьма широко. При этом пункт 2 той же статьи, содержащий перечень ситуаций, когда лица являются однозначно взаимозависимыми, не является закрытым. Поэтому суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям (не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 Кодекса), если отношения между этими лицами обладают общими признаками взаимозависимости, которые указаны в пункте 1 статьи 105.1 Кодекса (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).
В настоящее время налоговые инспекции имеют хорошие возможности для выявления реальной взаимозависимости лиц при отсутствии формальных признаков такой связи. Примером этому являются судебные решения, вынесенные в пользу проверяющих (пост. АС СЗО № Ф07-3426 по делу А56-55281, АС МО № Ф05-12000 по делу № А40-28598).
Другой способ ухода от контролируемых сделок, который широко применяется на практике, – отслеживание пороговых значений сумм доходов по таким сделкам.
Во многих случаях сделки признаются контролируемыми, только если их сумма за календарный год превышает установленные значения. Типы сделок и суммы доходов по ним за календарный год (определяемых с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 Кодекса), при превышении которых такие сделки признаются контролируемыми, перечислены в статье 105.14 Кодекса. Например, для сделок между российскими налогоплательщиками пороговое значение сумм доходов по сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) в общем случае составляет 1 миллиард рублей в год. Соответственно, если следить за тем, чтобы сумма сделок между такими налогоплательщиками в течение календарного года не превышала 1 миллиарда рублей, то можно добиться того, что сделки будут неконтролируемыми.
В принципе это вполне применимый подход, но только до тех пор, пока налогоплательщик не начинает дробить сделки.
Планируется, что сделки между компаниями группы "А" (поставщик) и "Б" (покупатель) в календарном году составят 1800 млн. руб. Чтобы избежать контролируемости сделок, принято решение включить во взаиморасчеты еще одну компанию группы "В" на таких условиях: – "А" поставляет "В" товар на сумму 900 млн. руб., а "В" перепродает его "Б" за 905 млн. руб.; – "А" поставляет компании "Б" товар на сумму 900 млн. руб. В итоге формально сделки между "А" и "Б" составили 900 млн. руб., т.е. менее установленного суммового порога в 1 млрд. руб.
По мнению автора, такое искусственное дробление рискованно. Дело в том, что Кодексом определена норма (п. 10 ст. 105.14 НК РФ), которая направлена против применения именно таких схем дробления.
Данная норма предоставляет право налоговым органам обращаться в суд с требованием суммировать цены сделок между лицами в приведенном выше случае. На возможность такого суммирования указывает и письмо Минфина России (п. 2 письма Минфина России № 03-01-18/33535).
Также следует обратить внимание, что Кодекс устанавливает случаи (п. 4 ст. 105.14 НК РФ), когда сделки между взаимозависимыми лицами (и приравненные к ним) не признаются контролируемыми (вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, предусмотренным в пп. 1-3 ст. 105.14 Кодекса). В частности, если совершены сделки между взаимозависимыми лицами и их сумма превысила установленное Кодексом пороговое значение, но они указаны в пункте 4 статьи 105.14 Кодекса, то такие сделки не признаются контролируемыми и их не нужно включать в уведомление о контролируемых сделках. По ним также не требуется готовить документацию для целей налогового контроля.
В пункте 4 статьи 105.14 Кодекса приведены пять таких случаев. Четыре из них носят специфический характер или имеют отношение только к определенным отраслям (подп. 1, 3-5 п. 4 ст. 105.14 НК РФ).
Так, не признаются контролируемыми сделки:
• между участниками консолидированной группы налогоплательщиков (Сегодня только очень крупные налогоплательщики могут позволить себе перейти на КГН. Условия для создания КГН указаны в статье 25.2 Кодекса.);
• если они связаны с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья;
• в области военно-технического сотрудничества Российской Федерации с иностранными государствами;
• межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до семи календарных дней (включительно).
Но среди случаев, когда сделки не признаются контролируемыми, есть и довольно распространенная ситуация.
Так, не признаются контролируемыми сделки, сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям (подп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ):
• они зарегистрированы в одном субъекте РФ;
• не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за ее пределами;
• не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;
• не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;
• у них отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с подпунктами 2-7 пункта 2 статьи 105.14 Кодекса (перечень особых случаев, например, если одна из компаний – резидент свободной экономической зоны).
Таким образом, если две взаимозависимые компании группы соответствуют указанным выше критериям, то сделки между ними не будут контролируемыми вне зависимости от суммы доходов по ним.
Указанные выше условия выполнимы для многих налогоплательщиков. Так, важно, чтобы не было обособленных подразделений в других регионах. Если они есть, то можно задуматься о том, что, может быть, будет выгоднее, если эти подразделения оформить как самостоятельные юридические лица, и тогда компания будет соответствовать условиям для признания сделок неконтролируемыми.
Если все-таки у вас есть контролируемые сделки, то давайте зададимся вопросом о подходах к выбору метода трансфертного ценообразования на практике, позволяющих снизить риски, связанные с налоговым контролем цен.
Совершение контролируемых сделок на рыночных условиях. Именно это и требует Налоговый кодекс. Как правило, рыночная цена – это интервал цен. Если устанавливать цену в пределах этого интервала, то никаких дополнительных налоговых последствий не будет.
В пределах рыночного интервала налогоплательщик вправе выбрать ту цену, которая ему более выгодна. Так, если убыточная компания реализует товар прибыльной фирме, то может оказаться более выгодной наиболее высокая цена, чтобы перенести расходы (убытки) на другую компанию группы. Соответственно, в этом случае разумно установить цену вблизи верхней границы интервала. Если ситуация по компаниям обратная, то более выгодно установить цену ближе к низкой границе интервала.
Выбирая цену в пределах интервала рыночных цен, следует помнить о том, что налоговый орган вправе проверить и не согласиться с определенной вами ценой.
Внутренние сопоставимые сделки. В соответствии с положениями Кодекса приоритетным методом является метод сопоставимых рыночных цен (п. 6 ст. 105.6, подп. 1 п. 3 ст. 105.9 НК РФ).
Особенно следует выделить так называемые внутренние сопоставимые сделки, то есть сделки, сопоставимые с контролируемыми сделками, но совершенные компанией с независимой стороной в сопоставимых коммерческих и финансовых условиях.
Если у налогоплательщика имеются сделки с контрагентами, которые не являются взаимозависимыми лицами, то цены по таким сделкам признаются ориентиром для целей налогообложения в первоочередном порядке.
Соответственно, можно управлять наличием таких сопоставимых сделок с "невзаимозависимыми" налогоплательщиками, чтобы снизить риски пересмотра цены налоговым органом с помощью использования иных источников информации.
Применение внутренних сопоставимых цен выгодно еще и тем, что этот источник информации не требует затрат на покупку баз данных.
Выбор метода определения рыночной цены. В Налоговом кодексе предусмотрены пять методов определения рыночной цены (п. 1 ст. 105.7 НК РФ):
• метод сопоставимых рыночных цен;
• метод цены последующей реализации;
• затратный метод;
• метод сопоставимой рентабельности;
• метод распределения прибыли.
Допускается использование комбинации двух и более из этих методов.
Установлены ограничения на применение методов определения цены налоговым органом: он сможет оспорить применяемый метод, только если докажет, что метод явно не применим в рассматриваемой ситуации, что достаточно сложно (п. 5 ст. 105.17 НК РФ). Соответственно, налогоплательщик может при обосновании рыночных цен вести налоговый орган по своему фарватеру – выбрать тот метод, который дает наиболее желаемый результат.
Напомним, что Кодекс предусматривает определенный приоритет методов.
Так, метод цены последующей реализации является приоритетным в ситуации, когда товар приобретается в рамках анализируемой сделки и перепродается без переработки в рамках сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми (п. 2 ст. 105.10 НК РФ).
Во всех остальных случаях приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен (п. 3 ст. 105.7 НК РФ). Применение иных методов допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.
Но метод сопоставимых рыночных цен применим только при наличии достаточных источников информации о ценах, что не всегда возможно. Поэтому, правильно обосновав применяемые методы определения цены, налогоплательщик может снизить риски оспаривания цены сделки.
Независимая оценка. Данный метод обоснования рыночной цены допустим в редких случаях (п. 9 ст. 105.7 НК РФ). Одним из таких случаев является привлечение оценщика по разовой сделке.
При этом под разовой сделкой понимается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе. Соответственно, по разовой сделке цену можно определить по отчету независимого оценщика.
Производственная организация приняла решение реализовать один из цехов. Продажа недвижимости не является основной деятельностью организации. В этом случае рыночная цена может быть определена путем привлечения оценщика.
Применение интервала, установленного Кодексом по долговым обязательствам. Особые правила определены для признания величины процентов по контролируемым долговым обязательствам (пп. 1.1,1.2 ст. 269 НК РФ).
Кодекс устанавливает интервал процентных ставок для всех видов валют, и если процентная ставка по конкретному займу находится внутри такого интервала, то доходы заимодавца и расходы заемщика признаются рыночными. В этом случае отпадает необходимость расчета рыночного уровня процентов и подготовки документации для целей налогового контроля.
В то же время не запрещается устанавливать процентную ставку в размере больше максимального (меньше минимального) значения установленного интервала предельных значений. Но в этом случае будут применяться общие правила раздела V.1 Кодекса. Это означает, что налоговый орган будет вправе оспорить цену сделки для целей налогообложения.
Организация "А" выдала заем организации "Б". Сделка контролируемая. Безопасный интервал процентных ставок, рассчитанный по правилам п. 1.2 ст. 269 Кодекса, – от 5 до 7% годовых в рублях. Если условия договора предусматривают ставку 10% годовых, то налогоплательщики должны определить доходы (расходы) исходя из рыночного уровня процентов по правилам раздела V.1 НК РФ, а налоговый орган может оспорить эту сумму. Если условия договора предусматривают ставку 6% годовых, то сумма дохода и расхода исходя из 6% годовых признается для налога на прибыль и налоговый орган не вправе оспорить эти суммы.
Применение установленных интервалов не отменяет обязанности по включению данных о сделке в уведомление о контролируемых сделках. В то же время необходимость в подготовке документации для целей налогового контроля в случае применения в вышеуказанном примере ставки 6 процентов отпадает, так как доходы и расходы для налога на прибыль определяются по специальным правилам. Так, пункт 12 статьи 105.3 Кодекса указывает, что в случае "если главами части второй НК РФ, регулирующими вопросы исчисления и уплаты отдельных налогов, определены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, то применяются правила части второй НК РФ". Это как раз и есть тот случай, когда вторая часть Кодекса устанавливает специальные правила определения цены.
Выбор метода определения цены по обращающимся ценным бумагам. Статья 280 Кодекса устанавливает для операций с ценными бумагами особые правила расчета налоговой базы по налогу на прибыль. При этом в некоторых случаях разрешается применять рассмотренные выше методы определения цены, предусмотренные статьей 105.7 Кодекса (п. 19 ст. 280 НК РФ).
Так, устанавливая финансовый результат по сделкам (в т.ч. не признаваемым контролируемыми сделками) с обращающимися ценными бумагами, налогоплательщик вправе принять для целей налогообложения расчетную цену сделки, определяемую с применением методов, установленных главой 14.3 Кодекса.
При этом не применять правила определения цены ценной бумаги для целей налогообложения, установленные статьей 280 Кодекса, он может при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:
• покупатель ценных бумаг (совместно с аффилированными лицами) становится владельцем более 5 процентов соответствующего выпуска ценных бумаг;
• количество ценных бумаг превышает 1 процент соответствующего выпуска ценных бумаг;
• цена ценных бумаг установлена по решению органов государственной власти или органов местного самоуправления;
• покупатель (продавец) ценных бумаг является эмитентом этих ценных бумаг, в том числе по оферте.
Соответственно, в рассмотренном выше случае налогоплательщик может выбрать, что ему выгоднее – применять правила статьи 280 Кодекса или правила трансфертного ценообразования.
Статью подготовил директор по развитию предпринимательства и конкуренции ОАО "Акса" Корчагин Юлиан Андриянович. 
