Для целей налогового учета, как известно, расходы на производство и реализацию должны подразделяться на прямые и косвенные.
Вопрос о классификации расходов не праздный, он принципиально важен и может существенно повлиять на величину налоговой базы. Ведь согласно п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода только по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Поэтому, например, если у налогоплательщика имеются большие остатки нереализованной продукции, прямые расходы фактически "оседают" в ней и не могут быть признаны в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль до тех пор, пока эта продукция не будет продана.
Не удивительно, что время от времени налогоплательщики обращаются с вопросами о том, как правильно классифицировать расходы в той или иной ситуации. Свое мнение по поводу одной из таких ситуаций финансисты озвучили в комментируемом Письме N 03-03-06/1/247.
Вопрос у налогоплательщика к финансовому ведомству появился в связи с заменой ЕСН страховыми взносами. Такая новация потребовала внесения соответствующих изменений и в гл. 25 НК РФ.
В частности, Федеральным законом N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" в рекомендуемом перечне прямых расходов, приведенном в НК РФ (п. 1 ст. 318), ЕСН был заменен расходами на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
А позднее был скорректирован и пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (п. 22 ст. 2 Федерального закона N 229-ФЗ). И теперь организации должны учитывать начисленные обязательные страховые взносы в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Датой включения страховых взносов в расходы признается дата их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Пункт 1 ст. 318 НК РФ позволяет налогоплательщикам самостоятельно определять в своей учетной политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Руководствуясь этими нормами, организация, задавшая вопрос в Минфин России, в своей учетной политике для целей налогообложения отнесла данный вид расходов к косвенным. В декларации по налогу на прибыль суммы взносов она отражает по строке 040 Приложения N 2 к листу 02. Но у налогоплательщика все-таки возникли сомнения: а правомерно ли применять такой порядок учета для целей налога на прибыль или данный вид расходов (страховые взносы) следует учитывать в составе прямых расходов?
Отвечая на вопрос налогоплательщика, финансисты, как обычно, для начала процитировали целый ряд положений налогового законодательства.
В частности, они подтвердили, что налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), в учетной политике для целей налогообложения. А в случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик должен также самостоятельно определить и прописать в учетной политике механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы оплаты труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
А к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, но, конечно же, с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
Процитировав вышеуказанные нормы законодательства, специалисты Минфина России обратили особое внимание на то, что из норм ст. ст. 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть экономически обоснованным.
Собственно, желания поспорить с таким выводом не возникает, это вполне логично.
Однако в более ранних письмах (например, в п. 3 Письма Минфина России N 03-03-06/2/101) подчеркивалось, что гл. 25 НК РФ не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов на производство и реализацию (в том числе расходов в виде страховых взносов) к прямым или косвенным расходам.
А начиная с декабря прошлого года финансисты стали активно ратовать за максимальное сближение бухгалтерского и налогового учета.
В частности, в комментируемом Письме, как и в более ранних Письмах Минфина России (например, N 03-03-06/1/803 и N 07-02-06/260), они настойчиво заключают, что при формировании состава прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета.
В подтверждение своей позиции чиновники приводят тот факт, что в соответствии с п. 3 ст. 1 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним (руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации) и внешним (инвесторам, кредиторам и др.) пользователям бухгалтерской отчетности.
Поводов для беспокойства нет
Несмотря на такую перемену в суждении чиновников, бухгалтерам и руководителям организаций не нужно беспокоиться и в срочном порядке переписывать свою учетную политику для целей налогообложения.
Конечно, требования об экономической обоснованности расходов для целей налогового учета никто не отменял. Но, по большому счету, ст. 252 НК РФ имеет отношение прежде всего к самому факту признания или непризнания тех или иных расходов для целей налогообложения прибыли, а не к распределению признаваемых расходов по отдельным отчетным (налоговым) периодам.
А в п. 1 ст. 318 НК РФ, посвященной именно проблеме классификации расходов (их подразделения на прямые и косвенные), прямо указано, что каждый налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Более того, сама формулировка предложения, вводящего перечень прямых расходов, в том же п. 1 ст. 318 НК РФ однозначно свидетельствует в пользу того, что этот перечень не является закрытым. Он не представляет собой жесткую догму, а содержит лишь примеры расходов, которые рекомендуются к признанию в качестве прямых. Ведь там буквально сказано, что "к прямым расходам могут быть отнесены, в частности...". Выражение "могут быть" указывает на право, а не на обязанность налогоплательщика отнести к прямым расходам перечисленные в указанном пункте виды затрат, равно как и на возможность не относить некоторые из приведенных расходов к прямым. Слова "в частности" делают перечень открытым и, по сути, подразумевают, что этот перечень может быть расширен.
Особый интерес представляет и Письмо Минфина России N 03-03-06/4/78, которое посвящено той же проблеме подразделения расходов на прямые и косвенные. В нем финансисты не только подчеркнули, что налогоплательщик имеет полное право самостоятельно определить перечень прямых расходов, закрепив его в учетной политике, и что в гл. 25 НК РФ не содержится никаких положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным. Они также заострили внимание на том, что консультирование налогоплательщиков по выбору наиболее оптимального для налогоплательщика порядка уплаты налога, проведение экспертизы договоров, учредительных и иных документов организаций, методик оценки показателей хозяйственной деятельности этих лиц, а также оценка конкретных хозяйственных операций к обязанностям Минфина России не относятся.
А ведь сейчас они, по сути, именно этим и занимаются! Как мы выяснили, непосредственно в тексте гл. 25 НК РФ нет никаких ограничений и запретов на включение либо невключение отдельных видов затрат в перечень прямых расходов, формируемый налогоплательщиком самостоятельно. А потому советы чиновников о том, что этот перечень нужно "скопировать" с учетной политики для целей бухгалтерского учета, фактически представляют собой "консультирование" и "оценку конкретных хозяйственных операций". В очередной раз финансисты пытаются установить правила там, где налогоплательщикам предоставлена свобода выбора, и "дополнить" налоговое законодательство, исходя из своих личных мнений и предпочтений.
Еще один аргумент против нынешней позиции Минфина России заключается в следующем. Ссылаясь на Закон о бухгалтерском учете, по сути, чиновники хотят сказать, что "экономически обоснованным" следует считать именно тот состав расходов, который фактически собирается в бухгалтерском (финансовом) учете на счете 20 "Основное производство" для целей формирования себестоимости готовой продукции.
Однако, во-первых, в себестоимость продукции обычно включают гораздо больше расходов, чем перечислено в п. 1 ст. 318 НК РФ. То есть, настаивая на таком подходе, финансисты, по большому счету, расширяют тот перечень, который рекомендован налоговым законодательством.
Во-вторых, порядок учета затрат и калькулирования себестоимости в бухгалтерском учете тоже носит в определенном смысле условный характер. Не случайно в мировой практике управленческого учета разработано много различных систем, в том числе "директ-костинг", "стандарт-кост" и другие. Они не просто отличаются от "традиционной" системы калькулирования, применяемой в финансовом учете, но и считаются более "экономически обоснованными". Поэтому их и предлагают использовать параллельно с той методикой, которой необходимо придерживаться для целей формирования информации в бухгалтерском (финансовом) учете и отчетности.
К примеру, в финансовом учете, прежде всего для "адекватной" оценки незавершенного производства и остатков непроданной продукции, подлежащих отражению в бухгалтерском балансе, как правило, предполагается калькулирование полной себестоимости по принципу "абзорпшен-костинг" (без выделения постоянной части общепроизводственных расходов). А вот для целей управленческого учета более перспективной и правильно представляющей фактические результаты деятельности организации считается система "директ-костинг". Согласно этой системе в себестоимость отдельных видов продукции нужно включать только переменную часть производственных расходов, а все постоянные расходы должны списываться месяц в месяц на уменьшение финансового результата. То есть при методе "директ-костинг" постоянные расходы никогда не будут оседать в остатках НЗП и непроданной продукции.
Статью подготовила начальник отдела по формированию налоговой отчетности Железнова Яна Константиновна. 
