Налоговый контроль в системе государственного финансового контроля
Государственный финансовый контроль является существенным элементом управления государственными финансами и обязательным условием эффективного функционирования финансовой системы и экономики страны в целом. Его основная цель — содействие успешной реализации финансовой политики государства в процессе формирования и использования фондов, необходимых государству для выполнения своих функций. От эффективности государственного финансового контроля в значительной степени зависит экономическое и политическое благополучие государства. Основными составляющими системы государственных финансов являются государственные доходы и расходы, поэтому финансовый контроль в первую очередь направлен на проверку своевременности и полноты мобилизации доходов, правомерности и целесообразности расходования государственных средств.
Налоговые поступления являются основным доходным источником бюджетов всех уровней. Значимость налогов в процессе формирования денежных фондов государства определяет особую роль налогового контроля в системе государственного финансового контроля. Еще одним фактором, определяющим актуальность вопросов организации эффективной системы налогового контроля, является использование налоговых инструментов в процессе государственного регулирования.
Государственный налоговый контроль — это система мероприятий по проверке законности, целесообразности и эффективности действий по формированию денежных фондов государства на всех уровнях управления и власти в части налоговых доходов; выявлению резервов увеличения налоговых поступлений в бюджет и улучшению налоговой дисциплины; совокупность приемов и способов, используемых органами власти и управления, которые обеспечивают соблюдение налогового законодательства, правильность исчисления, полноту и своевременность внесения налогов в бюджет.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Налоговый контроль как элемент управления налогообложением является необходимым условием существования эффективной налоговой системы; обеспечивает обратную связь налогоплательщиков с органами государственного управления, которые наделены особыми правами и полномочиями по всем вопросам налогообложения. Налоговый контроль — завершающая стадия управления налогообложением, один из элементов методики планирования налоговых доходов бюджета. Двойственная природа налогового контроля обусловлена тем, что, с одной стороны, он является формой реализации контролирующей роли налогов — возможности количественного отражения налоговых поступлений, их сопоставления с потребностями государства, выявления необходимости изменений налогового законодательства. С другой стороны, налоги — это принудительные денежные отношения, налоговый контроль со стороны государства является объективной необходимостью для существования налогов, т. е. контроль внутренне присущ данной экономической категории, необходим для того, чтобы налоги могли в полной мере выполнять свою фискальную функцию — образование денежных фондов государства.
В научной литературе государственный налоговый контроль в широком смысле слова определяется как специальный способ обеспечения законности. К его основным задачам относятся: обеспечение поступлений в бюджеты разных уровней всех предусмотренных законодательством налогов и платежей, воспрепятствование уходу от налогов (т. е. налоговый контроль трактуется как проверка исполнения законов, исправление ошибок и нарушений). При рассмотрении налогового контроля как элемента системы государственного управления налогообложением становится очевидным, что проверка — лишь одна из форм налогового контроля.
Согласно части первой Налогового кодекса РФ, субъектами налогового контроля (органами, осуществляющими налоговый контроль) являются Федеральная налоговая служба и ее территориальные органы, таможенные органы и органы внутренних дел (Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям МВД России). В качестве основных форм проведения налогового контроля названы налоговые проверки, получение объяснений налогоплательщиков и др.
Объектом государственного налогового контроля является вся совокупность налоговых отношений как императивных денежных отношений, в процессе которых образуются денежные фонды государства. Предметом налогового контроля в каждом конкретном случае могут выступать различные аспекты и проявления налоговых отношений: законность, достоверность, полнота, своевременность, обоснованность, целесообразность, эффективность, оптимальность и т. д.
В зависимости от принадлежности субъектов налогового контроля к ветвям государственной власти можно выделить: контроль органов законодательной (представительной) власти, органов исполнительной власти, органов судебной власти, президентский контроль. Безусловно, для большинства субъектов государственной власти налоговый контроль является одним из видов деятельности. В системе налогового контроля органов исполнительной власти особо выделяется ведомственный контроль.
По времени осуществления различают такие виды налогового контроля, как предварительный, текущий и последующий. Это деление является весьма условным, так как одни и те же контрольные мероприятия могут быть одновременно предварительными, текущими и последующими относительно различных связанных с исполнением налоговых обязательств действий. Например, камеральная проверка расчета по налогу на прибыль за первый квартал: по отношению к моменту исчисления налога за первый квартал — это последующий контроль, по отношению к моменту уплаты налога — предварительный контроль, по отношению к процессу исполнения обязательств по уплате налога за весь налоговый период (год) — текущий контроль.
Формы налогового контроля как способы выражения его содержания подразделяются на 2 группы:
1) реализация государственного налогового контроля, обусловленного императивностью налогов (различные виды проверок, осуществляемых налоговыми, таможенными органами, органами внутренних дел). Сущностным признаком этих форм налогового контроля является возможность применения мер ответственности за нарушение налогового законодательства непосредственно в процессе реализации результатов контроля (чаще всего это последующий контроль, реже — текущий). Формой предварительного контроля в этой группе является профилактика налоговых правонарушений (постановка на учет налогоплательщиков, информирование, консультирование по вопросам налогообложения и т. д.);
2) реализация государственного налогового контроля, обусловленного контролирующей ролью налогов (наблюдение, мониторинг, получение и обработка информации об отклонениях налоговых поступлений от заданных параметров, анализ и оценка принятых решений в области налогообложения, в том числе нормативных актов, и т. д.).
Методы государственного налогового контроля, т. е. способы и приемы практического осуществления этого вида деятельности, весьма разнообразны. Каждому виду налогового контроля (в зависимости от времени осуществления, субъекта контроля), каждой форме налогового контроля присущи свои методы. Выбор тех или иных приемов зависит от конкретных задач, поставленных перед субъектом контроля, его функций и полномочий.
Методы государственного налогового контроля можно классифицировать следующим образом:
• воздействие на субъекты налоговых отношений, которые подразделяются, в свою очередь, на методы убеждения и принуждения либо на прямые (административные) и косвенные (экономические) методы;
• совершение отдельных контрольных действий (методы процедурного характера);
• организация контрольной работы.
В зависимости от субъекта налогового контроля кроме государственного можно выделить следующие виды: муниципальный, независимый (аудиторский), внутренний (внутрихозяйственный) и общественный. Независимый (аудиторский) контроль проводится специализированными фирмами, внутренний (внутрихозяйственный) контроль осуществляется службами организации, учреждения.
Определенная специфика муниципального налогового контроля обусловлена тем, что органы местного самоуправления — это самостоятельная децентрализованная форма осуществления управления. В то же время в исключительном ведении представительных органов местного самоуправления находится установление и определение ряда элементов местных налогов и сборов (за исключением муниципальных образований Москвы и Санкт-Петербурга). Поэтому муниципальный налоговый контроль занимает промежуточное положение между государственным налоговым контролем законодательных (представительных) органов власти и общественным налоговым контролем.
Общественный налоговый контроль осуществляется отдельными гражданами, трудовыми коллективами, политическими партиями, общественными организациями и т. п. Его формами, в частности, являются: обращение с законодательной инициативой по вопросам налогообложения в законодательные (представительные) органы власти и органы местного самоуправления; обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц в вышестоящем налоговом органе или суде; обращение в Конституционный суд Российской Федерации с жалобами на несоответствие налоговых законов Конституции РФ.
Основным критерием эффективности налогового контроля является его безусловное соответствие принципам законности, объективности, независимости, гласности и системности.
Права и обязанности налогоплательщиков
Законодательство РФ устанавливает, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность уплачивать, соответственно налоги и/или сборы. Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений в соответствии с порядком, установленным НК РФ. Определение налогоплательщика и плательщика сборов приведено в ст. 19 Налогового кодекса.
Основные права налогоплательщиков законодательно закреплены в ст. 21 НК РФ. Хотя данная статья претерпела некоторые изменения, они были связаны с проведенной административной реформой и не затронули правовой режим работы налогоплательщика. В первую часть НК РФ был внесен ряд изменений, вступивших в силу и направленных, с одной стороны, на обеспечение налоговой дисциплины, с другой — на обеспечение законных прав и интересов добросовестного налогоплательщика, упрощение бюрократических процедур.
Одной из задач административной реформы являлось разделение правоустанавливающих и правоприменительных функций государственных органов и создание трехуровневой административной системы, состоящей из министерств, служб и агентств.
Министерство РФ по налогам и сборам в процессе реализации административной реформы было преобразовано в Федеральную налоговую службу в структуре Министерства финансов РФ. При этом правоустанавливающие функции были переданы Министерству финансов, а правоприменительные остались в собственно налоговой службе. Такое разделение полномочий обусловило и изменения, внесенные в ст. 21 НК РФ — «Права налогоплательщиков» — Федеральным законом № 58ФЗ.
Согласно этой статье, налогоплательщики имеют право:
1) получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговой отчетности и разъяснения о порядке их заполнения. Положения этого подпункта частично оставили за ФНС право разъяснения и трактовки, спорных нормативно-правовых вопросов, а также оставили у налоговых органов право издания разъясняющих писем. Для более детальной реализации положений этого подпункта приказом Федеральной налоговой службы САЭ301/144 был утвержден Регламент организации работы с налогоплательщиками;
2) получать от Министерства финансов Российской Федерации письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, от финансовых органов в субъектах Российской Федерации и органов местного самоуправления — по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов местного самоуправления о местных налогах и сборах. Данные нормы не означают превращения Министерства финансов или собственно налоговых органов в консультантов, как по частным вопросам, так и по вопросам последствий в изменениях налогового законодательства. Это следует из того, что, хотя налогоплательщик и обретает значительные права согласно пп. 2 п. 1 ст. 21, но одновременно согласно п. 2 ст. 22 «права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов», а именно они не прописаны достаточно ясно;
3) использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;
4) получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ;
5) на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов. Данное право, подкрепленное механизмами, предусматривающими начисление процентов на несвоевременно возвращаемые налогоплательщику суммы, способствует паритетности между сторонами налоговых отношений;
6) представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя;
7) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;
8) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;
9) получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов;
10) требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;
11) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому кодексу или иным федеральным законам;
12) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц;
13) требовать соблюдения налоговой тайны;
14) требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц;
15) на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой полиции или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом.
Налогоплательщики имеют также иные права, установленные НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах, а плательщики сборов имеют те же права, что и налогоплательщики. Права налогоплательщиков и плательщиков сборов защищены положениями ст. 22 НК РФ. В рамках этой статьи государство гарантирует налогоплательщикам административную и судебную защиту их прав и законных интересов, порядок которой определяется НК РФ и иными федеральными законами. Права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.
Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет за собой ответственность, предусмотренную федеральными законами. Важно отметить, что права, предоставленные Налоговым кодексом налогоплательщикам, не всегда корреспондируются с обязанностями налоговых органов и их должностных лиц, что вступает в противоречие с п. 2 ст. 22 и порождает недоразумения в отношениях между плательщиками и налоговыми органами на практике.
Помимо блока прав налогоплательщика НК РФ законодательно определил круг обязанностей, исполнение которых возложено на налогоплательщика. Эти обязанности постулированы в ст. 23 НК РФ.
Согласно данной статье, налогоплательщики обязаны:
1) уплачивать законно установленные налоги;
2) встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НКРФ;
3) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;
4) представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете»;
5) представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Существенным фактом является то, что данный пункт обязывает налогоплательщика к предоставлению документов, как о собственной деятельности, так и деятельности третьих лиц, в отношении которых ведется налоговая проверка;
6) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;
7) предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном Налоговым кодексом;
8) в течение 4 лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций — также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги;
9) нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
Налогоплательщики — организации и индивидуальные предприниматели помимо вышеперечисленных обязанностей должны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета: об открытии или закрытии счетов (в семидневный срок); обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях (в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия); обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации (в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации); о реорганизации (в срок не позднее 3 дней со дня принятия такого решения).
Плательщики сборов обязаны уплачивать законно установленные сборы, а также исполнять обязанности, установленные законодательством о налогах и сборах. За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Налогоплательщики (плательщики сборов), уплачивающие налоги и сборы в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, также исполнять обязанности, предусмотренные таможенным законодательством Российской Федерации.
Новшеством НК РФ является введение в налоговую систему страны института налогового агента, что позволило, наконец решить, например, проблему удержания налогов с иностранных юридических лиц, не являющихся налогоплательщиками по законодательству РФ, в соответствии с мировыми стандартами. Институт налогового агента регламентирован ст. 24 НК РФ. Согласно этой статье, налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ.
Законодательство устанавливает для налоговых агентов следующие обязанности: правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги; в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика; вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику; представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля над правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
Указанный перечень обязанностей налогового агента является исчерпывающим, никаких других обязанностей на него не может быть возложено. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом для уплаты налога налогоплательщиком, однако для более полного контроля над полнотой удержаний налогов с иностранных налогоплательщиков, не состоящих на учете в налоговых органах РФ, на банк, осуществляющий платеж за услуги, оказанные иностранным налогоплательщиком, возложена обязанность контроля за правильностью и полнотой удержания налога перед осуществлением платежа. В том случае, если НДС, например, подлежит удержанию у источника, то одновременно с переводом средств иностранному контрагенту НДС должен быть внесен в бюджет налоговым агентом.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Права и обязанности налоговых органов
Налоговые органы Российской Федерации составляют единую централизованную систему контроля над соблюдением законодательства о налогах и сборах. Для эффективной защиты экономических интересов государства налоговые органы обладают достаточно широкими правами, но вместе с тем для защиты интересов налогоплательщика от неправомерных посягательств комплекс полномочий государственных налоговых органов должен быть четко очерчен и регламентирован.
Для адекватного исполнения функций, присущих налоговым органам, им необходимо, во-первых, осуществлять учет налогоплательщиков и имущества, подлежащего налогообложению, во-вторых, получать от налогоплательщика информацию, необходимую для исчисления налогов, в-третьих, иметь возможность проверки, как предоставленной информации, так и правильности, своевременности и полноты уплаты налогов в бюджеты и государственные внебюджетные фонды — либо путем истребования проверяемых материалов в налоговый орган, либо с выездом по месту расположения налогоплательщика. Кроме того, при обнаружении фактов ущемления экономических интересов государства со стороны налогоплательщика посредством неисполнения или ненадлежащего исполнения законодательно возложенных на него обязанностей налоговым органам должно быть предоставлено право защиты интересов государства посредством принуждения налогоплательщика к полному исполнению вышеназванных обязанностей, включая принудительное взыскание налогов.
Права налоговых органов определены в ст. 31 НК РФ. Согласно этой статье, налоговые органы наделены следующими важными правами.
1. Требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов. Здесь важно подчеркнуть, что в НК РФ по сравнению с ранее действовавшей правовой базой законодатель наделил налоговые органы правом требования документов, служащих основаниями для исчисления и уплаты налогов не только с налогоплательщика, но и с налогового агента, что имеет решающее значение при решении вопросов, касающихся налогообложения иностранных юридических лиц, не являющихся налогоплательщиками по законодательству РФ, обложение доходов которых от источников в РФ осуществляют налоговые агенты.
Кроме того. Налоговый кодекс снял ограничение, ранее установленное Законом РФ «Об основах налоговой системы Российской Федерации», — запрет на получение сведений, «составляющих коммерческую тайну, определяемую в установленном законодательством порядке», сделав доступными практически все сведения, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Вместе с тем, что вполне естественно в условиях конкурентной экономики, НК РФ определил в ст. 102 режим конфиденциальности всех сведений, полученных налоговыми органами, а также порядок и случаи, при которых информация, имеющаяся у налоговых органов, может стать достоянием третьих лиц. Вместе с тем практика показала некоторое несовершенство существующей версии НК РФ, поскольку нет четкого закрытого перечня документов, которые могут быть затребованы проверяющими органами, отсутствуют некоторые гарантии прав, присущие мировой юридической практике. В частности, мировая практика определяет некоторые случаи, когда налоговые органы не имеют права требовать раскрытия профессиональной тайны от налогоплательщика или иного обязанного лица — врача, адвоката, священника.
2. Проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ. Уместно отметить, что прежнее законодательство не регламентировало правил проведения налоговых проверок, ограничиваясь только указанием на периодичность проверок для всех организаций — не реже одного раза в два года. Налоговый кодекс отказался от концепции тотального налогового контроля,
Во-первых, по причине его практической невозможности и, во-вторых, нецелесообразности с точки зрения ресурсозатрат и в большей степени регламентировал порядок их проведения, частоту, продолжительность и максимальный хронологический период, который может быть охвачен в рамках налоговой проверки.
3. Производить выемку документов при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или налогового агента, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.
4. Вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах.
5. Приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках и налагать арест на имущество налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в порядке, предусмотренном НК РФ.
ст. 76 НК РФ предоставляет налоговым органам права приостановления операций, как по счетам организаций, так и по отношению к индивидуальным предпринимателям при неисполнении ими обязанности по уплате налога или не предоставлении ими налоговых деклараций на протяжении более двух недель после истечения установленного срока. В части прав налоговых органов по аресту имущества НК РФ устанавливает, что если денежных средств на счетах организации не хватает для покрытия ее задолженности, на покрытие которой выставлено требование, то взыскание может быть обращено на ее имущество, и для обеспечения. Этой цели на имущество может быть наложен арест. Арест имущества может быть также проведен с согласия суда при обращении налогового органа в суд с исковым требованием о взыскании штрафных санкций.
6. Осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Министерством финансов Российской Федерации. По поводу данного порядка необходимо отметить, что он определен законодательно и утвержден совместным приказом Министерства финансов РФ и Министерства по налогам и сборам РФ № 20н (ГБ-3-04/39). Важно отметить, что, несмотря на право налоговых органов на осмотр и обследование всех помещений, используемых налогоплательщиком для экономической деятельности, они в соответствии со ст. 91 НК РФ не имеют права доступа в жилые помещения против воли проживающих там лиц даже во время проведения налоговых проверок. Вместе с тем при отказе налогоплательщика представителям налоговых органов в доступе в жилое помещение он должен отдавать себе отчет в том, что в этом случае причитающаяся к уплате сумма на7югов может быть исчислена расчетным путем и эта расчетная сумма может оказаться значительно больше суммы, которая фактически подлежала бы оплате.
7. Определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчётным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшим к невозможности исчислить налоги.
Расчетная сумма налогов определяется на основе данных налогового органа по иным аналогичным налогоплательщикам, согласно правам, предоставленным налоговым органам действующим законодательством. Естественно, подобный подход повлечет за собой судебные тяжбы по вопросам аналогичности сравниваемых лиц и будет разрешен, вероятно, исключительно в судебном порядке. Следует отметить, что такая норма содержалась и ранее в п. 4 ст. 7 Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе», но применялась крайне редко, поскольку наделяла налоговые органы подобными полномочиями только в случае прямого отказа граждан предоставить помещения для обследования их сотрудниками налоговых органов. Кодекс предусматривает возможность применения косвенных мер не только в отношении граждан, но и в отношении организаций, например при запущенности, у них учета.
8. Требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований.
9. Взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также взыскивать пени в порядке, установленном НК РФ. Налоговым органам возвращено право взыскания в безакцептном порядке, кроме санкций с физических лиц, не являющихся предпринимателями.
10. Требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пеней. Взыскание может быть в бесспорном порядке обращено как на денежные средства на счетах, так и на имущество организации должника в порядке, определенном ст. 46 и 47 НК РФ. Налоги же, штрафы и пени с физических лиц взыскиваются при отказе налогоплательщика добровольно их погасить только в судебном порядке.
11. Привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков.
12. Вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля. По этому поводу следует отметить, что появление фигуры свидетеля до начала производства по делу о налоговом правонарушении способно существенно ущемить конституционные права граждан-налогоплательщиков, и поэтому трудно переоценить значение ограничений на получение налоговиками информации, являющейся налоговой тайной, в частности от аудиторов и адвокатов.
13. Заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности. Недоработкой настоящего пункта является, на наш взгляд, отсутствие регламентации оснований для таких ходатайств (кроме ст. 60 НК РФ, установившей основания для обращения в ЦБ РФ по вопросам аннулирования банковских лицензий).
14. Предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски:
- о взыскании недоимки, пени и штрафов за налоговые правонарушения в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом;
- о возмещении ущерба, причиненного государству и/или муниципальному образованию вследствие неправомерных действий банка по списанию денежных средств со счета налогоплательщика после получения решения налогового органа о приостановлении операций, в результате которых стало невозможным взыскание налоговым органом недоимки, задолженности по пени и штрафам;
- о досрочном расторжении договора об инвестиционном налоговом кредите;
- в иных случаях, предусмотренных Налоговым кодексом.
Налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные законодательством.
Существенным результатом налоговой реформы стало лишение ФНС права без согласования с Министерством финансов издавать инструкции, письма и указания, в которых сформирован подход налогового ведомства к вопросам, имеющим неясную или двойную трактовку. Можно предположить, что после налоговой реформы позиции ФНС и Министерства финансов в основном не будут расходиться.
Обязанности налоговых органов определены законодательством, исходя из присущих им функций и необходимости соблюдения правил, установленных в нормативной правовой базе.
Налоговые органы, в частности, обязаны:
1) соблюдать законодательство о налогах и сборах;
2) осуществлять контроль над соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов;
3) вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц;
4) бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения;
5) осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пени и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ;
6) соблюдать налоговую тайну;
7) направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора.
Кроме того, с 1 января 2007 г. налоговые органы обязаны: руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах; сообщать налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам при их постановке на учет в налоговых органах сведения о реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства; доводить до налогоплательщиков сведения об изменении реквизитов этих счетов и иные сведения, необходимые для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пени и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации; не только соблюдать налоговую тайну, но и обеспечивать ее сохранение.
Организация работы налоговых инспекций
Система управления налогообложением в РФ представляет собой единую централизованную систему, построенную по многоуровневому иерархическому принципу: инспекции федерального, межрегионального, регионального, межрайонного и районного уровней; при этом каждый уровень имеет свои функции и специфику.
Центральным органом управления налогообложением в России после проведения административной реформы является Министерство финансов РФ. Министерство финансов осуществляет общее руководство налогообложением, а также издает в пределах своей компетенции правоустанавливающие документы в области бухгалтерского учета и на7югообложения; в частности, непосредственно эти функции возложены: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики; Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности и бухгалтерского учета; Правовой департамент.
Министерству финансов РФ подчинены службы, непосредственно занимающиеся налоговым администрированием, налоговым контролем, учетом и зачислением налоговых платежей в бюджет. К ним относятся следующие федеральные службы: по финансовому мониторингу; налоговая; финансово-бюджетного надзора; страхового надзора; казначейство.
Таким образом, к началу 2005 г. сформировалась система институтов налогового администрирования.
Функции собственно сбора налогов и налогового администрирования возложены на Федеральную налоговую службу. Состав и структура системы управления налогообложением РФ соответствуют в целом административно-территориальному делению страны. Основным звеном, обеспечивающим практический сбор налогов, являются налоговые инспекции (инспекции ФНС) городов краевого, областного подчинения, сельских районов, районов в городах республиканского и областного подчинения. Главной задачей руководителя налоговой службы этого уровня является создание условий для наиболее оптимальной деятельности инспекции на подведомственной территории. Для налоговой инспекции этого уровня входной документацией является отчетность налогоплательщиков, регламентирующим работу документом — нормативно-правовая база РФ, а практическим результатом работы будут являться средства, мобилизованные в доход бюджетов различных уровней, и блок отчетных документов, подготавливаемых согласно решению вышестоящих налоговых органов.
Высшую позицию в иерархии налоговых органов занимает центральный аппарат Федеральной налоговой службы. Он включает в себя следующие структурные управления: сводно-аналитическое; налогообложения прибыли (дохода); косвенных налогов; единого социального налога; налогообложения доходов физических лиц; налогового контроля; регистрации и учета юридических и физических лиц; анализа и планирования налоговых поступлений; контроля налоговых органов; информационных технологий; юридическое; государственной службы и кадров; финансового обеспечения; материально-технического и социального обеспечения; делами; контроля и лицензирования, государственно регулируемых видов деятельности; ввода данных учета и отчетности; анализа и планирования; администрирования ресурсных и имущественных налогов; по работе с налогоплательщиками и модернизации налоговых органов; собственной безопасности; организационно-инспекторское; информационной безопасности; налогового аудита; крупнейших налогоплательщиков; международного сотрудничества; урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства.
Управления можно подразделить по группам. Часть из них специализированы на каком-то одном налоге или сегменте налогообложения. Соответственно в их задачи входит анализ практики применения действующего налогового законодательства, а также представление в Министерство финансов элементов концепции налоговой политики, инструктивного материала и методических рекомендаций. Кроме того, управления центрального аппарата ФНС РФ участвуют в комплексных и тематических проверках инспекций по субъектам федерации, рассматривают письма и жалобы налогоплательщиков на действия должностных лиц налоговых органов, контролируют ведомственные документы, касающиеся налогообложения, исходящие от различных министерств и ведомств.
На другую группу управлений центрального аппарата возложены вспомогательные функции. К таким управлениям относится, например, юридическое управление. Оно состоит из отдела правового обеспечения налогообложения и отдела контроля над организацией правовой работы в налоговых органах. В функции управления входит защита интересов ФНС РФ в судах и органах государственной власти и управления, участие в разработке нормативно-правовой базы в сфере налогообложения, осуществление методического руководства правовой работой в нижестоящих инспекциях, систематизация правовых актов, анализ практики правовой работы на местах и т. д.
Управление финансового обеспечения осуществляет планирование и финансирование расходов на содержание инспекций ФНС России, руководит постановкой бухгалтерского и статистического учета и отчетности в налоговых органах на местах и в центральном аппарате.
Структура управления делами включает инспекцию по контролю и организации делопроизводства, сектор правительственной корреспонденции и секретариат ФНС РФ. Основной задачей управления делами является обеспечение в центральном аппарате ФНС РФ единого, отвечающего установленным требованиям порядка, ведения делопроизводства.
Для решения ряда актуальных проблем современного налогового администрирования в составе Федеральной налоговой службы были созданы инспекции второго уровня — межрегиональные инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам. В целях усиления налогового контроля над крупнейшими налогоплательщиками их администрирование было перенесено на федеральный (региональный) уровень и сегментировано по отраслям экономики. Критерии отнесения налогоплательщика к крупнейшим и алгоритм определения уровня его налогового администрирования были установлены Приказом МНС России № САЭ-3-30/290@«Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении критериев отнесения российских организаций — юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях».
К настоящему моменту созданы межрегиональные инспекции, в которых подлежат налоговому администрированию крупнейшие налогоплательщики следующих отраслей:
• в сфере разведки, добычи, переработки, транспортировки и реализации нефти и нефтепродуктов — Межрегиональная инспекция № 1;
• в сфере разведки, добычи, переработки, транспортировки и реализации природного газа — Межрегиональная инспекция № 2;
• в сфере производства и оборота этилового спирта из всех видов сырья, алкогольной, спиртосодержащей и табачной продукции — Межрегиональная инспекция № 3;
• в сфере электроэнергетики, в том числе производства, передачи, распределения и реализации электрической и тепловой энергии — продукции, — Межрегиональная инспекция № 4;
• в сфере производства и реализации продукции металлургической промышленности — Межрегиональная инспекция № 5;
• в сфере оказания транспортных услуг — Межрегиональная инспекция № 6;
• в сфере оказания услуг связи — Межрегиональная инспекция № 7 ;
• в сфере машиностроения — Межрегиональная инспекция № 8;
• в кредитной и страховой сфере — Межрегиональная инспекция № 9.
Создана также специализированная Межрегиональная инспекция по централизованной обработке данных.
Кроме того, созданы межрегиональные инспекции ФНС России по всем семи федеральным округам. Их основные задачи установлены Приказом Минфина РФ № 101н «Об утверждении Положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы».
Наиболее важными из этих задач являются следующие:
• обеспечение взаимодействия с полномочным представителем Президента Российской Федерации в федеральном округе и органами исполнительной и представительной власти субъектов РФ, входящих в состав федерального округа;
• контроль над соблюдением на территории федерального округа законодательства о налогах и сборах;
• проведение в федеральном округе комплексных и тематических проверок управлений ФНС России по субъектам РФ;
• осуществление в федеральном округе в порядке, определенном ФНС России, финансового контроля над деятельностью управлений ФНС России по субъектам РФ и федеральных государственных унитарных предприятий и учреждений;
• участие в разработке методологии организации и проведения проверок налоговых органов по осуществлению ими налогового администрирования и проведения проверок финансово-хозяйственной деятельности управлений ФНС России по субъектам РФ и федеральных государственных унитарных предприятий и учреждений, находящихся в ведении ФНС;
• проведение по решению ФНС выездных или повторных выездных налоговых проверок налогоплательщиков.
Типовая структура межрегиональной инспекции утверждена Приказом МНС РФ № БГ-3-25/378@ «Об утверждении типовой структуры и перечня направлений деятельности отделов межрегиональной инспекции МНС России по федеральному округу». Она включает руководство, а также отделы: общего обеспечения; финансовый; юридический; информационных технологий; аналитический; контроля налоговых органов; проверок юридических лиц.
К следующему — третьему уровню — относятся управления ФНС по субъектам РФ: входящим в состав Российской Федерации республикам, краям, областям и городам республиканского подчинения.
Нормативная правовая база, действующая в данный момент, не регламентирует жестко функциональное и организационное устройство управлений ФНС по субъектам РФ, однако уже существуют руководящие документы ФНС по реформе структур управлений ФНС по субъектам РФ. Тем не менее, в настоящий момент структура и штатное расписание утверждаются руководством соответствующего управления по согласованию с ФНС России в пределах установленного им фонда оплаты труда. Здесь необходимо отметить, что функциональная и структурная схемы краевой, областной и равной им инспекции ФНС строятся с учетом региональных особенностей, таких как размеры территории региона, его экономического потенциала, количества налогоплательщиков, их характеристик.
Различия в организационном построении связаны с попытками создания такой модели, которая будет наиболее эффективной в конкретных условиях региона. Необходимо при этом помнить, что если районные (городские) инспекции непосредственно контролируют полноту и своевременность налоговых платежей.
непосредственно работая с предприятиями, организациями и гражданами, то структуры управлений ФНС России по субъектам федерации решают, прежде всего, сводно-аналитические задачи и задачи контроля над нижестоящими налоговыми органами.
На управления ФНС РФ по субъектам РФ возлагаются следующие основные задачи:
1) организация работы нижестоящих инспекций по осуществлению контроля над соблюдением законодательства о налогах и платежах в бюджет;
2) обобщение и анализ отчетов нижестоящих инспекций о проделанной ими работе;
3) подготовка методических рекомендаций по совершенствованию системы налогового контроля на основе данных, представленных нижестоящими инспекциями;
4) организация взаимодействия ФНС РФ с другими государственными органами, в том числе и с правоохранительными;
5) комплексные и тематические проверки нижестоящих налоговых инспекций;
6) внедрение в налоговую практику передового опыта;
7) проведение мероприятий по профессиональной подготовке и переподготовке кадров;
8) осуществление мер по созданию информационных систем и компьютеризации работы.
Для достижения указанных задач Управление ФНС по субъекту РФ включает в себя следующие отделы: налогообложения прибыли (дохода); косвенных налогов; оперативного контроля и применения ККТ; единого социального налога и налогообложения доходов физических лиц; ресурсных, имущественных и прочих налогов; контрольной работы; общий; финансовый; учета налоговых поступлений и отчетности; материально-технического снабжения; кадров; юридический; капитального строительства и эксплуатации зданий и сооружений; урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства; работы с налогоплательщиками и СМИ; контроля налоговых органов; анализа и прогнозирования налоговых поступлений; контроля в сфере производства и оборота алкогольной и табачной продукции; системного и технического обеспечения; информационных технологий; ввода и обработки данных; комплексного развития налоговых органов; регистрации и учета налогоплательщиков; безопасности.
В связи с реализацией федеральной целевой программы «Развитие налоговых органов (2002-2004 годы)», утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации № 888, проведен ряд мер совершенствования налогового администрирования и оптимизации структуры управлений ФНС России по субъектам РФ. Так, Приказом МНС РФ № БГ-3-25/123@«О типовой структуре и перечне направлений деятельности структурных подразделений Управления МНС России по субъекту Российской Федерации с предельной численностью свыше 200 единиц» утверждена новая типовая структура Управления ФНС России по субъекту РФ. Она включает руководство, а также отделы: общего обеспечения; финансового обеспечения; кадрового обеспечения; безопасности; материально-технического обеспечения; юридический; регистрации и учета налогоплательщиков; работы с налогоплательщиками и СМИ; информационных технологий; системного, технического и телекоммуникационного обеспечения; ввода и обработки данных; учета и отчетности; аналитический; урегулирования задолженности; организационно-методического обеспечения; планирования контрольной работы и организации камеральных проверок; выездных проверок; по работе с крупнейшими и основными налогоплательщиками; контроля применения ККТ, производства и оборота алкогольной и табачной продукции; контроля налоговых органов комплексного развития налоговых органов; обеспечения процедуры банкротства.
Следует отметить, что на основании Приказа МНС РФ № САЭ-3-25/280@ «О проведении комплекса мероприятий по модернизации территориальных органов МНС России в 2004 году» срок окончательного перехода управлений ФНС по субъектам РФ на новые структуры перенесен до особого распоряжения.
Нижнюю ступеньку в иерархии занимают инспекции ФНС РФ по районам (районные и межрайонные) и городам без районного деления, которые и выполняют основную нагрузку по непосредственному контролю над исполнением налогового законодательства всеми физическими и юридическими лицами на подведомственной территории. В соответствии с НК РФ они обеспечивают учет налогоплательщиков, правильность начисления ими налогов и платежей, а также поступление средств по этим платежам в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды. Также они контролируют своевременность предоставления плательщиками бухгалтерских отчетов, налоговых деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой платежей в бюджет. Кроме того, на аналитические отделы именно этих подразделений возложены обязанности по составлению отчетности, анализу экономической ситуации и предоставлению, районным и городским финансовым органам сведений о фактически поступивших в бюджет суммах.
В крупных городских и районных налоговых инспекциях могут быть созданы отделы и группы по видам налогов, работа которых строится по отраслевому принципу. Стоит отметить, что по отраслевому принципу организуется и работа в сельских районных налоговых инспекциях с количеством сотрудников до 60 человек. Основным структурным функциональным звеном инспекции ФНС РФ по субъекту федерации, области, району является отдел.
Структура инспекций нижнего звена, которая ранее во многом определялась руководителем инспекции, теперь, после проведения мероприятий в рамках упомянутой Федеральной целевой программы строится на основе типовых структур, утвержденных Федеральной налоговой службой. Так, Приказ МНС РФ № БГ-3-25/140@ «О типовой структуре инспекций МНС России с предельной численностью от 60 до 89 единиц» установил следующую единую типовую структуру для инспекций с указанной штатной численностью:
1. Руководство.
2. Отдел финансового и общего обеспечения.
3. Юридический отдел.
4. Отдел работы с налогоплательщиками, их регистрации и учета.
5. Отдел информационных технологий.
6. Отдел ввода и обработки данных.
7. Отдел анализа, отчетности и урегулирования задолженности.
8. Отдел камеральных проверок.
9. Отдел выездных проверок.
В приложении 6 приводится перечень типовых функций подразделений в инспекциях ФНС России с предельной численностью от 60 до 89 единиц, который иллюстрирует организацию работы налоговой инспекции нижнего звена.
Кратко остановимся на особенностях работы налоговых органов с крупными налогоплательщиками. На протяжении последних лет в налоговых инспекциях всех уровней особое внимание уделялось группе предприятий, которые давали в совокупности более 60% от общей суммы налоговой мобилизации инспекции. Учитывая значительную роль, которую такие крупные и основные налогоплательщики играют для бюджетных доходов, руководство налоговых органов постоянно стремилось привлечь для работы с крупными плательщиками наиболее квалифицированные кадры инспекции. Серьезным шагом в этом направлении стало не только создание межрегиональных инспекций по отраслям промышленности, но и создание при каждом управлении ФНС по субъекту РФ межрайонной инспекции по работе с крупнейшими налогоплательщиками. Это решение было оформлено Приказом МНС РФ № БГ-3-30/179 «О создании межрайонных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам». Эта мера призвана повысить качество администрирования крупнейших налогоплательщиков и результативность работы налоговых органов.
На эти инспекции были возложены обязанности по комплексному контролю над крупнейшими налогоплательщиками подведомственной территории. В рамках этих обязанностей осуществляются детальное (в том числе с применением специального программного обеспечения), изучение отчетности крупнейших налогоплательщиков, проводится анализ их финансового состояния, а также оцениваются перспективы дальнейшего развития этих компаний.
Такая специализация инспекции позволяет достичь нескольких целей:
• инспекторский состав может детально знать специфику каждого крупного предприятия подведомственной территории и учитывать ее при подготовке и проведении комплексных выездных проверок и других мероприятий контрольного характера;
• с крупнейшими налогоплательщиками работают наиболее квалифицированные сотрудники инспекций ФНС РФ;
• учитывая ограниченное количество крупных предприятий, инспекторский состав данных отделов имеет техническую и хронологическую возможность уделить большее внимание исследованию и анализу каждого плательщика, что существенно повышает эффективность работы налоговых органов и мобилизацию средств в бюджеты всех уровней.
Полагаем, что завершение административной реформы и необходимость существенного улучшения налогового администрирования потребуют внесения ряда принципиальных изменений в организационную структуру ФНС.
Виды, методы, программы налоговых проверок
Одним из наиболее эффективных методов контроля, имеющихся в распоряжении налоговых органов, является налоговая проверка. Налоговые органы имеют право проводить, согласно действующему законодательству, камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Если по результатам налоговой проверки выясняются факты неисполнения либо неполного исполнения налогоплательщиком своих обязанностей, то налоговые органы обязаны принять меры по обеспечению выполнения налогоплательщиком своих обязанностей, включая направление требования о погашении задолженности и пени, а после этого — о погашении в установленном порядке штрафных санкций за допущенные нарушения, которые были выявлены в результате проверки.
Общепризнано, что проведение налоговой проверки и выводы по ее результатам являются наиболее сложным и конфликтным моментом взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов. Налоговый кодекс существенным образом усилил защиту прав налогоплательщика по сравнению с ранее действовавшим законодательством, поскольку если ранее большинство указаний, регламентирующих проведение проверок, издавалось Госналогслужбой, то теперь ряд положений о порядке проведения проверки регламентируется непосредственно Налоговым кодексом РФ. В частности, установлено законодательное ограничение, согласно которому налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавших году проведения проверки.
Если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, то налоговый орган имеет право истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию). Истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Законом запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора-организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля над деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля над деятельностью налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа с соблюдением требований соответствующих статей НК РФ.
Таможенные органы имеют право проведения камеральных и выездных проверок в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.
Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Такая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение 3 месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.
Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления. При предоставлении в налоговый орган пояснений относительно выявленных ошибок и противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, налогоплательщик вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и/или бухгалтерского учета и/или иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).
Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки, который вручается налогоплательщику и служит основанием для последующего вынесения решения. На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной налоговой проверки, налоговый орган направляет налогоплательщику требование об уплате соответствующих налогов, пени и санкций.
При проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы. Важными изменениями, вступившими в силу с 1 января 2007 г., стало лишение налогового органа права истребовать у налогоплательщика при проведении камеральной налоговой проверки дополнительные сведения и документы, за исключением случаев подачи налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, при проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, а также в случае использования налогоплательщиком налоговых льгот.
Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Налоговый кодекс не обязывает налоговые органы заблаговременно информировать налогоплательщика о проведении у него налоговой проверки, но и не запрещает этого. Однако даже при внезапной налоговой проверке проверяемый имеет 10-дневный срок, установленный согласно ст. 93 НК РФ, в течение которого он может, не предоставлять документы, свести налоговую проверку лишь к обследованию помещений, проводимому в соответствии со ст. 92 НК.
Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться по одному или нескольким налогам. Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика, но в случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа. Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период, а также проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения. При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.
Выездная налоговая проверка не может продолжаться более 2 месяцев. Указанный срок может быть продлен до 4 месяцев, а в исключительных случаях — до 6 месяцев. Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
В рамках проверки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика, в том числе посредством проведения самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и/или местных налогов. Налоговый орган, проводящий самостоятельную выездную проверку филиалов и представительств, не вправе проводить в отношении филиала или представительства две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. При проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика срок проверки не может превышать одного месяца. С 1 января 2007 г. срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.
Проверка может быть приостановлена решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа:
1) истребования документов (информации) от контрагентов налогоплательщика и иных лиц;
2) получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;
3) проведения экспертиз;
4) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.
Приостановление проведения выездной налоговой проверки в связи с истребованием дополнительной информации (документов) допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы. Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку. Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать 6 месяцев. В случае если в течение 6 месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации, срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на 3 месяца.
На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой. Если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда не выявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.
Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, а также вышестоящим налоговым органом в порядке контроля над деятельностью налогового органа, проводившего проверку, может выполняться независимо от времени проведения предыдущей проверки.
При необходимости, уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 НК РФ. При наличии у осуществляющих проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ, по протоколу о выемке, составленному с соблюдением следующих требований.
В протоколе указываются:
1) его наименование;
2) место и дата производства конкретного действия;
3) время начала и окончания действия;
4) должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол;
5) фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях — его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;
6) содержание действия, последовательность его проведения;
7) выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.
Протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении, они вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу. Протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. К протоколу прилагаются фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия. Изъятые документы должны быть пронумерованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика. В случае отказа налогоплательщика скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом делается специальная отметка, копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты.
Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки разрабатывается и утверждается уполномоченным налоговым органом Российской Федерации. По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.
Виды ответственности за налоговые правонарушения
Налоговый кодекс РФ впервые в российской юридической практике установил понятие налогового правонарушения, определил, что для квалификации налогового правонарушения необходимо наличие доказываемой вины, обозначил условия, при которых виновное лицо может быть освобождено от ответственности (или она может быть смягчена), а также, возможно впервые в мировой практике, постулировал презумпцию невиновности налогоплательщика. Согласно ст. 106 НК РФ, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое законодательно Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.
Наиболее принципиальными моментами, существующими в данном определении, являются вина и противоправность. Противоправность означает нарушение норм или правил, законодательно закрепленных нормативными документами; ранее этого признака было достаточно для признания факта налогового правонарушения и, значит, для привлечения к ответственности лица, его допустившего. Этот подход достаточно часто распространен в мировой практике, где уголовные преступления в сфере налогообложения и налоговые правонарушения жестко разделены и ведутся по совершенно различным правилам производства, доказывания и привлечения к ответственности.
Для классификации налогового правонарушения в РФ теперь кроме факта нарушения законодательства необходимо доказать виновность налогоплательщика в совершении противоправного деяния, которая может быть выражена как в действиях, так и в бездействии. Важно отметить, что признания состава налогового правонарушения в действиях налогоплательщика или налогового агента недостаточно, согласно НК РФ, для привлечения его к ответственности, поскольку дополнительно должен быть соблюден целый ряд условий. Законодательство устанавливает, что за совершение налоговых правонарушений подлежат ответственности организации и физические лица в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом. При этом физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности лишь с шестнадцатилетнего возраста (ст. 107 НК РФ).
По данному поводу надлежит отметить следующие моменты:
• в отношении правонарушений, выявленных по результатам выездной налоговой проверки, выводы и решения налоговых (таможенных) органов могут считаться окончательными только при условии согласия привлекаемого к ответственности лица с выводами проверяющих и согласия этого лица добровольно оплатить суммы штрафных санкций. В противном случае вышеупомянутые органы, проводившие проверку, обязаны обратиться в суд, где и взять на себя бремя доказывания, как факта противоправного деяния, так и факта вины ответчика;
• нарушения налогового законодательства, совершаемые банками «не в качестве самостоятельных налогоплательщиков или налоговых агентов, а в качестве своего рода агентов правительства, через которые производятся платежи в бюджет или внебюджетные фонды», регламентируются специальной главой.
В ст. 108 НК РФ установлены следующие условия для привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения:
1. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.
2. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Таким образом, даже если налоговое правонарушение будет позднее переквалифицировано в более тяжкое, и эта переквалификация будет подразумевать ужесточение наказания, то виновное лицо не может быть привлечено к дополнительной ответственности в случае, если оно уже было привлечено к ответственности и понесло наказание (в том числе оплатило санкции) по более мягкому варианту. Эта норма может иметь принципиальное значение, когда выясняется, что при вынесении решения были неправомерно учтены смягчающие вину обстоятельства либо обстоятельства, утяжеляющие вину, не были должным образом приняты во внимание.
3. Предусмотренная Налоговым кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации. Эта норма подразумевает, что при наличии признаков уголовного преступления органы ФНС РФ передают дело правоохранительным органам, наделенным правом предварительного следствия по вопросам налоговых преступлений. Если впоследствии в возбуждении уголовного дела будет отказано, то производство по делу налогового правонарушения может быть возобновлено.
4. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц (при наличии соответствующих оснований) от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.
5. Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени. Привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения также не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.
6. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Как уже говорилось, установление законом презумпции налоговой невиновности налогоплательщика является важным фактором, затрудняющим привлечение налогоплательщика к ответственности. Однако кроме данной нормы законодательство РФ в ст. 109 НК РФ установило 4 обстоятельства, наличие хотя бы одного из которых освобождает лицо от ответственности за совершение налогового правонарушения: отсутствие события налогового правонарушения; отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста; истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Согласно российскому законодательству (ст. 110 НК РФ), виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Таким образом, законодательно установлены две формы вины, а соответственно, и ответственности за одно и то же правонарушение. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) и желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.
При решении вопроса о квалифицирующих признаках налоговых правонарушений, совершенных организациями, необходимо учитывать то, что организация не может действовать самостоятельно и все ее действия выражаются в действиях лиц, выступающих от ее имени. Соответственно логично то, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Если должностное лицо организации намеренно исказило налоговую отчетность, то данные действия будут рассматриваться как умышленная фальсификация документов, совершенная организацией посредством ее должностных лиц.
Законодательство установило как ряд положений, исключающих привлечение к ответственности лица, виновного в совершении налогового правонарушения, и положений, смягчающих ответственность налогоплательщика (ст. 111 НК РФ и п. 1 ст. 12 НК РФ), так и положения, отягощающие ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения (п. 2 ст. 112 НК РФ).
Согласно ст. 111, обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:
1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);
2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);
3) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа). Положение настоящего подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом);
4) иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
При наличии хотя бы одного из вышеназванных обстоятельств лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
Согласно ст. 112 НК РФ, обстоятельствами, смягчающими ответственность лица, совершившего налоговое правонарушение, признаются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелого материального положения физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность. Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции.
Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст. 114 НК РФ. Соответственно налоговые органы не могут самостоятельно увеличивать или уменьшать размеры штрафных санкций, эти полномочия остались только у судов. Бремя доказывания в суде факта смягчающих ответственность обстоятельств ляжет на обвиняемое лицо, а отягчающих ответственность — на налоговые (таможенные) органы.
Формулировки, которые законодатель предусмотрел в данной статье, не являются однозначно исчерпывающими и допускают различные толкования. Например, не ясно, однозначно ли относятся эти формулировки только к физическим лицам или могут быть распространены на организации; отсутствие же в статье конкретизирующих признаков является аргументом в пользу ее расширенного толкования. Кроме того, перечень обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, не является закрытым, поскольку существует возможность смягчения ответственности вследствие каких-то иных обстоятельств, что предусмотрено п. 3 ст. 112. Важно отметить и тот факт, что, хотя совершение аналогичного правонарушения отнесено к отягчающим ответственность обстоятельствам, вопрос определения аналогичности данного и ранее совершенных правонарушений остается в статье не определенным однозначно.
Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция. Сущность налоговых санкций законодатель пояснил в ст. 114 НК РФ. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных соответствующими статьями Налогового кодекса. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным за совершение данного налогового правонарушения. При наличии обстоятельства, отягощающего вину налогоплательщика, размер штрафа увеличивается на 100%. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке.
Налоговый кодекс РФ ввел также понятие состава налоговых правонарушений и установил меры ответственности за их совершение. В главе 16 НК РФ постулированы виды возможных правонарушений и рассмотрены общие размеры налоговых санкций. Статья 116 НК РФ рассматривает такое налоговое правонарушение, как нарушение срока подачи заявления на учет в налоговом органе, в соответствии со ст. 83 НК РФ. Согласно данной статье, нарушение налогоплательщиком установленного ст. 83 НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 116, влечет за собой взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб.
Важно отметить, что вышеуказанные нарушения считаются совершенными, если организация, даже состоявшая на налоговом учете по месту своего нахождения (для предпринимателей — по месту жительства), не встала на учет по месту нахождения всех своих обособленных подразделений и имущества, подлежащего налогообложению. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе влечет за собой взыскание штрафных санкций вне зависимости от умысла. В случае если налогоплательщик должен встать на учет в различных налоговых органах, штраф в соответствии со ст. 114 и 116 НК РФ должен быть взыскан за каждое нарушение этой обязанности.
Ст. 117 НК РФ ужесточает ответственность за уклонение от постановки на налоговый учет и вводит прогрессивную систему штрафных санкций за уклонение от постановки на учет в налоговом органе (в зависимости от срока деятельности плательщика, осуществленной без постановки на учет). Согласно ст. 117 НК РФ, ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет за собой взыскание штрафа в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20 тыс. руб. Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более 3 месяцев влечет за собой взыскание штрафа в размере 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней, но не менее 40 тыс. руб. Поскольку ст. 117 не классифицирует слово «деятельность», следовательно, в данном случае имеется в виду любая (т. е. не только предпринимательская деятельность) форма активности организации (предпринимателя). Таким образом, исчисление срока, в течение которого субъект предпринимательства уклонялся от постановки на налоговый учет, начинается с момента совершения первого активного действия в качестве организации или предпринимателя и заканчивается датой постановки на налоговый учет; это же правило подсчета срока следует применять, когда в промежутке между вышеуказанными датами налоговый орган самостоятельно обнаруживает нарушение правил постановки на налоговый учет и документально фиксирует их.
Для оценки доходов, полученных в период осуществления деятельности без остановки на учет в налоговом органе, могут быть использованы косвенные методы, предусмотренные пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны сообщать налоговым органам об открытии и закрытии своих банковских счетов; аналогичную обязанность сообщать о вновь открытых счетах налогоплательщиков НК РФ ст. 86 предусмотрел и для банков. Нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет за собой взыскание штрафа ; размере 5 тыс. руб. в соответствии со ст. 118 НК РФ. К ответственности в соответствии с данной статьей могут быть привлечены организации и предприниматели, но не физические лица, так как ст. 23 Н К РФ освобождает их от обязанности сообщать в налоговые органы об открытии, наличии или закрытии банковских счетов.
Ст. 119 НК РФ регламентирует сущность правонарушения, выражающегося в непредставлении налоговой декларации, а также и ответственность за его совершение. Согласно данной статье, непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации налоговый орган по месту учета влечет за собой взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но е более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней то истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет за собой взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181го дня.
Наиболее применяемыми статьями, регламентирующими сущность налоговых правонарушений и применяемые за эти нарушения санкции, являются ст. 120 и 122 НКРФ.
Статья 120 регламентирует сущность грубых нарушений правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения и ответственность за данные нарушения. Согласно данной статье, грубое нарушение организацией правил учета доходов и/или расходов и/или объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, влечет за собой взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут за собой взыскание штрафа в размере 15 тыс. руб. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб.
Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Статья 122 регламентирует общность и санкции касательно нарушений, связанных с неуплатой или неполной уплатой сумм налога, и устанавливает, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет за собой взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога, а те же деяния, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора).
Налоговое законодательство предусматривает санкции, применяемые к банкам за нарушение своих обязанностей. Они регламентированы в гл. 18 НК РФ. Необходимость их отдельного рассмотрения определяется тем, что в данном случае не применяются многие правила, установленные в отношении налоговых правонарушений, совершаемых налогоплательщиками.
Наиболее важными из них являются следующие:
• существование срока давности привлечения к ответственности;
• существование срока давности взыскания налоговой санкции;
• презумпция невиновности;
• необходимость доказывания вины при наличии факта правонарушения;
• учет обстоятельств, отягчающих или смягчающих ответственность налогоплательщика либо исключающих возможность привлечения его к ответственности;
• не допускается применение к этим нарушениям норм производства по делам о налоговых правонарушениях (ст. 100, 101 и 104 НК РФ);
• не допускаются такие меры по принудительному обеспечению исполнения обязанностей по уплате налогов, как арест имущества, приостановление операций по счетам.
Нарушения, совершаемые банками в части функций агентов правительственного контроля и, соответственно, санкции за них установлены ст. 132136 НК РФ.
Статья 132 устанавливает ответственность за нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику. Открытие банком счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица влекут за собой взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб. Несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем влечет взыскание штрафа в размере 20 тыс. руб.
Статья 133 устанавливает ответственность за нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора. Нарушение банком установленного НК РФ срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора влечет за собой взыскание пени в размере 1 /150 ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2% за каждый день просрочки.
Статья 134 устанавливает ответственность за нарушение, выразившееся в неисполнении банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, что, согласно ст. 134 НК РФ, влечет за собой взыскание штрафа в размере 20% от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более суммы задолженности.
Статья 135 устанавливает ответственность за неисполнение банком решения о взыскании налога и сбора, а также пени, что влечет за собой взыскание пени в размере 1/150 ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2% за каждый день просрочки. Статья 135.1 регламентирует сущность правонарушения и устанавливает ответственность за непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков — клиентов банка. Непредставление банками по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в установленный НК РФ срок карается взысканием штрафа в размере 10 тыс. руб. Непредставление банками по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в установленный НК РФ срок карается штрафом в размере 20 тыс. руб.
Штрафы, указанные в ст. 132134, взыскиваются в порядке, аналогичном порядку взыскания санкций за налоговые правонарушения. Неоднократное нарушение указанных обязанностей в течение одного календарного года является основанием для обращения налогового органа в Центральный банк Российской Федерации с ходатайством об аннулировании лицензии на осуществление банковской деятельности.
Налоговый контроль, осуществляемый другими административными структурами
Законодательно установлено, что в области налогообложения и сборов правами осуществлять контроль наделены также и некоторые другие административные структуры. Так, таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации и Налоговым кодексом, а, соответственно, должностные лица таможенных органов несут обязанность, предусмотренные как налоговым, так и таможенным законодательством Российской Федерации.
Получило значительные полномочия в области налогообложения и Министерство финансов РФ. Помимо того что ФНС теперь подчинена Министерству финансов, оно непосредственно дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций.
Также уполномоченными органами в области налогов стали органы исполнительной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления, которые имеют право давать письменные разъяснения по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.
После слияния Федеральной службы налоговой полиции с органами внутренних дел определенные полномочия в области налогового контроля возложены и на полицию. Согласно изменениям, внесенным в Закон «О милиции», органы внутренних дел получили следующие права в области налогового контроля: участвовать в налоговых проверках по запросу налоговых органов; получать сведения, составляющие налоговую тайну; при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, проводить налоговые проверки организаций и физических лиц.
Для реализации этих полномочий были разработаны Инструкция о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок, утвержденная Приказом МВД РФ и МНС РФ № 76/АС-3-06/37, Перечень должностных лиц системы МВД России, пользующихся правом доступа к сведениям, составляющим налоговую тайну, утвержденный Приказом МВД РФ № 1033, и Инструкция о порядке проведения проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства РФ о налогах и сборах, утвержденная Приказом МВД РФ № 177.
В соответствии с Указом Президента РФ № 1263 «Об уполномоченном органе по противодействию легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» и Федеральным законом «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» № 115ФЗ был образован Комитет Российской Федерации по финансовому мониторингу (КФМ России).
Основными задачами Комитета по финансовому мониторингу являются сбор, обработка и анализ информации, документов, сведений и иных материалов об операциях с денежными средствами и иным имуществом, подлежащих контролю в соответствии с законодательством Российской Федерации о противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем. Комитет создает единую информационную систему и базу данных в сфере противодействия легализации доходов и направляет эту информацию в правоохранительные органы в соответствии с их компетенцией. Особое внимание сотрудники комитета уделяют сделкам, по которым есть основания полагать, что операция связана с легализацией доходов, полученных преступным путем. Кроме того, на комитет возложены функции по взаимодействию и информационному обмену с компетентными органами иностранных государств в этой сфере. Комитет также осуществляет контроль над выполнением юридическими и физическими лицами требований законодательства РФ о противодействии отмыванию доходов, полученных преступным путем, в части соблюдения порядка фиксирования и представления информации о сделках с денежными средствами или иным имуществом, подлежащих обязательному контролю.
Для реализации этих полномочий Постановлением Правительства РФ № 245 утверждено Положение «О представлении информации в Комитет Российской Федерации по финансовому мониторингу организациями, осуществляющими операции с денежными средствами или иным имуществом», а Центральным банком РФ издано Положение ЦБР № 207П «О порядке представления кредитными организациями в уполномоченный орган сведений, предусмотренных Федеральным законом "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем"».
Указом Президента РФ № 314 Комитет Российской Федерации по финансовому мониторингу преобразован в Федеральную службу по финансовому мониторингу, а его функции по принятию нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности переданы Министерству финансов РФ.
При изучении материалов п. 17.217.7 этой главы следует обратить особое внимание на то, что с принятием Федерального закона № 137 ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» и Федерального закона № 144 ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесении других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы» регламентация взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых инспекций была серьезно уточнена. В частности: существенно уточнены и конкретизированы права и обязанности налогоплательщиков, финансовых и налоговых органов; изменены некоторые элементы механизма принудительного взыскания налогов; расширен перечень налоговых правонарушений; внесены определенные изменения в организацию и методику налоговых проверок с целью повышения их эффективности.
При проработке материалов соответствующих параграфов главы 17 «Налоговый контроль» просим обратить внимание на следующие изменения НК РФ.
1. Права налогоплательщиков дополнены рядом положений:
• Налогоплательщику предоставлено право требовать, соблюдения законодательства о налогах и сборах не только от должностных лиц налоговых органов, но и от должностных лиц иных уполномоченных органов. Такими, например, являются сотрудники органов внутренних дел.
• Налогоплательщик, налоговый агент, у которого возникла задолженность перед бюджетом вследствие применения в работе письменных разъяснений уполномоченных государственных органов, имеет право не только на освобождение от налоговой ответственности, но и от взыскания соответствующих сумм пени. Под действие этой нормы подпадают как разъяснения, направленные непосредственно налогоплательщику, так и разъяснения, направленные неопределенному кругу лиц. Эта норма, однако, будет использоваться применительно к письменным разъяснениям, данным после 31.12.2006 г.
2. На крупных налогоплательщиков возложены некоторые дополнительные обязанности:
• Введена обязанность обязательной сдачи отчетности в электронной форме налогоплательщиками, среднесписочная численность которых на определенную дату больше установленного критерия.
3. Налоговые органы наделены некоторыми дополнительными правами. К таким новым правам законодательно отнесены следующие:
• Право на осуществление выемки у налогоплательщика любых документов, а не только тех, которые свидетельствуют о совершении налоговых правонарушений.
• Право требовать от банков документы, подтверждающие факт списания сумм налогов, пени, штрафов с корреспондентских счетов банков.
• Возможность приостановления операций налогоплательщика-организации по счетам в банке посредством направления налоговым органам соответствующего документа банку с одновременным уведомлением налогоплательщика-организации не только под расписку, но и иным способом, свидетельствующим о дате получения этого решения. Таким образом, эти решения впервые стало возможным направлять налогоплательщику по электронным каналам связи.
4. Налоговые и финансовые органы лишены некоторых отдельных прав, в частности:
• Налоговые органы лишены права заниматься контролем соответствия крупных расходов физических лиц уровню их доходов.
• Организовывать налоговые посты.
• Права истребовать практически любые документы при проведении камеральной проверки.
5. Изменения, внесенные в НК РФ, прямо зафиксировали некоторые дополнительные обязанности налоговых органов, к важнейшим из которых для налогоплательщиков можно отнести:
• Руководствоваться разъяснениями Минфина РФ в области применения налогового законодательства.
• Выдавать в пятидневный срок справку о состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетом.
• Осуществлять совместную с налогоплательщиком сверку расчетов с бюджетом.
• Срок уведомления налоговым органом налогоплательщика о факте излишней уплаты налога сокращен до 10 дней, однако порядок и механизмы такого уведомления пока не определены.
• Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении, о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.
6. Изменены (уточнены) некоторые полномочия налоговых и финансовых органов. К таким полномочиям относятся, в частности, следующие:
• Министерство финансов РФ, финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований обязаны давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. При этом установлен двухмесячный срок для дачи разъяснений по поступившим запросам, который, однако, может быть продлен решением руководителя финансового органа, но не более чем на один месяц. Таким образом, срок ответа может доходить до 3 месяцев, что дольше, чем было ранее. Так, сроки ответа Инспекции ФНС на запрос налогоплательщика были установлены внутренними документами ФНС и составляли один месяц.
• Обязанность налоговых органов направлять материалы в органы внутренних дел поставлена в зависимость от того, погашена ли налогоплательщиком недоимка в 2месячный срок со дня истечения срока согласно требованию налогового органа. Ранее материалы могли быть направлены в органы внутренних дел до истечения 2месячного срока, и кроме того, при превышении определенного суммового критерия материалы подлежали направлению в органы внутренних дел вне зависимости от погашения плательщиком недоимки.
• Увеличен с 6 месяцев до года общий срок предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога.
• Ликвидирован институт налогового кредита.
7. Изменены отдельные условия, при соблюдении которых обязанность по уплате налога считается исполненной. Основные новации заключается в следующем:
• Признание налога уплаченным осуществляется при условии наличия на счете налогоплательщика достаточного денежного остатка на день платежа, что, безусловно, будет пресекать попытки некоторых недобросовестных налогоплательщиков и банков уходить от своевременной уплаты налогов.
• В случае, когда проводится зачет налога, обязанность считается исполненной со дня вынесения налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пени, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога.
8. Изменены некоторые элементы механизма принудительного взыскания налога:
• Вводится 6месячный срок для обращения налогового органа в суд о взыскании налога в случае пропуска срока взыскания налога по уважительной причине.
• Вводится также механизм направления решений о взыскании налогоплательщику по почте в случае невозможности вручения его налогоплательщику. Согласно новой норме, решение считается полученным после истечения 6 дней с момента отправки заказного письма. Такая форма существенно облегчает работу налогового органа с физическими лицами.
• Установлено, что решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика может быть принято только в течение одного года после окончания срока исполнения требования об уплате налога.
• Законодательно закреплен минимально возможный срок исполнения требования об уплате налога — 10 дней с момента получения данного требования. При этом введена возможность направления требования по почте — без необходимости доказывания факта уклонения от его получения под расписку.
• Установлена возможность наложения ареста на имущество не только в связи с неуплатой налога, но также пени и штрафа.
9. Определенные изменения претерпела законодательная регламентация проведения налоговых проверок.
При регламентации камеральной проверки законодательно закреплена необходимость составления акта в случае обнаружения нарушений. Кроме того, ограничена возможность истребования налоговым органом дополнительных сведений и документов при камеральной проверке. Однако расширенный перечень документов попрежнему может быть истребован при проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов.
При регламентации выездной налоговой проверки важной новацией является возможность ее продления до четырех, а в отдельных случаях — до шести месяцев. В новой редакции отсутствует норма, согласно которой сроки проведения выездной налоговой проверки включают в себя только время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика. Несколько ограничены возможности налоговых органов в сфере проведения повторных выездных проверок.
Согласно новой редакции НК РФ, повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:
1) Вышестоящим налоговым органом — в порядке контроля над деятельностью налогового органа, проводившего проверку.
2) Налоговым органом, ранее проводившим проверку, — в случае предоставления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который предоставлена уточненная налоговая декларация.
Если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда не выявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом органа.
Важной нормой является запрет налоговому органу на истребование документов, ранее представленных в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок проверяемого лица, однако этот запрет вступает в силу только с 1 января 2007 г.
Законодательно установлено, что акт налоговой проверки в отношении каждого налогоплательщика должен содержать определенные реквизиты. В прежней редакции НК эти реквизиты не устанавливались непосредственно законом, а на практике были определены внутриведомственными документами.
Установлено, что материалы проверок подлежат рассмотрению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, только если проверкой установлены нарушения налогового законодательства. Разграничен порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки, и правонарушениях, выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля. Срок рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) материалов проверки сокращен с 14 до 10 дней, однако может быть продлен на срок до 1 месяца.
По материалам проверки может быть вынесено только два типа решений — о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в привлечении к налоговой ответственности. То есть, исключена возможность вынесения решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, что ранее могло приводить к затягиванию проверки.
В новой редакции НК РФ более детально регламентированы процессуальные вопросы, связанные с вступлением решения о привлечении к ответственности за совершенное налоговое правонарушение. Оно вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение.
Налоговому органу законодательно предоставлены права осуществления мер по исполнению решения налогового органа — запрет на отчуждение имущества налогоплательщика, запрет на передачу его имущества в залог, приостановление операций по счетам в банке.
Более детально определены также условия процедуры рассмотрения материалов о совершении налогового правонарушения, роль руководителя налогового органа, а также существенные процедурные условия, несоблюдение которых влечет за собой отмену решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Установлено, что таким условием является, в частности, нарушение права налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки.
Введен институт апелляционного обжалования решения по результатам налоговой проверки, однако одновременно налогоплательщика (с 1 января 2009 г.) лишили права на обращение в суд до рассмотрения решения в вышестоящем налоговом органе. Апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается в вышестоящий налоговый орган до момента вступления в силу обжалуемого решения, т. е. в десятидневный срок. В случае если налогоплательщик не согласен с результатом апелляционной жалобы, решение налогового органа может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.
Комплексное прочтение ст. 46, 104, 135 НК РФ позволяет предполагать, что налоговые санкции по решениям, вынесенным после 1 января 2007 г., могут быть взысканы налоговым органом в бесспорном порядке.
Расширен перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, — для лиц, получивших неправильные разъяснения государственного органа. Перечень обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, дополнен тяжелым материальным положением физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Четко указан момент, после пропуска, которого лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, — если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности). Таким образом, именно решение о привлечении к налоговой ответственности должно быть вынесено до окончания срока исковой давности.
10. Расширен перечень налоговых правонарушений, за которые могут быть наложены санкции согласно НК РФ:
• Введена специальная ответственность за нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса.
• Установлены санкции за неисполнение банком в установленный Кодексом срок поручения налогового органа о перечислении налога или сбора, а также пени и штрафа.
11. Внесены изменения в положения, регламентирующие статус авансовых платежей, статус налоговой декларации:
• Детально регламентирован статус авансовых платежей, а также прямо прописано, что неуплата авансового платежа в установленный срок является основанием для начисления пени.
• Разделены понятия: налоговой декларации; расчета авансового платежа; расчета сбора; расчета, предоставляемого налоговым агентом.
12. Внесены некоторые изменения в положения, регламентирующие правила подачи жалобы на решения налогового органа, принятые по материалам налоговой проверки, или иной ситуации, которую налогоплательщик считает нарушением своих прав:
• Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы. В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен, соответственно, вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.
• Апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения.
• Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.
Экономический анализ состояния расчетов с бюджетом
Небольшое вступление к п. 17.8. Налоговые органы, прежде всего заинтересованы в максимальных налоговых поступлениях в бюджеты различных уровней. Безусловно, это их важнейшая задача, которая определяется функциями, возложенными на налоговые органы. Что происходит с предприятиями и организациями, выполнившими все свои налоговые обязательства, а тем более не выполнившими, а также с теми, которые временно даже превысили суммы платежей, — это, как правило, мало интересует налоговые органы.
Обобщение практики позволяет прийти к выводу, что одним из слабых мест работы налоговых инспекций с налогоплательщиками является отсутствие комплексного, профессионального анализа влияния налоговых платежей на реальные хозяйственно-финансовые процессы предприятия. Поэтому редакторы сочли необходимым предложить читателю несколько неожиданный для настоящей главы параграф «экономический анализ состояния расчетов с бюджетом». В нем в системном формате представлены материалы, обосновывающие как необходимость работы по анализу состояния расчетов предприятия с бюджетом, так и основные этапы, и элементы его методики.
Важнейший аспект контрольно-экономической работы на предприятии — исследование состояния расчетов с бюджетом. Эта составная часть анализа финансового положения предприятия должна быть направлена на совершенствование регулирования денежных потоков, определение возможностей роста чистой прибыли за счет экономии налоговых платежей и предупреждение уплаты налоговых пени и штрафов. В зависимости от поставленных задач анализ может быть проведен: в оперативном (ежедневном, подекадном) и/или последующем ( избранный отчетный период) порядке; по всем налоговым платежам или выборочно по отдельным их видам. В качестве аналитической информации используются сведения, содержащиеся в налоговом учете предприятия, налоговые расчеты (декларации), бухгалтерская отчетность и данные по таким счетам бухгалтерского учета, как «Расчеты по налогам и сборам», «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», «Расчеты с персоналом по оплате труда», «Продажи», «Прочие доходы и расходы», «Прибыли и убытки», «Отложенные налоговые активы», «Отложенные налоговые обязательства» и др. Следует учесть, что требование достоверности аналитической информации диктует необходимость предварительного проведения ее аудиторской проверки.
Общая схема анализа состояния расчетов с бюджетом, как правило, включает несколько основных этапов.
Этап первый. Изучаются в динамике налоговая структура, т. е. удельный вес сумм каждого вида начисленных к уплате налога, сбора и платежа во всей их совокупности, а также общая налоговая нагрузка на предприятие, определяемая как отношение всей совокупности налогов к объему начисленных доходов. При расчете этой характеристики объем доходов определяется суммированием выручки от продаж с учетом косвенных налогов (выручка-брутто) и прочих доходов. В порядке углубления изучения налоговой нагрузки целесообразно рассчитывать здесь и частные показатели по видам налогов в зависимости от источников их начисления. Так, налоговая нагрузка в части косвенных налогов (НДС, акцизы) определяется как отношение их суммы к выручке-брутто; в части налогов земельного, на добычу полезных ископаемых — как отношение их суммы к затратам на производство и продажу; в части налога на прибыль — как отношение ее суммы к бухгалтерской прибыли (прибыли до налогообложения) и т. д. Изучение налоговой структуры и налоговой нагрузки позволяет определить первоочередные направления анализа и регулирования налоговых платежей.
Этап второй. Изучается эффект от установленной предприятием учетной политики в части выручки в целях налогообложения, т. е. снижение (рост) налоговой нагрузки вследствие избранного способа определения отдельных слагаемых при расчете налогооблагаемой базы.
Здесь следует иметь в виду, что учетная политика в целях налогообложения связана, прежде всего, с исчислением налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.
Глава 25 НК РФ определила содержание учетной политики в целях налогообложения, установив ряд ее элементов для формирования облагаемой базы по налогу на прибыль, а именно: метод признания доходов и расходов, метод оценки сырья и материалов при списании их на производство, метод начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, образование резервов сомнительных долгов и др. Влияние каждого из перечисленных элементов на величину налога на прибыль можно рассчитать путем сопоставления его сумм, исчисленных исходя из варианта, установленного предприятием, и альтернативного ему варианта по соответствующему элементу учетной политики в целях налогообложения прибыли.
Этап третий. Определяется динамика, а также отклонение от размера, предусмотренного в финансовом плане, каждого из начисленных к уплате в бюджет налогов, устанавливаются причины, воздействующие на величину налогов, рассчитывается размер их влияния на выявленные динамические изменения (отклонения от запланированных) сумм налогов, т. е. производится факторный анализ налоговых платежей. Так, например, причины изменения НДС при условии продажи продукции по рыночным ценам и применения одной налоговой ставки могут быть изучены с помощью следующей упрощенной модели, построенной на основе установленного порядка исчисления суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет:
НДС = (ОП х Нс + ОЧО х Нс + Т х Нс + СР х Нс)- (НДС + НДСочо),
где ОП — объем отгрузки (передачи) товаров (работ, слуг), имущественных прав, в том числе на безвозмездной основе; Нс, — ставка НДС; 0Ч0 — оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав; Т — передача товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд, выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; СР — поступившие суммы, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (выполнения работ, услуг); (ОП х Нс+ 0Ч0 х Нс + Т х Нс+ СР х Нс) — начисленная сумма НДС; НДСочо — НДС, исчисленная предприятием с суммы оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав; НДСп — суммы налога, предъявленные предприятию продавцами в счетах-фактурах при приобретении товаров (работ, услуг), а также уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, и др., обозначенные в ст. 171 НК РФ; (НДСп + НДСочо) налоговые вычеты.
Причины изменения суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет (НП), можно установить, пользуясь следующей простейшей моделью:
НП=НОП х НС,
где НОП — налогооблагаемая прибыль; НС — ставка налога на прибыль.
Учитывая возможность представления налогооблагаемой прибыли в виде суммы бухгалтерской прибыли (БП) и отклонения налогооблагаемой прибыли от бухгалтерской прибыли (ОТ), формула (17.3) может быть представлена в расширенном виде:
НП=(БП + ОТ) х НС.
В случае проведения углубленного факторного анализа, приведенные комбинированные модели (17.1) и (17.3) могут быть в аддитивной их части расширены путем детализации каждого учтенного в них фактора-слагаемого. Особенно это интересно в отношении величины ОТ в модели (17.3), которая слагается и, следовательно, может быть детализирована в разрезе отклонений данных налогового и бухгалтерского учета в соответствии с порядком учета налога на прибыль, установленным ПБУ 18/02.
При такой детализации фактора ОГ расширенная модель факторного анализа НП примет следующий вид:
НП=БП х НС + ОНА - ОНО + ПНО - ПНА,
где ОНА — отложенные налоговые активы (ОНА), начисленные за вычетом таких активов погашенных и отнесенных в дебет счета «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «Налог на прибыль»); ОНО — отложенные налоговые обязательства (ОНО), начисленные за вычетом таких обязательств погашенных и отнесенных в кредит выше обозначенного счета; ПНО — постоянные налоговые обязательства; ПНА — постоянные налоговые активы.
Аналогичным образом исходя из установленного порядка исчисления соответствующего налога можно построить, факторные модели и по другим налоговым платежам. Расчет влияния каждого фактора, учтенного в моделях, на изменение налогового платежа, т. е. количественный факторный анализ, производится с помощью приема элиминирования, изучаемого в теории экономического анализа. Факторный анализ позволяет наглядно представить процесс формирования налоговых платежей, регулировать их размер и изыскивать возможности их снижения.
Этап четвертый. Изучается соблюдение сроков уплаты налогов в бюджет. Состояние расчетов с бюджетом, с позиций соблюдения установленных законами сроков уплаты налогов следует рассматривать в качестве одной из визуальных характеристик уровня платежеспособности предприятия. Наличие просроченной задолженности бюджету характеризует платежеспособность как неудовлетворительную в определенные моменты анализируемого периода и влечет за собой необходимость начисления и уплаты в бюджет пени в соответствии со ст. 75 НК РФ.
Этап пятый. Определяется влияние на изменение чистой и, соответственно, нераспределенной прибыли изменения налоговых платежей, пени и штрафов, начисленных за налоговые правонарушения.
Современная методика расчета чистой прибыли (ЧП) в ф. № 2 «Отчет о прибылях и убытках» (см. формулу (17.5)) наглядно демонстрирует, что из всей совокупности налогов непосредственное влияние на величину ЧП оказывает лишь налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет (в ф. № 2 он назван текущим налогом на прибыль).
ЧП = БП + ОНА - ОНО - НП - ПШ - ОНАв + ОНОв
где ПШ — пеня (П) и штрафы (Ш), подлежащие уплате в бюджет и во внебюджетные фонды; ОНАв и ОНОв — ОНА и ОНО, списанные с одноименных бухгалтерских счетов на счет «Прибыли и убытки» в связи с выбытием объектов учета этих активов и обязательств.
Отсюда следует, что порядок расчета изменения чистой прибыли вследствие изменения налога на прибыль (ЧП (НП)) можно представить в следующем виде:
ЧП (НП) = НП обратным знаком.
Из формулы (17.5) также следует, что чистая (нераспределенная) прибыль зависит не только от сумм бухгалтерской прибыли и налога на прибыль, но и от отложенных налоговых активов (ОНА — фактор увеличения (уменьшения) чистой и нераспределенной прибыли), отложенных налоговых обязательств (ОНО — фактор уменьшения (увеличения) чистой и нераспределенной прибыли). При этом на размер чистой и нераспределенной прибыли отрицательно влияют штрафы и пени, уплачиваемые в бюджет.
Начисление пени в связи с несвоевременным перечислением налогов в бюджет свидетельствует о несовершенстве управления денежными потоками предприятия. Начисленные штрафы в связи с налоговыми правонарушениями являются следствием неудовлетворительного состояния внутреннего контроля и низкого качества проведенного аудита бухгалтерской отчетности.
Такие налоги, как НДС, акцизы, по своему содержанию, технике расчета и учета не связаны с чистой прибылью. Остальные налоговые платежи, учитываемые в соответствии с установленным порядком в издержках или в операционных расходах, воздействуют на бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль, т. е. уменьшают их и, следовательно, влияют на чистую прибыль через изменение налога на прибыль. При необходимости возможен и изолированный расчет влияния изменения суммы указанных налогов на изменение чистой прибыли.
Так, влияние на изменение чистой прибыли изменения налогов земельного (НЗ) и на имущество (НИ) рассчитывается по формулам:
ЧП (АНЗ) = НЗ х (1- НС) с обратным знаком;
ЧП (НИ) = НИ х (1- НС) с обратным знаком.
Этап шестой является заключительным в анализе состояния расчетов с бюджетом и включает в себя обобщение результатов проведенного исследования в разрезе обозначенных этапов, а также разработку направлений:
• регулирования и снижения каждого из налоговых платежей и налоговой нагрузки в целом;
• совершенствования управления денежными потоками в целях недопущения необходимости начисления и уплаты пени;
• повышения качества внутреннего контроля и аудита бухгалтерской отчетности в целях предотвращения необходимости начисления и уплаты штрафных санкций за налоговые правонарушения.
Таков общий алгоритм экономического анализа расчетов предприятия (организации) с бюджетом.
Статью подготовила начальник отдела по формированию налоговой отчетности Железнова Яна Константиновна. 
