Этот налог регулируется гл. 25 Налогового кодекса РФ с изменениями и дополнениями. Это один из основных видов налогов, которые пополняют региональные бюджеты.
Кто является плательщиком налога
Согласно ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль являются:
• Юридические лица РФ всех форм собственности;
• Представительства иностранных юридических лиц или те компании, кто просто получает доход от источников, которые расположены в РФ.
Что является объектом налогообложения
В соответствии со ст. 247 НК РФ, объектом налогообложения является прибыль, которую получил налогоплательщик. Под прибылью следует понимать разницу между полученными в отчетном периоде доходами и произведенными в этом же отчетном периоде расходами. Прибыль, которая подлежит обложению налогом, определяется с начала года нарастающим итогом.
Согласно ст. 248 НК РФ, доходы — это выручка от реализации, которая получена, как по основномувиду деятельности, так и от внереализационных доходов, а так же выручка, полученная от других видов деятельности. Следует отметить, что все доходы, при определении базы налогообложения, начисляются без акциза и без НДС.
Существуют операции, определение дохода от которых имеет свои особенности:
• доходы, которые получены от долевого участия в прочих организациях;
• доходы от деятельности, которая связана с эксплуатацией объектов обслуживающих хозяйств и производств;
• доходы, которые получены от договоров доверительного управления имуществом;
• доходы, которые получены от передачи имущества в уставный капитал;
• доходы, полученные участниками договора обычного товарищества;
• доходы, которые получены согласно договоров по уступке или переуступке права требования;
• доходы от операций с ценными бумагами;
• доходы от курсовой разницы;
Под расходами, согласно ст. 252 НК РФ, понимают все затраты должны иметь документальное подтверждение, так же они должны быть обоснованы сточки зрения экономики предприятия. Расходы делятся на производственные (стоимость сырья и материалов, зарплата сотрудников, амортизация основных средств и др.) и на внереализационные (судебные сборы, отрицательная курсовая разница, арбитражные пошлины и др.). Кроме того, в ст. 270 НК РФ приведен список расходов, которые не включаются в затраты предприятия при определении базы налогообложения прибыли. К таким расходам относятся, например, взносы в уставный фонд, начисленные дивиденды, пени и штрафы, которые уплачены в бюджет, затраты, которые связаны с переоборудованием и модернизацией основных фондов, погашение кредитов и др.
Если в отчетном периоде определен отрицательный результат, т.е., когда расходы превышают доходы, то налоговая база в данном периоде признается равной нулю. В целях налогообложения убытки принимаются в особом порядке, это порядок регулирует ст. 283 НК РФ. Так, например, плательщик, который понес убытки, имеет право уменьшить на сумму убытков базу налогообложения последующих налоговых периодов.
Важно помнить, что исчисление базы налогообложения, согласно ст. 313 НК РФ, происходит на основании данных налогового учета.
На что налог на прибыль не начисляется
Налог на прибыль не начисляется на прибыль тех плательщиков, которые переведены на упрощенную систему налогообложения, на единый налог на вмененный доход (ЕНВД), а также на прибыль предприятий, которые являются плательщиками сельскохозяйственного налога.
Методы, с помощью которых учитываются доходы и расходы при расчете налога на прибыль.
В соответствии со ст. 271 и 272 НК РФ, налог на прибыль рассчитывается двумя способами учета доходов и расходов: методом начисления и кассовым методом.
При методе начисления, как доходы, так и расходы учитываются в том периоде, когда они возникли, независимо от того, когда фактически поступили, или были выплачены деньги.
При кассовом методе доходы признаются в тот момент, когда деньги поступили на расчетный счет или в кассу субъекта хозяйствования, а расходы признаются в тот момент, когда субъект хозяйствования погасил свое обязательство перед поставщиком.
Субъект хозяйствования вправе сам выбрать, любой из двух методов начисления или кассовый он будет применять.
Налоговым Кодексом предусмотрены некоторые ограничения по применению кассового метода, банковские учреждения не имеют права его использовать. Кроме того, если предприятие решило перейти на кассовый метод, то это возможно только при условии, что его выручка от реализации, без учета НДС, за каждый из предыдущих четырех кварталов в среднем не может превышать одного миллиона рублей за каждый квартал. Такие же ограничения по объему выручки должны соблюдаться и на протяжении того времени, когда предприятие использует кассовый метод определения выручки. В противном случае, предприятие с начала текущего года обязано перейти на метод начисления. Метод, который выбрало предприятие, должен быть утвержден приказом по учетной политики предприятия на текущий год.
Налоговые ставки
Основная ставка налога на прибыль, в соответствии со ст. 284 НК РФ, равна 20 процентам. Сумма налога в размере 2 процентов подлежит перечислению в федеральный бюджет РФ, а 18 процентов подлежит перечислению в региональный бюджет. Для некоторых видов деятельности ставка налога на прибыль, который подлежит зачислению в бюджеты субъектов РФ, специальными законами этих субъектов может быть понижена, но она не может быть ниже 13,5 %. Особый порядок предусмотрен и для налогообложения налогом на прибыль дивидендов.
Налоговый период и сдача отчетности по налогу на прибыль
В соответствии со ст. 285 НК РФ налоговым периодом считается календарный год.
Налоговый период делится на четыре отчетных периода: первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года и год.
В свою очередь, отчетные периоды для налогоплательщиков, которые исчисляют ежемесячные авансовые платежи, считаются месяц, два месяца, три месяца и так до окончания календарного года.
Согласно ст. 286 и 287 НК РФ, по результатам отчетного периода налогоплательщики должны исчислить сумму авансового платежа, рассчитанного исходя из существующей ставки налога и прибыли, которую рассчитывают нарастающим итогом.
Сумма налога на прибыль по итогам работы первого квартала равна сумме налога от прибыли, которая получена в первом квартале текущего года. Авансовый платеж за полугодие равен сумме налога от прибыли, которая получена за полугодие, за вычетом суммы авансового платежа, уплаченной за первый квартал. Сумма налога на прибыль, по итогам работы за девять месяцев, равна сумме налога на прибыль за девять месяцев за минусом суммы налога, которая была уплачена за первый квартал и полугодие.
На протяжении каждого отчетного периода предприятия осуществляют ежемесячные авансовые платежи. Для этого, после окончания отчетного периода, нужно вывести сумму налога на прибыль, а затем ее нужно сравнить с суммой ежемесячных платежей, которые были сделаны в этом периоде. Если сумма ежемесячных авансовых платежей оказалась меньше итоговой суммы налога на прибыль, предприятие обязано разницу доплатить в бюджет. Если же образовалась переплата, то она будет учтена в уплате налога будущих периодах.
Суммы ежемесячного авансового платежа исчисляется следующим образом:
• за три месяца 1 квартала года уплачивается авансовый платеж, сумма которого равна сумме налога, уплаченной в последнем квартале предыдущего года.
• за каждый из трех месяцев 2 квартала года уплачивается 1/3 от суммы авансового платежа за первый квартал.
• за каждый из трех месяцев 3 квартала года уплачивается 1/3 от суммы авансового платежа по итогам полугодия, за вычетом авансового платежа по результатам работы первого квартала.
• за каждый их трех месяцев 4 квартала года уплачивается 1/3 от суммы авансового платежа по итогам девяти месяцев за минусом авансового платежа по результатам полугодия.
Субъекты хозяйствования могут стать плательщиками ежемесячных авансовых платежей, которые определяются согласно фактически полученной прибыли. Для этого они должны уведомить об этом свою налоговую инспекцию, причем сделать это они должны до 31 декабря года, который предшествует году перехода. При этом авансовые платежи будут исчисляться согласно фактически полученной прибыли и существующей ставки налога.
Налоговым Кодексом предусмотрено, что авансовые платежи могут платить 1 раз в квартал:
• субъекты хозяйствования, выручка от реализации которых, без НДС, в течение четырех предыдущих кварталов не превышала в среднем десяти миллионов рублей за квартал;
• автономные и бюджетные учреждения;
• иностранные компании, которые осуществляют в РФ свою деятельность через постоянные представительства;
• организации, которые не имеют своей целью проводить коммерческую деятельность, соответственно они не имеют дохода от реализации;
• участники простых товариществ;
• инвесторы, которые инвестируют соглашения о разделе продукции;
• приобретатели, которые имеют выгоду по договорам доверительного управления.
По итогам года налог должен быть уплачен не позднее 28 марта следующего года.
Авансовые платежи по итогам отчетного периода должны быть уплачены в срок не позднее 28 дней после окончания отчетного периода.
Ежемесячные авансовые платежи должны быть уплачены до 28-го числа каждого месяца.
Налогоплательщики, которые исчисляют ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают их в срок до 28-го числа месяца, который следует за месяцем, начисления налога.
Все уплаченные ежемесячные суммы авансовых платежей, принимают участие в расчете авансовых платежей по итогам отчетного периода, точно так же, как и авансовые платежи по итогам отчетного периода принимают участие в расчетах налога по итогам налогового периода.
Когда сдавать декларацию
Согласно ст. 2879 НК РФ, все юридические лица, должны предоставлять в налоговую инспекцию декларации по налогу на прибыль по итогам отчетных и налоговых периодов, причем делать это они должны независимо от того, имеют ли они налогооблагаемый доход.
Декларацию по налогу на прибыль по итогам налогового года необходимо предоставлять в срок не позднее 28 марта следующего года. Некоммерческие организации, сдают декларацию упрощенной формы.
Предприятия, которые отчетным периодом считают квартал, полугодие и девять месяцев, должны отчитаться в срок до 28 апреля, до 28 июля и до 28 октября. Организации, для которых отчетными периодами является месяц, отчитываются до 28 числа следующего месяца.
Налог на прибыль организаций
Предприятия, осуществляющие предпринимательскую деятельность, являются плательщиками налога на прибыль, получаемую в результате осуществления своей финансово-хозяйственной деятельности.
С 1 января 2002 года порядок налогообложения налогом на прибыль регламентируется главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».
Кодексом не используется понятие себестоимости, а введено понятие расходы. Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты. К вычету из налоговой базы по налогу на прибыль принимаются любые расходы при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Плательщиками налога на прибыль, согласно статье 246 НК РФ признаются:
— российские организации;
— иностранные организации, осуществляющие деятельность в России через постоянные представительства и получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Объект налогообложения
Налогооблагаемой базой для целей налогообложения прибыли признается денежное выражение прибыли согласно статье 247 НК РФ. Объектом налогообложения признается прибыль организации, определяемая как полученный доход, уменьшенный на величину расходов (п. 1 статьи 252 НК РФ).
При этом расходы подразделяются на следующие группы:
— расходы, связанные с производством и реализацией согласно ст. 253 НК РФ, состоящие из следующих статей затрат:
— внереализационные расходы, поименованные в ст. 265 НК РФ, куда входят все остальные расходы.
Доходы, учитываемые организацией для исчисления налога на прибыль, согласно статье 248 НК РФ подразделяются на две большие группы:
— доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, за исключением налогов, предъявляемых налогоплательщиком покупателю. Такими налогами являются НДС, налог с продаж, акцизы (ст. 249 НК РФ).
— внереализационные доходы, поименованные в ст. 250 НК РФ.
Налоговым кодексом РФ установлено, что доходы и расходы налогоплательщика учитываются в денежной форме (ст. 274 НК РФ). Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены сделки.
Для определения момента принятия доходов и расходов в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль, все организации должны применять метод начисления. Принцип данного метода заключается в следующем: доходы отражаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они произведены, независимо от фактического поступления денежных средств. Из вышесказанного следует, что в настоящее время для признания выручки для целей налогообложения прибыли должны выполняться одновременно два условия: отгрузка и предъявление расчетных документов. Данное правило установлено ст. 271 НК РФ.
В некоторых случаях налогоплательщикам разрешено применять кассовый метод признания доходов и расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль (п.1 ст. 273 НК РФ).
Кассовый метод могут применять организации, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 миллиона рублей за каждый квартал.
Следовательно, для того, чтобы определить, имеет ли предприятие право перейти на кассовый метод, необходимо сложить суммы выручки за предыдущие четыре квартала, затем вычесть из нее суммы НДС и налога с продаж, уплаченные за этот период. Полученную сумму разделить на четыре, так как при переходе на кассовый метод рассчитывается средняя сумма выручки за квартал.
Пример
Выручка от реализации товаров (работ, услуг) ООО «Успех», учтенная для целей налогообложения(Письмо МНС РФ N ВГ-6-02/1@), составила без учета НДС и налога с продаж:
в первом квартале — 500 000 руб.
во втором квартале — 700 000 руб.
в третьем квартале —1 400 000 руб.
в четвертом квартале — 1100 000 руб.
Средняя выручка за квартал составит 925000 рублей (500000 + 700000 + 1400000 + 1100000): 4 квартала
Следовательно, ООО «Успех», начиная с 1 января 2013 года имеет право перейти на кассовый метод признания доходов и расходов.
Налоговые ставки
С 2002 года для всех налогоплательщиков налога на прибыль установлена ставка налога на прибыль в размере 24%.
По отдельным видам доходов и операциям главой 25 НК РФ предусмотрены другие виды ставок:
Общая ставка налога на прибыль — 24%
Доходы в виде дивидендов и доходы от участия в других организациях — 9%
Доход, полученный в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам — 15%
Доход, в виде дивидендов от российской организации иностранными организациями, также доход российских организаций от иностранных организаций — 15%
Доход в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно и другие, перечисленные в п.4 статьи 283 НК РФ — 0%
Сумма налога на прибыль, исчисленная по ставке 24%, распределяется в бюджеты разных уровней следующим образом:
- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5 процентов, зачисляется в федеральный бюджет;
- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5 процентов, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации;
При этом органы субъектов Российской Федерации вправе снижать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую ставку в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации. Указанная ставка не может быть ниже 13,5 процентов.
Порядок и сроки уплаты
Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Согласно статье 285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет, определяется нарастающим итогом с учетом ранее начисленных сумм платежей.
Источником для уплаты налога на прибыль является прибыль организации.
Главой 25 НК РФ устанавливается три способа уплаты налога на прибыль:
При уплате ежемесячных авансовых платежей по итогам каждого отчетного (налогового) периода, налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев и одного года. Сумма квартальных авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. В течение отчетного периода (квартала) налогоплательщики уплачивают ежемесячные авансовые платежи. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится равными долями в размере одной трети подлежащего уплате квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей. При этом размер ежемесячных авансовых платежей, причитающихся к уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равным размеру ежемесячного авансового платежа, причитающегося к уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода.
В данном варианте уплата ежемесячных авансовых платежей производится в течении отчетного периода в срок не позднее 28 числа каждого месяца этого отчетного периода.
Предприятия, у которых за предыдущие 4 квартала выручка от реализации не превышала в среднем 3 млн. руб. за каждый квартал, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода (п.3 ст. 286 НК РФ).
Квартальные авансовые платежи уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации за соответствующий отчетный период.
Налогоплательщики представляют налоговые декларации за отчетный период не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а именно не позднее 28 апреля, 28 июля, 28 октября соответственно. Налоговая декларация по итогам налогового периода представляется налогоплательщиками не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 289 НК РФ).
Вновь созданные организации уплачивают квартальные авансовые платежи за соответствующий отчетный период при условии, если выручка от реализации не превышала один миллион рублей в месяц либо три миллиона рублей в квартал. В случае превышения указанных ограничений налогоплательщик, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором такое превышение имело место, уплачивает авансовые платежи ежемесячно.
Уплата ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли, производится предприятиями, принявшими решение воспользоваться данным правом (п.2 статьи 286 НК РФ). Перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли, можно будет только с начало нового налогового периода, уведомив при этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей.
Уплата налога по данному варианту производится не позднее 28 числа месяца, следующего за отчетным месяцем.
Формы отчетности
Форма декларации по налогу на прибыль приведена в Приказе Министерства по налогам и сборам №БГ-3-02/614 «Об утверждении формы Декларации по налогу на прибыль организаций». Приказом МНС РФ N БГ-3-02/585 «Об утверждении Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций» утверждена инструкция по заполнению декларации по налогу на прибыль.
Декларация содержит 11 листов с приложениями. Однако субъектам малого предпринимательства заполнять все листы не придется. Ряд разделов предназначен для специфических категорий налогоплательщиков, например, для профессиональных участников рынка ценных бумаг, а также содержит расчет налоговой базы по специфическим операциям (например, с финансовыми инструментами срочных сделок). Основная часть декларации состоит из расчета налога на прибыль и нескольких приложений к нему, детально раскрывающих содержание отдельных его строк.
Налогоплательщики представляют налоговые декларации за отчетный период не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, Налоговая декларация по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (статья 289 НК РФ).
Для составления налоговой декларации по налогу на прибыль согласно Налоговому кодексу берутся данные налогового учета. Статьей 313 НК РФ определено, что налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, а также для контроля за правильностью и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль.
Налоговые льготы
Существенным моментом в действующем налоговом законодательстве, регулирующем порядок налогообложения налогом на прибыль, является отсутствие налоговых льгот.
Однако необходимо отметить, что сохранилось право на льготы по налогу на прибыль для малых предприятий, срок действия которых не истек на день вступления в силу главы 25 НК РФ.
Данные льготы были предусмотрены п.4 статьи 6 Закона «О налоге на прибыль предприятий и организаций» № 2116-1.
Согласно данному пункту в первые два года работы не уплачивают налог на прибыль малые предприятия, осуществляющие производство и переработку сельскохозяйственной продукции; производство продовольственных товаров, товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения; строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы) — при условии, если выручка от указанных видов деятельности превышает 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). При этом днем начала работы предприятия считается день его государственной регистрации.
В третий и четвертый год работы указанные малые предприятия уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50 процентов от установленной ставки налога на прибыль, если выручка от указанных видов деятельности составляет свыше 90 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).
Указанные льготы не предоставлялись малым предприятиям, образованным на базе ликвидированных (реорганизованных) предприятий, их филиалов и структурных подразделений.
При прекращении малым предприятием деятельности, в связи с которой ему были предоставлены налоговые льготы, до истечения пятилетнего срока (начиная со дня его государственной регистрации) сумма налога на прибыль, исчисленная в полном размере за весь период его деятельности и увеличенная на сумму дополнительных платежей, определенных исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за пользование банковским кредитом, действовавшей в соответствующих отчетных периодах, подлежит внесению в федеральный бюджет.
Осталось в силе освобождение от уплаты по налогу на прибыль, в отношении прибыли, полученной от вновь созданного производства до вступления в силу главы 25 НК РФ, действует до окончания периода (срока) окупаемости такого производства. Суммарный срок использования налогоплательщиком указанной льготы не может превышать трех лет. Данный порядок исчисления срока использования налоговой льготы применяется к правоотношениям, возникшим с 1 апреля 1999 года.
Объект налогообложения: доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов;
Налоговая ставка – 20%, в том числе 2% зачисляется в федеральный бюджет и 18% зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации;
Налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в следующем размере:
• в 2004 - 2012 годах - 0 процентов;
• в 2013 - 2015 годах - 18 процентов.
Налоговая ставка устанавливается в размере 20%, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 – 5.1 ст. 284 НК РФ. При этом:
– сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в федеральный бюджет;
– сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18%, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.
Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5%.
Для организаций – резидентов особой экономической зоны законами субъектов Российской Федерации может устанавливаться пониженная налоговая ставка. При этом размер указанной налоговой ставки не может быть ниже 13,5%.
К налоговой базе, определяемой организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность, применяется налоговая ставка 0%.
Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются в следующих размерах:
1) 20% – со всех доходов, за исключением указанных в подп. 2 п. 2 и п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ с учетом положений ст. 310 НК РФ;
2) 10% – от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок.
К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие налоговые ставки:
1) 0% – по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.
2) 9% – по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями;
3) 15% – по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.
При этом налог исчисляется с учетом особенностей, предусмотренных ст. 275 НК РФ.
К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:
1) 15% – по доходу в виде процентов по государственным ценным бумагам государств – участников Союзного государства, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 года;
2) 9% – по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года;
3) 0% – по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.
К налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций российских организаций, применяется налоговая ставка 0% с учетом особенностей, установленных ст. 284.2 НК РФ.
Прибыль, полученная Центральным банком Российской Федерации от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», облагается налогом по налоговой ставке 0%.
Прибыль, полученная организацией, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом «Об инновационном центре «Сколково» облагается налогом по налоговой ставке 0% в отношении прибыли, полученной после прекращения использования участником проекта права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 246.1 НК РФ.
В налоговом периоде, в котором совокупный размер прибыли, полученной участником проекта нарастающим итогом начиная с 1-го числа года, в котором участник проекта прекратил использование права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, превысил 300 млн. руб. и (или) в котором участник проекта утратил статус участника проекта, полученная таким участником проекта прибыль подлежит налогообложению по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ, с начислением пеней за несвоевременную уплату налога и авансовых платежей по нему.
Форма расчета налоговой базы по налогу участника проекта и порядок ее заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.
Расчет налога на прибыль
Налог на прибыль = Налогооблагаемая прибыль x Налоговая ставка
1. доходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных;
2. внереализационные доходы:
• положительные курсовые разницы;
• положительные суммовые разницы;
• доходы (прибыль) прошлых лет, выявленные в отчетном году;
• штрафы, пени;
• имущество, полученное безвозмездно;
• проценты по коммерческим кредитам и векселям;
• стоимость ценностей полученных при ликвидации ОС;
• стоимость ценностей, выявленных при инвентаризации;
• списанная кредиторская задолженность;
• полученные дивиденды;
• полученные проценты по займам;
• доходы от участия в совместной деятельности и пр.
Доходы, не облагаемые налогом
В ст. 251 НК РФ приведен полный перечень доходов, которые не учитываются при определении налогооблагаемой базы. Все остальные доходы, не вошедшие в данный перечень, подлежат обложению налогом на прибыль в обычном порядке.
Ниже приведен перечень наиболее часто встречаемых необлагаемых доходов:
• суммы предварительной оплаты за товар (работы, услуги) при использовании метода начисления;
• суммы полученных кредитных (заемных) средств;
• стоимость имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал;
• денежные средства или стоимость имущества, поступившего посреднику в связи с исполнением обязательств по посредническому договору (исключением является собственное вознаграждение посредника);
• стоимость имущества, полученного в виде залога или задатка;
• стоимость неотделимых улучшений основных средств, предоставленных по договору безвозмездного пользования;
• стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором;
• средства целевого финансирования и гранты (при выполнении требований п.1 ст. 251 НК РФ).
Налогом на прибыль не облагается стоимость имущества, которое получено безвозмездно:
• от физического лица, доля которого в уставе организации более 50 %;
• от другой организации, доля которой в уставе организации-получателя более 50 %;
• от другой организации, если доля организации-получателя в ее уставном капитале более 50 %.
Данное имущество не может быть передано третьим лицам в течении одного года. В противном случаи налог должен быть уплачен в общем порядке.
Расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль (вычитаемые расходы)
1. Материальные расходы;
2. Расходы на оплату труда:
- заработная плата персонала;
- премии;
- доплаты;
- компенсации за неиспользованный отпуск;
- единовременные вознаграждения за выслугу лет;
- расходы на оплату труда сотрудников по договорам гражданско-правового характера;
- платежи по договорам обязательного и добровольного страхования;
- расходы на оплату труда за время вынужденного простоя;
- начисления работникам при сокращении штата или реорганизации организации;
- расходы на создание резерва на предстоящую оплату отпусков и выплату вознаграждения за выслугу лет;
- затраты работников на уплату процентов по займам на строительство или приобретение жилья и др.
3. Амортизация основных средств
4. Прочие расходы, связанные с производством и реализацией:
- аренда имущества;
- консультационные, информационные, юридические и аудиторские услуги;
- реклама;
- компенсация за пользование личным транспортом в служебных целях;
- командировочные расходы;
- представительские расходы;
- подготовка и переподготовка кадров;
- страхование имущества;
- права на использование баз данных и программ для ЭВМ.
5. Внереализационные расходы:
- проценты по кредитам и займа;
- проценты по ценным бумагам;
- отрицательная курсовая разница;
- судебные расходы и арбитражные сборы;
- расходы по формированию резерва по сомнительным долгам;
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
- недостачи материальных ценностей, в случаи отсутствия виновных лиц;
- убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде;
- потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных cитуаций;
- списанная дебиторская задолженность.
Расходы, не учитываемые при налогообложении
В соответствии со ст. 270 НК РФ к расходам, не учитываемым при расчете налога на прибыль, относятся:
• пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет или государственные внебюджетные фонды;
• суммы взноса в уставный капитал;
• суммы налога и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;
• суммы вознаграждений и выплат членам совета директоров;
• суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги (кроме отчислений, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг);
• суммы убытков по объектам обслуживающим производства и хозяйства, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы;
• суммы предварительной оплаты за товар (работы, услуги) при методе начисления;
• средства и иное имущество, которые переданы по договорам займа или кредита;
• суммы добровольных членских взносов в общественные организации;
• стоимость безвозмездно переданного имущества, включая расходы по передаче;
• суммы платы нотариусу за нотариальное оформление сверх установленных тарифов;
• суммы отрицательной разницы от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости;
• стоимость имущества, переданного в рамках целевого финансирования;
• материальная помощь работникам;
• премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения или целевых поступлений;
• полное или частичное погашение кредитов, предоставленных работникам на приобретение жилья;
• оплата дополнительно предоставляемых отпусков (не предусмотренным действующим законодательством), но установленных в коллективном договоре;
• единовременные пособия по уходу на пенсию, надбавки к пенсии;
• оплата путевок на лечение или отдых;
• оплата посещения культурно-зрелищных или спортивных мероприятий;
• оплата подписки на литературу, не являющуюся нормативно-технической или используемой в производственных целях;
• оплата проезда к месту работы и обратно, если такой проезд не обусловлен технологическими особенностями производства и положениями коллективного (трудового) договора;
• предоставление льготного питания или бесплатного, если оно не предусмотрено действующим законодательством и коллективным (трудовым) договором;
• оплата товаров для личного потребления работника и иные аналогичные расходы, производимые в пользу работника.
Пример
ООО «Ромашка» занимается производством мебели.
1. ООО «Ромашка» получило в текущем отчетном периоде кредит в банке в сумме
1 000 000 руб. с предоплатой – 400 000 руб.
(суммы по кредиту и предварительной оплате не подлежат обложению по налогу на прибыль).
2. За I квартал 2013 г. выручка от продажи мебели составила
1 770 000 руб., в том числе НДС 270 000 руб.
3. При производстве было использовано сырье и материалы на общую сумму
560 000 руб.
4. Заработная плата рабочих
350 000 руб.
5. Страховые взносы с заработной платы
91 000 руб.
6. Амортизация оборудования
60 000 руб.
7. Проценты по выданному кредиту другой фирме, учитываемые в целях налогообложения, за отчетный период составили
25 000 руб.
8. В прошлом году ООО «Ромашка» получило налоговый убыток в сумме
120 000 руб.
Итого расходы за I квартал 2013 г.:
767 700 руб.
(560 000 + 350 000 + 91 000 + 60 000 + 25 000)
Налогооблагаемая прибыль за I квартал 2013 г. составит:
612 300 руб.
((1 770 000 - 270 000) – 767 700 – 120 000)
Сумма налога на прибыль:
122 460 руб.
(612 300 руб. х 20%),
в том числе:
сумма налога, перечисляемая в федеральный бюджет, составит:
12 246 руб. (612 300 руб. х 2 %)
сумма налога, перечисляемая в региональный бюджет, составит:
110 214 руб. (612 300 руб. х 18%)
В соответствии со ст. 246 НК РФ, плательщиками налога на прибыль являются:
• российские организации;
• иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы из источников в РФ.
Освобождаются от уплаты налога на прибыль организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и на уплату единого налога на вмененный доход по отдельным видам деятельности.
Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год. Отчетным периодом может быть месяц или квартал. В течении всего отчетного периода налогоплательщики рассчитывают авансовые платежи.
Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отечный период.
Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого произошло исчисление налога.
Налог на прибыль расходы
1. В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
2. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
2.1. В целях настоящей главы расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные и неимущественные права.
Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, убытки), предусмотренные статьями 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 настоящей главы, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей главой. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).
Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных и неимущественных прав) при реорганизации организаций, в целях налогообложения учитываются в порядке, установленном настоящей главой.
3. Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы.
4. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
5. Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.
Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.
Пересчет указанных расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов в соответствии со статьями 272 и 273 настоящего Кодекса.
В целях настоящей главы суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.
Уплата налога на прибыль
Благодатная для плательщиков налога на прибыль поправка, позволяющая платить авансовые платежи раз в квартал при среднем доходе от реализации не более 10 млн. рублей, при практическом применении потребует от бухгалтеров предельной осторожности. Редакция «ПБ» изучила все «подводные камни» и предостерегает своих читателей от возможных негативных последствий.
С 2011 года плательщики налога на прибыль, чьи доходы от реализации за предыдущие четыре квартала не превышают в среднем 10 млн. рублей за каждый квартал (ранее 3 млн. рублей) имеют право уплачивать только квартальные авансовые платежи по налогу (п. 3 ст. 286 НК РФ). Опытные бухгалтеры прекрасно знают, что каждое благодатное изменение в законодательстве о налогах и сборах нужно применять с осторожностью. Как воспользоваться этим новшеством на практике? Чтобы ответить на этот вопрос, рассмотрим все варианты уплаты авансовых платежей налога на прибыль.
Общеустановленный порядок
Если фирма уплачивает авансовые платежи по налогу, исходя из прибыли, полученной в предыдущем квартале (такой порядок считается общеустановленным), возможны два варианта сроков перечисления:
1) авансовые платежи уплачиваются ежемесячно по суммам, заявленным в уже представленной декларации за предыдущий квартал;
2) авансовые платежи уплачиваются ежеквартально в сумме, заявленной в представляемой в том же месяце декларации.
При применении общеустановленного порядка вопрос о том, с какой частотой фирма будет уплачивать авансовые платежи по налогу, решает величина дохода от реализации. Так, с 2013 года, если доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса, за предыдущие четыре квартала не превышают в среднем 10 млн. рублей в квартал, фирмы могут уплачивать авансовые платежи ежеквартально.
Автономные учреждения, так же как и бюджетные, с 2013 года вправе уплачивать только квартальные авансовые платежи по налогу независимо от полученных доходов (п. 3 ст. 286 НК РФ).
Когда инспекцию лучше известить
Если ваша компания уплачивала авансовые платежи по налогу, исходя из полученной прибыли в предыдущем квартале каждый месяц (вариант 1) и не перешла на порядок уплаты исходя из фактически полученной прибыли, воспользоваться выгодной поправкой в пункт 3 статьи 286 Налогового кодекса можно уже в I квартале 2013 года. Однако во избежание недоразумений стоит известить об этом свою инспекцию. Объясним почему.
Авансовые платежи по налогу на прибыль в I квартале вы должны уплатить в сумме, указанной в декларации за 9 месяцев. Об этом прямо сказано в Налоговом кодексе: сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале нового налогового периода, по умолчанию принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в IV квартале предыдущего, то есть в соответствии с декларацией за 9 месяцев(п. 2 ст. 286 НК РФ). Тот факт, что в составе «годовой» декларации подраздел 1.2 раздела 1 не представляется, роли не играет.
Поэтому инспекция «по умолчанию» будет ожидать от вас платежи каждый месяц: в январе, феврале и марте. И лучше заранее в письменном виде известить налоговую о своем намерении заплатить налог не в три приема, а единовременно (письмо ФНС России № 3-2-09/46).
Если ваша компания в 2012 году рассчитывала авансовые платежи по налогу, исходя из полученной прибыли в предыдущем квартале и платила их каждый месяц, воспользоваться выгодной поправкой в пункт 3 статьи 286 Налогового кодекса можно уже в I квартале 2013 года. Однако во избежание недоразумений стоит известить об этом свою инспекцию.
Рассмотрим на примере ситуацию, когда в 2012 году по итогам четырех предыдущих отчетных периодов фирма потеряла право уплачивать «авансы» по прибыли ежеквартально, однако по итогам года (с IV квартала 2011 года по IV квартал 2012 года включительно) «заветные» 10 млн. рублей превышены не были.
Пример 1
ООО «Альфа» является плательщиком налога на прибыль и уплачивает его исходя из прибыли, полученной в предыдущем квартале. Данные о доходах, полученных по итогам кварталов и график уплаты авансовых платежей указаны в таблице 1.
«Альфа» вправе не уплачивать налог ежемесячно уже в I квартале 2013 года, однако для исключения вопросов о причине неуплаты в I квартале 2012 года ежемесячных авансовых платежей, начисленных исходя из данных налоговой декларации за 9 месяцев 2011 года, она известит о своем решении налоговую инспекцию.
Таблица 1. График уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль ООО «Альфа»
Период
Доходы, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ за указанный период
Итого нарастающим итогом за предыдущие четыре квартала
Доходы в среднем за каждый квартал
График уплаты авансовых платежей по налогу
I квартал 2011 года
2 млн. руб.
В целях упрощения примера данные не приводятся
Один раз в квартал не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом
II квартал 2011 года
3 млн. руб.
III квартал 2011 года
3 млн. руб.
IV квартал 2011 года
3 млн. руб.
I квартал 2012 года
4 млн. руб.
11 (2+3+3+3) млн. руб. (с I по IV квартал 2011 года)
2,75 (11:4) млн. руб.
Один раз в квартал:
за IV квартал 2011 года нужно уплатить не позднее 29 марта 2012 года
II квартал 2012 года
5 млн. руб.
13 (3+3+3+4) млн. руб. (со II квартала 2011 г. по I квартал 2012 года)
3,25 (13:4) млн. руб.
Ежеквартальный платеж за I квартал 2012 г. не позднее 28 апреля 2012 года и каждый месяц II квартала 2012 года: не позднее 28 апреля, 28 мая, 28 июня 2012 года
III квартал 2012 года
5 млн. руб.
15 (3+3+4+5) млн. руб. (с III квартала 2011 г. по II квартал 2012 года)
3,75 (15:4) млн. руб.
Каждый месяц III квартала 2012 года: не позднее 28 июля, 30 августа, 28 сентября 2012 года, при необходимости доплата за II квартал 2012 года не позднее 28 июля
IV квартал 2012 года
6 млн. руб.
17 (3+4+5+5) млн. руб. (с IV квартала 2011 г. по III квартал 2012 года)
4,25 (17:4) млн. руб.
Каждый месяц IV квартала 2012 года: не позднее 28 октября, 29 ноября, 28 декабря 2012 года, при необходимости доплата за III квартал 2012 года не позднее 28 октября
I квартал 2013 года
7 млн. руб.
20 (4+5+5+6) млн. руб. (с I по IV квартал 2012 года)
5 (20:4) млн. руб.
Один раз в квартал:
за IV квартал 2012 года не позднее 28 марта 2013 года, желательно предупредить инспекцию о причине неуплаты ежемесячных авансовых платежей
Без уведомления инспекции
Если же вы уплачивали авансовые платежи по налогу, исходя из полученной прибыли в предыдущем квартале ежеквартально (вариант 2) и не перешли на иной порядок уплаты, то вы вправе воспользоваться новой «льготой» без опаски, что вас «не поймут» контролеры. Иными словами, если выручка от реализации за весь 2012 год не превысила в среднем 10 млн. рублей за каждый квартал, график ваших авансовых платежей по налогу на прибыль не изменится. Снова рассмотрим эту ситуацию на примере (пример 2).
Пример 2
ООО «Бета» является плательщиком налога на прибыль и уплачивает его исходя из прибыли, полученной в предыдущем квартале. Данные о доходах, полученных по итогам кварталов, и график уплаты авансовых платежей указаны в таблице 2.
«Бета» за четыре квартала 2012 года получила доходы в размере 15 млн. руб., что больше действующего в 2012 году лимита для уплаты ежеквартальных платежей (15 млн. руб. : 4 квартала >3 млн. руб.), но меньше нового «лимита» доходов (15 млн. руб.:4 квартала <10 млн. руб.). Поскольку свои доходы фирма определяет в 2013 году, она вправе не уплачивать налог ежемесячно уже в I квартале 2013 года.
Таблица 2. График уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль ООО «Бета»
Период
Доходы, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ за указанный период
Итого нарастающим итогом за предыдущие четыре квартала
Доходы в среднем за каждый квартал
График уплаты авансовых платежей по налогу
I квартал 2012 года
2 млн. руб.
В целях упрощения примера данные не приводятся
Один раз в квартал не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом
II квартал 2012 года
2 млн. руб.
III квартал 2012 года
5 млн. руб.
IV квартал 2012 года
6 млн. руб.
I квартал 2013 года
7 млн. руб.
15 (2+2+5+6) млн. руб. (с I по IV квартал 2012 года)
3,75 (15:4) млн. рублей
Один раз в квартал:
за IV квартал 20102 года можно уплатить до 28 марта 2013 года
Компания платила по факту
В связи с новыми поправками компании, исчисляющие авансовые платежи по налогу, исходя из фактически полученной прибыли, возможно, захотят отказаться от ежемесячных уплаты и представления декларации и перейти на «ежеквартальный» режим. Это актуально для тех фирм, чьи доходы от реализации за предыдущие четыре квартала находятся в диапазоне от 3 до 10 млн. рублей в среднем за каждый из них.
У перехода на общеустановленный порядок уплаты есть как минимум два преимущества:
• уменьшение количества представляемых деклараций и частоты уплаты авансовых платежей;
• разовая «отсрочка» — первую по времени декларацию и авансовый платеж по налогу за 2011 год нужно будет представить, а сумму перечислить.
В Налоговом кодексе не прописан порядок перехода на расчеты с «фактической прибыли» к «общеустановленному режиму», но это не означает, что он невозможен (письмо Минфина России № 03-03-06/1/501).
Финансисты предлагают следовать тем же принципам, что и при переходе на исчисление авансовых платежей по налогу, исходя из фактически полученной прибыли. Во-первых, осуществить его фирмы вправе с начала нового налогового периода (абз. 8 п. 2 ст. 286 НК РФ). Во-вторых, о возврате на общий порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль следует уведомить налоговиков до 31 декабря, несмотря на отсутствие прямого указания об этом в Налоговом кодексе.
Налоговики уже разъясняли, какие платежи будут ожидаться от компании, осуществившей переход от «фактической прибыли» к «общеустановленному режиму» (письмо МНС России № ВГ-6-02/151@). Рассмотрим рекомендации инспекторов применительно к нашей ситуации.
Фирмы, которые уплачивали ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли и перешли на уплату авансовых платежей в общеустановленном порядке, обязаны перечислить суммы авансовых платежей, подлежащих уплате (п. 2 ст. 286 НК РФ).
Эти налогоплательщики уплачивали ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли по декларациям за отчетные периоды январь — сентябрь (по сроку 28 октября 2012 года), январь — октябрь (по сроку 29 ноября 2012 года) и январь — ноябрь 2012 года (по сроку 29 декабря 2012 года). Налоговики перенесут в лицевой счет компании на I квартал 2013 года одну треть общей суммы этих начислений (они указаны в строках 040 и 070 подраздела 1.1 раздела 1 деклараций за соответствующий отчетный период) (см. пример 3). Поэтому о возможности уплаты единого квартального платежа нужно предупредить их заранее.
Компании, отказавшиеся от уплаты авансовых платежей по налогу, исходя из фактически полученной прибыли, в I квартале 2011 года должны уплачивать ежемесячно одну и ту же сумму. Контролеры исчисляют ее как одну треть общей величины платежей, указанных в строках 040 и 070 подраздела 1.1 раздела 1 деклараций за 9, 10 и 11 месяцев 2010 года. Поэтому о возможности уплаты единого квартального платежа налоговиков нужно предупредить заранее.
Пример 3
ООО «Вега» является плательщиком налога на прибыль и в 2012 году уплачивала «авансы» по нему исходя из фактически полученной прибыли. Данные о доходах, полученных за 2012 год, и график уплаты авансовых платежей указаны в таблице 3. С 2013 года фирма решила перечислять авансовые платежи по налогу в общеустановленном порядке, о чем сообщила в свою инспекцию 31 декабря 2012 года.
«Вега» за 2012 год получила доход в размере 15 млн. руб., что меньше нового «лимита» доходов (15 млн. руб.:4 квартала <10 млн. руб.). Поскольку свои доходы фирма определяет в 2013 году, она вправе не уплачивать налог ежемесячно уже в I квартале 2013 года.
Таблица 3. График уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль ООО «Вега»
Период
Доходы, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ за указанный период
Итого нарастающим итогом за предыдущие четыре квартала
Доходы в среднем за каждый квартал
График уплаты авансовых платежей по налогу
Январь - август 2012 года
7 млн. руб.
—
—
Уплата за январь — июль 2012 года не позднее 30 августа 2012 года
Сентябрь 2012 года
2 млн. руб.
—
—
Уплата за январь — август 2012 года не позднее 28 сентября 2012 года
Октябрь 2012 года
2 млн. руб.
—
—
Уплата за январь — сентябрь 2012 года не позднее 28 октября 2012 года
Ноябрь 2012 года
2 млн. руб.
—
—
Уплата за январь — октябрь 2012 года не позднее 29 ноября 2012 года
Декабрь 2012 года
2 млн. руб.
—
—
Уплата за январь — ноябрь 2012 года не позднее 28 декабря 2012 года
I квартал 2013 года
7 млн. руб.
15 (7+2+2+2+2) млн. руб. (с I по IV квартал 2012 года)
3,75 (15:4) млн. руб.
Один раз в квартал:
за 2012 год можно уплатить до 28 марта 2013 года, желательно предупредить инспекцию о причине неуплаты ежемесячных авансовых платежей
Если доходы компании не превышают обновленного «лимита», она вправе заплатить эту сумму единовременно, не позднее 28 марта 2013 года. И лучше предупредить об этом контролеров, иначе выгода от смены порядка уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль может стать сомнительной.
Учет налога на прибыль
Доходы организации
Согласно п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» в бухгалтерском учете доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Не признаются доходами организаций поступления от других юридических и физических лиц:
• суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
• по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;
• в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
• авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
• задатка;
• в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
• в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
В соответствии с п. 4 ПБУ 9/99 доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:
• доходы от обычных видов деятельности;
• прочие доходы.
Согласно п. 5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.
В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, доходами по обычным видам деятельности (выручкой) считаются поступления, получение которых связанно с этой деятельностью (арендная плата).
В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, доходами по обычным видам деятельности (выручкой) считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности).
В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, доходами по обычным видам деятельности (выручкой) считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.
Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим доходам.
Согласно п. 4 ПБУ 9/99 доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями.
Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.
К прочим поступлениям согласно ПБУ 9/99 относятся прочие доходы и внереализационные доходы.
В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 прочими доходами являются:
• поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
• поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
• поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);
• прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
• поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
• проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.
В соответствии с п.8 ПБУ 9/99 внереализационными доходами являются:
• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
• активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
• поступления в возмещение причиненных организации убытков;
• прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
• суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
• курсовые разницы;
• сумма дооценки активов;
• прочие доходы.
Прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т. п.
Расходы организации
Согласно п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Не признается расходами организации выбытие активов:
• в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т. п.);
• в связи с осуществлением вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретением акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
• по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;
• в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
• в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
• в погашение кредита, займа, полученных организацией;
• выбытие активов именуется оплатой.
В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
• расходы по обычным видам деятельности;
• прочие расходы.
Согласно п. 4 ПБУ 10/99 расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.
Согласно п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Расходами по обычным видам деятельности считаются также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим расходам.
Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.
Прочими расходами в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 являются:
• расходы, связанные с предоставлением во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
• расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
• расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
• расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
• проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
• расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
• отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
Согласно п. 12 ПБУ 10/99 внереализационными расходами являются:
• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
• возмещение причиненных организацией убытков;
• убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
• суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
• курсовые разницы;
• сумма уценки активов;
• перечисление средств (взносов, выплат и т. д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
• прочие расходы.
Прочими расходами являются также расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т. п.).
Признание доходов и расходов организации в бухгалтерском учете
Финансовый результат от обычных видов деятельности и от прочей деятельности определяется в соответствии с установленными правилами признания в учете доходов и расходов организации.
Порядок признания доходов
Согласно п. 6 ПБУ 9/99 выручка (доходы) от обычных видов деятельности принимается к бухгалтерскому учету в денежном выражении. Величина выручки определяется как сумма поступления денежных средств, стоимости иного имущества и величины дебиторской задолженности.
Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).
Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.
ПБУ 9/99 отдельно устанавливает правила оценки выручки от продажи товаров (работ, услуг), полученной при продаже на условиях коммерческого кредита, по бартерным сделкам, предполагающим получение дохода.
При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.
Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).
В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).
При образовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов сомнительных долгов величина выручки не изменяется.
В соответствии с п.12 ПБУ 9/99, выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
1. Организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом.
2. Сумма выручки может быть определена.
3. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, а это возможно в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.
4. право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана).
5. Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается не выручка, а кредиторская задолженность.
Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, должны быть одновременно соблюдены первое, второе и третье условия.
Выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления организация может признавать в бухгалтерском учете по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.
Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.
В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки.
Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению работ, оказанию услуг, которые будут впоследствии возмещены организации.
Для целей бухгалтерского учета величина прочих поступлений определяется в следующем порядке:
• поступления от продажи основных средств и иных активов, проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) определяются в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности;
• штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником;
• активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы;
• кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации;
• суммы дооценки активов определяют в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов;
• иные поступления принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах.
Порядок признания расходов
Оценка расходов по обычным видам деятельности производится в порядке, аналогичном оценке выручки. По аналогии с ПБУ 9/99 в ПБУ 10/99 установлены специальные правила для оценки расходов по договорам, заключенным на стандартных условиях, по сделкам, предусматривающим коммерческое кредитование, по бартерным операциям, а также в случаях изменения обязательств по договору.
Согласно п. 6 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в денежном выражении в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.
Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).
Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.
При оплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.
Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).
В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).
Расходы по обычным видам деятельности формируют:
• расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;
• расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).
При формировании расходов по обычным видам деятельности в соответствии с п. 8 ПБУ 10/99 должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:
• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация;
• прочие затраты.
Согласно п. 9 ПБУ 10/99 для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующих отчетных периодах, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.
При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.
Для целей бухгалтерского учета величина прочих расходов определяется в следующем порядке:
• расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, а также с участием в уставных капиталах других организаций, с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации), процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, определяются в сумме, равной величине оплаты в денежной или иной форме или величине кредиторской задолженности;
• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией;
• дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации;
• суммы уценки активов определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.
Согласно п. 16 ПБУ 10/99 любые расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• сумма расхода может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, что возможно в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.
Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.
• о порядке признания выручки организации;
• о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.
В отчете о прибылях и убытках доходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на выручку и прочие доходы.
Выручка, прочие доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т. п.), составляющие 5 и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.
Прочие доходы могут показываться в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам, когда:
• соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;
• доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов) не являются существенными для характеристики финансового положения организации.
В отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, подлежит раскрытию как минимум следующая информация:
• общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;
• доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;
• способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.
Прочие доходы организации за отчетный период, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.
Построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.
В соответствии с ПБУ 10/99 в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов.
В отчете о прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы и прочие расходы.
В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5 и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.
Прочие расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам, когда:
• соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов;
• расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.
В бухгалтерской отчетности также подлежит раскрытию как минимум следующая информация:
• расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат;
• изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном году;
• расходы, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.).
Прочие расходы организации за отчетный год, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются в отчетном году на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.
Учет финансового результата от обычных видов деятельности
Бухгалтерский учет доходов и расходов, связанных с обычными видами деятельности организации (продажа товаров, производство и продажа готовой продукции и т.д.), а также формирование финансового результата по этим видам деятельности осуществляются на счете 90 «Продажи».
На этом счете отражаются выручка и себестоимость по проданным товарам, продукции (работам, услугам), в частности:
• по готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;
• по работам и услугам промышленного характера;
• по работам и услугам непромышленного характера;
• по покупным изделиям (приобретенным для комплектации);
• по строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геолого-разведочным, научно-исследовательским и другим подобным работам;
• по товарам;
• по услугам по перевозке грузов и пассажиров;
• по транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям;
• по услугам связи;
• по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации);
• по предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации);
• по участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т. п.
Планом счетов бухгалтерского учета предусматривается детальное отражение доходов и расходов от обычных видов деятельности путем введения отдельных субсчетов к счету 90 «Продажи».
К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:
90-1 «Выручка»;
90-2 «Себестоимость продаж»;
90-3 «Налог на добавленную стоимость»;
90-4 «Акцизы»;
90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
На субсчете 90-1 «Выручка» учитываются поступления активов (денежных средств и/или иного имущества), признаваемые выручкой.
На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость проданных товаров, продукции (работ, услуг), по которым на субсчете 90-1 «Выручка» признана выручка.
На субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика), в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».
На субсчете 90-4 «Акцизы» учитываются суммы акцизов, включенные в цену проданной подакцизной продукции (товаров), в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-3 «Расчеты по акцизам».
Организации – плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 «Продажи» субсчет 90-5 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин.
Субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыли или убытка) от продаж за отчетный месяц.
Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведут по каждому виду проданной продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а при необходимости и по другим направлениям (по регионам продаж и т. п.).
Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг формируется на базе расходов по обычным видам деятельности. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.
В бухгалтерском учете операции по продаже продукции, товаров, работ и услуг отражаются следующими записями:
Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит сч. 90-1 «Выручка»
– на сумму выручки от продаж;
Дебет сч. 90-2 «Себестоимость продаж»
Кредит сч. 41 «Товары»
– на себестоимость проданных товаров;
Дебет сч. 90-2 «Себестоимость продаж»
Кредит сч. 43 «Готовая продукция»
– на себестоимость проданной продукции;
Дебет сч. 90-2 «Себестоимость продаж»
Кредит сч. 20 «Основное производство»
– на себестоимость выполненных работ, оказанных услуг;
Дебет сч. 90-3 «Налог на добавленную стоимость»
Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»
– на сумму начисленного по проданной продукции, товарам, работам, услугам налога на добавленную стоимость;
Дебет сч. 90-4 «Акцизы»
Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по акцизам»
– на сумму акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров).
Записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» производят накопительно в течение отчетного года. А именно, на субсчете 90-1 «Выручка» записи в течение года делают только по кредиту, а на субсчетах 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» – только по дебету. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» определяют финансовый результат от продаж за отчетный месяц. Выявленную прибыль или убыток ежемесячно заключительными проводками списывают с субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки» записью:
Дебет сч. 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»
Кредит сч. 99 «Прибыли и убытки»
– сумма прибыли от продаж;
Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки»
Кредит сч. 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»
– сумма убытка от продаж.
Таким образом, каждый субсчет счета 90 «Продажи» имеет сальдо конечное по состоянию на конец месяца. При этом синтетический счет 90 «Продажи» в целом ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»:
Учет финансового результата от прочей деятельности
Прочие доходы и расходы непосредственно не связаны с обычной деятельностью организации. Выше в п. 12. 2 приведен перечень прочих доходов и расходов согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
Бухгалтерский учет прочих доходов и расходов ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в разрезе субсчетов.
Назначение счета 91 «Прочие доходы и расходы» аналогично назначению счета 90 «Продажи». Он служит исключительно для выявления величины финансового результата от прочих доходов и расходов.
К этому счету открываются следующие субсчета:
91-1 «Прочие доходы»;
91-2 «Прочие расходы»;
91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
На субсчете 91-1 «Прочие доходы» учитываются поступления активов, признаваемых прочими доходами. На субсчете 91-2 «Прочие расходы» учитываются расходы, признаваемые прочими расходами. Субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» используется для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.
Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.
Прочие доходы и расходы признаются в бухгалтерском учете, как правило, в том же порядке, что и доходы, и расходы по обычным видам деятельности. При этом по отдельным видам прочих доходов в ПБУ 9/99 приведены особые условия их признания:
• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков признаются в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;
• суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности, – в отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности;
• суммы дооценки активов – в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проведена переоценка;
• иные поступления – по мере образования (выявления).
В зависимости от вида прочие доходы в бухгалтерском учете отражаются следующими записями:
– поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности, если перечисленные виды деятельности не составляют предмет деятельности организации:
Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»;
– поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам), если участие в других организациях не является предметом деятельности, а также прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества):
Дебет сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»;
– поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров:
Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»;
– проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации:
Дебет сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит 91-1 «Прочие доходы»;
– проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке:
Дебет сч. 51 «Расчетные счета»
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»;
– штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также поступления в возмещение причиненных организации убытков. Указанные доходы отражаются в бухгалтерском учете только при признании их должником или на основании решения суда. В случае нарушения условий договора сторона, чьи права нарушены, предъявляет контрагенту претензию с расчетом суммы причитающихся финансовых санкций, а также величины причиненных убытков. После получения согласия контрагента сумма предъявленной претензии включается в состав прочих доходов:
Если контрагент не признал претензию, организация может обратиться в судебные органы. В этом случае указанная запись производится только после вынесения судом решения о взыскании;
– активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения. Активы, полученные безвозмездно, первоначально учитываются в составе доходов будущих периодов по рыночной стоимости:
Дебет сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» (в части основных средств и нематериальных активов), 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция»
Кредит сч. 98-2 «Безвозмездные поступления».
Впоследствии по мере начисления амортизации (по основным средствам и нематериальным активам) или по мере выбытия материально-производственных запасов соответствующая часть рыночной стоимости включается в состав прочих доходов:
– прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году. Порядок отражения таких доходов зависит от причин возникновения прибыли. Например, в отчетном году установлено, что в декабре прошлого года занижена выручка от продажи товаров по договору на условиях коммерческого кредита на сумму процентов за отсрочку оплаты. В отчетном году на указанную сумму увеличиваются прочие доходы:
Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 91-1 «Прочие доходы».
Прибыль прошлых лет может также возникать вследствие необоснованного завышения расходов в прошлом году. Например, в отчетном году установлено, что в ноябре и декабре прошлого года была начислена амортизация по объекту основных средств, который был продан в октябре. Сумма излишне начисленной в прошлом году амортизации в отчетном году включается в доходы:
Дебет сч. 02 «Амортизация основных средств»
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»;
– суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности. Согласно Гражданскому кодексу РФ срок исковой давности составляет три года. Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации. Письменное обоснование должно содержать дату возникновения и сумму задолженности с указанием первичных документов, на основании которых возникла эта задолженность:
Дебет сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»;
– курсовые разницы. Курсовые разницы возникают по операциям, связанным с полным или частичным погашением дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс Центрального банка РФ на дату исполнения обязательств отличался от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности по бухгалтерскому учету, либо от курса на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз.
Кроме того, курсовая разница возникает при пересчете стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (в том числе по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.
Положительные курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность, и включаются в состав прочих доходов:
Дебет сч. 58 «финансовые вложения»
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»
– курсовая разница по операциям с финансовыми вложениями;
Дебет сч. 50 «Касса», 52 «Валютные счета»
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»
– курсовая разница по денежным средствам в валюте;
Дебет сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др.
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»
– курсовая разница по обязательствам в валюте.
Не включаются в состав прочих доходов курсовые разницы, связанные с формированием уставного (складочного) капитала, которые относятся на добавочный капитал:
– сумма дооценки активов. Сумма дооценки активов включается в доходы на основании результатов переоценки:
Дебет сч. учета активов
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы».
Кроме того, в состав прочих доходов включаются неучтенные ценности, выявленные при инвентаризации. Такие ценности принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации:
Дебет сч. 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 50 «Касса»
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы».
Прочие расходы в зависимости от их вида отражаются следующими проводками:
– расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, а также прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности. Указанные расходы включаются в операционные, если доходы по данным операциям включены в операционные доходы. К таким расходам можно отнести амортизацию по переданным во временное пользование основным средствам и нематериальным активам:
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов»;
– расходы на ремонт переданных в аренду основных средств:
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 23 «Вспомогательные производства», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
– расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, если участие в уставных капиталах не является предметом деятельности организации:
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
– расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции. К таким расходам относятся:
а) остаточная стоимость проданных (выбывших по другим причинам) основных средств:
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 01 «Основные средства», субсчет 01-2 «Выбытие основных средств»;
б) остаточная стоимость проданных (выбывших по другим причинам) нематериальных активов:
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 04 «Нематериальные активы»;
в) фактическая себестоимость проданных материалов:
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 10 «Материалы», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;
г) расходы, непосредственно связанные с выбытием имущества (расходы на демонтаж объектов основных средств, на транспортировку и др.):
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит 23 «Вспомогательные производства», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
– проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов):
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;
– расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями:
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»;
Кредит сч. 51 «Расчетные счета»;
– отчисления в оценочные резервы. Правила бухгалтерского учета предусматривают создание трех оценочных резервов: по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений, под снижение стоимости материальных ценностей.
Резерв по сомнительным долгам создается на основании данных проведенной инвентаризации дебиторской задолженности в случае выявления сомнительных долгов. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Начисление резерва в бухгалтерском учете отражается записью:
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам».
Резерв используется на списание невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными:
Дебет сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам»
Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы в конце года включаются в операционные доходы:
Резерв под обесценение финансовых вложений создается по тем финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, в случае устойчивого снижения их стоимости. По таким финансовым вложениям определяется расчетная стоимость, равная разнице между их учетной стоимостью и суммой снижения стоимости.
Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:
1. На отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости.
2. В течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения.
3. На отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
Резерв создается по результатам проверок наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений, которые проводятся не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. На сумму создаваемого резерва производится запись:
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».
При повышении стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы резервы, а также в случае их выбытия соответствующая сумма резерва присоединяется к операционным доходам:
Дебет сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы».
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей создаются в конце отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности по материально-производственным запасам при наличии следующих условий:
• если они морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;
• если их текущая рыночная стоимость (стоимость продажи) снизилась.
Резерв начисляется в том случае, если фактическая себестоимость материально-производственных запасов выше их текущей рыночной стоимости. Рыночная стоимость должна быть документально подтверждена. Величина резерва определяется как разница между фактической себестоимостью материально-производственных запасов и их текущей рыночной стоимостью. Образование резерва отражается в учете записью:
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».
В следующем отчетном периоде по мере выбытия материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается:
Дебет сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы».
Аналогичная запись производится при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.
Хозяйственные операции, которые непосредственно не связаны с хозяйственной деятельностью организации, а представляют собой отклонения от нее, приводят к возникновению прочих доходов и расходов, которые подлежат учету на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Прочие расходы включают:
– подлежащие уплате штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещение причиненных организацией своим контрагентам убытков. Указанные расходы отражаются в бухгалтерском учете на основании предъявленных контрагентами претензий (при согласии организации) или на основании решения суда:
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
– убытки прошлых лет, признанные в отчетном году. Порядок убытков прошлых лет зависит от причин их возникновения. Например, в отчетном году установлено, что в декабре прошлого года завышена выручка от продажи товаров в связи с тем, что в учете не отражена предоставленная покупателю скидка, предусмотренная в договоре. В отчетном году сумма предоставленной в декабре скидки включается в состав прочих расходов:
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Убытки прошлых лет могут также возникать вследствие занижения величины расходов в прошлом году. Например, в отчетном году установлено, что в декабре прошлого года не начислена амортизация по объекту основных средств, приобретенному и введенному в эксплуатацию в ноябре. Сумма амортизации за декабрь прошлого года в отчетном году включается в состав прочих расходов:
– суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных к взысканию. Как и в случае кредиторской задолженности, списание дебиторской задолженности производится по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации. Если в организации создан резерв по сомнительным долгам, то дебиторская задолженность списывается за счет средств резерва. При его недостаточности, а также в случае, если организация не создает резерв, сумма списываемой задолженности включается в состав прочих расходов:
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.;
– отрицательные курсовые разницы:
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 50 «Касса», 52 «Валютные счета», 58 «Финансовые вложения», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др.;
– сумма уценки активов:
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит счетов учета активов;
– перечисление средств, связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий:
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 51 «Расчетные счета», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Кроме того, в состав прочих расходов включаются выявленные в процессе инвентаризации недостачи ценностей, если конкретные виновники недостач не установлены или судом отказано во взыскании с них. Такие ценности списываются с бухгалтерского учета в оценке по учетной стоимости (основные средства – по остаточной стоимости, материально-производственные запасы – по фактической себестоимости):
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
К прочим доходам и расходам относятся также доходы и расходы, которые являются следствием чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийных бедствий, пожаров, аварий, национализации имущества и т. п.).
К ним согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 относятся:
– страховое возмещение (если утраченное или испорченное имущество было застраховано):
Дебет сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»;
– стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т. п.:
Дебет сч. 10 «Материалы»
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»;
– потери от списания стоимости утраченного и испорченного имущества:
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 01 «Основные средства» – списание остаточной стоимости основных средств;
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 11 «Животные на выращивании и откорме», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 50 «Касса», 58 «Финансовые вложения» – списание фактической себестоимости материально-производственных запасов и иных ценностей;
– расходы на ликвидацию последствий чрезвычайных обстоятельств (заработная плата работникам организации, отчисления от заработной платы, услуги сторонних организаций и др.):
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Согласно инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета отражение прочих доходов и расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы» ведут в течение года накопительно, а именно, на субсчете 91-1 «Прочие доходы» в течение года записи делают только по кредиту, а на субсчете 91-2 «Прочие расходы» – только по дебету. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки» записью:
Дебет сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
Кредит сч. 99 «Прибыли и убытки»
или
Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки»
Кредит сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
Таким образом, каждый субсчет счета 91 «Прочие доходы и расходы» имеет сальдо конечное по состоянию на конец месяца. При этом синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» в целом ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончании отчетного года субсчета 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»:
Дебет сч. 91-1 «Прочие доходы»
Кредит сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
– закрытие субсчета 91-1 «Прочие доходы»;
Дебет сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
Кредит сч. 91-2 «Прочие расходы»
– закрытие субсчета 91-2 «Прочие расходы».
Порядок формирования и учета конечного финансового результата
Конечный финансовый результат деятельности организации слагается из финансового результата от обычных видов деятельности и финансового результата от прочих доходов и расходов.
Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году используют активно-пассивный счет 99 «Прибыли и убытки». Согласно инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета записи на счете 99 «Прибыли и убытки» ведут накопительно с начала отчетного года. По кредиту этого счета в течение года отражают суммы, полученной организацией прибыли, а по дебету – суммы полученных убытков. Сопоставлением кредитового и дебетового оборотов определяется конечный финансовый результат за отчетный период. Превышение кредитового оборота над дебетовым отражается в качестве сальдо по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» и характеризует размер чистой прибыли организации, а превышение дебетового оборота над кредитовым записывается как сальдо по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и характеризует размер чистого убытка организации.
Аналитический учет по счету 99 «Прибыли и убытки» должен обеспечить формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.
Конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период (чистую прибыль или чистый убыток) формируют следующие показатели:
• финансовый результат от обычных видов деятельности;
• прочие доходы и расходы;
• начисленные платежи налога на прибыль и причитающихся налоговых санкций.
Организации получают основную часть прибыли от продажи продукции, товаров, работ и услуг (финансовый результат от обычных видов деятельности). Прибыль (убыток) от продажи продукции (работ, услуг) определяется ежемесячно.
Выявленную прибыль или убыток от продажи продукции (работ, услуг) ежемесячно отражают на счете 99 «Прибыли и убытки» записями:
Дебет сч. 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»
Кредит сч. 99 «Прибыли и убытки»
или
Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки»
Кредит сч. 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
Финансовый результат прочей деятельности ежемесячно отражают на счете 99 «Прибыли и убытки» записями:
Дебет сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
Кредит сч. 99 «Прибыли и убытки»
или
Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки»
Кредит сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
Кроме того, по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражают начисленные платежи налога на прибыль и суммы причитающихся налоговых санкций. На сумму начисленного налога на прибыль и штрафных санкций делают запись:
Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки»
Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».
По окончании отчетного года заключительной записью декабря счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. Закрытие этого счета производится записями:
Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки»
Кредит сч. 84 «нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – на сумму чистой прибыли отчетного года;
Дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Кредит сч. 99 «Прибыли и убытки» – на сумму убытка, полученного в отчетном году.
Закрытие по окончании отчетного года всех субсчетов, открытых к счету 90 «Продажи» и счету 91 «Прочие доходы и расходы», а также счета 99 «Прибыли и убытки» производят до составления годовой бухгалтерской отчетности. Бухгалтерские записи по закрытию этих счетов отражаются в учете по состоянию на 31 декабря отчетного года. Данную процедуру называют реформацией баланса.
В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т. е. как конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период по данным бухгалтерского учета, за минусом причитающихся за счет прибыли налогов и платежей, включая санкции за несоблюдение налогового законодательства.
Учет налога на прибыль
Российские организации в соответствии с Налоговым кодексом РФ являются плательщиками налога на прибыль. Правила исчисления прибыли, являющейся объектом налогообложения, определены гл. 25 части второй НК РФ. Эти правила отличаются от правил формирования финансового результата (прибыли или убытка) в бухгалтерском учете, установленных ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Различия обусловлены различиями в классификации и порядке признания доходов и расходов, формирующих финансовый результат в бухгалтерском учете и финансовый результат в целях налогообложения (в налоговом учете).
В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 для целей бухгалтерского учета доходы и расходы принимаются к учету и признаются в отчете о прибылях и убытках независимо от того, как они учитываются для целей расчета налогооблагаемой базы. Согласно гл. 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли к учету принимаются не все доходы и расходы, отраженные в бухгалтерском учете.
В бухгалтерском учете по правилам ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 формируется бухгалтерская прибыль, а в налоговом учете по правилам гл. 25 НК РФ формируется налогооблагаемая прибыль. В силу упомянутых различий бухгалтерская прибыль может быть либо больше, либо меньше налогооблагаемой прибыли, а, следовательно, налог на прибыль, исчисленный исходя из бухгалтерской прибыли, может быть либо больше, либо меньше налога на прибыль, исчисленного исходя из налогооблагаемой прибыли.
Другими словами, задолженность организации перед бюджетом по налогу на прибыль, определенная по правилам бухгалтерского учета может не соответствовать реальной задолженности, определяемой в соответствии с действующим налоговым законодательством. Отразить в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в текущем периоде позволяет применение правил, установленных ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (утв. приказом Минфина РФ № 114н). Применение данного Положения позволяет также отразить в бухгалтерском учете и отчетности взаимосвязь прибыли (убытка), определенной в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль, определенной в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Субъекты малого предпринимательства могут вести бухгалтерский учет без применения норм ПБУ 18/02.
Согласно п. 3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода образует постоянные и временные разницы.
Постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства
Под постоянными разницами, в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Причинами возникновения постоянных разниц является то, что ряд расходов для целей налогообложения принимаются только в пределах установленных норм, а ряд доходов и расходов вообще не принимается к учету при налогообложении прибыли. Перечень расходов, принимаемых для целей налогообложения в пределах норм, приведен в ст. 264 НК РФ, и к ним, в частности, отнесены представительские расходы, расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, командировочные расходы в части суточных и др. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, определены ст. 270 НК РФ, и к ним, в частности, отнесены расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, расходы по приобретению и/или созданию амортизируемого имущества и др.
В результате отдельные доходы и расходы согласно нормативным документам по бухгалтерскому учету полностью учитываются при формировании бухгалтерской прибыли отчетного периода, они либо уменьшают, либо увеличивают бухгалтерскую прибыль. Согласно же налоговому законодательству эти доходы и расходы при формировании налогооблагаемой прибыли не учитываются ни в данном, ни в следующих отчетных периодах (то есть никогда). Они никак не влияют на величину налогооблагаемой прибыли, не уменьшают и не увеличивают ее.
К постоянным разницам относят:
• суммы превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами по нормам, принимаемым для целей налогообложения (по суточным, представительским расходам, расходам по некоторым видам добровольного страхования и некоторым видам рекламы, процентам по займам и кредитам и др.);
• расходы, связанные с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
• убыток, связанный с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;
• убыток, перенесенный на будущее, который по истечении определенного времени уже не может быть принят в целях налогообложения, как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах, и др.
Величина постоянной разницы (ПР) определяется как разница между суммой данного вида расходов, признанной в бухгалтерском учете (Сбу), и суммой данного вида расходов, признанной в налоговом учете (Сну):
ПР = Сбу-Сну.
Пример
Согласно данным бухгалтерского учета фактические представительские расходы организации за I кв. (Сбу) составили 10 000 руб. Расходы на оплату труда работников – 150 000 руб. Для целей налогообложения представительские расходы (Сну) принимаются в размере 4 % от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ) или в сумме 6000 руб. (150 000 руб. х 4 %). Сумма превышения фактических представительских расходов над их нормируемой величиной в 4000 руб. (10 000 - 6000 руб.) является в бухгалтерском учете постоянной разницей.
По безвозмездно переданному имуществу величина постоянных разниц определяется суммированием стоимости переданного имущества с расходами, связанными с этой передачей.
Пример
Остаточная стоимость безвозмездно переданных в I кв. основных средств составила 30 000 руб., а расходы по их передаче – 3000 руб. Совокупная сумма 33 000 руб. в бухгалтерском учете будет считаться постоянной разницей.
При определении постоянной разницы по убытку, перенесенному на будущее, следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 283 НК РФ организации могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму ранее полученного убытка в течение 10 лет, в размере до 30 % налоговой базы ежегодно. По истечении 10 лет оставшийся убыток учитывается в качестве постоянной разницы
Пример
Убыток организации в 2003 г. составил 150 000 руб. и не был погашен до 2012 г. При получении прибыли в 2012 г. в 200 000 руб. и в 2008 г. в 250 000 руб. на погашение убытка могут быть направлены соответственно 60 000 руб. (200 000 руб. X 30 %) и 75 000 руб. (250 000 руб. х 30 %). Непогашенная сумма убытка в 15 000 руб. (150 000 руб. - 135 000 руб.) будет считаться в 2013 г. постоянной разницей.
Если постоянные разницы возникают в случае, когда доходы, учтенные в бухгалтерском учете для целей налогообложения доходами не признаются, то величина постоянной разницы определяется равной величине этих доходов.
Пример
Организация в марте в соответствии со ст. 176 НК РФ получила на свой расчетный счет проценты за нарушение сроков возврата НДС в сумме 10 000 руб. В бухгалтерском учете эта сумма включается в состав прочих доходов организации. При этом в соответствии с пп. 12 п.1 ст. 251 НК РФ сумма процентов, полученных согласно ст. 176 НКРФ налогом на прибыль не облагается. Поэтому сумма 10 000 руб. является постоянной разницей.
Таким образом, постоянные разницы образуются за счет тех доходов, и расходов, которые не учитываются при налогообложении прибыли как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах, но полностью учитываются в бухгалтерском учете в отчетном периоде.
Постоянные разницы могут учитываться по первичным документам, в бухгалтерских регистрах или в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. Однако в аналитическом учете они должны отражаться обособленно. Для обособленного учета постоянных разниц целесообразно открыть два субсчета по учету нормируемых расходов (для учета расходов в пределах норм и учета сверхнормативных расходов), а также субсчета для учета доходов и убытков, не признаваемых в целях налогообложения.
Наличие постоянных разниц влечет за собой необходимость доначисления, либо уменьшения налога на прибыль, исчисленного исходя из бухгалтерской прибыли. Доначислить налог на прибыль необходимо, если расходы, учтенные в бухгалтерском учете, для целей налогообложения не признаются, в результате чего бухгалтерская прибыль оказывается меньше налогооблагаемой. Уменьшить сумму налога на прибыль, исчисленную исходя из величины бухгалтерской прибыли, необходимо, если доходы, учтенные в бухгалтерском учете, для целей налогообложения не признаются, в результате чего бухгалтерская прибыль оказывается больше налогооблагаемой.
Сумма налога, на которую увеличиваются налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде согласно п. 7 ПБУ 18/02 представляет собой постоянное налоговое обязательство, а сумма налога, на которую налоговые платежи уменьшаются, представляет собой постоянный налоговый актив. Таким образом, постоянные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию либо постоянного налогового обязательства, либо постоянного налогового актива.
Постоянное налоговое обязательство (ПНО) в соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату:
ПНО = ПР х 24 %/100 %.
Согласно п.7 ПБУ 18/02 постоянные налоговые обязательства должны отражаться в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам проводкой:
Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство»
Кредит сч. 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
На сумму постоянных налоговых активов делается запись:
Дебет сч. 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Кредит сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянный налоговый актив».
Пример
Допустим, что в отчетном периоде организация фактически затратила на возмещение суточных расходов 15 000 руб. При этом допустим, что для целей налогообложения прибыли суточные в пределах норм могут быть приняты только в сумме 12 000 руб.
В соответствии с действующим бухгалтерским и налоговым законодательством в бухгалтерском учете суточные расходы должны быть признаны в полном объеме, т. е. в сумме 15 000 руб., а в налоговом учете может быть признана в качестве расходов только сумма в размере 12 000 руб.
В связи с превышением фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения прибыли, по которым имеются ограничения (нормирование) по расходам, возникает постоянная разница. По условиям примера превышение нормы суточных расходов приводит к возникновению в отчетном периоде постоянной разницы в сумме 3000 руб.
Данная постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового обязательства, определяемого как произведение постоянной разницы на установленную ставку налога на прибыль:
3000 руб. х 24 % : 100 % = 720 руб.
На эту сумму должна быть увеличена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за отчетный период.
Данная операция отражается в бухгалтерском учете записью:
Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство»
Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-2 «Расчеты по налогу на прибыль».
В бухгалтерской отчетности постоянное налоговое обязательство справочно отражается по строке 200 отчета о прибылях и убытках (форма № 2) и учитывается при определении по данным бухгалтерского учета текущего налога на прибыль (строка 150 формы № 2), признаваемого налогом на прибыль для целей налогообложения.
Временные разницы, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства
Под временными разницами в соответствии с п. 8 ПБУ 18/02 понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль – в другом или в других отчетных периодах.
Они оказывают влияние на величину налога на прибыль как в отчетном, так и в следующих за ним периодах. Временные разницы при формировании налога на прибыль приводят к образованию отложенного налога на прибыль, т. е. суммы, которая увеличивает или уменьшает налог на прибыль, подлежащий уплате в следующих отчетных периодах. Временные разницы, в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль, подразделяются на два вида:
Вычитаемые временные разницы – это доходы и расходы, уменьшающие бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль – в следующих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы возникают, если:
• расходы, отраженные в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, превышают расходы, учитываемые в этом же отчетном периоде для целей налогообложения;
• доходы, отраженные в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше доходов, учитываемых в этом же отчетном периоде для целей налогообложения.
Вычитаемые временные разницы об разуются в следующих случаях:
• при использовании различных методов амортизации по амортизируемым активам в бухгалтерском и налоговом учете;
• при разных способах признания коммерческих и управленческих расходов;
• при наличии убытка, перенесенного на будущее;
• по кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) в организациях, признающих доходы и расходы кассовым методом;
• в других случаях.
При использовании различных методов начисления амортизации по амортизируемым активам вычитаемая временная разница возникает в том случае, если сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете превышает сумму амортизации, исчисленную в налоговом учете.
Пример
По основным средствам стоимостью в 200 000 руб. и сроком службы в 5 лет в бухгалтерском учете амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка, а в налоговом учете – линейным способом. В бухгалтерском учете за первый год эксплуатации основных средств сумма амортизации составит 66 667 руб. (200 000 руб. х 5 лет : 15 лет), в налоговом учете – 40 000 руб. (200 000 руб.: 5 лет). Вычитаемая временная разница составит за год 26 667 руб. (66 667 - 40 000).
В I кв. суммы амортизации и вычитаемой разницы составят соответственно 16 667 руб., 10 000 руб. и 6667 руб.
Вычитаемая временная разница вследствие применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в бухгалтерском и налоговом учете возникает в том случае, если в бухгалтерском учете эти расходы списываются сразу, а в налоговом учете — постепенно.
По убытку, перенесенному на будущее, вычитаемая временная разница определяется вычитанием из всей суммы убытка суммы убытка, принятой для уменьшения налоговой базы.
Пример
Убыток организации составил в 2007 г. 20 000 руб. В I кв. 2012 г. налогооблагаемая прибыль составила 50 000 руб. Уменьшить налогооблагаемую прибыль организация за первый квартал может на 15 000 руб. (50 000 руб. х 30 %). Убыток в 5000 руб. (20 000 руб. — 15 000 руб.) должен учитываться в бухгалтерском учете в I кв. 2012 г. в качестве вычитаемой временной разницы.
Вычитаемая временная разница по кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) может возникнуть у организаций, признающих доходы и расходы кассовым методом.
Пример
В организацию поступили материалы на сумму 200 000 руб. во II кв. и в этом же квартале они были израсходованы. Оплата за материалы осуществлена в III кв. При этом для целей налогообложения доходы и расходы признаются организацией кассовым методом.
В бухгалтерском учете стоимость использованных материалов списывается на себестоимость продукции во II кв., а в налоговом учете стоимость материалов признается в качестве расходов в III кв. В этих условиях стоимость списанных материалов в 200 000 руб. во II кв. будет учтена в качестве вычитаемой временной разницы.
Таким образом, вычитаемые временные разницы возникают когда бухгалтерская прибыль меньше налогооблагаемой прибыли, а, следовательно, налог на прибыль, исчисленный исходя из бухгалтерской прибыли, меньше реальной задолженности перед бюджетом. При этом в соответствии с правилами налогового учета вычитаемые временные разницы будут учтены для целей налогообложения, но в более поздние периоды, что приведет к уменьшению налога на прибыль в следующих периодах.
Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых активов. Согласно п. 14 ПБУ 18/02 отложенный налоговый актив – это часть отложенного налога на прибыль, на которую увеличивается налог на прибыль отчетного периода и уменьшается налог на прибыль, подлежащий уплате в следующих отчетных периодах. Величину отложенного налогового актива определяют умножением вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату.
Пример
Предположим, что вычитаемая временная разница, образовавшаяся вследствие применения различных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, составила в I кв. 6667 руб. Отложенный налоговый актив составляет 1600 руб. (6667 руб. х 24 %).
Отложенные налоговые активы признаются в том отчетном периоде, в котором возникают вычитаемые временные разницы.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете по всем вычитаемым временным разницам, за исключением временных разниц, по которым существует вероятность того, что они не будут уменьшены или полностью погашены в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 09 «Отложенные налоговые активы».
Аналитический учет к счету 09 «Отложенные налоговые активы» должен вестись по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.
По дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Кредит сч. 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц в следующих отчетных периодах уменьшаются или погашаются отложенные налоговые активы, уменьшающие задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль, что отражается в учете записью:
Дебет сч. 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Кредит сч. 09 «Отложенные налоговые активы».
Пример
Организация приняла к бухгалтерскому учету 15 декабря объект основных средств первоначальной стоимостью 240 000 руб. Срок полезного использования – 4 года. Согласно учетной политике амортизация по данному объекту основных средств начисляется в бухгалтерском учете по сумме чисел лет срока полезного использования, а в целях налогообложения – линейным методом.
В результате суммы годовой амортизации в течении срока полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете составят:
Год срока полезного использования объекта основных средств
Сумма годовой амортизации, признанная в бухгалтерском учете
Сумма годовой амортизации, признанная в целях налогообложения
Отложенные налоговые активы должны списываться также при выбытии активов, по которым они были начислены. Списание производится на счет прибылей и убытков в сумме, на которую не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.
Отложенные налоговые активы должны отражаться в бухгалтерском балансе в качестве внеоборотных активов.
Налогооблагаемые временные разницы – это доходы и расходы, увеличивающие бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль – в последующих отчетных периодах.
• расходы, отраженные в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше расходов, учитываемых в этом же отчетном периоде для целей налогообложения;
• доходы, отраженные в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, больше доходов, учитываемых в этом же отчетном периоде для целей налогообложения.
• использовании различных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете (когда сумма амортизации в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом учете);
• различных способах признания выручки и процентных доходов в бухгалтерском и налоговом учете в организациях, признающих доходы и расходы кассовым методом;
• прочих аналогичных различиях.
Пример
Организация, признающая доходы и расходы кассовым методом, отгрузила продукции в I кв. на 400 000 руб. Платежи поступили: в I кв. – на 350 000 руб., во II кв. – на 50 000 руб. В бухгалтерском учете должна быть отражена вся сумма выручки от продажи продукции, а в налоговом учете только фактически поступившие платежи. Недополученная часть выручки (50 000 руб.) отражается в бухгалтерском учете как налогооблагаемая временная разница.
Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, подлежащего к уплате в следующих отчетных периодах.
Таким образом, налогооблагаемые временные разницы возникают когда бухгалтерская прибыль больше налогооблагаемой прибыли, а, следовательно, налог на прибыль, исчисленный исходя из бухгалтерской прибыли, больше реальной задолженности перед бюджетом. При этом в соответствии с правилами налогового учета налогооблагаемые временные разницы будут учтены для целей налогообложения, но в более поздние периоды, что приведет к увеличению налога на прибыль в следующих периодах.
Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых обязательств. Согласно п. 15 ПБУ 18/02 отложенные налоговые обязательства – это часть отложенного налога на прибыль, на которую уменьшается налог на прибыль отчетного периода и увеличивается налог на прибыль, подлежащий уплате в следующих отчетных периодах. Величину отложенного налогового обязательства определяют умножением налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату.
Пример
Предположим, что налогооблагаемая временная разница, составила 50 000 руб. Величина отложенного налогового обязательства составит 12 000 руб. (50 000 руб. х 24 %).
Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, в котором возникают налогооблагаемые временные разницы.
Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Аналитический учет к счету 77 «Отложенные налоговые обязательства» должен вестись по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.
Возникновение отложенных налоговых обязательств, уменьшающих задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль в отчетном периоде, отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» записью:
Дебет сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Кредит сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства».
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц в следующих отчетных периодах уменьшаются или полностью погашаются отложенные налоговые обязательства, увеличивающие задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль, что отражается в учете записью:
Дебет сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»
Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Пример
Организация приняла к бухгалтерскому учету в июне 2012 г. полученный безвозмездно объект основных средств первоначальной стоимостью 100 000 руб. Срок полезного использования – 4 года. Согласно учетной политике амортизация по данному объекту основных средств начисляется в бухгалтерском учете линейным методом.
В результате стоимость объекта основных средств, признанная в целях бухгалтерского и налогового учета составит:
Год
Стоимость объекта основных средств, признанная в бухгалтерском учете
Стоимость объекта основных средств, признанная в целях налогообложения
Отложенные налоговые обязательства должны списываться также при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому они были начислены. Списание производится на счет прибылей и убытков записью:
Дебет сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»
Кредит сч. 99 «Прибыли и убытки».
Отложенные налоговые обязательства должны отражаться в бухгалтерском балансе в качестве долгосрочных обязательств.
Условный расход по налогу на прибыль и текущий налог на прибыль
Согласно п. 20 ПБУ 18/02 условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (УРНП) – это сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (УРНП) определяется как произведение бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату.
Пример
По данным бухгалтерского учета сумма прибыли за первый квартал 2012 г. составила 100 000 руб. Условный расход по налогу на прибыль составит 24 000 руб. (100 000 руб. х 24 %).
Для учета условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль к счету 99 «Прибыли и убытки» открывают субсчета «Условные расходы» и «Условные доходы».
Сумму начисленного условного расхода по налогу на прибыль отражают в бухгалтерском учете записью:
Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условные расходы»
Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Сумму начисленного условного дохода отражают в бухгалтерском учете записью:
Дебет сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Кредит сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условные доходы».
Согласно п. 21 ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) – это налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде, исходя из налогооблагаемой прибыли.
Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) равен величине условного расхода (условного дохода), скорректированного на суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отчетного периода.
Иначе говоря, текущий налог на прибыль определяется по следующей формуле:
ТНП = УРНП + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО,
где ТНП – текущий налог на прибыль;
УРНП – условный расход по налогу на прибыль;
ПНО – постоянное налоговое обязательство;
ПНА – постоянный налоговый актив;
ОНА – отложенный налоговый актив;
ОНО – отложенное налоговое обязательство.
Текущий налоговый убыток определяется по следующей формуле:
ТНУ = УДНП — ПНО + ПНА — ОНА+ОНО,
где ТНУ – текущий налоговый убыток;
УДНП – условный доход по налогу на прибыль.
При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, постоянных налоговых активов, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).
Пример
По данным бухгалтерского учета бухгалтерскую прибыль (прибыль до налогообложения) составила 126 100 руб.
При этом:
1. Представительские расходы, признанные в бухгалтерском учете, больше представительских расходов, признанных в целях налогообложения прибыли. В бухгалтерском учете их величина составила 43 000 руб., а в целях налогообложения – 40 000 руб. в результате чего образовалась постоянная разница, равная 3000 руб. (43 000 руб. - 40 000 руб.);
2. Сумма амортизации основных средств, начисленной в бухгалтерском учете, больше суммы амортизации основных средств, начисленной в целях налогообложения прибыли. В бухгалтерском учете ее величина составила 54 000 руб., а в целях налогообложения – 52 000 руб., в результате чего образовалась вычитаемая временная разница, равная 2 000 руб. (54 000 руб. - 52 000 руб.);
3. Сумма начисленного, но не полученного процентного дохода в виде дивидендов от участия в уставном капитале другой организации на конец отчетного периода составила 2500 руб., в результате чего образовалась налогооблагаемая временная разница, равная 2500 руб.
Рассчитаем условный расход по налогу на прибыль и текущий налог на прибыль.
Условный расход по налогу на прибыль определяется как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль и составит
126 100 руб. х 24 % : 100 % = 36 264 руб.
Постоянное налоговое обязательство определяется как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль и составит
3000 руб. х 24 % : 100 % = 720 руб.
Отложенный налоговый актив определяется как произведение вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль и составит
2000 руб. х 24 % : 100 % = 480 руб.
Отложенное налоговое обязательство определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль и составит
2500 руб. х 24 % : 100 % = 600 руб.
Текущий налог на прибыль составит
36 264 руб. + 720 руб. + 480 руб. - 600 руб. = 36 864 руб.
В бухгалтерском учете составляющие текущего налога на прибыль должны быть отражены следующими проводками:
№ п/п
Содержание хозяйственных операций
Корреспонденция счетов
Сумма, руб.
Дебет
Кредит
1
Отражена сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период
99, субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»
68-2
36 264
2
Отражена сумма постоянного налогового обязательства (по представительским расходам за отчетный период)
99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство»
68-2
720
3
Отражена сумма отложенного налогового актива, выявленного за отчетный период (по амортизации)
09
68-2
480
4
Отражена сумма отложенного налогового обязательства, выявленного за отчетный период (по процентному доходу)
68-2
77
600
Величина текущего налога на прибыль (задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль за отчетный период) в системе бухгалтерского учета, определяется как сальдо счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-2 «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль». Эта сумма должна совпадать с суммой налога на прибыль, исчисленной по правилам налогового учета и отраженной в декларации по налогу на прибыль.
Порядок применения норм ПБУ 18/02 при получении убытка разъяснен в письме Минфина России № 16-00-14/219 «О бухгалтерском учете расчетов по налогу на прибыль». На сумму полученного бухгалтерского убытка организация должна начислить условный доход по налогу на прибыль и отразить его в учете записью:
Дебет сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Кредит сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условные расходы».
Затем определяют сумму убытка, которая будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в будущем в соответствии с правилами, установленными ст. 283 НК РФ. Эту сумму называют налоговым убытком. Сумма налогового убытка представляет собой не что иное, как вычитаемую временную разницу, которая влечет за собой образование отложенного налогового актива, что отражается в учете записью:
Дебет сч. 09 «Отложенные налоговые активы»
Кредит сч. 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
В результате всех проводок на счете 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» должно быть выявлено нулевое сальдо, поскольку при получении убытка налоговая база по налогу на прибыль признается равной нулю. Соответственно и сумма текущего налога на прибыль должна быть равна нулю.
Пример
По данным бухгалтерского учета организацией за отчетный год получен убыток в сумме 20 000 руб. При этом сумма амортизации в бухгалтерском учете больше чем в налоговом учете на 2500 руб., в результате чего образовалась вычитаемая временная разница, равная 2500 руб. В течение года работникам организации была выплачена материальная помощь в сумме 6000 руб., в результате чего образовалась постоянная разница, равная 6000 руб.
Поскольку для целей налогообложения прибыли сумма разницы между амортизацией, учтенной в бухгалтерском и налоговом учете, и сумма материальной помощи в состав расходов не включаются, то налоговый убыток, т. е. убыток, принимаемый в целях налогообложения, будет меньше, чем бухгалтерский убыток и составит 11 500 руб. (20 000 руб. - 2 500 руб. - 6 000 руб.). Эта сумма признается вычитаемой временной разницей.
Рассчитаем условный доход по налогу на прибыль и текущий налог на прибыль.
Условный доход по налогу на прибыль определяется как произведение бухгалтерского убытка, сформированного в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль и составит
20 000 руб. х 24 % : 100 % = 4800 руб.
Постоянное налоговое обязательство определяется как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль и составит
6 000 руб. х 24 % : 100 % = 1440 руб.
Отложенный налоговый актив, образовавшийся по вычитаемой временной разнице в связи с различиями в амортизации, составит
2 500 руб. х 24 % : 100 % = 600 руб.
Отложенный налоговый актив, образовавшийся по вычитаемой временной разнице в части налогового убытка, составит
11 500 руб. х 24% : 100% = 2 760 руб.
В результате текущий налог на прибыль составит
4 800 руб.- 1 440 руб. - 600 руб. - 2 760 руб. = 0 руб.
В бухгалтерском учете составляющие текущего налога на прибыль должны быть отражены следующими проводками:
№ п/п
Содержание хозяйственных операций
Корреспонденция счетов
Сумма, руб.
Дебет
Кредит
1
Отражена сумма начисленного условного хода по налогу на прибыль за отчетный период
68-2
99, субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»
4800
2
Отражена сумма постоянного налогового обязательства (по представительским расходам за отчетный период)
68-2
99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство
1440
3
Отражена сумма отложенного налогового актива, выявленного за отчетный период (по амортизации)
09
68-2
600
4
Отражена сумма отложенного налогового актива, выявленного за отчетный период (по налоговому убытку)
09
68-2
2760
Как отмечалось выше, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе как внеоборотные активы и долгосрочные обязательства. Они могут отражаться в балансе в свернутом виде, т. е. с указанием в балансе только их сальдо, при:
• наличии у организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
• учете отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств при расчете налога на прибыль.
Наряду с отражением в балансе отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства указываются в отчете о прибылях и убытках. В этом отчете содержатся также данные о постоянных налоговых обязательствах.
При корректировке налога на прибыль в бухгалтерском учете составляют пояснительную записку с указанием в ней всех сумм и описанием всех показателей, на которые скорректирована бухгалтерская прибыль.
Учет использования прибыли
Конечный финансовый результат деятельности организации по состоянию на отчетную дату, уменьшенный на суммы начисленных платежей по налогу на прибыль и суммы налоговых санкций, называют чистой, или нераспределенной, прибылью (убытком).
Как отмечалось в п. 12.5 сумма чистой прибыли или чистого убытка формируется в течение отчетного года на счете 99 «Прибыли и убытки» в порядке, установленном правилами бухгалтерского и налогового учета. Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации используется активно-пассивный счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Для целей учета и распределения сумм нераспределенной (чистой) прибыли отчетного года к счету 84 рекомендуется открывать отдельный субсчет, например субсчет 84-1 «Нераспределенная прибыль отчетного года», субсчет84-2 «Непокрытый убыток отчетного года».
Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» должен обеспечить формирование информации по направлениям использования прибыли. При этом средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по созданию и приобретению нового имущества и еще не использованные, в аналитическом учете могут разделяться.
При реформации баланса по окончании отчетного года заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» записями:
Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки»
Кредит сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 84-1 «Нераспределенная прибыль отчетного года»
– на сумму чистой прибыли отчетного года;
Дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 84-2 «Непокрытый убыток отчетного года»
Кредит сч. 99 «Прибыли и убытки»
– на сумму убытка, полученного в отчетном году.
На начало нового отчетного года сумма нераспределенной прибыли закончившегося отчетного года в балансе отдельно не показывается. Эта сумма присоединяется к сумме нераспределенной прибыли прошлых лет или непокрытого убытка прошлых лет.
Использование (распределение) суммы чистой (нераспределенной) прибыли осуществляется на основании решения компетентного органа организации: общего собрания акционеров в акционерном обществе, собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью и т. п.
Нераспределенная прибыль отчетного года может быть направлена на выплату дивидендов (доходов) учредителям (участникам) организации.
Основными нормативными документами, определяющими порядок начисления дивидендов (доходов), являются ФЗ № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» и ФЗ № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и др.
Решение о выплате дивидендов, в том числе о размере дивидендов и форме выплаты (имущественная, денежная), принимается общим собранием акционеров (участников). Как правило, такое решение принимается после утверждения годового отчета. Однако акционерное общество вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года.
В обществах с ограниченной ответственностью решение о распределении прибыли между участниками общества может приниматься общим собранием участников ежеквартально, раз в полгода или раз в год. Прибыль распределяется между участниками пропорционально их долям в уставном капитале.
Необходимым условием для принятия решения о направлении прибыль на выплату дивидендов является наличие у организации прибыли по итогам отчетного периода и прибыли, полученной за предшествующие годы.
Решение о распределении прибыли между участниками в обществах с ограниченной ответственностью и о выплате дивидендов в акционерных обществах не может приниматься:
• до полной оплаты всего уставного капитала;
• если на момент принятия такого решения общество отвечало признакам несостоятельности (банкротства) или если указанные признаки появятся у общества в результате принятия такого решения;
• если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения;
• в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.
На выплату дивидендов должна быть направлена прибыль не в полном объеме, поскольку часть ее направляется на развитие производственной базы предприятия и осуществление его дальнейшей деятельности.
Величина прибыли, направляемая на выплату дивидендов, определяется общим собранием на основании сведений, представленных советом директоров или руководителем организации.
Направление части прибыли на выплату доходов учредителям, а также начисление дивидендов акционерам в бухгалтерском учете отражается следующими записями:
Дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 84-1 «Нераспределенная прибыль отчетного года»
Кредит сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов»
– если доходы (дивиденды) подлежат выплате участникам (акционерам), не являющимся работниками организации;
Дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 84-1 «Нераспределенная прибыль отчетного года»
Кредит сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
– если доходы (дивиденды) подлежат выплате участникам (акционерам), работающим в организации.
Доходы, выплачиваемые акционерам (участникам) организации, являются объектом налогообложения. У организаций дивиденды включаются в налоговую базу по налогу на прибыль, у физических лиц образуют доход, облагаемый налогом на доходы физических лиц.
Во всех случаях за правильное исчисление, удержание и перечисление в бюджет налога с доходов в виде дивидендов ответственность несет организация, выплачивающая доходы.
При удержании налога на прибыль юридических лиц и налога на доходы физических лиц с сумм, причитающихся к выплате, делается запись:
Дебет сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов»
Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»
– если доходы (дивиденды) подлежат выплате участникам (акционерам), не являющимся работниками организации;
Дебет сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»
– если доходы (дивиденды) подлежат выплате участникам (акционерам), работающим в организации.
Чистая прибыль организации может быть направлена на формирование резервного капитала организации. Отчисления в резервный капитал из чистой прибыли организации отражаются в учете записью:
Дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 84-1 «Нераспределенная прибыль отчетного года»
Кредит сч. 82 «Резервный капитал.
Нераспределенная прибыль может быть направлена на пополнение уставного капитала. В этом случае на счетах бухгалтерского учета делают запись:
Дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 84-1 «Нераспределенная прибыль отчетного года»
Кредит сч. 80 «Уставный капитал».
Чистая прибыль организации может быть направлена на покрытие убытков прошлых лет. Покрытие убытков прошлых лет за счет чистой прибыли отчетного года отражается в учете записью:
Дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 84-1 «Нераспределенная прибыль отчетного года»
Кредит сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 84-4 «Непокрытый убыток прошлых лет».
Нераспределенная прибыль в соответствии с решением общего собрания акционеров (участников) может быть использована на осуществление мероприятий социального характера (оказание материальной помощи, других мер социальной поддержки персонала), что отражается в учете записью:
Дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 84-1 «Нераспределенная прибыль отчетного года»
Кредит сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Организация может использовать прибыль для накопления средств целевого финансирования каких-либо мероприятий. Так, для реализации разработанной инвестиционной программы и при необходимости подготовки специалистов соответствующие суммы накапливаются в качестве целевого источника и отражаются записью:
Дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 84-1 «Нераспределенная прибыль отчетного года»
Кредит сч. 86 «Целевое финансирование».
При наличии убытка по результатам работы организации за отчетный год списание его с баланса может осуществляться за счет различных источников. Если имеется нераспределенная прибыль прошлых лет, то направление ее суммы на покрытие убытка отчетного года отражается следующей записью:
Дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 84-3 «Нераспределенная прибыль прошлых лет»
Кредит сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 84-2 «Непокрытый убыток отчетного года».
При отсутствии прибыли прошлых лет может быть принято решение о списании убытка за счет уставного капитала. Направление уставного капитала на погашение убытка производится только в том случае, когда величина уставного капитала превышает величину чистых активов. При этом законодательством Российской Федерации предусмотрено доведение величины уставного капитала до величины чистых активов. Возмещение убытка за счет уставного капитала отражается в учете записью:
Дебет сч. 80 «Уставный капитал»
Кредит сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 84-2 «Непокрытый убыток отчетного года ».
Возмещение убытка за счет резервного капитала отражается записью:
Дебет сч. 82 «Резервный капитал»
Кредит сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 84-2 «Непокрытый убыток отчетного года».
В бухгалтерском балансе нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отражается как составляющая собственного капитала организации по строке 470 разд. «Капитал и резервы».
Конечный финансовый результат (прибыль или убыток) деятельности организации определяется как разница между доходами и расходами организации. Сущность понятий «доходы» и «расходы», их состав, классификация, порядок признания в бухгалтерском учете определены ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
В бухгалтерском учете финансовый результат слагается из финансового результата от обычных видов деятельности и финансового результата от прочих доходов и расходов.
Основную часть прибыли организации получают от продажи продукции, товаров, работ и услуг (финансовый результат от обычных видов деятельности). Прибыль (убыток) от продажи продукции (работ, услуг) и финансовый результат прочей деятельности определяются ежемесячно.
По окончании отчетного года определяется конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли налогов и платежей, включая санкции за несоблюдение налогового законодательства, т. е. нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
В бухгалтерском учете по правилам ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 формируется бухгалтерская прибыль, а в налоговом учете по правилам гл. 25 НК РФ формируется налогооблагаемая прибыль. Согласно ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода образует постоянные и временные разницы.
Постоянные разницы образуются за счет тех доходов, и расходов, которые не учитываются при налогообложении прибыли как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах, но полностью учитываются в бухгалтерском учете в отчетном периоде. Постоянные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию постоянного налогового обязательства.
Временные разницы образуются за счет тех доходов и расходов, которые учитываются при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) в одном отчетном периоде и при формировании налогооблагаемой прибыли – в другом.
Временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.
Вычитаемые временные разницы возникают когда бухгалтерская прибыль меньше налогооблагаемой прибыли, а налогооблагаемые временные разницы возникают когда бухгалтерская прибыль больше налогооблагаемой прибыли. Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых активов. Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых обязательств.
Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка) – это условный расход (условный доход) по налогу на прибыль. Налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде, исходя из налогооблагаемой прибыли, – это текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток). Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) равен величине условного расхода (условного дохода), скорректированного на суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отчетного периода.
Конечный финансовый результат деятельности организации по состоянию на отчетную дату, уменьшенный на суммы начисленных платежей по налогу на прибыль и суммы налоговых санкций, называют чистой, или нераспределенной, прибылью (убытком).
Использование (распределение) суммы чистой (нераспределенной) прибыли осуществляется на основании решения компетентного органа организации: общего собрания акционеров в акционерном обществе, собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью и т. п.
Авансовый налог на прибыль
По общему правилу сумму налога по итогам налогового периода налогоплательщик определяет самостоятельно (п. 2 ст. 286 НК РФ). Исключение - случаи, когда он получает доходы, подлежащие налогообложению у источника выплаты. В таких случаях налог за него обязан исчислить и уплатить в бюджет налоговый агент (п. 4, пп. 1 п. 5 ст. 286).
Налог на прибыль определяется как произведение налоговой базы за налоговый период (календарный год) и соответствующей ставки (п. 1 ст. 286).
В течение года организации должны уплачивать авансовые платежи в порядке, установленном ст. ст. 286, 287 НК РФ.
Налоговым кодексом предусмотрены три возможных способа их уплаты:
- по итогам I квартала, полугодия и девяти месяцев без уплаты ежемесячных авансовых платежей;
- по итогам I квартала, полугодия и девяти месяцев плюс ежемесячные авансовые платежи внутри каждого квартала;
- по итогам каждого месяца исходя из фактически полученной прибыли.
В каких случаях применяется тот или иной способ? Можно ли перейти с одного способа на другой? Ответы на эти и другие вопросы вы узнаете из данной статьи.
Квартальные авансовые платежи
Существует определенная категория налогоплательщиков (их перечень установлен п. 3 ст. 286 НК РФ), которые уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода, то есть за I квартал, полугодие, девять месяцев. При этом внутри квартала ежемесячные авансовые платежи в бюджет не производятся.
Во-первых, это организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем 10 млн. руб. за каждый квартал (до 2011 г. - 3 млн. руб.).
Во-вторых, независимо от объемов указанные авансовые платежи уплачивают:
- бюджетные учреждения;
- автономные учреждения;
- иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство;
- некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг);
- участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах;
- инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений;
- выгодоприобретатели по договорам доверительного управления.
Квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль, исчисленные и уплаченные по итогам отчетных периодов, засчитываются в счет уплаты налога по итогам следующего отчетного (налогового) периода (абз. 5 п. 1 ст. 287 НК РФ). То есть сумма квартального авансового платежа, который организация должна уплатить в бюджет по итогам соответствующего отчетного периода, исчисляется следующим образом:
КАПкдоплате = КАПотчетный - КАПпредыдущий,
где КАПкдоплате - сумма квартального авансового платежа, подлежащая уплате (доплате) в бюджет по итогам отчетного периода;
КАПотчетный - сумма квартального авансового платежа, исчисленная по итогам отчетного периода;
КАПпредыдущий - сумма квартального авансового платежа, уплаченная по итогам предыдущего отчетного периода (в текущем налоговом периоде).
Если организация не получила прибыль (получила убыток) по итогам отчетного периода, сумма исчисленного квартального авансового платежа будет равна нулю (п. 8 ст. 274, абз. 6 п. 2 ст. 286 НК РФ).
Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период (абз. 2 п. 1 ст. 287 НК РФ). Декларацию по налогу на прибыль нужно представить в налоговую инспекцию не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 3 ст. 289 НК РФ). Если 28-е число приходится на день, признаваемый выходным и (или) нерабочим праздничным днем, то в соответствии с п. 7 ст. 6.1 НК РФ срок уплаты переносится на ближайший следующий за ним рабочий день.
Согласно п. 3 ст. 58 НК РФ в случае уплаты авансовых платежей в более поздние сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ.
Нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. То есть привлечь организацию к ответственности по ст. 122 НК РФ (за неуплату или неполную уплату сумм налога) налоговая инспекция не вправе.
Пример 1. Организация уплачивает квартальные авансовые платежи. Предположим, что облагаемая база по налогу на прибыль в течение года составляла:
- за I квартал - 3000 руб.;
- за полугодие - 1000 руб.;
- за девять месяцев - убыток 2000 руб.;
- за год - 4000 руб.
Ставка налога равна 20%, в том числе в федеральный бюджет - 2%, в бюджет субъекта РФ - 18%.
Суммы отражаются в листе 02 декларации в следующем порядке. По строке 180 указывается общая сумма квартального авансового платежа, рассчитанная по итогам соответствующего отчетного периода (в том числе по строке 190 - в федеральный, по строке 200 - в бюджет субъекта РФ).
В декларации за полугодие, девять месяцев, год организация в листе 02 отразит по строкам 210, 220, 230 суммы начисленных авансовых платежей за предыдущий отчетный период, то есть в эти строки будут перенесены суммы из строк 180, 190, 200 декларации за предыдущий отчетный период - I квартал.
В налоговых декларациях будут отражены следующие показатели:
Показатели листа 02
декларации
Код
строки
I
квартал
Полугодие
Девять
месяцев
Год
Сумма исчисленного налога на
прибыль
180
600
200
-
800
- в федеральный бюджет
190
60
20
-
80
- в бюджет субъекта РФ
200
540
180
-
720
Сумма начисленных авансовых
платежей за отчетный (налоговый)
период
210
-
600
200
-
- в федеральный бюджет
220
-
60
20
-
- в бюджет субъекта РФ
230
-
540
180
-
Сумма налога на прибыль к доплате
- в федеральный бюджет
270
60
-
-
80
- в бюджет субъекта РФ
271
540
-
-
720
Сумма налога на прибыль к
уменьшению
- в федеральный бюджет
280
-
40
20
-
- в бюджет субъекта РФ
281
-
360
180
-
В связи с тем, что организация не уплачивает ежемесячные авансовые платежи, платеж за I квартал в размере 600 руб. (60 + 540) подлежит уплате не позднее 28 апреля.
За полугодие авансовый платеж составил 200 руб. За этот период организация получила прибыли меньше, чем в предыдущем отчетном периоде, а за I квартал был перечислен платеж в размере 600 руб., поэтому в декларации за полугодие будет отражена сумма к уменьшению - 40 руб. (федеральный бюджет) и 360 руб. (бюджет субъекта РФ).
Организация имеет право подать в налоговый орган заявление о зачете суммы образовавшейся переплаты по налогу в уплату предстоящих платежей либо о возврате указанной суммы на расчетный счет. Порядок зачета и возврата сумм, излишне уплаченных налогов установлен в ст. 78 НК РФ.
По итогам девяти месяцев организация получила убыток. Налоговая база и сумма авансового платежа за этот отчетный период равны нулю. Ранее начисленный авансовый платеж за полугодие сторнируется. В итоге к возврату из бюджета подлежат суммы 20 руб. и 180 руб.
По итогам года организация получила прибыль в размере 4000 руб. Значит, по итогам налогового периода в срок не позднее 28 марта подлежит уплате сумма налога в размере 800 руб. (4000 руб. x 20%).
Организации, уплачивающие только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода в соответствии с п. 3 ст. 286 НК РФ, строки 290 - 310 не заполняют.
Ежемесячные авансовые платежи внутри отчетного периода
Если налогоплательщик не относится к организациям, указанным в п. 3 ст. 286 НК РФ, помимо квартальных авансовых платежей он обязан уплачивать ежемесячные авансовые платежи (абз. 2 п. 2 ст. 286).
Предположим, организация не относится к бюджетным, автономным, иностранным, некоммерческим и другим перечисленным в п. 3 ст. 286. Ее обязанность перечислять ежемесячные авансовые платежи зависит только от объемов выручки. Как правильно произвести расчет?
Отметим, что в расчет берутся только доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, внереализационные доходы не учитываются. При этом показатель выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав не включает суммы НДС и акцизов, предъявленные к оплате покупателям.
В расчете участвуют идущие подряд четыре квартала (независимо от того, относятся они к одному налоговому периоду или к разным).
Средняя величина доходов от реализации за предыдущие четыре квартала определяется так: суммируются доходы от реализации за каждый из предыдущих четырех кварталов, полученная сумма делится на четыре.
На практике возможна ситуация, когда в каких-то из четырех подряд идущих кварталов выручка превышает 10 млн. руб., но при этом средняя величина выручки за этот период составила менее 10 млн. руб. - тогда ежемесячные авансовые платежи организация не уплачивает (см. Письмо УФНС по г. Москве N 16-15/125940).
Пример 2. Общая величина выручки за 2012 г. у организации составила:
- в I квартале - 9 300 000 руб.;
- во II квартале - 9 400 000 руб.;
- в III квартале - 10 600 000 руб.;
- в IV квартале - 10 900 000 руб.
В I квартале 2013 г. выручка равнялась 9 000 000 руб.
Определим, обязана ли организация уплачивать ежемесячные авансовые платежи в течение I и II кварталов 2011 г.
Для I квартала 2013 г. Средняя величина доходов от реализации за предыдущие четыре квартала определяется исходя из общей суммы доходов, полученных в I, II, III и IV кварталах 2012 г., и составляет:
(9,3 + 9,4 + 10,6 + 10,9) млн. руб. / 4 = 10,05 млн. руб.
Это больше, чем 10 млн. руб., следовательно, в I квартале организации необходимо уплачивать ежемесячные авансовые платежи.
Для II квартала 2013 г. Названная величина определяется исходя из общей суммы доходов, полученных во II, III и IV кварталах 2012 г. и I квартале 2013 г. Она составляет:
(9,4 + 10,6 + 10,9 + 9) млн. руб. / 4 = 9,975 млн. руб.
Это меньше 10 млн. руб., следовательно, во II квартале организация не обязана уплачивать ежемесячные авансовые платежи.
Перейдем к порядку определения размера ежемесячного авансового платежа, который установлен в абз. 3 - 5 п. 2 ст. 286 НК РФ. Отметим, что ежемесячный авансовый платеж, подлежащий уплате в течение каждого квартала текущего налогового периода, рассчитывается исходя не из фактически полученной, а из предполагаемой прибыли, размер которой определяется по итогам предыдущего квартала.
Например, сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащая уплате в I квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащей уплате налогоплательщиком в IV квартале предыдущего налогового периода.
Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащая уплате во II квартале текущего налогового периода, принимается равной 1/3 суммы авансового платежа, исчисленной за I квартал текущего года.
Сумма платежа в III квартале - равной 1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам I квартала.
Сумма платежа в IV квартале - равной 1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.
Обратите внимание! Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.
Сведем данные правила в таблицу, где ежемесячный авансовый платеж (план) обозначим как ЕАП, а авансовый платеж по итогам отчетного периода (факт) - как АП.
Период
Сумма ЕАП, подлежащая уплате
В I квартале
Сумма ЕАП, подлежащая уплате в IV квартале предыдущего
налогового периода
Во II квартале
1/3 суммы АП по итогам I квартала
В III квартале
1/3 x (АП по итогам полугодия - АП по итогам I квартала)
В IV квартале
1/3 x (АП по итогам девяти месяцев - АП по итогам
полугодия)
При заполнении декларации по налогу на прибыль организации необходимо учесть следующие особенности (п. 5.11 Порядка заполнения декларации). Сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащая уплате в квартале, следующем за отчетным периодом, за который представлена декларация, указывается по строкам 290 - 310.
Сумма платежей по строке 290 определяется как разница между суммой исчисленного налога на прибыль за отчетный период, отраженной по строке 180, и суммой исчисленного налога на прибыль, указанной по такой же строке листа 02 декларации за предыдущий отчетный период.
Например, в декларации за девять месяцев по строке 290 указывается сумма ежемесячных авансовых платежей на IV квартал, исчисленная как разность строки 180 декларации за девять месяцев и строки 180 декларации за полугодие. В этом же размере уплачиваются авансовые платежи в I квартале следующего налогового периода.
В декларации за I квартал по строке 290 указывается сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащая уплате во II квартале. Сумма ежемесячных авансовых платежей будет равна сумме исчисленного налога по строке 180 декларации за I квартал.
По строкам 300 и 310 указываются суммы ежемесячных авансовых платежей в федеральный бюджет и в бюджет субъекта РФ, которые рассчитываются аналогично расчету показателя по строке 290. По срокам уплаты ежемесячные авансовые платежи в указанные уровни бюджетов распределяются равными долями в размере 1/3 суммы платежа на квартал. Если сумма платежа не делится по трем срокам уплаты без остатка, то остаток прибавляется к ежемесячному авансовому платежу по последнему сроку уплаты.
Обратите внимание! В декларации за налоговый период строки 290 - 310 не заполняются.
Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода (абз. 3 п. 1 ст. 287 НК РФ). Если указанная дата падает на выходной или праздничный день, то в соответствии со ст. 6.1 НК РФ срок уплаты переносится на ближайший рабочий день.
В случае несвоевременной уплаты ежемесячных авансовых платежей организации могут быть начислены пени (абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ). При этом нужно учитывать следующее. По итогам отчетного (налогового) периода авансовый платеж (налог) к уплате иногда оказывается меньше, чем сумма тех ежемесячных авансовых платежей, которые налогоплательщик перечислил в течение отчетного (налогового) периода. В таком случае пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей подлежат соразмерному уменьшению (см. п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ N 47, Письмо Минфина России N 03-03-06/1/9).
Пример 3. Организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи. Предположим, что прибыль в 2012 г. составила:
- за I квартал - 1 050 000 руб.;
- за полугодие - 1 800 000 руб.;
- за девять месяцев - 3 750 000 руб.;
- за год - 6 000 000 руб.
В декларации за девять месяцев 2011 г. по строке 290 указана сумма ежемесячных авансовых платежей за IV квартал в размере 90 000 руб. В этом же размере уплачиваются авансовые платежи в I квартале 2012 г.
Ставка налога равна 20%, в том числе в федеральный бюджет - 2%, в бюджет субъекта РФ - 18%.
Суммы, которые должны быть отражены в налоговых декларациях за I квартал, полугодие, девять месяцев, а также в целом за 2012 г., представим в таблице. Напомним, что в декларациях по налогу на прибыль показатели отражаются в рублях, тем не менее, в данной таблице (для удобства восприятия) показатели даны в тыс. руб.
Показатели листа 02
декларации
Код
строки
I
квартал
Полугодие
Девять
месяцев
Год
Сумма исчисленного налога на
прибыль
180
210
360
750
1200
- в федеральный бюджет
190
21
36
75
120
- в бюджет субъекта РФ
200
189
324
675
1080
Сумма начисленных авансовых
платежей за отчетный (налоговый)
период
210
90
420
510
1140
- в федеральный бюджет
220
9
42
51
114
- в бюджет субъекта РФ
230
81
378
459
1026
Сумм аналога на прибыль к доплате
- в федеральный бюджет
270
12
-
24
6
- в бюджет субъекта РФ
271
108
-
216
54
Сумма налога на прибыль к
уменьшению
- в федеральный бюджет
280
-
6
-
-
- в бюджет субъекта РФ
281
-
54
-
-
Сумма ежемесячных авансовых
платежей, подлежащая уплате в
квартале, следующем за текущим
отчетным периодом
290
210
150
390
-
- в федеральный бюджет
300
21
15
39
-
- в бюджет субъекта РФ
310
189
135
351
-
Как следует из данных таблицы, организация должна была произвести платежи в следующие сроки:
Сроки (с учетом
выходных дней)
Ежемесячные авансовые
платежи
Налог по итогам отчетного
периода к доплате (+), к
уменьшению (-)
Всего
Федеральный
бюджет
Бюджет
субъекта
РФ
Всего
Федеральный
бюджет
Бюджет
субъекта
РФ
28 января
30
3
27
1 марта
30
3
27
29 марта
30
3
27
28 апреля
70
7
63
120
12
108
28 мая
70
7
63
28 июня
70
7
63
28 июля
50
5
45
-60
-6
-54
30 августа
50
5
45
28 сентября
50
5
45
28 октября
130
13
117
240
24
216
29 ноября
130
13
117
28 декабря
130
13
117
Всего:
840
84
756
300
30
270
Авансовые платежи в I квартале 2013 г. уплачиваются в том же размере, как и в IV квартале предыдущего налогового периода, то есть равняются показателю строки 290 декларации за девять месяцев. Они составляют 390 тыс. руб.
Поясним расчеты с бюджетом в июле - сентябре. Как следует из декларации, по итогам полугодия у организации образовалась переплата налога на прибыль. Она подлежит зачету в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам, погашения недоимки и пеней или возврату организации в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, правила которой применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей (п. 14 ст. 78).
Если у налогоплательщика нет недоимки по другим налогам (сборам, пеням, штрафам), ему в данной ситуации целесообразнее зачесть переплату в счет предстоящих платежей в бюджет. На основании письменного заявления налогоплательщика такое решение принимает налоговая инспекция в течение 10 дней со дня получения заявления от организации или со дня подписания акта совместной сверки (п. 4 ст. 78). В соответствии с п. 9 ст. 78 налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о зачете сумм излишне уплаченного налога или об отказе в осуществлении зачета в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.
Как видим, для проведения процедуры зачета должно пройти определенное время. Это значит, что налогоплательщику следует подавать такое заявление вместе с налоговой декларацией.
Применительно к нашему примеру 3 налогоплательщик должен был произвести авансовый платеж по сроку 28 июля в размере 50 тыс. руб. (самовольно произвести зачет он не имеет права, а получить к этому сроку решение налогового органа на проведение зачета можно только в случае сдачи налоговой декларации за полугодие в первых числах июля, что на практике маловероятно).
Имея на руках решение о проведении зачета ко второму сроку уплаты (28 августа), налогоплательщик вправе не перечислять авансовый платеж, а в третий срок (28 сентября) уплатить 40 тыс. руб. (50 + 50 - 60).
Ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли
Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению.
Подчеркнем, что это касается налогоплательщиков, которые не относятся к организациям, указанным в п. 3 ст. 286 НК РФ (они уплачивают только квартальные платежи). Таким образом, если организация не относится к бюджетным, автономным, иностранным, некоммерческим организациям и другим перечисленным в п. 3 ст. 286 НК РФ, а также если ее доходы от реализации за предыдущие четыре квартала превысили в среднем 10 млн. руб. за каждый квартал, то у нее два варианта уплаты авансовых платежей:
- либо по итогам каждого отчетного периода плюс ежемесячные авансовые платежи внутри каждого квартала (о чем говорилось в предыдущем разделе);
- либо по итогам каждого месяца исходя из фактически полученной прибыли.
При выборе второго варианта исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца (абз. 7 п. 2 ст. 286 НК РФ). При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.
Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).
Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода (абз. 8 п. 2 ст. 286 НК РФ).
Сумма авансового платежа, исчисленная по итогам отчетного периода (АПотчет), определяется как произведение налоговой базы за отчетный период, рассчитанной нарастающим итогом с начала года до конца отчетного периода
(НБ), и ставки налога (C):
АПотчет = НБ x C
Сумма авансового платежа, который организация должна уплатить в бюджет по итогам соответствующего отчетного периода (АПкдоплате), определяется как разность сумм авансового платежа, исчисленного по итогам отчетного периода (АПотчет), и авансового платежа, уплаченного по итогам предыдущего отчетного периода (АПпредыдущ.):
АПкдоплате = АПкдоплате – Аппредыдущ.
Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога (абз. 4 п. 1 ст. 287 НК РФ). При наличии убытка по итогам отчетного периода (месяца, двух месяцев и т.д.) сумма авансового платежа, подлежащая уплате в бюджет, равна нулю.
Исчисленные ежемесячные авансовые платежи отражаются в налоговой декларации, которая представляется в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей (п. 3 ст. 289 НК РФ). То есть декларация за январь представляется 28 февраля, декларация за январь - февраль 28 марта и т.д.
Декларация по итогам налогового периода (за календарный год) представляется в срок до 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ).
Несмотря на то, что при данном варианте возникает необходимость ежемесячного расчета фактической прибыли и заполнения налоговой декларации каждый месяц, для ряда организаций такой вариант оптимален. Это касается организаций, которые получают прибыль в течение года неравномерно, например тех, деятельность которых носит сезонный характер, ведь особого порядка уплаты авансовых платежей Налоговым кодексом для них не установлено (см. Письмо Минфина России N 03-03-06/1/385). Поэтому если они не перейдут на уплату ежемесячных платежей исходя из фактической прибыли и останутся на уплате квартальных платежей (плюс ежемесячные авансовые платежи внутри каждого квартала), то даже при получении в каком-то квартале убытка они все равно обязаны будут внести за этот квартал авансовые платежи.
Пример 4. С 2013 г. организация переходит на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, о чем она уведомила свою налоговую инспекцию в срок до 31 декабря 2012 г.
Облагаемая база по налогу на прибыль с января по апрель 2013 г. составила:
- за январь - 5 000 000 руб.;
- за январь - февраль - 7 000 000 руб.;
- за январь - март получен убыток 300 000 руб.;
- за январь - апрель - 2 000 000 руб.
Ставка налога равна 20%, в том числе в федеральный бюджет - 2%, в бюджет субъекта РФ - 18%.
В налоговых декларациях будут отражены следующие показатели. (Напомним, что в декларациях по налогу на прибыль показатели отражаются в рублях, но в данной таблице показатели даны в тыс. руб.)
Показатели листа 02
декларации
Код
строки
Январь
Январь -
февраль
Январь -
март
Январь -
апрель
Сумма исчисленного налога на
прибыль
180
1000
1400
-
400
- в федеральный бюджет
190
100
140
-
40
- в бюджет субъекта РФ
200
900
1260
-
360
Сумма начисленных авансовых
платежей за отчетный
(налоговый) период
210
-
1000
1400
-
- в федеральный бюджет
220
-
100
140
-
- в бюджет субъекта РФ
230
-
900
1260
-
Сумма налога на прибыль к
доплате
- в федеральный бюджет
270
100
40
-
80
- в бюджет субъекта РФ
271
900
360
-
720
Сумма налога на прибыль к
уменьшению
- в федеральный бюджет
280
-
-
140
-
- в бюджет субъекта РФ
281
-
-
1260
-
При этом сумма авансового платежа, исчисленная и уплаченная по итогам января - февраля (140 тыс. руб. и 1260 тыс. руб.), признается переплатой по налогу. Эта переплата подлежит зачету в счет предстоящих платежей по налогу на прибыль или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
"Обратный" переход
Порядок уплаты ежемесячных авансовых платежей внутри отчетного периода считается общим. Перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли - это право налогоплательщика. Если он им захочет воспользоваться, то обязан уведомить налоговые органы не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей.
"Обратный" переход Налоговым кодексом не регламентирован. То есть гл. 25 НК РФ не содержит положений, обязывающих налогоплательщика уведомлять налоговый орган до начала налогового периода о переходе с уплаты ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли на общеустановленный порядок их уплаты.
Возникает вопрос: должны ли налогоплательщики уведомлять налоговый орган в указанном случае?
Вот что отвечает Минфин (Письмо N 03-03-06/1/501). На налоговые органы возложен контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ налогов и сборов (п. 1 ст. 30 НК РФ), в связи с чем они должны обладать полнотой информации, необходимой для осуществления такого контроля, включая сведения о применяемом налогоплательщиком порядке исчисления и уплаты авансовых платежей.
Минфин считает, что для правильного учета налоговых обязательств налогоплательщику целесообразно направить в налоговую инспекцию сообщение о переходе с уплаты ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли на уплату авансовых платежей в ином порядке, составленное в произвольной форме. Кроме того, порядок исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль организаций должен быть отражен в учетной политике организации на очередной налоговый период.
Налог на прибыль база
1. Налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению.
2. Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 настоящего Кодекса, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с настоящей главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.
3. Доходы и расходы налогоплательщика в целях настоящей главы учитываются в денежной форме.
4. Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, исходя из цены сделки с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса.
5. Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей главой.
6. Для целей настоящей статьи рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному статьей 105.3 настоящего Кодекса, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза).
7. При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
8. В случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с настоящей главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей главой, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.
Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 настоящего Кодекса.
9. При исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу, подлежащему налогообложению в соответствии с главой 29 настоящего Кодекса.
Налогоплательщики, являющиеся организациями игорного бизнеса, а также организации, получающие доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.
При этом расходы организаций, занимающихся игорным бизнесом, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности.
Аналогичный порядок распространяется на организации, перешедшие на уплату налога на вмененный доход.
10. Налогоплательщики, применяющие в соответствии с настоящим Кодексом специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.
11. Особенности определения налоговой базы по банкам устанавливаются с учетом положений статей 290 - 292 настоящего Кодекса.
12. Особенности определения налоговой базы по страховщикам устанавливаются с учетом положений статей 293 и 294 настоящего Кодекса.
13. Особенности определения налоговой базы по негосударственным пенсионным фондам устанавливаются с учетом положений статей 295 и 296 настоящего Кодекса.
14. Особенности определения налоговой базы по профессиональным участникам рынка ценных бумаг устанавливаются с учетом положений статей 298 и 299 настоящего Кодекса.
15. Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются в статье 280 с учетом положений статей 281 и 282 настоящего Кодекса.
16. Особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок устанавливаются с учетом положений статей 301 - 305 настоящего Кодекса.
17. Особенности определения налоговой базы клиринговыми организациями устанавливаются с учетом положений статей 299.1 и 299.2 настоящего Кодекса.
18. Организация, получившая статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково" (далее в настоящем пункте - участник проекта) и прекратившая использовать право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, по основанию, предусмотренному абзацем третьим пункта 2 статьи 246.1 настоящего Кодекса, определяет нарастающим итогом совокупный размер прибыли, полученной за истекшие налоговые периоды с начала того налогового периода, в котором годовой объем выручки, полученной участником проекта, превысил один миллиард рублей.
Указанный в настоящем пункте совокупный размер прибыли определяется как суммы прибыли (убытка), рассчитанные по итогам каждого предыдущего налогового периода. Для целей настоящего пункта при определении совокупного размера прибыли не учитывается прибыль (убыток), полученная по итогам налоговых периодов, предшествующих налоговому периоду, в котором годовой объем выручки, полученной участником проекта, превысил один миллиард рублей.
Форма расчета совокупного размера прибыли устанавливается Министерством финансов Российской Федерации.
19. Налоговая база по прибыли, полученной участниками консолидированной группы налогоплательщиков, определяется ответственным участником этой группы в порядке, установленном настоящей статьей, с учетом особенностей, установленных статьями 278.1 и 288 настоящего Кодекса.
Исчисление налога на прибыль
Налог на прибыль организаций определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 274 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).
С 01.01.2009 ставка налога составляет 20 процентов, в том числе сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере:
- 2 процентов, зачисляется в федеральный бюджет,
- 18 процентов, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.
Прибылью признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
К доходам относятся:
1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.
2) внереализационные доходы.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) плательщиком.
При исчислении налоговой базы не учитываются убытки:
- от реализации амортизируемого имущества;
- от реализации права требования долга как реализации финансовой услуги;
- от реализации права на земельный участок;
- по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы по причине невыполнения условий, предусмотренных статьей 275.1 НК РФ;
- полученных от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаваемых для целей налогообложения в соответствии с пунктом 4 статьи 276 НК РФ.
В течение отчетного периода плательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа. Они имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению.
Организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.
Налог на прибыль заполнение
Прежде всего следует отметить, что в дополнение к существующим листам Декларации появилось Приложение к ней. Укажем, что оно представляется, только если налогоплательщик имеет доходы, расходы, убытки или средства, подлежащие отражению в нем.
Некоммерческие организации, у которых не возникает обязанности по уплате налога на прибыль организаций, также должны представлять данное Приложение, только если они имеют доходы и расходы, виды которых приведены в Приложении 4 к Порядку (п. 1.2 Порядка).
Для организаций, ежемесячно уплачивающих авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, теперь специально указывается, что при осуществлении соответствующих операций они должны представлять лист 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке" (п. 1.3 Порядка).
Как и для новых деклараций по другим налогам, теперь приведено требование о том, что не допускаются использование двусторонней печати на декларации на бумажном носителе и скрепление листов декларации, приводящее к порче бумаги. Необязательно применять только шариковую или перьевую ручку, при этом к черному и синему цветам чернил в качестве разрешенного добавился фиолетовый (п. 2.2 Порядка).
В каждом поле Декларации по-прежнему указывается только один показатель, но для даты и десятичной дроби приведены особые правила заполнения полей. Подчеркивается, что заполнение текстовых полей бланка декларации осуществляется не просто печатными, но заглавными символами.
При подготовке декларации с использованием программного обеспечения печать знаков на принтере теперь выполняется тем же шрифтом Courier New, но высотой 16 - 18 пунктов (а не 12, как ранее). Разрежение теперь не определяется (п. 2.3 Порядка).
Небольшое изменение произошло в титульном листе. В нем появились поля (приведенные в Приложении 1 к Порядку), в которых надо указывать код формы реорганизации или ликвидации предприятия, если такие события произошли, а также ИНН и КПП реорганизованной организации (обособленного подразделения). Эти поля заполняются при представлении в налоговый орган по месту учета организацией-правопреемником Декларации за последний налоговый период и уточненных деклараций за реорганизованную организацию (путем присоединения, слияния, разделения или преобразования).
В этих случаях код места нахождения (учета), который также следует отмечать в титульном листе, может быть двух видов (а не трех, как ранее): 215 - по месту нахождения правопреемника, не являющегося крупнейшим налогоплательщиком, 216 - по месту нахождения правопреемника, являющегося крупнейшим налогоплательщиком.
Код 224 (введенный сравнительно недавно), который раньше требовалось указывать в случае представления декларации по месту нахождения обособленного подразделения реорганизованной организации, теперь проставлять не надо. В такой ситуации данные соответствующего обособленного подразделения теперь прописываются в реквизитах "организация/обособленное подразделение", "ИНН/КПП реорганизованной организации (обособленного подразделения)", а также приводится код ОКАТО того муниципального образования, на территории которого находилось обособленное подразделение (п. 2.7 Порядка).
Подраздел 1.2 раздела 1 Декларации
В подразделе 1.2 разд. 1 Декларации, в котором указывается сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, налогоплательщиками, вносящими ежемесячные авансовые платежи, теперь появился реквизит "Квартал, на который исчисляются ежемесячные авансовые платежи (код)". Он заполняется в декларациях за девять месяцев, только когда в состав Декларации включаются две страницы названного подраздела с кодами 21 (I квартал) и 24 (IV квартал) в связи с отличием суммы ежемесячных авансовых платежей за I квартал следующего налогового периода от суммы ежемесячных авансовых платежей за IV квартал текущего налогового периода (закрытие обособленных подразделений, реорганизация организаций и т.п.).
В связи с этим в листе 02 Декларации появились строки 320, 330 и 340, в которых надо указывать суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате именно в I квартале следующего налогового периода.
Те налогоплательщики, которые в соответствии с Налоговым кодексом переходят с начала следующего налогового периода на общий порядок уплаты налога, также должны заполнить данный подраздел при сдаче Декларации за текущий налоговый период (п. 4.3 Порядка).
Подраздел 1.3 раздела 1 Декларации
Федеральным законом N 41-ФЗ в пп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ внесены изменения, согласно которым ставка в размере 15% применяется к доходам в виде процентов по государственным ценным бумагам стран - участников Союзного государства, государственным ценным бумагам субъектов РФ и муниципальным ценным бумагам. В прежней редакции данной нормы речь шла о процентах по государственным и муниципальным ценным бумагам.
Соответственно этому изменению поменялись формулировки и в Порядке.
В подразделе 1.3 разд. 1 Декларации указываются суммы налога на прибыль, подлежащие зачислению в федеральный бюджет в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода по отдельным видам доходов, отмеченных в листах 03, 04 Декларации. При этом проставляется код вида платежа. Ранее таких кодов было пять, теперь же добавился код 6, соответствующий доходам в виде дивидендов (доходов от долевого участия в российских организациях), обязанность по уплате которых устанавливается на основании п. 2 ст. 282 НК РФ. Речь идет о доходе по ценным бумагам - объектам операции РЕПО, если покупателем по первой части РЕПО является ЦБ РФ или управляющая компания паевого инвестиционного фонда, действующая в его интересах (п. 12.1 Порядка). В связи с этим в Порядке появился новый п. 4.4.5.
Лист 02 Декларации
В п. 5.3 Порядка перечислены доходы, облагаемые по ставкам, отличным от ставки налога, установленной в п. 1 ст. 284 НК РФ. Они отражаются в строке 070 листа 02 Декларации. В частности, в этом списке речь шла о доходах, связанных с операциями с государственными краткосрочными облигациями (ГКО), облигациями федерального займа (ОФЗ), ОВГВЗ III серии. Теперь ГКО и ОФЗ в Порядке не упоминаются.
В расчете налога на прибыль в листе 02 произошло следующее изменение. В налоговую базу по-прежнему необходимо включать данные из строки 100 листа 05 (прибыль от операций, финансовые результаты по которым учитываются в особом порядке) и строки 530 листа 06 (прибыль, полученная негосударственным пенсионным фондом от размещения пенсионных резервов).
Однако эти сведения теперь суммируются с результатом строки 100 (а не строки 120) листа 02, то есть до вычета суммы убытка или его части, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период и отмеченного в строке 110 листа 02.
Указанный убыток переносился в строку 110 из строки 150 Приложения 4 к листу 02, в котором он рассчитывался. Теперь это относится только к заполнению деклараций за I квартал и налоговый период. В декларациях за иные отчетные периоды строка 110 будет определяться исходя из данных строк 160 - 180 Приложения 4 к Декларации за предыдущий налоговый период, строк 010 - 130 Приложения 4 к Декларации за I квартал текущего налогового периода и строки 100 листа 02 за отчетный период, за который составляется Декларация.
Кроме того, в строке 140 Приложения 4 к листу 02 указывается сумма, равная показателю по строке 100 этого листа. Она и будет являться налоговой базой, которая используется при расчете суммы убытка предыдущих налоговых периодов, уменьшающей налоговую базу текущего налогового периода. Ранее показатель по строке 140 определялся как сумма показателей, отраженных в строке 100 листа 02, строке 100 листа 05 и строке 530 листа 06. То есть с учетом отмеченных выше изменений при заполнении строки 100 листа 02 в целом отличий нет. Правда, из п. 9.2 Порядка исчезло условие, согласно которому показатели листов 05 и 06 учитываются по строке 140 Приложения 4 к листу 02 в части, не использованной на погашение убытка.
Возвращаясь к листу 02 Декларации, закончим тем, что строка 120, как и прежде, не может иметь отрицательного значения (в этом случае в ней ставится 0).
Кроме того, в данном листе появились новые строки 320 - 340, в которых в Декларации за девять месяцев указываются суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащие уплате в I квартале следующего налогового периода. Ранее в Декларации лишь подразумевалось, что такие платежи равны суммам ежемесячных авансовых платежей, подлежащим уплате в IV квартале, хотя это прописано в п. 2 ст. 286 НК РФ.
Эти же строки заполняют в декларациях за 11 месяцев налогоплательщики, ежемесячно уплачивающие авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, при их переходе с начала следующего налогового периода на общий порядок уплаты налога согласно абз. 2 - 5 п. 2 ст. 286 НК РФ.
В п. 6.1 Порядка уточнено очевидное: в строке 010 Приложения 1 к листу 02 Декларации отражается общая сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), но никак не внереализационные расходы, то есть ст. 250 НК РФ не имеет отношения к данной строке.
Что касается профессиональных участников рынка ценных бумаг (включая банки), осуществляющих дилерскую деятельность, теперь нет указания, что они, в частности, отражают по этой строке выручку от реализации (погашения) ценных бумаг, полученных в результате новации.
Иначе теперь отражается сумма отклонения фактической выручки от реализации (выбытия) ценных бумаг от установленной. Под последней теперь понимается минимальная (расчетная) цена сделок на организованном рынке ценных бумаг для тех бумаг, которые на нем обращаются (п. 5 ст. 280 НК РФ). В этом случае отклонение ниже такой цены отражается в строке 021 Приложения 1 к листу 02 Декларации, иначе данная строка не заполняется.
Ранее по этой строке тоже указывалась сумма отклонения фактической выручки от реализации (выбытия) ценных бумаг, но как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, от минимальной цены сделок на таком рынке.
Для бумаг, не обращающихся на организованном рынке, определяется отклонение ниже минимальной (расчетной) цены сделок и отражается в строке 022 Приложения 1 к листу 02 Декларации. Напомним: Порядок определения расчетной цены для таких бумаг в целях исчисления налога на прибыль установлен Приказом ФСФР России N 10-66/пз-н "Об утверждении Порядка определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации". Отклонение, в соответствии с п. 6 ст. 280 НК РФ, не должно превысить 20% от расчетной цены.
В ином случае эта строка не заполняется, как и при удовлетворении условий, предусмотренных абз. 1, 5, 6 и 7 п. 6 ст. 280 НК РФ.
Отклонение от минимальной (расчетной) цены для обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг выше этой цены указывается теперь в качестве расхода в строке 071 Приложения 2 к листу 02 Декларации.
По строкам 021 и 022, а также по строке 071 Приложения 2 к листу 02 теперь также учитывается отклонение от стоимости инвестиционного пая.
При осуществлении операции хеджирования с учетом требований п. 5 ст. 301 НК РФ доходы учитываются при определении налоговой базы, при расчете которой в соответствии с положениями ст. 274 НК РФ учитываются доходы, связанные с объектом хеджирования (абз. 1 п. 5 ст. 304 НК РФ) (п. 6.2 Порядка). Полученный результат отражается в строке 100 Приложения 1 к листу 02 Декларации как внереализационный доход.
Здесь же, а также в строке 106 отражаются доходы профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность, полученные по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке (абз. 2 и 3 п. 5 ст. 304 НК РФ). Соответствующие расходы такие налогоплательщики теперь отражают в строке 206 Приложения 2 к листу 02 Декларации.
В строке 041 указываются суммы налогов и сборов (ранее - за исключением ЕСН, а теперь - кроме страховых взносов, начисленных на основании Закона о страховых взносах).
В отношении амортизации теперь отмечается: если учетной политикой предусмотрен нелинейный метод, а по объектам 8 - 10-й амортизационных групп сумма амортизации начисляется линейным методом, в Приложении 2 к листу 02 заполняются строки 131 и 133, а метод начисления в строке 135 указывается цифрой 2 (нелинейный). Такое разъяснение появилось в п. 7.1 Порядка, раньше же его можно было найти в Письме ФНС России N ШС-37-3/4878@.
В п. 10.11 Порядка заполнения Приложения 5 к листу 02 Декларации прописывается, что при составлении этого Приложения с кодом 3 по реквизиту "Расчет составлен" по закрытому обособленному подразделению в декларациях за последующие отчетные периоды и текущий налоговый период в строке 040 указывается доля налоговой базы, а в строке 050 - налоговая база в размерах, исчисленных и отраженных в декларациях за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором оно было закрыто.
Ранее исчисленный налог на прибыль как по организации, так и по ее обособленным подразделениям, включая закрытые обособленные подразделения, подлежит уменьшению при снижении налоговой базы в целом по организации (строка 120 листа 02) по сравнению с предыдущим отчетным периодом, а теперь и отчетным периодом, после которого закрыто обособленное подразделение.
Лист 03 Декларации
Федеральным законом N 281-ФЗ изменены отдельные показатели, используемые в норме п. 2 ст. 275 НК РФ при исчислении налога на прибыль организаций с доходов, полученных от долевого участия в других организациях. Новый порядок распространяется на суммы дивидендов, решения о выплате которых относятся к отчетным периодам, начиная с первого отчетного периода 2010 г. Данный факт ФНС России отметила в Письме N ШС-37-3/3881.
Здесь же налоговая служба обратила внимание, как следует заполнять лист 03 Декларации с учетом этих изменений. Смысл разъяснений ФНС практически воспроизведен в п. 11.2 Порядка.
Кроме того, в данном листе иначе сгруппированы дивиденды, подлежащие распределению российским акционерам, при этом изменились номера строк, где они отражаются (строки 041 - 044).
Заметим: в строку 040 следует включать сумму дивидендов в пользу акционеров (участников), не являющихся плательщиками налога на прибыль, которая указывается в строке 044 вместо прежней строки 060.
Ранее в строке 070 отражалась сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом после даты распределения дивидендов между акционерами (участниками) в предыдущем налоговом периоде. Теперь здесь также прописывается сумма этих же дивидендов, полученных с начала текущего налогового периода до даты распределения дивидендов между акционерами (участниками) за период, указанный в разд. А листа 03.
Кроме того, в новой строке 071 надо отдельно отметить сумму дивидендов, полученную самим налоговым агентом, за исключением дивидендов, названных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, налог с которых исчислен по ставке 0%.
Сумма дивидендов по строке 090, используемая для исчисления налога, теперь рассчитывается путем вычитания показателя строки 071 из показателя строки 040. Она указывается в том числе по сумме, налог на прибыль с которой исчислен к удержанию с российских организаций, перечисленных в пп. 2 (по ставке 9% (строка 091)) и пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (по ставке 0% (строка 092)).
Теперь следует учитывать, что показатель строки 090 может отличаться от суммы показателей строк 091 и 092 на сумму дивидендов, с которой исчисляется налог на доходы физических лиц - резидентов РФ, и сумму дивидендов в пользу акционеров (участников), не являющихся плательщиками налога на прибыль.
Лист 05 Декларации
В листе 05 теперь предусмотрен отдельный код 5 по реквизиту "Вид операции", который указывается, если в нем производится расчет налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, заключенных после 1 июля 2009 г., дата завершения которых наступает 1 января 2010 г. В этом случае данный лист заполняют все профессиональные участники рынка ценных бумаг, в том числе осуществляющие дилерскую деятельность, включая банки, у которых есть в наличии соответствующие операции.
При учете расходов на приобретение реализованных ценных бумаг теперь можно применять только такие методы их учета, как ФИФО или по стоимости единицы (п. 13.1 Порядка). Здесь учтено изменение, внесенное в п. 9 ст. 280 НК РФ Федеральным законом N 281-ФЗ, согласно которому метод ЛИФО больше не применяется для списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг.
В листе 05 есть строка 020. Для расчета с кодом 1 по реквизиту "Вид операции" в ней отражалась сумма отклонения фактической выручки от реализации (выбытия) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, вне такого рынка ниже минимальной цены сделок на организованном рынке на дату совершения сделки. Теперь здесь же указывается и отклонение от расчетной стоимости инвестиционного пая, определенной в порядке, установленном законодательством РФ об инвестиционных фондах.
Новым является то, что теперь в данном листе будет отражаться и сумма отклонения фактических затрат на приобретение ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, вне такого рынка выше максимальной цены сделок на организованном рынке на дату совершения сделки (п. 5 ст. 280 НК РФ) либо отклонения от расчетной стоимости инвестиционного пая, определенной в порядке, установленном законодательством РФ об инвестиционных фондах. Для этого предназначена строка 031. Сведения названной строки следует учитывать при расчетах в строке 040 (Итого прибыль (убыток)) (п. 13.2 Порядка).
Соответствующие корректировки внесены и для заполнения данной строки для расчетов с другими кодами по реквизиту "Вид операции" (п. п. 13.3 - 13.6 Порядка).
В указанном листе появилась также строка 091, где для расчета с кодом 3 по реквизиту "Вид операции" отражается сумма убытка по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, по завершенным сделкам и сделкам, которые не погашены (п. 13.4 Порядка).
В п. 13.6 Порядка теперь расписан порядок заполнения строк 010 - 050 для расчета с новым кодом 5 по реквизиту "Вид операции".
В списке кодов, определяющих способ представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в налоговый орган, вместо кодов 06 (на съемном носителе с ЭЦП (лично)) и 07 (на съемном носителе с ЭЦП (по почте)) появился код 05 (другое).
Внесены изменения и в Перечень имущества, работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования (Приложение 3 к Порядку). Так, по отдельным кодам теперь надо указывать средства, поступившие на формирование Российского фонда технологического развития (коды 070, 150) и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (коды 071, 151).
Суммы финансирования из бюджетов разного уровня, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций (ранее - код 170), теперь распределяются по разным кодам (коды 170 - 173) в зависимости от того, из какого бюджета идет финансирование.
Налог на прибыль сроки
Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. По итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму платежа исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев или года.
НК предусматривает три варианта внесения авансовых платежей по налогу на прибыль. При этом система уплаты авансовых платежей оговаривается в приказе об учетной политике и не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода. Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.
Первый вариант уплаты налога – внесение авансовых платежей ежеквартально через ежемесячные взносы, рассчитанные исходя из прибыли прошлого отчетного периода. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится равными долями в размере 1/3 фактически уплаченного квартального авансового платежа за квартал, предшествующий отчетному кварталу. По итогам отчетного периода осуществляется перерасчет налога исходя из фактически полученной за квартал прибыли. Недоплаченные суммы налога доплачиваются, переплата – засчитывается в счет будущих платежей.
Второй вариант уплаты налога – исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной за месяц прибыли. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.
Третий вариант уплаты налога распространяется на организации, у которых за предыдущие четыре квартала выручка от реализации не превышала в среднем 3 млн. руб. за каждый квартал, а также бюджетные организации, простые товарищества. В этом случае уплачиваются только квартальные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, полученной в отчетном квартале.
Ежемесячные авансовые платежи, уплачиваемые исходя из прибыли прошлого квартала, вносятся в бюджет не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного года. Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.
По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате квартальных авансовых платежей. Квартальные платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.
Налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода предоставлять в налоговые органы по месту своего нахождения и по месту нахождения обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации. Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей и налога производят по месту своего нахождения без распределения по обособленным подразделениям.
Уплата авансовых платежей и налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов РФ и муниципальных образований, производится по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения.
Суммы авансовых платежей и налога, подлежащие зачислению в бюджеты субъектов РФ и бюджеты муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и обособленные подразделения.
Сведения о суммах авансовых платежей и о суммах налога налогоплательщик сообщает своим обособленным подразделениям и также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.
Налогоплательщик уплачивает суммы авансовых платежей и суммы налога в бюджеты субъектов и местные бюджеты не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.
Налог на прибыль в бюджет
Платить налог на прибыль в федеральный бюджет с 2009 года нужно по ставке 2 процента, а в региональный — по ставке 18 процентов (либо по установленной в субъекте РФ более низкой ставке). Соответствующая поправка внесена в пункт 1 статьи 284 Налогового кодекса РФ.
Допустим, в 2008 году компания платила авансовые платежи по налогу ежемесячно, исходя из прибыли за предыдущий квартал. И в 2009 году применяет этот же метод. Как в этом случае платить авансовые платежи в I квартале 2009 года? Специальный порядок, учитывающий понижение ставки и ее новое распределение по бюджетам, Налоговым кодексом РФ не предусмотрен. Поэтому самое безопасное — во всех месяцах I квартала перечислять авансовые платежи в суммах, равных ежемесячному авансовому платежу, установленному на IV квартал 2008 года (п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ). В Минфине России нам это подтвердили. Соответствующие суммы для каждого из бюджетов можно взять из строк 300 и 310 листа 02 декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2008 года.
И еще один момент. Тот факт, воспользовалась ли компания правом уплачивать авансовые платежи в IV квартале 2008 года исходя из фактической прибыли (в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ), на сумму ежемесячных авансовых платежей в I квартале также не влияет.
Налог на прибыль проводки
Дебет
Кредит
Содержание хозяйственных операций
Первичные документы
99
68
Начислен налог на прибыль (исходя из бухгалтерской прибыли).
Декларации по налогу на прибыль организаций,
Бухгалтерская справка.
Налог на прибыль – основополагающий этап всей налоговой системы любого современного государства. Налог на прибыль взымается как для юридических лиц (чаще всего), так и с физических (в отдельных случаях).
По сути, налог на прибыль – это определенный процент от доходов предприятия, который взымается налоговой службой и передается в бюджет страны, откуда полученные средства распределяются на поддержание тех или иных государственных структур, включая пенсионные фонды, обслуживание правительственных объектов, оплату и поддержку служб первой необходимости, больницы и службы скорой помощи, полицейские участки, поддержание государственной армии и на поддержку многих других государственных структур.
Обычно процесс взимания налога на прибыль осуществляется непосредственно руководством или же (чаще всего) бухгалтерским отделом предприятия и подается в налоговую службу с прикреплением всех необходимых документов, свидетельствующих о реальных доходах предприятия на промежуток равный установленному сроку работы предприятия, с начала предыдущей подачи налоговых сборов. Сущность налога на прибыль определяется его необходимостью взыскания, для осуществления поддержки перечисленных ранее государственных структур.
Стоит отметить, что процент, который обязана выплачивать компания, занимающаяся предпринимательской или производственной деятельностью, может быть разным. К примеру, более низкому налогообложению подлежат производственные компании, а так же научно-технические предприятия.
Уклонение от уплаты налога на прибыль. К сожалению, не редки случаи, особенно в России, когда организация, в целях увеличить общую прибыль, намерено не платит налоги. Для этого применяются самые разнообразные методы. К примеру, многие предприниматели не оформляют своих сотрудников на работу официально, а ведут так называемую «черную бухгалтерию». Это освобождает компанию от обязанности удерживать определенный процент с заработной платы сотрудников, для передачи их в налоговую службу. Помимо этого, юридические лица ищут всевозможные лазейки в законах, для того, чтобы снизить налоговую ставку до минимума на «полулегальных» основаниях. Не редки случаи, когда компания пытается избежать документированных перечислений, а работает исключительно за наличный расчет, без выдачи необходимых документов, опять же с целью уклониться от уплаты налогов.
В целях борьбы с такими неплательщиками, регулярно устраиваются налоговые проверки, однако, не всегда они что-либо выявляют.
КБК пеней (проценты за пользование бюджетными средствами) по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет
182 1 01 01011 01 2000 110
КБК штрафов по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет
182 1 01 01011 01 3000 110
КБК налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации
182 1 01 01012 02 1000 110
Пени (проценты за пользование бюджетными средствами) по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации
182 1 01 01012 02 2000 110
Штрафы по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации
182 1 01 01012 02 3000 110
КБК налога на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, зачисляемый в федеральный бюджет
182 1 01 01013 01 1000 110
Пени (проценты за пользование бюджетными средствами) по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, зачисляемый в федеральный бюджет
182 1 01 01013 01 2000 110
Штрафы по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, зачисляемый в федеральный бюджет
182 1 01 01013 01 3000 110
Налог на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, зачисляемый в бюджеты субъектов Российской Федерации
182 1 01 01014 02 1000 110
Пени (проценты за пользование бюджетными средствами) по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, зачисляемый в бюджеты субъектов Российской Федерации
182 1 01 01014 02 2000 110
Штрафы по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, зачисляемый в бюджеты субъектов Российской Федерации
182 1 01 01014 02 3000 110
КБК налога на прибыль организаций при выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных до вступления в силу Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции" и не предусматривающих специальные налоговые ставки для зачисления указанного налога в федеральный бюджет и бюджеты субъектов Российской Федерации
182 1 01 01020 01 1000 110
Пени (проценты за пользование бюджетными средствами) по налогу на прибыль организаций при выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных до вступления в силу Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции" и не предусматривающих специальные налоговые ставки для зачисления указанного налога в федеральный бюджет и бюджеты субъектов Российской Федерации
182 1 01 01020 01 2000 110
Штрафы по налогу на прибыль организаций при выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных до вступления в силу Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции" и не предусматривающих специальные налоговые ставки для зачисления указанного налога в федеральный бюджет и бюджеты субъектов Российской Федерации
182 1 01 01020 01 3000 110
Налог на прибыль организаций с доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, за исключением доходов, полученных в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам
182 1 01 01030 01 1000 110
Пени (проценты за пользование бюджетными средствами) по налогу на прибыль организаций с доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, за исключением доходов, полученных в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам
182 1 01 01030 01 2000 110
Штрафы по налогу на прибыль организаций с доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, за исключением доходов, полученных в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам
182 1 01 01030 01 3000 110
КБК налога на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями
182 1 01 01040 01 1000 110
Пени (проценты за пользование бюджетными средствами) по налогу на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями
182 1 01 01040 01 2000 110
Штрафы по налогу на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями
182 1 01 01040 01 3000 110
Налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями
182 1 01 01050 01 1000 110
Пени (проценты за пользование бюджетными средствами) по налогу на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями
182 1 01 01050 01 2000 110
Штрафы по налогу на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями
182 1 01 01050 01 3000 110
Налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от иностранных организаций российскими организациями
182 1 01 01060 01 1000 110
Пени (проценты за пользование бюджетными средствами) по налогу на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от иностранных организаций российскими организациями
182 1 01 01060 01 2000 110
Штрафы по налогу на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от иностранных организаций российскими организациями
182 1 01 01060 01 3000 110
Налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам
182 1 01 01070 01 1000 110
Пени (проценты за пользование бюджетными средствами) по налогу на прибыль организаций с доходов, полученных в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам
182 1 01 01070 01 2000 110
Штрафы по налогу на прибыль организаций с доходов, полученных в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам
182 1 01 01070 01 3000 110
Объект налога на прибыль
Объектом обложения налогом является прибыль организации. Прибыль в самом общем виде можно определить как сумму, составляющую разницу, на которую доход превышает затраты, связанные с получением этого дохода. Поскольку понятие прибыли является производным от понятия дохода, при обложении прибыли необходимо учитывать и законодательное определение дохода: "доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить".
Особо следует обратить внимание на то, что в соответствии со статьей 248 НК к доходам относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
С учетом этого доход можно охарактеризовать следующими признаками:
а) наличием выгоды в виде улучшения материального положения лица за счет поступлений, превышающих произведенные при этом затраты, а в некоторых случаях - за счет экономии на расходах;
б) существованием выгоды в денежной или натуральной форме;
в) возможностью оценить полученный доход с целью определить его количество.
Прибыль определяется как полученный доход (сумма дохода), уменьшенный на величину произведенных расходов.
Здесь прослеживается расхождение со стандартами бухгалтерского учета, в соответствии с требованиями бухгалтерского учета доходы организации составляются как минимум из трех составляющих: выручки от продаж продукции (работ, услуг) по обычным видам деятельности, прочих доходов и внереализационных доходах.
Предприятия, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность, при определении прибыли исключают из выручки от реализации продукции (работ, услуг) уплаченные экспортные пошлины.
По основным фондам, нематериальным активам, малоценным и быстроизнашивающимся предметам, стоимость которых погашается путем начисления износа, принимается остаточная стоимость этих фондов и имущества.
Прибыль от реализации ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации. По акциям и облигациям, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, рыночная цена, а также предельная граница колебаний рыночной цены которых устанавливаются в соответствии с правилами, устанавливаемыми федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг, убытки от их реализации (выбытия) по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) соответствующей категории ценных бумаг.
Убытки по операциям с ценными бумагами, не имеющими рыночной котировки или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации данной категории ценных бумаг.
Не включается в налогооблагаемую базу прибыль, полученная в связи с выкупом (погашением), в том числе новацией, государственных краткосрочных бескупонных облигаций (ГКО) и облигаций федеральных займов с постоянным и переменным купонным доходом (ОФЗ), выпущенных в обращение при условии реинвестирования полученных средств от их погашения (новации) во вновь выпускаемые государственные ценные бумаги. Не включаются в налогооблагаемую базу денежные средства, выплачиваемые при выкупе (погашении), в том числе новации, владельцам указанных ценных бумаг в качестве частичного возврата государством предприятию его затрат на приобретение ГКО и ОФЗ.
При реализации первичными владельцами государственных ценных бумаг, полученных в результате реинвестирования, прибыль (убыток) определяется как разница между ценой реализации и их оплаченной стоимостью с учетом затрат, связанных с реализацией. Под оплаченной стоимостью государственных ценных бумаг, полученных в результате реинвестирования (новации), признается стоимость, равная фактическим затратам инвестора на приобретение ГКО и ОФЗ, погашаемых в результате выкупа или новации, уменьшенным на сумму денежных средств, полученных при реструктуризации (новации). Оплаченная стоимость одной государственной ценной бумаги, полученной в результате реструктуризации (новации), определяется как оплаченная стоимость всех полученных государственных ценных бумаг, деленная на их количество. При исчислении первичными владельцами дохода по государственным ценным бумагам, полученным в результате реинвестирования (новации), при их погашении, в том числе при направлении облигаций федерального займа с постоянным купонным доходом (ОФЗ - ПД) на погашение просроченной задолженности по налогам, штрафам и пеням в федеральный бюджет, дополнительно из цены погашения (номинальной стоимости погашаемых ценных бумаг) исключаются часть процентного дохода, подлежавшего выплате по ОФЗ, и разница между ценой погашения и ценой приобретения по ГКО, включенные в номинальную стоимость государственных ценных бумаг, полученных в результате реструктуризации (новации), приходящиеся на одну ценную бумагу, полученную в результате реструктуризации (новации).
По операциям с биржевыми фьючерсами и опционными контрактами, заключаемыми в целях уменьшения риска изменения рыночной цены предмета сделки (базисного актива) в период торговли этими контрактами, доходы от купли - продажи фьючерсного или опционного контракта либо осуществления расчетов по ним увеличивают, а убытки уменьшают налогооблагаемую базу по операциям с базисным активом. Условием признания сделки сделкой, совершаемой в целях уменьшения рисков изменения цены базисного актива, является ее регистрация на бирже в соответствии с требованиями и в порядке, которые установлены федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим регулирование операций с фьючерсными и опционными контрактами.
Убытки от купли - продажи фьючерсных и опционных контрактов, заключенных не в целях уменьшения ценовых рисков, могут быть отнесены на уменьшение прибыли только в пределах доходов от купли - продажи указанных фьючерсных и опционных контрактов.
В состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются: доходы, получаемые от долевого участия в деятельности других предприятий, от сдачи имущества в аренду, доходы (дивиденды, проценты) по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим предприятию, прибыль, полученную инвестором при исполнении соглашения о разделе продукции, а также другие доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, определяемые федеральным законом, устанавливающим перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.
В состав доходов от внереализационных операций включаются также суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности (за исключением средств, зачисляемых в уставные фонды предприятий его учредителями в порядке, установленном законодательством; средств, полученных в качестве безвозмездной помощи (содействия) и подтвержденных соответствующим удостоверением; средств, полученных от иностранных организаций в порядке безвозмездной помощи российским образованию, науке и культуре; средств, полученных приватизированными предприятиями в качестве инвестиций в результате проведения инвестиционных конкурсов (торгов); средств, переданных между основными и дочерними предприятиями при условии, что доля основного предприятия составляет более 50 процентов в уставном капитале дочерних предприятий; средств, передаваемых на развитие производственной и непроизводственной базы в пределах одного юридического лица).
По предприятиям, получившим безвозмездно от других предприятий основные фонды, товары и другое имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих фондов и имущества, указанных в акте передачи, но не ниже их балансовой (остаточной) стоимости, отраженной в документах бухгалтерского учета передающих предприятий.
Суммы, внесенные в бюджет в виде санкций в соответствии с законодательством Российской Федерации, в состав расходов от внереализационных операций не включаются, а относятся на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Не учитывается при налогообложении стоимость объектов социально-культурного и коммунально-бытового назначения приватизируемых предприятий, передаваемых в ведение органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, а также объектов жилищно-коммунального назначения, дорог, электрических сетей и подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов, передаваемых безвозмездно органам государственной власти (или по их решению специализированным предприятиям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению) и органам местного самоуправления, а также передаваемых безвозмездно предприятиям, учреждениям и организациям органами государственной власти и местного самоуправления, союзами, ассоциациями, концернами, межотраслевыми, региональными и другими объединениями, в состав которых входят предприятия, основных средств, нематериальных активов, другого имущества и денежных средств на капитальные вложения по развитию их собственной производственной и непроизводственной базы.
Не включаются в налогооблагаемую базу также:
- стоимость оборудования, безвозмездно полученного атомными электростанциями для повышения их безопасности;
- стоимость основных производственных фондов, а также средств, предусмотренных на капитальные вложения по развитию их производственной и непроизводственной базы, и другого имущества, безвозмездно полученного для осуществления производственной деятельности одними железными дорогами, предприятиями и организациями от других железных дорог, предприятий и организаций (переданных по решению Министерства путей сообщения Российской Федерации, управлений и отделений железных дорог);
- стоимость различных сооружений и объектов связи (внутрипроизводственная телефонная связь, здания АТС, различные сооружения телефонной связи, кабельные и радиорелейные линии связи, линии радиофикации, трансформаторные подстанции, объекты телевидения и радиовещания, спутниковой связи и так далее), построенных за счет средств сторонних инвесторов и безвозмездно принятых в установленном порядке на техническое обслуживание акционерными обществами связи с контрольным пакетом акций у государства и государственными предприятиями связи Министерства связи Российской Федерации;
- стоимость безвозмездно полученного горно - шахтного оборудования (основных средств и имущества, используемого для производственных целей) от других шахт (разрезов) как в составе объединения (акционерного общества), так и в системе бассейна и угольной отрасли;
- стоимость имущества, полученного на безвозмездной основе от граждан и юридических лиц в собственность (пользование) пожарной охраной для выполнения ее задач, установленных законодательством Российской Федерации;
- стоимость основных фондов и иного имущества, передаваемых с баланса на баланс предприятий потребительской кооперации по решению собственников или органов, уполномоченных ими;
- по банкам - материальные, нематериальные и денежные средства, передаваемые в пределах одного юридического лица;
- стоимость машин и оборудования, опытных образцов, макетов, других изделий, переданных для испытаний и экспериментов или безвозмездно предоставленных заказчиком научной организации в процессе выполнения договора (заказа) на создание научно - технической продукции в соответствии с условиями договора (заказа);
- безвозмездно полученные предприятиями денежные средства от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного года с момента получения. При нецелевом использовании полученных средств или в случае их неиспользования в течение одного года с момента получения они подлежат налогообложению в составе внереализационных доходов в том отчетном периоде, в котором осуществлено нецелевое расходование этих средств или истек срок их использования по целевому назначению;
- средства, полученные российской организацией от акционеров (учредителей, участников) на погашение убытка, образовавшегося по данным годового бухгалтерского отчета за 1998 год, и направленные на указанные цели.
Доходы в иностранной валюте подлежат налогообложению по совокупности с выручкой, полученной в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на день определения предприятием выручки от реализации продукции (работ, услуг).
В целях налогообложения доход уменьшается на суммы, определенные в статьях 252-269 НК. В формировании расходной части для целей налогообложения произошли некоторые изменения. В Положении о составе затрат, утвержденным Постановлением Правительства РФ N 552, используется термин "затраты", которые формируют себестоимость продукции (работ, услуг). В Положении по бухгалтерском учету, утвержденному Приказом Минфина России N 33н, для целей бухгалтерского учета принят термин "расходы", под которым понимается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). При этом под расходами по обычным видам деятельности понимаются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
Статьей 252 НК РФ установлено, что полученные налогоплательщиком доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Исходя из устоявшихся определений, существующих в бухгалтерском учете, затратами являются потребленные в хозяйственной деятельности ресурсы, еще не признанные расходами и отражаемые в составе незавершенного производства, готовой продукции, товаров отгруженных и т.п. Следовательно, затраты становятся расходами в момент признания дохода, с получением которого связано потребление этих ресурсов, и тогда расходы отражаются уже не на балансовых счетах бухгалтерского учета, а формируют прибыль от реализации товаров (робот, услуг) и отражаются в отчете о прибылях и убытках.
Практически такой же подход к квалификации расходов в налоговом учете содержится и в главе 25 НК РФ - для квалификации затрат организаций в качестве расходов установлены следующие условия:
При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Формально эти два условия существовали ранее:
- подпунктом "а" пункта 2 Положения о составе затрат установлено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства;
- пунктом 1 статьи 9 федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что "все хозяйственные операции, проводимые организаций ей, должны оформляться оправдательными документами".
Необходимо обратить внимание на тот факт, что в статье 252 НК РФ речь идет не только о "бухгалтерских" правилах оформления документов (под которыми в узком смысле понимается оформление документов на бланках унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом России в течение 1997-2001 гг. в соответствии с Постановлением Правительства РФ N 835 "О первичных учетных документах"), но и о требованиях к оформлению документов, вытекающих из норм всех законодательных актов РФ.
Статьей 252 НК РФ для квалификации затрат организаций в качестве расходов также установлено, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Если нет дохода, то и расходы не принимаются для целей налогообложения. Например, пунктом 16 статьи 270 НК РФ определено, что не учитываются в целях налогообложения расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества (товаров, работ, услуг, имущественных прав).
Соотносимость расходов с доходами существует также и в бухгалтерском учете. Так, пунктом 19 ПБУ 10/99 предусмотрено, что расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов) или путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Таким образом, для признания затрат организации в качестве расходов необходимо выполнение следующих условий:
- обоснованность затрат;
-документальное подтверждение затрат;
- связь затрат с доходами.
Какие расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль: начисленный или оплаченные?
В соответствии со статьями 272 и 273 НК РФ вводятся различия для признания расходов в зависимости от метода признания доходов:
- кассового метода;
- по начислению.
1. Признание расходов при кассовом методе. Организации, получившие в среднем за предыдущие 4 квартала сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) менее 1 млн. руб. (без учета НДС и налога с продаж), могут применять кассовый метод, при котором расходы и доходы признаются только после их оплаты. Для этих организаций расходами для целей налогообложения признаются затраты только после их фактической оплаты.
Следует заметить, что кассовый метод не является абсолютно новым для российского бухгалтерского и налогового учета. Так, пунктом 20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утв. Приказом Минфина России N 64н, установлено:
"При принятии решения малым предприятием при учете доходов и расходов не соблюдать допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности и использовании кассового метода учета следует учитывать следующее.
Затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, отражаются на счете 20 "Основное производство" только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат".
Пунктом 29 данных Рекомендаций определено, что кассовый метод представляет собой определение финансовых результатов "по мере оплаты расчетных документов покупателем (заказчиком) и поступлением средств на расчетный счет". Метод начислений - определение результата "по мере отгрузки (выполнения) покупателям (заказчикам) продукции (работ, услуг) и сдаче платежных документов в учреждения банка".
Следовательно, если малое предприятие выбрало в своей учетной политике метод определения выручки "по оплате" (т.е. кассовый метод), то все затраты списываются на счета учета затрат только в части оплаченных ресурсов (сырья, материалов, работ, услуг, заработной платы и т.п.).
Правомерность применения малыми предприятиями кассового метода для целей налогообложения подтверждена в письме МНС России N ВГ-6-02/442.
2. Признание расходов при методе начислений. Организации с выручкой свыше 1 млн. руб. в среднем за предыдущие 4 квартала обязаны применять метод начисления, при котором все доходы признаются для целей налогообложения по начислению ("по отгрузке"), независимо от момента поступления денежных средств.
При этом расходы также принимаются для целей налогообложения по начислению, но далеко не все. Так, ст. 272 НК РФ установлен перечень расходов, которые даже при применении метода определения доходов по мере начисления все равно принимаются для целей налогообложения только после их фактической оплаты (подъемные, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, взносы и т.п.).
Проверка налога на прибыль
Налоговики разработали специальные рекомендации по проведению камеральных проверок налога на прибыль. Этот документ недавно появился в инспекциях под грифом «для служебного пользования». О его содержании вы узнаете из нашей статьи.
Новые методические рекомендации по проведению камеральных проверок деклараций по налогу на прибыль утверждены приказом МНС России № БГ-4-02/9дсп (далее – Рекомендации). Согласно этому документу, налоговики должны проверять налог на прибыль в два этапа.
На первом этапе они сопоставят показатели декларации по налогу на прибыль с показателями бухгалтерской отчетности и деклараций по другим налогам (НДС, налога на рекламу, ЕСН).
Обратим внимание, что рекомендации разработаны для проверки декларации по налогу на прибыль в редакции приказа МНС № БГ-3-02/358. Если в последующем ее опять изменят, необходимо будет учесть все новые поправки.
Второй этап камеральной проверки – экономический анализ декларации. Его цель – выяснить причины роста расходов и снижения доходов фирмы.
Как сопоставить показатели с декларацией по НДС
Если организация считает налог на прибыль по методу начисления, а НДС – по отгрузке, налоговики могут сопоставить выручку, указанную в декларациях по налогу на прибыль с выручкой, отраженной в декларации по НДС (нарастающим итогом).
Прежде всего, они проверят выполнение следующего равенства:
Приложение 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль
Сумма показателей графы 4 строк 010, 020, 030 и 040 – сумма показателей графы 6 строк 030 и 040 – сумма показателей графы 4 строк 050 и 060 – (графа 4 строки 120 – графа 6 строки 120 + графа 4 строки 130 – графа 6 строки 130) – (графа 4 строки 110 – графа 6 строки 110) – сумма показателей графы 4 строк 070 и 080 – (графа 4 строки 020 + графа 4 строки 030 + графа 4 строки 040 – графа 6 строки 040 + графа 4 строки 050 – графа 6 строки 050 Приложения Е) – (графа 4 строки 060 + графа 4 строки 070 + графа 4 строки 080 – графа 6 строки 080 + графа 4 строки 090 – графа 6 строки 090 Приложения Е) + итоговая строка графы 3 Приложения В + сумма показателей графы 3 строк с кодами 1010804, 1010807, 1010808 Приложения Д
Если налоговики выявят расхождение, они должны выяснить его причину. Для этого они могут провести дополнительные мероприятия налогового контроля: вызвать организацию в налоговую инспекцию для объяснений, затребовать первичные документы, провести встречные проверки.
Но иногда расхождения между декларациями неизбежны. Например, если организация поставляет товары на экспорт и одновременно пользуется освобождением от НДС по ст. 145 НК РФ.
Кроме того, в методичке рекомендуется проверить еще несколько соотношений:
Приложение № 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль
Соотношение
Строка 110 Раздела 1 декларации по НДС
строка 60
>
графа 4 – графа 6
Приложение № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль
Соотношение
Строка 080 Раздела 2 декларации по НДС
строка 161
<=
графа 4
С декларацией по ЕСН
Особое внимание налоговики уделяют показателям строки 261 Приложения № 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Они рекомендуют своим коллегам проверять, насколько обоснованно исключены выплаты работникам из состава расходов, которые уменьшают облагаемую прибыль. Ведь именно такие выплаты не облагаются ЕСН.
Кроме того, между налогом на прибыль и ЕСН налоговики проверяют следующее соотношение:
Приложение № 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль
Соотношение
Декларация по ЕСН
Строка 261 + строка 251
>=
Строка 1000
С декларацией по налогу на рекламу
Между декларацией по налогу на прибыль и деклараций по налогу на рекламу тоже должно быть определенное соотношение:
Приложение № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль
Соотношение
Декларация по налогу на рекламу
Строка 160
<=
Налоговая база (нарастающим итогом)
С бухгалтерской отчетностью
Налоговики должны сопоставить показатели декларации по налогу на прибыль не только с данными других деклараций, но и с показателями бухгалтерской отчетности: формы № 2 и формы № 5.
Отметим, что форму № 5 не заполняют малые предприятия, поэтому для них такая проверка ограничится лишь сравнением декларации с отчетом о прибылях и убытках (форма № 2).
Налоговики привели в своих рекомендациях соотношения, которые необходимо проверять в первую очередь:
Приложение № 3 к листу 02 декларации
Соотношение
Раздел 6 формы 5 (по ОКУД)
строка 090
<=
графа 3 строки 620
Приложение № 7 к листу 02 декларации по налогу на прибыль
Соотношение
Отчет о прибылях и убытках (ф. 2 по ОКУД)
cтрока 020
<=
cтрока 070
Расхождения между строкой 090 Приложения № 3 декларации (расходы на оплату труда) и формой № 5 возможны лишь в том случае, если у фирмы есть расходы на оплату труда, которые не уменьшают прибыль в соответствии со статьей 270 Налогового кодекса. Они отражаются в Приложении № 3 к листу 02 декларации.
Кроме того, налоговики предлагают сравнить декларацию по налогу на прибыль с другими показателями бухгалтерской отчетности. Прежде всего, это суммы доходов:
Различаться эти показатели могут лишь в нескольких случаях:
– если у фирмы есть операции с ценными бумагами;
– если по бартерным операциям или при безвозмездном получении имущества фирма использует в налоговом учете рыночные цены;
– если фирма устанавливает свои цены в условных единицах.
С точки зрения доходов анализу подлежат и другие показатели декларации:
Приложение № 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль
Соотношение
Отчет о прибылях и убытках (ф. 2 по ОКУД)
Строка 010 + строка 100 – строка 030 – строка 040
=
Строка 010
Сумма всех (нескольких) или одна из строк: 030, 040, 060, 080, 090
=
Строка 090
Отдельное соотношение налоговики разработали и для расходов. Правда, оно может соблюдаться, только если фирма начисляет амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете одинаково:
Приложение № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль
Соотношение
Отчет о прибылях и убытках (ф. 2 по ОКУД)
Строка 010 + строка 020 + строка 030
<=
Строка 020
Внутри декларации по налогу на прибыль
Показатели декларации по налогу на прибыль налоговики будут сравнивать не только с другими декларациями, но и между собой. При этом должны соблюдаться следующие соотношения:
Лист 02 декларации по налогу на прибыль
соотношение
Лист 02 декларации по налогу на прибыль или иные значения
Строка 100
>=
0
Строка 110
>=
0
Строка 120
>=
0
Строка 130
>=
0
Строка 160
>=
0
Строка 170
>=
0
Строка 180
>=
Строка 140 – строка 150
Строка 190
>=
Строка 140 – строка 150 – строка 160
Строка 200
>=
строка 140 – строка 150 – строка 170
Строка 220
<=
6%
Строка 230
<=
16%
Строка 231
<
16%
Строка 240
<=
2%
Экономический анализ
В своих Рекомендациях налоговики написали, что экономический анализ необходимо проводить лишь по декларациям основных налогоплательщиков. Поэтому небольших фирм, чьи налоговые платежи не велики, он, скорее всего не коснется.
Сам анализ заключается в сравнении различных показателей налоговой и бухгалтерской отчетности за текущий период и три предыдущих года. Он базируется на внутренних и внешних источниках информации.
По результатам анализа налоговики не могут доначислить фирме налоги и штрафы. Они могут лишь предположить, что у организации есть нарушения в финансово-хозяйственной деятельности и налоговом учете, и назначить выездную проверку.
Внутренний анализ
На этом этапе налоговики должны сравнить объемы реализации и уровень себестоимости продукции (работ, услуг) и определить их колебания. Для этого они используют внутренние источники информации: данные бухгалтерской и налоговой отчетности, а также пояснения самих организаций.
Если расходы и доходы растут или уменьшаются приблизительно одними темпами, налоговики оставят фирму в покое. В противном случае они потребуют объяснений.
Поэтому следует заранее продумать, что вы скажете инспектору, так как не все объяснения его устроят. Например, объяснить рост расходов по причине инфляции не получится: налоговики считают, что в этом случае должны возрасти и доходы фирмы.
Внешний анализ
При анализе декларации налоговики могут прибегнуть к помощи других организаций. Например, запросить информацию о физических объемах потребленных вашей фирмой энергии, газа, воды и т. д. и проанализировать, насколько уровень ее доходов соответствует уровню расходов в физических величинах.
Если у фирмы растут расходы на производство 1 единицы продукции, а доходы при этом почти не меняются или снижаются, она должна это обосновать. В противном случае проверяющие посчитают их превышение экономически неоправданным и могут исключить из состава расходов. Но даже если они не пойдут на столь радикальные меры, фирму могут включить в план выездных проверок.
Правда, в самой же методичке налоговики указали объяснение, которое может оправдать фирму в их глазах. Так, любые нестыковки в динамике показателей вы можете списать на изменение технологии производства.
Налог на прибыль и ндс
Как известно, налоговое законодательство разрешает принимать НДС к вычету по товарам (работам, услугам), а также имущественным правам, которые приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по данному налогу (п. 2 ст. 171 НК). Нас, в частности, интересуют такие объекты, как реализация товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые никаким образом не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. И все это касается только операций, проводимых на территории РФ.
Но, как это часто бывает, налоговики, не успев разрешить то или иное действие, формулируют вдогонку ряд условий, при невыполнении которых использовать льготы и вычеты становится или сложно, или невозможно.
Так, "в миру" ходит своего рода неписаное правило: если налогоплательщик не вправе учесть произведенные расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, то и о вычетах по НДС можно забыть. Другими словами, налоговики готовы возместить косвенный налог только в том случае, если они посчитают затраты на приобретение товаров, выполнение работ, оказание услуг или имущественных прав экономически оправданными.
Примечание. Налоговики считают, что если налогоплательщик не вправе учесть расходы при формировании базы по налогу на прибыль, то и о вычетах по НДС можно забыть.
Ограничиться одной этой нормой для решения вопроса о правомерности вычета НДС невозможно. В ней не говорится, что же служит подтверждением того факта, что товары (работы, услуги), а также имущественные права приобретены для указанной цели. Более того, в общем случае НДС начисляется с выручки, сформированной по правилам бухгалтерского учета (Кредит счета 90 "Выручка"). Следовательно, подтверждением факта использования того, что приобретено, для облагаемых операций можно считать признание данных затрат расходами на производство и реализацию не в налоговом, а в бухгалтерском учете. А там такие затраты приравниваются к расходам по обычным видам деятельности.
Главный довод, которым руководствуются налоговые органы, связан с п. 7 ст. 171 Кодекса: в случае если в соответствии с гл. 25 Кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким затратам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам (п. 7 ст. 171 НК РФ). В результате налоговики для себя решили: если не принимаются для целей налога на прибыль расходы, то не принимается к вычету и НДС по ним.
Что касается строительно-монтажных работ для собственного потребления, то вычетам подлежат те суммы НДС, которые относятся к имуществу:
- во-первых, предназначенному для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с гл. 21 Кодекса;
- во-вторых, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль (п. 6 ст. 171 НК РФ). То есть и здесь налоговые органы видят контекстную связь между НДС и налогом на прибыль.
Из той же самой логики исходят не только налоговики, но и Минфин России, когда требуют восстанавливать НДС при списании объектов незавершенного строительства и недоамортизированных основных средств по похищенным или иным образом утраченным товарам.
Но каждый раз подтверждается одна имеющая место загвоздка - не всегда законодательство подвластно логике. И если налоговики порой и тянут одеяло на себя, суды пытаются защищать плательщиков.
Арбитражный суд г. Москвы установил, что заявитель сдавал транспортное средство в субаренду и получал выручку, облагаемую НДС, от субарендатора (ОАО "Детский мир"). В связи с данными операциями, облагаемыми НДС, истец понес расходы на аренду транспортного средства и на его страхование. Налоговый орган этот факт не отрицал. Отклоняя ссылку контролеров на экономически неоправданные затраты, суд первой инстанции правомерно руководствовался гл. 21 НК РФ, которая вовсе не содержит такого условия для применения налоговых вычетов.
В профессиональной литературе часто встречаются упоминания о том, что согласно выводам такого-то ФАС признание расходов для целей налогообложения прибыли не является условием вычета НДС по этим расходам.
Любопытно в связи с этим отметить "осторожность" Президиума ВАС РФ. Так, при передаче дела в Президиум коллегия судей не согласилась с решением кассационной инстанции. Та, в свою очередь, отказала в вычете НДС в связи с тем, что налогоплательщиком не были представлены доказательства несения расходов по договорам аренды. Коллегия судей указала, что Кодекс не ставит в зависимость право налогоплательщика на получение налогового вычета от обоснованности отнесения им расходов, связанных с осуществлением им деятельности, к затратам согласно гл. 25 Кодекса (Определение ВАС РФ N 1238/07). Однако Президиум, не соглашаясь с логикой кассационной инстанции, ограничился предметными возражениями и не воспроизвел общую формулировку - своих коллег (Постановление Президиума ВАС РФ N 1238/07).
Тем не менее, арбитражные суды в спорах о восстановлении НДС указывают, что это нужно делать только в случаях, прямо предусмотренных ст. 170 НК РФ (Решение ВАС РФ N 10652/06).
Методологически позиция, противостоящая логике налоговых органов, исходит из необходимости руководствоваться только прямыми и непосредственными нормами Кодекса, не прибегая к их контекстуальному, опосредованному толкованию.
Приведем такой пример. Как известно, не подлежат амортизации для целей налогообложения объекты внешнего благоустройства (пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ). В связи с этим, руководствуясь своей вышеописанной логикой, налоговые органы отказывают налогоплательщикам в вычете НДС по таким объектам.
Однако суды, как правило, с ними не соглашаются, отмечая, в частности, что внешнее благоустройство осуществляется, как правило, во исполнение требований законодательных или нормативно-правовых актов. Получается, что такое благоустройство, будучи непосредственно связанным с офисными и производственными зданиями и территорией, в результате используется для производственных целей, то есть для осуществления облагаемых НДС операций (Постановления ФАС Московского округа N КА-А40/13294-08, N КА-А40/11445-08, N КА-А40/13672-07, ФАС Западно-Сибирского округа N Ф04-5628/2008(11555-А46-15)).
Такой же подход применяется судами и в отношении НДС по внереализационным расходам (ст. 265 НК РФ). Ведь, по определению, внереализационные расходы тоже не используются для производства и реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, то есть для осуществления облагаемых данным налогом операций. На этом основании регулирующие органы считают, что не может быть принят к вычету НДС по расходам, например, на ликвидацию объектов незавершенного строительства, консервацию ОС и их содержание, проведение общего собрания акционеров (см. Письмо Минфина России N 03-07-11/106). Однако суды указывают, что перечисленные расходы непосредственно связаны с предпринимательской, производственной деятельностью налогоплательщика. Соответственно, расходы идут на осуществление операций, признаваемых объектами обложения НДС (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа N А33-27276/05-Ф02-5437/07, Северо-Западного округа по делу N А56-51219/2006).
Согласно гл. 21 Кодекса право на вычет "входного" НДС налогоплательщик имеет при выполнении следующих условий:
- если товары, работы, услуги или имущественные права были приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- НДС принимается к вычету после того, как товары, работы, услуги или имущественные права будут приняты на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- налоговый вычет применим только при наличии правильно оформленного счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ). Основанием для вычета служит лишь документ, который содержит все сведения, предусмотренные п. п. 5 и 6 ст. 169 Кодекса.
Как указал Конституционный Суд РФ, по смыслу ст. 57 Конституции, в системной связи ее с другими статьями, законы о налогах и сборах должны содержать четкие и понятные нормы. Конкретизируя указанный принцип, Налоговым кодексом закрепляется в п. 6 ст. 3, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, сборы, когда и в каком порядке он должен платить (п. 2 Постановления КС РФ N 12-П).
Кроме того, стоит вспомнить, что законодательно установлены однозначные правила поведения участников налоговых правоотношений в ситуациях, когда принцип определенности налоговых норм все-таки не соблюдается. Согласно п. 7 ст. 3 Кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика или плательщика сборов. Именно на таком понимании характера норм Кодекса и порядка их применения основаны выводы судов о недопустимости при вычетах НДС обращения к тем правилам, которые напрямую в гл. 21 Кодекса не сформулированы.
Проблема вычетов по НДС переходит в ранг неразрешимых. А все потому, что разрозненность между мнениями налоговых и судебных органов не уменьшается. И может быть, вопрос бы решился, если бы законодатель попытался "разложить все по полочкам". Но так как конкретный документ или поправки, помогающие прийти к консенсусу, никем пока не сформулированы, налоговики не упускают возможности скрупулезно исследовать заявленные налогоплательщиком вычеты по НДС, а сознательные плательщики, не согласные с претензиями в их сторону, обращаются за помощью в суды. И так - по замкнутому кругу. Но все же практика говорит о том, что в случае если произведенные расходы документально подтверждены и их экономическую обоснованность можно доказать в суде, восстанавливать НДС не придется, даже если понесенные расходы не учтены по налогу на прибыль. Проблемы могут возникнуть лишь у тех юридических лиц, чьи операции будут приравниваться к мнимым сделкам либо их контрагенты окажутся подозрительными "дельцами" (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 6 апреля 2009 г. N Ф03-1184/2009). Но здесь вопрос о взаимосвязи вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль снимается с рассмотрения. Штрафы, пени и недоимку придется платить в отношении и НДС и налога на прибыль.
В силу наших рассуждений можно дать такой совет: в целях справедливой экономии на налоговых платежах не стоит додумывать не существующие "в чистом виде" аргументы в пользу мнения фискальных органов. Налог на прибыль и налог на добавленную стоимость - это два разных платежа и две отличные друг от друга главы Налогового кодекса, кроме моментов, непосредственно указанных в статьях. Все остальное спорно. А значит, у законопослушного налогоплательщика всегда найдутся доказательства и шансы на выигрыш спора с налоговиками.
ОАО "Лесозавод-2" подтвердило обоснованность и оправданность расходов по оплате консалтинговых услуг ООО "ЛПК "Континенталь Менеджмент", в связи с чем компания правомерно уменьшила базу по налогу на прибыль. Апелляционная инстанция незаконно отказала заявителю в применении вычетов по налогу на добавленную стоимость лишь на основании того, что спорные расходы экономически неоправданны и необоснованны. Дело в том, что такой отказ не основан на нормах гл. 21 Налогового кодекса (Постановление ФАС Северо-Западного округа N А05-2732/2006-34).
Льготы по налогу на прибыль
Налог на прибыль является основным в налоговой системе РФ. Соответствующим образом сформированная система налоговых льгот позволяет государству обеспечить наиболее благоприятные условия для развития приоритетных отраслей производства (причем для регионов эти приоритеты могут быть различны). Предоставление льгот также способствует осуществлению инвестиционной политики. В связи с этим в законодательстве о налоге на прибыль льготам отведено одно из основных мест.
За время действия Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" N 2116-1 состав налоговых льгот и порядок их применения неоднократно изменялся. В настоящее время их перечень довольно широк. В предлагаемой Вашему вниманию статье будут рассмотрены основные принципы применения льгот по налогу на прибыль, отдельные наиболее распространенные льготы, а также, в связи с тем, что налоговые органы проверяют правильность соблюдения предприятиями налогового законодательства не только в отчетном, но и в предыдущие годы, в статье содержатся основные моменты совершенствования законодательства о льготах по налогу на прибыль. Кроме того, мы остановимся на вопросе ответственности в случае неправильного применения льгот.
Все налоговые льготы имеют одну общую цель - сокращение размера налогового обязательства налогоплательщика. Однако по механизму своего действия они существенно различаются. Согласно ст.10 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" N 2118-1 в зависимости от того, на корректировку какого элемента структуры налога они направлены, льготы можно разделить на:
- изъятия - освобождения от налогообложения прибыли, полученной от отдельных видов деятельности (как правило, признанной законодателем приоритетной для государства или территории нахождения (осуществления деятельности) налогоплательщика). Например, освобождение от налогообложения прибыли при производстве продуктов детского питания, продукции традиционных народных промыслов;
- скидки - уменьшение сумм налогооблагаемой прибыли на суммы затрат по определенным законодателем направлениям. Они стимулируют не осуществление деятельности в той или иной сфере, а направление полученных средств на цели, определенные законодателем как приоритетные. Напр., уменьшение налогооблагаемой базы на сумму осуществляемых плательщиком капитальных вложений;
- снижение ставки налога. Условием уменьшения суммы или ставки налога на прибыль является выполнение особых требований, предъявляемых к предприятию, масштабу или сфере деятельности налогоплательщика, составу его участников и т.д. Например, на 100% уменьшается сумма налога на прибыль для общественных организаций инвалидов.
В связи с тем, что в соответствии со ст.1 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" N 2118-1, п.9 ст.6 Закона органам государственной власти, национально-государственных и административно-территориальных образований помимо льгот, предусмотренных Законом, предоставлено право устанавливать для отдельных категорий плательщиков дополнительные льготы в пределах сумм налоговых платежей, направляемых согласно законодательству РФ в их бюджеты, льготы можно разделить также по источнику.
По источнику различаются федеральные (общегосударственные) льготы и льготы, предоставляемые субъектами федерации (региональные).
Если первые распространяются на всю прибыль, с которой подлежит уплате налог, вне зависимости от того, какому бюджету предназначаются налоговые платежи, то вторые имеют значение только в пределах налоговых платежей, направляемых в бюджеты соответствующих формирований. В настоящей статье мы рассмотрим только федеральные льготы. Для уточнения порядка предоставления региональных льгот налогоплательщикам необходимо обращаться к местным нормативным актам. Например, в г. Москве Московской городской Думой принят Закон "О ставках и льготах по налогу на прибыль" от 18.06.97 N 19. Отметим только, что основным условием предоставления субъектами федерации льгот является запрет на установление льгот, носящих индивидуальный характер (ст.10 Закона "Об основах налоговой системы в РФ"). Под отдельными категориями плательщиков следует понимать совокупность предприятий, расположенных на территории района, города, области, по видам деятельности или по отраслевому признаку. Если к данному виду деятельности или отрасли относится только одно предприятие, то на него также распространяются эти льготы.
Можно выделить льготы, предоставляемые под условием. Если налогоплательщик нарушает условие предоставления такой льготы, то при расчете налога за период, в котором допущено нарушение, должен быть проведен перерасчет налога так, как если бы льгота никогда не была предоставлена. Например, если имущество, в связи с приобретением которого была использована скидка (льгота по капитальным вложениям), продается ранее, чем через два года, то налоговая база в году такой продажи увеличивается на сумму использованной скидки.
Налогоплательщику при анализе возможности применения той или иной льготы особое внимание следует обращать на то, что большинство льгот, установленных законодательством, могут быть лимитированы. Например, льготы, предусмотренные п.1 (за исключением подп."г", "д") и п.5 ст.6 Закона о налоге на прибыль, не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50%.
Если предприятие имеет виды деятельности, прибыль от которых облагается налогом по разным ставкам (например, полученная от строительства и посреднических операций и сделок), то льготы по налогу на прибыль распределяются пропорционально выручке, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг).
Предлагаем рассмотреть наиболее часто применяемые льготы по налогу на прибыль.
ФИНАНСИРОВАНИЕ КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ
При исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль уменьшается на суммы, направленные на финансирование капитальных вложений.
Эта льгота является одной из важнейших и наиболее подвергаемых корректировке.
Указанная льгота предоставлялась при затратах на техническое перевооружение, реконструкцию, расширение, освоение производства, на ввод новых мощностей предприятий приоритетных отраслей промышленности.
Законом РФ N 3317-1 эта льгота была распространена на техническое перевооружение производства в остальных отраслях народного хозяйства, строительство и реконструкцию объектов социальной инфраструктуры.
Действие льготы расширилось в связи с принятием Закона РФ N 4178-1. Льгота обрела следующую формулировку. Она стала предоставляться при направлении прибыли на финансирование капитальных вложений производственного и непроизводственного назначения. При этом она предусмотрена для предприятий, осуществляющих развитие собственной производственной и непроизводственной базы при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату.
Согласно п.5 Указа Президента РФ N 2270 льгота была распространена также и на средства, направленные на погашение полученных на эти цели кредитов банков, включая полученные ранее со сроком погашения в 1994 году и далее; на долевое участие в финансировании капитальных вложений.
В связи с принятием Федерального закона N 54-ФЗ льгота, предоставляемая при долевом участии в капитальных вложениях, утратила силу, так как эта норма Указа не была внесена в Закон о налоге на прибыль. Вместе с тем Федеральным законом N 54-ФЗ в Закон о налоге на прибыль были внесены изменения. Льгота была распространена на случаи направления прибыли на погашение кредитов банков, полученных и использованных на финансирование капитальных вложений производственного и непроизводственного назначения.
Порядок предоставления льготы по финансированию капитальных вложений изменился на основании Федерального закона N 227-ФЗ.
Согласно указанному Закону сохранена льгота по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений производственного назначения (включая капитальные вложения на создание и модернизацию очистных сооружений). Также продолжал действовать порядок предоставления льгот по налогу на прибыль, направляемую на погашение кредитов банков, полученных и использованных на указанные цели. В то же время с принятием Закона в суммы прибыли, направленной на погашение кредитов банков, дополнительно стали включаться проценты по кредитам.
Вместе с тем Законом было ограничено предоставление льготы в части объектов непроизводственной сферы. Льгота стала предоставляться только при затратах на жилищное строительство. При этом для предприятий стало возможным получать льготу при долевом участии в строительстве.
Льгота применяется в новой редакции Федерального закона N 13-ФЗ и действует в таком виде до настоящего времени.
Закон N 13-ФЗ предусматривает ограничение круга предприятий, на которые распространяется льгота по финансированию капитальных вложений производственного назначения. А именно, данная льгота предоставляется только предприятиям сферы материального производства. В том числе льготируются суммы, направленные на финансирование капитальных вложений в порядке долевого участия, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам.
Льготой же по налогу в части затрат на финансирование жилищного строительства могут по-прежнему воспользоваться предприятия всех без исключения отраслей народного хозяйства.
Таким образом, для получения в настоящее время права на рассматриваемую льготу необходимо учитывать следующие условия.
1. При финансировании капитальных вложений производственного назначения следует иметь ввиду, что льгота может быть применена всеми налогоплательщиками, независимо от организационно-правовых форм, осуществляющими виды деятельности, относящиеся в сфере материального производства согласно Общесоюзному классификатору "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ).
2. При отнесении произведенных затрат к капитальным вложениям в соответствии с Инструкцией "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" следует руководствоваться Письмом Минфина России N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" (в дальнейшем - Положение), а также Инструкцией о порядке составления статистической отчетности по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России N 185. Между тем, согласно Постановлению Госкомстата РФ N 123 Инструкция N 185 не действует. Применяется Инструкция по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденная Постановлением Госкомстата РФ N 123 (далее - Инструкция Госкомстата).
На основании Положения под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других организаций.
Долгосрочные инвестиции связаны с:
- осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения (в дальнейшем - строительство) действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы. Указанные работы (кроме нового строительства) приводят к изменению сущности объектов, на которых они осуществляются, а затраты, производимые при этом, не являются издержками отчетного периода по их содержанию;
- приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей) основных средств;
- приобретением земельных участков и объектов природопользования;
- приобретением и созданием активов нематериального характера.
Однако Инструкцией предусмотрено ограничение перечня капитальных затрат для целей исчисления налога на прибыль. Так, при предоставлении налоговой льготы не учитываются затраты, связанные с приобретением и созданием активов нематериального характера и приобретением земельных участков и объектов природопользования.
Таким образом, уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму фактически произведенных затрат капитального характера производится только на величину расходов на создание и приобретение основных фондов. При этом производственными основными фондами считаются фонды, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности.
В состав таких расходов в соответствии с Положением включаются затраты на:
- строительные работы;
- работы по монтажу оборудования;
- приобретение оборудования, сданного в монтаж;
- приобретение оборудования, не требующего монтажа; инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;
- прочие капитальные затраты;
- затраты, не увеличивающие стоимости основных средств.
Перечень затрат, не увеличивающих стоимости основных фондов, приведен в Положении. Такие затраты учитываются на счете "Капитальные вложения" отдельно от затрат на строительство объектов, определяющих их стоимость, согласно оформленным в установленном порядке, оплаченным или принятым к оплате документам с подразделением их в учете на затраты, предусмотренные и не предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства.
К затратам, предусмотренным в сводных сметных расчетах стоимости строительства, относятся:
- затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий;
- расходы перспективного характера - геологоразведочные, изыскательские и другие, связанные со строительством объектов, в случае невозможности их включения в дальнейшем в стоимость строительства объектов;
- средства, передаваемые на строительство объектов в порядке долевого участия, если построенные объекты будут приняты по вводу их в эксплуатацию в собственность другими организациями;
- расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство.
К затратам, не предусмотренным в сводных сметных расчетах стоимости строительства, относятся:
- затраты застройщика по объектам, не законченным строительством, а также стоимость других материальных ценностей, переданных безвозмездно другим предприятиям (основанием для списания этих затрат, кроме соответствующих актов приемки-передачи, является также справка принимающей стороны об отражении в учете упомянутых затрат);
- расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх ставок, установленных Центральным банком Российской Федерации;
- убытки по основным средствам строительства, а также от разрушений незаконченных строительством зданий и сооружений, возникшие в результате стихийных бедствий (в том числе приведшие к их ликвидации);
- затраты на консервацию строительства; расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством;
- расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности;
- другие затраты, например, суммы штрафов, уплаченных в соответствии с действующим Законом РФ "Об административной ответственности предприятий, учреждений, организаций и объединений за правонарушения в области строительства"; авансовые перечисления подрядным организациям.
3. Из вышеперечисленных затрат долгосрочного характера, учитываемых в составе капитальных вложений, далеко не все принимаются для уменьшения налогооблагаемой прибыли. Это связано с тем, что в соответствии с Законом льгота предоставляется предприятиям, осуществляющим развитие собственной производственной базы и жилищное строительство, при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату.
По этой причине следует обратить внимание, что льгота будет предоставляться, если:
- имеют место факты совершения хозяйственных операций, связанных с осуществлением налогоплательщиками расходов капитального характера за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия;
- объекты основных производственных и непроизводственных фондов (или их отдельные части) после завершения процесса их создания или приобретения зачисляются в состав основных средств и отражаются по дебету счета 01 "Основные средства". Иными словами, они должны быть предназначены для собственного использования в будущем самим предприятием.
Если хотя бы одно из этих условий отсутствует, уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму капитальных вложений не правомерно.
Такие ситуации могут возникать в случаях:
а) налогоплательщики получили основные средства безвозмездно (в том числе в результате их перераспределения внутри одного юридического лица), в порядке погашения задолженности за реализованные товары (работы, услуги) и иные ценности, а также увеличили балансовую стоимость основных средств, сданных в аренду. В результате, капитальных вложений, произведенных арендатором;
б) капитальные вложения произведены за счет средств, полученных от других предприятий и организаций (включая целевые бюджетные ассигнования), за исключением банковских кредитов;
в) произведенные капитальные затраты передаются на баланс других налогоплательщиков;
г) средства на капитальные вложения передаются другим налогоплательщикам в порядке долевого участия в создании или приобретении объектов основных фондов или их частей без последующего зачисления стоимости частей таких объектов в состав основных средств налогоплательщика, выступающего в качестве инвестора;
д) капитальные вложения (как отделимые, так и неотделимые) производятся в арендованные основные средства безвозмездно (безвозвратно).
Таким образом, под собственной производственной базой для предприятий, осуществляющих ее развитие, понимаются фактически произведенные затраты на создание или приобретение объектов основных фондов или их частей в собственность за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Аналогично для целей налогообложения рассматриваются затраты на строительство жилых домов для собственных нужд.
4. При предоставлении льготы принимаются фактически произведенные затраты в отчетном периоде независимо от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств, учтенные по счету "Капитальные вложения".
По машинам, оборудованию и другим основным средствам, не требующим монтажа, произведенные затраты учитываются при определении льготы, если они отражаются по дебету счета "Основные средства" и кредиту счета "Капитальные вложения" (п.4.1.1. Инструкции).
Как следует из приведенного правила, для целей налогообложения важно правильно применять те положения по ведению бухгалтерского учета капитальных вложений, которые определяют момент отражения фактически произведенных затрат по вышеназванным балансовым счетам.
Поэтому при применении льготы необходимо четко руководствоваться Положением, так как оно устанавливает порядок ведения бухгалтерского учета капитальных затрат.
Учет затрат на строительные работы и работы по монтажу оборудования зависит от способа их производства - подрядного или хозяйственного (п.3.1.2. Положения).
При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете "Капитальные вложения" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.
При хозяйственном способе производства указанных работ учет затрат ведется застройщиком также на счете "Капитальные вложения" с отражением фактически произведенных затрат.
В учете застройщика оборудование, требующее монтажа, отражается на счете "Капитальные вложения" по фактическим расходам, связанным с его приобретением, начиная с того месяца, в котором начаты работы по его установке на постоянном месте эксплуатации (прикрепление к фундаменту, полу, междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям здания (сооружения) или начала укрупнительная сборка оборудования (п.3.1.3.).
Монтаж оборудования фиксируется наличием расходов в справке об объемах выполненных работ по монтажу оборудования (или в акте инвентаризации), оформленной в установленном порядке.
Стоимость оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря, а также оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса, отражается на счете "Капитальные вложения" согласно оплаченным или принятым к оплате счетам поставщиков после поступления указанных материальных ценностей на место назначения и оприходования (п.3.1.4.).
Таким образом, основным критерием для определения момента включения фактически произведенных расходов в состав капитальных затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, является:
- для оборудования, требующего монтажа, - дата фактического начала монтажа;
- по строительным и другим работам - дата их выполнения, определяемая на основании предъявленных подрядчиками и другими исполнителями расчетных документов.
Указанное положение аналогично мнению ВАС РФ, изложенному в Информационном письме "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль" N 22 (п.5), где говорится, что момент предоставления льготы не зависит от момента постановки объектов основных фондов на учет и ввода их в эксплуатацию.
То есть, Закон не связывает предоставление данной льготы с моментом введения в эксплуатацию основных средств. Важно, чтобы фактические затраты были произведены, монтаж оборудования начат, и все остальные условия для предоставления этой льготы, предусмотренные Законом, были бы соблюдены.
Изложенный выше порядок учета долгосрочных инвестиций для целей исчисления налога на прибыль применяется только в отношении затрат, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль при условии их отражения на счете "Капитальные вложения". Для машин, транспортных средств, иных видов оборудования, не требующего монтажа, обязательным условием для применения налоговой льготы является их постановка на учет в составе основных средств.
Понятия оборудования, требующего и не требующего монтажа, определены Инструкцией Госкомстата.
Отметим, что для получения налоговой льготы при осуществлении затрат, связанных с приобретением оборудования, не требующего монтажа, необходимо учитывать, что если приобретение такого оборудования (например, служебных автомобилей, электронных калькуляторов, офисной мебели, других видов оборудования и инвентаря производственного и непроизводственного назначения) осуществляется вне связи со строительством, реконструкцией, расширением или техперевооружением действующих объектов, то данные затраты принимаются в момент зачисления таких ценностей на баланс предприятия в составе основных средств.
В иных случаях, когда оборудование, не требующее монтажа, приобретается для строящегося, реконструируемого либо технически перевооружаемого объекта, отражение стоимости такого оборудования по счету "Основные средства" должно производиться не в момент получения, а одновременно с вводом в эксплуатацию объекта в целом.
5. Инструкцией о порядке исчисления и уплаты налога на прибыль установлено, что при предоставлении льготы по прибыли, используемой на капитальные вложения, учтенные по счету "Капитальные вложения" затраты уменьшаются на суммы износа, начисленного по основным средствам, принадлежащим организации, с начала года на отчетную дату по счету "Износ основных средств" (п.4.1.1.).
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета износ основных средств определяется ежемесячно исходя их установленных согласно действующему законодательству норм амортизационных отчислений на полное их восстановление.
Для налогообложения учитывается сумма начисленного износа в течение отчетного периода, за который представляется расчет налога на прибыль (квартал, полугодие, девять месяцев, год).
6. Как уже говорилось ранее, Закон предусматривает возможность уменьшения налоговых платежей при осуществлении затрат по погашению банковских кредитов, выданных на эти цели, включая проценты по ним.
Инструкцией установлен порядок, по которому льгота на погашение кредитов банков, полученных и использованных на финансирование капитальных вложений, предоставляется по мере их погашения в пределах сумм, направленных на капитальные вложения.
Это означает, что уменьшение налогооблагаемой прибыли производится организациями на сумму фактически произведенных в каждом отчетном периоде расходов по погашению задолженности учреждениям банков по кредитам, выданным на цели создания и приобретения основных фондов, но не более величины затрат, произведенных за счет заемных средств, учтенных на счетах "Капитальные вложения" и "Основные средства".
Таким образом, для получения данной налоговой льготы необходимы три условия:
- наличие целевого кредитного соглашения с учреждением банка;
- получение такого кредита и использование его строго на установленные договором цели;
- осуществление затрат по погашению выданного кредита.
7. Следует учитывать, что данная налоговая льгота не должна уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50 процентов.
Необходимо обратить внимание на следующее обстоятельство. Уменьшение налогооблагаемой прибыли на величину капитальных затрат организации осуществляют только для собственного развития. Поэтому действующим законодательством установлен порядок, по которому производится отмена ранее предоставленной налоговой льготы в случаях, когда налогоплательщики за счет уменьшения налоговых платежей приобретают основные средства для иных целей.
Отметим, что при соблюдении установленных законодательством условий льгота также будет применяться и в случаях направления сумм на финансирование капитальных вложений производственного назначения объектов, закрепленных за филиалами и другими обособленными подразделениям. Такие объекты признаются собственной производственной базой.
Инструкцией установлено, что при реализации или безвозмездной передаче (в течение двух лет с момента получения льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений) основных средств и объектов, не завершенных строительством, при приобретении и сооружении которых организациям были предоставлены льготы по налогу на прибыль, налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению на остаточную стоимость этих основных средств и произведенные затраты по объектам, не завершенным строительством в пределах сумм предоставленной льготы.
Таким образом, остаточная стоимость основных средств, списанных с баланса организации в течение первых двух лет эксплуатации в порядке продажи, безвозмездной передачи другим юридическим и физических лицам, а также самостоятельным структурным подразделениям, вклада в уставные капиталы, совместную деятельность без образования юридического лица, обмена на другие ценности, передачи в качестве предмета залога залогодержателю при погашении обязательств, т.е. во всех случаях (за исключением выбытия по причине физического износа, порчи, уничтожения в результате стихийного бедствия и т.п.) выбытия пригодного к эксплуатации оборудования - увеличивает налогооблагаемую прибыль (помимо финансового результата от реализации или выбытия) в том отчетном периоде, когда происходит факт реализации основных средств, приобретенных за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли.
Указанный порядок был введен Указом Президента РФ N 2270.
ОСВОБОЖДЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГА ЧАСТИ ПРИБЫЛИ, НАПРАВЛЕННОЙ НА ПОКРЫТИЕ УБЫТКА
Источники покрытия убытка отчетного года согласно п.2.21 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, являющейся Приложением N 2 к Приказу Минфина РФ N 97:
- нераспределенная прибыль прошлых лет;
- средства резервного фонда, образованного в соответствии с законодательством;
- свободные средства фондов накопления и средства резервов, образованных в соответствии с учредительными документами;
- добавочный капитал (за исключением суммы прироста стоимости имущества по переоценке).
В соответствии с п.4.6. Инструкции "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль" у организации, получившей в предшествующем году убыток, освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие в течение последующих пяти лет. При этом ставится условие полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством.
При определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимаются понесенные предприятием за год убытки только от реализации продукции (работ, услуг). Убытки, например, полученные при осуществлении внереализационных операций, не будут попадать под действие указанной льготы. В этом порядке определяется убыток.
Для исчисления льготы принимается убыток по данным годового бухгалтерского отчета.
Следует иметь в виду, что не учитываются убытки:
- возникающие в результате занижения или сокрытия прибыли;
- полученные до 01.01.96 в результате превышения расходов на оплату труда по сравнению с нормируемой величиной;
- полученные от превышения лимитов норм и нормативов, установленных законодательством Российской Федерации по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), которые учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли.
При применении указанной льготы нужно учесть, что согласно законодательству освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие в течение последующих пяти лет.
В случае, если предприятие в отдельные годы из пяти лет, в течение которых должен покрываться убыток, снова получило убыток, то доля покрытия убытка, приходящаяся на эти годы (ежегодно по одной пятой части убытка, подлежащего покрытию в течение пяти лет), не принимается к покрытию в последующие годы.
Например, предприятием получен убыток 3000 тыс. руб. и 10 000 тыс. руб.
Поскольку предприятие начало получать прибыль, на покрытие убытка прибыль должна направляться ежегодно начиная по 2600 тыс. руб. При соблюдении всех условий от налогообложения освобождается прибыль ежегодно по 2600 тыс. руб. (600 тыс. руб. + 2000 тыс. руб.), 2000 тыс. руб. Доля убытка, не может быть покрыта из-за полученного в этом году убытка и не может быть перенесена на последующие годы.
Напомним, что на данную льготу по налогу на прибыль распространяется ограничение предельных размеров льгот (не более 50% суммы налога, исчисленного без учета льгот).
ЛЬГОТА ДЛЯ ПРЕДПРИЯТИЙ, НА БАЛАНСЕ КОТОРЫХ НАХОДЯТСЯ ОБЪЕКТЫ И УЧРЕЖДЕНИЯ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ, КУЛЬТУРЫ, ЖИЛИЩНЫЙ ФОНД И Т.П.
Согласно п.4.1.2. Инструкции облагаемая прибыль уменьшается на суммы затрат предприятий (в соответствии с утвержденными местными органами государственной власти нормативами) на содержание находящихся на их балансе объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жилищного фонда, а также затрат на эти цели при долевом участии предприятий в содержании указанных объектов и учреждений. Затраты предприятий при долевом участии принимаются в пределах норм, утвержденных местными органами государственной власти, на территории которых находятся указанные объекты и учреждения.
Если такие нормативы местными органами государственной власти не утверждены, то следует применять порядок определения расходов на содержание этих учреждений, действующий для аналогичных учреждений данной территории, подведомственных указанным органам.
Определение объектов и учреждений, для содержания которых предоставляется льгота, следует производить по Общесоюзному классификатору "Отрасли народного хозяйства"
Например, раздел "Здравоохранение, физическая культура и социальное обеспечение" (код 91000) Общесоюзного классификатора "Отрасли народного хозяйства" имеет несколько подразделов: "Здравоохранение" (код 91500), "Отдых и туризм" (код 91600), "Физическая культура " (код 91700), "Социальное обеспечение" (код 91800), "Хозяйственное управление учреждениями и организациями здравоохранения, физической культуры и социального обеспечения" (код 91900).
К объектам и учреждениям здравоохранения относятся объекты и учреждения, поименованные в подразделе "Здравоохранение" (по коду 91500-91599). Объекты, отраженные в подразделе "Отдых и туризм" (код 91600) по коду 91610 "Оздоровительные учреждения и учреждения отдыха" (пионерские лагери, дома отдыха, пансионаты без лечения и другие учреждения отдыха) не относятся к объектам и учреждениям здравоохранения. Значит, на предприятия, имеющие на балансе объекты и учреждения отдыха и туризма, вышеназванная льгота по налогу на прибыль не распространяется за исключением детских лагерей отдыха, поименованных в Законе.
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ
При неправильном исчислении суммы налога вследствие неправомерного применения льготы по налогу возникает вопрос об ответственности налогоплательщика.
В соответствии с подп."а" п.1 ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, несет ответственность в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы.
По смыслу этой нормы основанием для применения ответственности является сокрытие (занижение) прибыли либо сокрытие (неучет) иного объекта налогообложения, а не неправильное исчисление суммы налога в связи с необоснованным применением пониженной ставки данного налога. Следовательно, оснований для применения ответственности, предусмотренной подп."а" п.1 ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", не имеется.
Вместе с тем, пеня за просрочку уплаты налога, установленная подп."в" п.1 ст.13 названного Закона, должна быть начислена на сумму недоплаты, поскольку данный вид ответственности применяется за сам факт невнесения в срок налога в установленном размере независимо от причин недоплаты.
Указанный порядок применения ответственности к предприятиям, не правомерно использовавшим льготу по налогу, изложен в п.2 Обзора практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства (Приложение к Письму ВАС РФ N С1-7/ОП-370).
Налог на прибыль пени
Государственная налоговая инспекция ведет в установленном законом порядке учет плательщиков налога на прибыль, осуществляет контроль над правильностью его начисления и своевременностью уплаты.
Просрочка уплаты налога на прибыль влечет за собой начисление пени. В настоящее время пени по налогу на прибыль взимаются в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации. Согласно данному Кодексу, пеней называется денежная сумма, которую плательщик налогов, сборов либо налоговый агент должен выплатить в случае несвоевременной уплаты причитающихся сумм налогов либо сборов.
Сумма пени должна быть уплачена помимо причитающейся к уплате суммы налога на прибыль и не зависит от применения иных мер обеспечения для исполнения обязанности по уплате налога, как и мер ответственности за нарушение налогового законодательства.
Исчисление пени по налогу на прибыль
Пеня за каждый день просрочки неоплаченного налога на прибыль определяется в процентах от общей неуплаченной суммы - в размере одной трехсотой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей во время начала исчисления пени, но не более 0,1 процента в день. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на прибыль, начиная со следующего за установленным законодательством дня его уплаты. Однако во всех случаях сумма пени не может превышать неуплаченную сумму налога.
Необходимо при этом отметить - пени не начисляются на сумму недоимки, которая не была погашена налогоплательщиком из-за приостановки его операций в банке по решению налогового органа либо суда, или же в том случае, если был наложен арест на имущество налогоплательщика.
Пени должны быть уплачены в полном объеме одновременно с просроченной суммой налога на прибыль либо после уплаты данной суммы.
И имеете в виду: пени могут быть взысканы в принудительном порядке за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банковских учреждениях, а также за счет другого имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом. Подобное принудительное взыскание пени с юридического лица производится в бесспорном порядке, а вот с физического лица - только через суд.
Органы государственной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления вправе не начислять пени за просрочку налога на прибыль.
Обжалование решения налогового органа о начислении пени по налогу на прибыль
Если налоговая инспекция начислила пени по налогу на прибыль, и с данным решением вы не согласны - обжалуйте действия государственного органа в судебном порядке. Обычно жалоба в суд на действия налогового органа состоит из трех частей и обязательного перечня прилагаемых к жалобе доказательств.
В первой (описательной) части содержатся указание на причину просрочки по уплате налога на прибыль; вторая (мотивировочная) часть конкретизирует доводы заявителя, а также основания, по которым он считает неверным обжалуемые действия; в просительной (третьей) части жалобы формулируется требование лица, подающего жалобу.
К жалобе, поданной заявителем, необходимо приложить следующие документы:
1. квитанции об уплате налога на прибыль;
2. документы, подтверждающие оплату государственной пошлины в указанном законом порядке и размере (если жалоба подлежит оплате), либо право на получение льгот по оплате государственной пошлины, ходатайство о предоставлении отсрочки для оплаты государственной пошлины (уменьшении ее размера);
3. копии самой жалобы;
4. доверенность либо иной документ, подтверждающий полномочия на подписание жалобы представителем (при его участии в процессе), и т. д.
Федеральный налог на прибыль
Налог на прибыль строительной организации — прямой налог.
Объектом налогообложения является валовая прибыль строительного предприятия, которая представляет собой сумму прибыли, полученной от реализации строительных работ (оказания услуг), основных средств, иного имущества предприятия, и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
Прибыль от реализации строительно-монтажных работ (услуг) — Превышение выручки от реализации СМР (услуг) без НДС над затратами на ее производство и реализацию, включаемыми в себестоимость СМР (услуг).
Прибыль от реализации основных средств для целей налогообложения — превышение продажной цены основных средств над их остаточной стоимостью (восстановительная стоимость за минусом износа). При осуществлении прямого обмена и реализации основных средств по ценам не выше балансовой стоимости, сумму сделки для целей налогообложения определяют по рыночной цене, сложившейся в данном регионе, но не ниже остаточной стоимости реализуемых основных средств.
Прибыль от реализации иного имущества строительного предприятия. Под иным имуществом строительного предприятия подразумеваются: нематериальные активы, строительные материалы, конструкции, изделия, оборудование к установке, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, денежные документы и ценные бумаги. Прибыль в этом случае есть превышение продажной цены над первоначальной (остаточной для нематериальных активов и МБП) стоимостью имущества. При осуществлении прямого обмена и реализации имущества по ценам не выше балансовой стоимости, сумму сделки для целей налогообложения определяют по рыночной цене, сложившейся в данном регионе на момент исполнения обязательств по сделке, но не ниже ее фактической себестоимости (балансовой стоимости).
Доходы строительного предприятия при реализации продукции (работ, услуг) за иностранную валюту подлежат налогообложению по совокупности с рублевой выручкой. При этом доходы в валюте предприятия принимаются на учет в рублевом эквиваленте по курсу Центрального банка России, действовавшему на дату признания этих доходов.
К Внереализационным доходам строительного предприятия, Отражаемым на счете прибылей и убытков, относятся:
- Доходы, полученные на территории РФ и за ее пределами, от долевого участия в деятельности других предприятий, дивиденды по акциям и доходы по облигациям и другим ценным бумагам, принадлежащим предприятию;
- Суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности (за исключением средств, зачисляемых в уставный капитал предприятий его учредителями в порядке, установленном законодательством);
- Доходы от сдачи имущества в аренду;
- Присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и санкции других видов за нарушение условий хозяйственных договоров, а также по возмещению причиненных убытков;
- Прибыль, полученная каждым предприятием (участником) в результате совместной деятельности без создания юридического лица, после ее распределения;
- Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
- Другие доходы от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией;
- Доходы от дооценки производственных запасов для целей налогообложения не учитываются.
Расходы, относящиеся к внереализационным потерям предприятия:
- Затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на строительное производство, не давшее продукции;
- Затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, кроме затрат, возмещаемых за счет других источников;
- Не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;
- Убытки по операциям с тарой;
- Судебные издержки и арбитражные сборы;
- Присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие санкции за нарушение условий хозяйственных договоров, а также расходы по возмещению причиненных убытков;
- Суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями и отдельными лицами, подлежащие резервированию в соответствии с законодательством;
- Убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и других долгов, нереальных для взыскания;
- Убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году (кредит разных счетов);
- Некомпенсируемые потери от стихийных бедствий (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей, потери от остановки производства и пр.), включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий;
- Некомпенсируемые убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
- Убытки от хищений, виновники которых решением суда не установлены;
- Потери от уценки производственных запасов и готовой продукции.
Налогооблагаемая база валовой прибыли может увеличиться в случае прямого обмена (в том числе основных средств и иного имущества) или реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше себестоимости (балансовой стоимости). В этих случаях сумму сделки (выручка от реализации) для целей налогообложения определяют по рыночным ценам, сложившимся в данном регионе при реализации аналогичной продукции, а по основным средствам и иному имуществу — по их рыночной стоимости на момент совершения сделки.
Для расчета налога на прибыль определяется валовая прибыль, а на ее основе рассчитывается налогооблагаемая прибыль.
Ставка налога на прибыль в части, зачисляемой в федеральный бюджет, установлена на уровне 7,5%, в региональный бюджет — 14,5%, в местный бюджет — 2%. Субъекты РФ самостоятельно определяют ставку налога в части, зачисляемой в соответствующие бюджеты, но не выше 24% для строительных предприятий. Субъекты РФ имеют право уменьшать ставку налога на прибыль, т. е. устанавливать ее менее 24%.
Предприятия и организации, расположенные в Брянской, Калужской, Орловской, Смоленской, Тульской областях, выполняющие проектные, строительно-монтажные, ремонтные работы, работы по ликвидации последствий Чернобыльской аварии, полу освобождены от налога при условии, что прибыль от указанных работ составляет не менее 50% ее общего объема.
Налог на прибыль начисляется нарастающим итогом (за 3 месяца, полугодие, 9 месяцев, год) и ежеквартально пересчитывается, по итогам года исчисляется на основании годового отчета не позднее 15 марта года, следующего за отчетным. Сумму налога в окончательный расчет вносят в 10-дневный срок со дня, установленного для предоставления годового отчета.
Совместные предприятия уплачивают налог в рублях или иностранной валюте, покупаемой банками России по курсу рубля, котируемому Центральным банком РФ, действующему на день уплаты налога.
Формирование налога на прибыль
Расходы по несостоявшейся командировке
Из-за извержения вулкана в Исландии и отмены многими авиакомпаниями авиарейсов руководитель организации вынужден был перенести свою служебную командировку в г. Калининград на более поздний срок. Приобретенные заранее авиабилеты (туда и обратно) не удалось сдать в кассу и получить уплаченные за них деньги, так как тариф не предусматривает возможности их возврата. Вправе ли организация учесть расходы на покупку неиспользованных авиабилетов при расчете налога на прибыль?
Очевидно, что служебная командировка не состоялась и была перенесена на более поздний срок по независящим от организации обстоятельствам. Если цель этой командировки изначально была связана с деятельностью, направленной на получение дохода, то организация может признать в налоговом учете расходы, осуществленные в связи с отмененной командировкой.
В целях налогообложения могут быть учтены только обоснованные и документально подтвержденные расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ). Значит, организации необходимо оформить приказ (распоряжение) руководителя о переносе командировки на более поздний срок с указанием причины, по которой она не состоялась (извержение вулкана, повлекшее перебои в авиасообщении и отмену авиарейса, на который был приобретен билет).
Кроме того, факт отмены авиарейса должен быть подтвержден соответствующей справкой авиакомпании или иным подобным документом. Как правило, если авиабилет продается без права возврата или обмена, непосредственно на бланке билета ставится штамп «Без права возврата или обмена». Если такой отметки на авиабилете нет, а тариф все равно не предусматривает возможности вернуть билет в кассу и получить уплаченные за него деньги, понадобится справка от авиакомпании о том, что билет не подлежит возврату. Такая же справка необходима и в том случае, если был приобретен электронный билет.
Дополнительным подтверждением расходов по отмененной командировке могут служить письменные объяснения работника об отмене рейса и невозможности сдать билеты в кассу.
Отчетность по филиалам
Организация создала новое обособленное подразделение на территории субъекта РФ, в котором у нее уже имеются обособленные подразделения. Нужно ли организации представлять декларацию по налогу на прибыль по месту нахождения вновь созданного подразделения, если налог на прибыль в бюджет этого субъекта РФ она уплачивает централизованно через ответственное обособленное подразделение?
Налогоплательщики, имеющие несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, прибыль по каждому из этих подразделений могут не распределять. Такая норма предусмотрена в пункте 2 ст. 288 НК РФ. Сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет данного субъекта РФ, указанные налогоплательщики вправе определять исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей всех обособленных подразделений, находящихся на территории этого субъекта РФ.
Организации, создавшие несколько обособленных подразделений в одном субъекте РФ, имеют право перейти на централизованную уплату налога на прибыль в региональный бюджет. Для этого они самостоятельно выбирают то обособленное подразделение, через которое будут уплачивать налог в бюджет субъекта РФ по всем подразделениям, находящимся на территории данного субъекта РФ. При этом следует учитывать, что если организация и ее обособленные подразделения находятся на территории одного субъекта РФ, то налог на прибыль в региональный бюджет можно уплачивать по месту нахождения организации. О выбранном ответственном подразделении налогоплательщик обязан уведомить налоговые органы как по месту нахождения самой организации, так и по месту нахождения обособленных подразделений в данном субъекте РФ. Напомним, что срок для такого уведомления — до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду (абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ). Рекомендуемые формы соответствующих уведомлений приведены в приложениях к письму ФНС России № ШС-6-3/986.
Компания, имеющая несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ и перешедшая на централизованную уплату налога на прибыль в региональный бюджет, представляет декларации по этому налогу в следующем порядке. В налоговый орган по месту нахождения головной организации она сдает декларацию, составленную в целом по организации с распределением прибыли между самой организацией и группой ее обособленных подразделений (п. 5 ст. 289 НК РФ). Кроме того, в налоговый орган по месту нахождения ответственного обособленного подразделения организация представляет декларацию, отражающую показатели по группе обособленных подразделений, находящихся на территории данного субъекта РФ. Отдельные декларации по обособленным подразделениям, через которые налог на прибыль в региональный бюджет не уплачивается, представлять не нужно.
Таким образом, если организация создала новое обособленное подразделение в том субъекте РФ, в котором у нее уже действует ответственное обособленное подразделение, представлять декларации по налогу на прибыль в налоговый орган по месту нахождения вновь созданного подразделения она не обязана. Вместе с тем ей следует надлежащим образом уведомить налоговые органы о порядке уплаты налога на прибыль в региональный бюджет по вновь созданному обособленному подразделению. Соответствующие уведомления по форме, рекомендованной письмом ФНС России № ШС-6-3/986, нужно направить в налоговый орган по месту нахождения нового подразделения, а также в налоговый орган по месту нахождения ответственного подразделения.
Учет имущества, полученного при демонтаже или модернизации оборудования
По какой стоимости в текущем году организация может принять к налоговому учету пригодное для дальнейшего использования имущество, которое было получено в ходе демонтажа оборудования, выводимого из эксплуатации?
В составе материальных расходов организация вправе учесть стоимость материально-производственных запасов и прочего имущества, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств (п. 2 ст. 254 НК РФ). Начиная с 2010 года стоимость указанного имущества определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов в соответствии с пунктом 13 статьи 250 НК РФ. Таким образом, если компания планирует в дальнейшем использовать материалы и иное имущество, полученные при ликвидации основных средств, она принимает их к налоговому учету по рыночной стоимости.
В прошлом году материалы и иное имущество, полученные в ходе демонтажа или разборки выводимых из эксплуатации основных средств, отражались в налоговом учете по стоимости, составлявшей лишь 20% от их реальной рыночной стоимости. Дело в том, что в прежней редакции пункта 2 статьи 254 НК РФ (действовавшей до 2010 года) говорилось, что в целях налогообложения стоимость указанных материалов следовало определять как сумму налога на прибыль, исчисленную с внереализационного дохода, предусмотренного пунктом 13 статьи 250 НК РФ.
Может ли организация учесть при расчете налога на прибыль стоимость материалов, полученных в результате проведения модернизации или реконструкции объектов основных средств? Такие материалы она впоследствии использует в производстве либо для ремонта, модернизации или реконструкции других объектов основных средств.
В соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ налогоплательщик может включить в материальные расходы стоимость только тех материально-производственных запасов и прочего имущества, которые он приобрел за плату, выявил в ходе инвентаризации либо получил при ремонте основных средств или демонтаже (разборке) выводимых из эксплуатации основных средств. О возможности учитывать в составе материальных расходов стоимость имущества, образовавшегося при модернизации или реконструкции основных средств, в Налоговом кодексе ничего не говорится.
Таким образом, организация не вправе определять стоимость указанного имущества при расчете налога на прибыль. Несмотря на это, рыночную стоимость материалов, полученных при модернизации или реконструкции объектов основных средств, она должна включить во внереализационные доходы. Поясню почему. Действительно, специальной нормы для признания подобных доходов в статье 250 НК РФ не предусмотрено. Однако перечень внереализационных доходов, установленный этой статьей, не является закрытым. Поэтому доходы в виде материалов и прочего имущества, полученных при модернизации или реконструкции оборудования, включаются во внереализационные доходы согласно статье 250 НК РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России № 03-03-06/1/75.
Обратите внимание: при применении пункта 2 статьи 254 НК РФ не следует ставить знак равенства между ремонтом и модернизацией (реконструкцией, техническим перевооружением) основных средств. Определения указанных понятий (за исключением ремонта) приведены в пункте 2 статьи 257 НК РФ. Так, модернизация представляет собой проведение работ, вызванных изменением технологического или служебного назначения оборудования (здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств), повышенными нагрузками или другими новыми качествами. Реконструкцией признается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей. Она осуществляется согласно проекту реконструкции основных средств и проводится в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
Техническое перевооружение — это комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств (их отдельных частей) на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Понятие ремонта в налоговом законодательстве не определено. Согласно строительным нормативам цели ремонта состоят в устранении и предупреждении повреждений и неисправностей объектов, замене их изношенных конструкций и деталей, а также поддержании имущества в исправном состоянии. В результате ремонта объект не приобретает новых качеств и его технико-экономические показатели не повышаются.
Другими словами, решая вопрос о принятии к налоговому учету материалов, полученных при ремонте (модернизации, реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, следует исходить из последствий проведения таких работ для технических характеристик объекта. Допустим, материалы образовались в ходе работ, в результате которых не изменилось технологическое или служебное назначение объекта основных средств, не произошло повышение (улучшение) его технико-экономических показателей либо совершенствование производства. То есть выполненные работы являлись ремонтом. Значит, организация вправе отразить в налоговом учете материалы, полученные в ходе таких работ, и сформировать их стоимость в соответствии с пунктом 2 статьи 254 Налогового кодекса.
Прощение долга
Возникает ли у организации-должника экономическая выгода (доход) в случае прощения ей долга, образовавшегося по договору купли-продажи за поставленные товары?
В целях налогообложения сумма прощенного долга признается доходом должника. Ведь согласно статье 415 ГК РФ, прощая долг, кредитор прекращает обязательство должника и освобождает его от лежащих на нем обязанностей (естественно, при условии, что это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора). Если речь идет о прощении долга по договору купли-продажи, то организация-покупатель по сути, освобождается (полностью или частично) от обязательства оплатить отгруженные ей товары. Иными словами, для целей главы 25 НК РФ организация получает экономическую выгоду в размере прощенного ей обязательства.
Прощение долга является основанием для списания задолженности перед кредитором. Следовательно, если кредитор простил должнику задолженность за отгруженные ему товары или сумму аванса, полученного под несостоявшиеся поставки, то сумму прощенной задолженности бывший должник обязан учесть в составе доходов. Указанный доход признается в налоговом учете на дату прощения долга, то есть на дату подписания сторонами соглашения о прощении долга.
Вместе с тем в некоторых случаях организация-должник вправе не включать сумму прощенного долга в доходы и, значит, не обязана уплачивать с этой суммы налог на прибыль. Такие случаи перечислены в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
В нем указано, что при расчете налога на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
• от материнской компании, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей компании;
• дочерней организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;
• физического лица, являющегося учредителем (участником, акционером) организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.
Чтобы воспользоваться приведенной нормой и не включать сумму прощенного долга в доходы, следует выполнить одно условие. Имущество, полученное безвозмездно в результате прощения долга, в течение одного года со дня его получения не должно передаваться третьим лицам. Исключением из этого требования являются безвозмездно полученные денежные средства (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Расходы на благоустройство
Каким требованиям должны соответствовать расходы на благоустройство территории, прилегающей к офисному зданию, чтобы их можно было учесть в целях налогообложения прибыли?
Как правило, в результате проведения работ по благоустройству прилегающей территории у организации появляются новые объекты имущества, например автостоянка, декоративная ограда, мачты освещения, пешеходные дорожки, фонтаны, фонари, цветники, клумбы и газоны. Чаще всего объекты внешнего благоустройства являются амортизируемым имуществом, поскольку срок их полезного использования составляет более 12 месяцев, а первоначальная стоимость обычно превышает 20 000 руб.
Хотя указанные объекты относятся к амортизируемому имуществу, амортизация по ним не начисляется. Это установлено в подпункте 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ. В нем говорится, что объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты не подлежат амортизации. Таким образом, в налоговом учете стоимость объектов внешнего благоустройства не погашается и не переносится на расходы в течение срока их эксплуатации.
Расходы на благоустройство территории некапитального характера (например, расходы на уход за цветниками и газонами, техническое обслуживание фонтанов, ремонт скамеек) напрямую не связаны с деятельностью организации, направленной на получение дохода. Следовательно, они не соответствуют критериям расходов, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Поэтому такие расходы также не могут быть учтены при расчете налога на прибыль.
Финансовая помощь от учредителя
Организация получила от своего единственного учредителя денежные средства в качестве единовременной финансовой помощи (без обязательства их возврата). Должна ли она с полученной суммы уплатить налог на прибыль?
Поскольку организация не обязана впоследствии возвратить денежные средства, полученные от учредителя, эти средства считаются полученными ею безвозмездно. Это следует из определения безвозмездности, приведенного в пункте 2 статьи 248 НК РФ.
Напомним, что для целей налогообложения прибыли имущество считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество или имущественные права передающему лицу, выполнить для передающего лица работы либо оказать ему услуги.
По общему правилу, установленному в пункте 8 статьи 250 НК РФ, стоимость безвозмездно полученного имущества включается во внереализационные доходы организации-получателя и облагается налогом на прибыль. Но из этого правила есть исключения. Они предусмотрены в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Так, при расчете налога на прибыль не нужно учитывать доходы в виде имущества, которое российская организация получила безвозмездно от физического лица, являющегося ее учредителем (участником, акционером), при условии, что вклад (доля) этого физического лица в уставном капитале организации составляет более 50%.
Аналогично в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются доходы в виде имущества, полученного безвозмездно от материнской компании, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации. При этом полученное имущество (за исключением денежных средств) в течение одного года со дня его получения не должно передаваться третьим лицам.
Значит, при безвозмездном получении денежных средств от своего единственного учредителя (не важно, организации или физического лица) у российской компании не возникает дохода, облагаемого налогом на прибыль. Основание — подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Можно ли при расчете налога на прибыль признать расходы, если они были произведены за счет денежных средств, подаренных организации ее учредителем?
В целях налогообложения прибыли безвозмездное получение денежных средств от учредителя и дальнейшее их расходование на текущие нужды или приобретение каких-либо активов следует рассматривать как две различные хозяйственные операции. После принятия к учету безвозмездно полученные денежные средства приобретают у организации-получателя статус собственных средств. Следовательно, их расходование квалифицируется как расходование налогоплательщиком собственных средств. Тем более что никаких ограничений в отношении использования денег, полученных организацией безвозмездно, Налоговым кодексом не предусмотрено. Иными словами, расходы, осуществленные за счет безвозмездно полученных денежных средств, учитываются для целей налогообложения в общеустановленном порядке.
Требования, предъявляемые к расходам, закреплены в пункте 1 статьи 252 НК РФ. В налоговом учете расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты налогоплательщика при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Если расходы соответствуют указанным критериям, то они могут быть учтены при расчете налога на прибыль независимо от источника поступления средств, за счет которых они были произведены.
Длительный технологический цикл
Что в налоговом учете следует понимать под длительным технологическим циклом? Можно ли считать договор, по условиям которого работы выполняются в период с 20 декабря текущего по 20 января следующего года, договором с длительным технологическим циклом?
В пункте 2 статьи 271 НК РФ указано, что производство с длительным технологическим циклом — это производство, не предусматривающее поэтапную сдачу работ или услуг, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды. При этом количество дней осуществления производства (выполнения работ, оказания услуг) значения не имеет. Исходя из данного определения, договор, в рамках которого работы выполняются в течение более чем одного налогового периода, может считаться договором с длительным технологическим циклом при условии, что в нем не предусмотрена поэтапная сдача работ.
Доходы от реализации работ (услуг) и расходы по таким договорам налогоплательщик распределяет самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абз. 2 п. 2 ст. 271 и абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ). Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяются доходы и расходы по договорам с длительным технологическим циклом, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике, применяемой им для целей налогообложения. Это указано в ст. 316 НК РФ.
Минфин России в письме № 03-0306/1/50 подтвердил, что изложенный порядок распространяется, в частности, на признание доходов и расходов организациями, оказывающими аудиторские услуги, длящиеся более одного налогового периода и не разделенные на отдельные этапы. При подобных обстоятельствах выручку от оказания аудиторских услуг нельзя признать единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором сторонами договора подписан акт об оказании услуг. И доходы, и расходы по такому договору следует распределять в течение срока его действия по правилам, установленным в учетной политике организации для целей налогообложения.
Расходы по отмененному проекту
В связи с намеченным расширением производства организация планировала построить новое здание производственного цеха. Она оплатила стоимость выполненных проектных работ, но из-за кризиса строительство решили не начинать. Можно ли учесть указанные расходы при исчислении налога на прибыль?
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли принимаются расходы, которые обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Если данные расходы непосредственно не связаны с производством или реализацией, но соответствуют критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, они могут быть учтены в составе внереализационных расходов.
Расходы на оплату проектных работ по объектам, которые в силу каких-либо обстоятельств так и не начали строить, в статье 265 НК РФ (в ней перечислены расходы, относящиеся к внереализационным) отдельно не упоминаются. Однако перечень внереализационных расходов является открытым.
Значит, если организация имеет документы, подтверждающие ее намерение начать строительство нового производственного цеха, а также решение руководителя (собственников) об отказе от строительства с объяснением причин, то она вправе признать в целях исчисления налога на прибыль затраты на оплату проектных работ. Она может учесть их в составе других обоснованных внереализационных расходов на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Субсидия от центра занятости населения
Безработный гражданин создал новое юридическое лицо — общество с ограниченной ответственностью, в котором является единственным учредителем. После этого он получил субсидию от центра занятости населения в рамках мероприятий по содействию самозанятости безработных граждан и стимулированию создания такими гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест. Как отражается сумма полученной субсидии в налоговом учете? Увеличивает ли эта выплата налогооблагаемую прибыль общества?
При получении бюджетных средств на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан следует руководствоваться пунктом 4.1 статьи 271 (если организация определяет доходы и расходы методом начисления) или пунктом 2.1 статьи 273 НК РФ (при использовании кассового метода). Названные пункты были введены Федеральным законом № 41-ФЗ. Однако их действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 года.
Указанные субсидии можно использовать в течение трех лет. Если организация, созданная безработным гражданином, определяет доходы и расходы методом начисления, она учитывает полученную субсидию в составе доходов в течение трех налоговых периодов (трех лет). Одновременно она уменьшает указанные доходы на сумму расходов, фактически осуществленных в данном налоговом периоде в соответствии с условиями получения субсидии (п. 4.1 ст. 271 НК РФ). В аналогичном порядке доходы в виде субсидий и расходы, связанные с их использованием, отражают организации, применяющие кассовый метод (п. 2.1 ст. 273 НК РФ).
Если организация нарушила условия получения указанных субсидий, то сумму всех полученных средств она должна в полном объеме (без уменьшения на расходы) включить в доходы того налогового периода, в котором допущено нарушение.
Допустим, по окончании третьего года сумма полученной субсидии превысит общую сумму расходов, учтенных за все время пользования данной субсидией.
Неизрасходованную сумму субсидии следует отразить в составе доходов этого налогового периода.
Иначе говоря, если всю сумму полученной субсидии организация израсходует целевым образом в течение трех лет, у нее не возникнет дохода, с которого нужно будет уплатить налог на прибыль. Только та часть субсидии, которая по окончании третьего года осталась неиспользованной, увеличивает налогооблагаемую прибыль организации-получателя. И только с этой суммы нужно будет уплатить налог на прибыль.
Обратите внимание: при налогообложении субсидий на содействие самозанятости безработных граждан следует помнить, что изложенные правила применяются только в том случае, если получателем субсидии является организация, созданная безработным гражданином. Если субсидия была перечислена на лицевой счет гражданина, являющегося единственным учредителем организации, ни сама субсидия, ни расходы, произведенные за счет нее, не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли организации.
В ресторане за один столом сидела две мамы и столько-же дочерей. Официант подал к столу три кофе, и при этом всем досталось по чашке. Как это возможно?
Статью подготовила начальник отдела по формированию налоговой отчетности Железнова Яна Константиновна. 
