Денежные средства - это наиболее ликвидная категория активов, которая обеспечивает предприятию наибольшую степень ликвидности, а, следовательно, и свободы выбора. Денежные средства представляют собой начало и конец производственно-коммерческого цикла. Деятельность предприятия, направленная на получение прибыли (т.е. хозяйственная деятельность), требует, чтобы денежные средства переводились в различные активы (т.е. в различные виды запасов), которые в свою очередь, обращаются в дебиторскую задолженность как часть процесса реализации. Результаты деятельности считаются окончательными и достигнутыми, когда процесс инкассирования приносит поток денежных средств на предприятие, на основе которых мог бы начаться новый цикл, который, как ожидается, со временем принесет прибыль.
Аналитики в области финансовой отчетности и другие пользователи поняли, что увеличившаяся сложность системы бухгалтерского учета скрывает движение (потоки) денежных средств от результата хозяйственной деятельности и увеличивает их отличие отчетного значения чистого дохода. Они не только указывают на чистые операционные притоки денежных средств как на окончательные показатели прибыльности, но и подчеркивают, что именно денежные средства, а не чистый доход должны использоваться для выплаты ссуд, замены и расширения используемых производственных мощностей и для выплаты дивидендов.
Стоимостный показатель движения денежных средств предприятия из различных источников, являются ли они производственного, финансового или инвестиционного характера, представляет собой важный аналитический инструмент при оценке краткосрочной ликвидности, долгосрочной платежеспособности и результатов хозяйственной деятельности.
Хотя отдельные данные об источниках и использовании денежных средств можно получить из балансов и отчетов о прибылях и убытках, всеобъемлющая картина этой важной сферы деятельности может быть получена только из отчета о движении денежных средств (Форма №4).
Все сказанное подчеркивает растущее значение и использование этого отчета, который может дать сведения по таким вопросам:
1. Как были образованы и использованы денежные средства в хозяйственной деятельности?
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
2. Каков источник денежных средств, инвестированных в новые производственные мощности?
3. Как использовались денежные средства, полученные в результате выпуска новых облигаций или продажи обыкновенных акций?
4. Насколько возможно продолжать регулярные выплаты дивидендов перед лицом операционных убытков?
5. Как достигается выплата долга или каков источник денежных средств, используемых для выкупа привилегированных акций?
6. Как финансируется рост инвестиций?
7. Почему, несмотря на прибыль, состояние наличности хуже, чем в прошлом году?
Способность предприятия создавать денежные средства в результате хозяйственной деятельности на постоянной основе является важным показателем финансовой устойчивости. Ни одно предприятие не может продолжать существовать длительное время, не образуя денежные средства в результате своей деятельности. Однако интерпретация значения денежные средства от основной деятельности и трендов должна быть осуществлена с полным пониманием всех обстоятельств.
Процветающие предприятия и предприятия, терпящие убытки, могут обнаружить, что они не способны создать денежные средства в результате хозяйственной деятельности за некоторый заданный промежуток времени, но по разным причинам. Предприятие, находящееся в состоянии процветания и вынужденное инвестировать средства в дебиторскую задолженность и запасы для того, чтобы удовлетворить постоянно возрастающий спрос со стороны покупателей, зачастую будет обнаруживать, что прибыльность его будет способствовать финансированию за счет собственного капитала, а также за счет обязательств. Та же самая прибыльность может, в конечном счете, придать денежным средствам от основной деятельности положительное значение. Неудачливая фирма обнаружит, что ее денежные средства истощаются из-за падения дебиторской задолженности и снижения оборачиваемости запасов, операционных убытков или комбинации этих факторов. Эти условия обычно содержат истоки будущих убытков и недостатка денежных средств и могут также привести к исчерпанию коммерческого кредита. В таких случаях недостаток денежных средств от основной деятельности имеет другое значение. Даже если неудачливая компания управляет задолженностью, издержки задолженности будут только увеличивать окончательное исчерпание денежных средств. Таким образом, прибыльность является ключевым понятием и, хотя не гарантирует денежные средства от основной деятельности в краткосрочном периоде, она существенна для финансового состояния в долгосрочной перспективе.
Неудачливые и находящиеся в тяжелом финансовом положении компании могут увеличить денежные средства от основной деятельности, сокращая дебиторскую задолженность и запасы, но обычно это делается по расходам на обслуживание покупателей, что может снизить будущую рентабельность.
Движение денежных средств
Отчет о движении денежных средств - одна из основных форм финансовой отчетности, в которой суммируется информация о поступлении и выбытии денежных средств компании. Отчет о движении денежных средств дополняет балансовый отчет и отчет о прибылях и убытках. Балансовый отчет отражает финансовое положение компании на определенный момент времени (конец учетного периода), а отчет о движении денежных средств поясняет изменения, произошедшие с одним из компонентов финансовой отчетности - денежными средствами - от одной даты балансового отчета до другой. Отчет о прибылях и убытках отражает результаты деятельности компании за период; и эта деятельность является основным фактором, который изменяет состояние денежных средств, отражаемых в отчете о движении денежных средств. Информация о движении денежных средств предприятия полезна тем, что она предоставляет пользователям финансовой отчетности базу для оценки способности предприятия привлекать и использовать денежные средства и их эквиваленты.
Отчет о движении денежных средств, кроме того, содержит информацию, которая бывает полезна при оценке финансовой гибкости фирмы. Финансовая гибкость - это способность фирмы генерировать значительные суммы денежных средств с тем, чтобы своевременно реагировать на неожиданно возникающие потребности и возможности. Информация о движении денежных средств за прошлые периоды, особенно о движении денежных средств от основной деятельности, помогает оценить финансовую гибкость. Оценка способности фирмы пережить, например, неожиданное падение спроса может включать в себя анализ движения денежных средств от основной деятельности за прошлые периоды. Чем значительнее потоки денежных средств, тем выше окажется способность фирмы выдержать неблагоприятные изменения экономических условий.
Некоторые инвесторы и кредиторы считают отчет о движении денежных средств полезным при оценке "качества" доходов фирмы. Определение доходов при учете по методу начислений требует множества бухгалтерских проводок, связанных с начислением, отражением сумм, относящихся к будущим отчетным периодам, распределением и оценкой. Такие корректировки и процедуры делают процесс определения дохода более субъективным, чем хотелось бы некоторым пользователям финансовой отчетности. Такие пользователи полагаются на более объективную оценку эффективности, чем чистая прибыль, - на движение денежных средств от основной деятельности. С точки зрения таких пользователей, чем выше этот показатель, тем выше “качество” дохода.
Отчет о движении денежных средств пришел на смену отчету об изменениях финансового положения. Отчет об изменениях финансового положения на протяжении нескольких лет представлял собой обязательную форму финансовой отчетности, отражавшую информацию об источниках и использовании средств фирмы. При подготовке отчета об изменениях финансового положения фирмы были вправе самостоятельно решать, будут ли они определять фонды как оборотный капитал (оборотные активы минус текущие обязательства), или как денежные средства. Изначально, большинство фирм готовили отчет, основываясь на оборотном капитале. Тот факт, что такой формат не удовлетворял многих пользователей, вынудил фирмы перейти на денежный формат представления. Отчет об изменениях финансового положения, составленный в денежном формате, был, по сути, во многом схож с применяемым в настоящее время отчетом о движении денежных средств, и завершил собой переход от отчетности, основанной на оборотном капитале, к отчетности, основанной на денежных средствах.
РСУ
Простая форма отчета о движении денежных средств была введена для российских предприятий как часть отчета о финансовых результатах и их использовании. Для квартальной отчетности была введена форма, приближенная к западным стандартам отчета о движении денежных средств. Такая форма включает в себя классификацию денежных поступлений и выплат по трем основным категориям: текущая деятельность, инвестиционная деятельность и финансовая деятельность. Статьи денежных поступлений и выплат описываются с учетом специфики российского бухгалтерского учета.
Денежные средства и их эквиваленты
В соответствии с требованиями IAS, денежные средства состоят из наличных денег, находящихся в распоряжении предприятия, и вкладов до востребования. Денежные эквиваленты - это краткосрочные высоколиквидные инвестиции, которые можно легко конвертировать в известную сумму, и которые практически не подвержены риску изменения стоимости.
Несмотря на то, что форма, о которой идет речь, называется отчетом о движении денежных средств, она фактически имеет дело с несколько более широким набором понятий, нежели только денежные средства. Точнее, такой отчет должен объяснять изменения в денежных средствах фирмы и их эквивалентах.
Инвестиции, подпадающие под определение денежного эквивалента, должны:
• быть легко конвертируемыми в известную сумму денег;
• иметь достаточно короткий срок погашения для того, чтобы их рыночная стоимость не была чувствительной к колебаниям процентной ставки (в целом, сюда относятся ценные бумаги с изначальным сроком погашения не более трех месяцев).
Не все инвестиции, подпадающие под определение денежного эквивалента, классифицируются как таковые. Каждая фирма должна выбрать политику учета инвестиций, подпадающих под определение денежных эквивалентов, в качестве таковых, и предоставлять информацию о выбранной политике в финансовой отчетности.
При составлении отчета о движении денежных средств, денежные средства и их эквиваленты суммируются и учитываются общей суммой. Это делается потому, что покупка и продажа инвестиций в форме денежных эквивалентов считаются частью общего процесса управления денежными средствами фирмы, а не источником или способом использования денег. Переводы денежных средств фирмы в инвестиции и обратно не рассматриваются в отчете о движении средств как выплаты и поступления.
Денежные средства и их эквиваленты, отраженные в отчете о движении денежных средств на конец учетного периода, должны соответствовать данным по денежным средствам и их эквивалентам, отраженным в балансе. Позиции, учитываемые как денежные эквиваленты, должны, таким образом, быть отделены в балансе от краткосрочных инвестиций или рыночных ценных бумаг. Операции покупки и продажи последних создают поступление и расходование денежных средств, которые отражаются в отчете о движении денежных средств.
При составлении отчета о движении денежных средств по российским стандартам используется информация только о денежных средствах: счет 50 "Касса", счет 51 "Расчетный счет", счет 52 "Валютный счет", счет 55 "Специальные счета в банках". Денежные эквиваленты при подготовке отчета о движении денежных средств по российским стандартам не определяются и не используются.
Потребности в информации
Для определения денежных эквивалентов по данным российского учета, компании следует использовать информацию на счет 56 "Денежные документы", за исключением собственных акций, выкупленных у акционеров, счет 57 "Переводы в пути" и счет 58 "Краткосрочные финансовые вложения" - в части инвестиций, первичный срок погашения которых не превышает трех месяцев. Кроме того, при определении инвестиций в качестве денежных эквивалентов по данным российского учета необходимо принимать во внимание вышеуказанные критерии. Денежными средствами для целей включения в отчет о движении денежных средств являются счет 50 "Касса", счет 51 "Расчетный счет", счет 52 "Валютный счет", за исключением замороженных валютных счетов во Внешэкономбанке, и счет 55 "Специальные счета в банках".
Классификация, принятая в отчете о движении денежных средств
Отчет о движении денежных средств подразделяет денежные поступления и выплаты на три основные категории: текущая деятельность, инвестиционная деятельность и финансовая деятельность. Группировка потоков денежных средств по этим трем категориям позволяет отразить влияние каждого из трех основных направлений деятельности фирмы на денежные средства. Комбинированное воздействие всех трех категорий на денежные средства определяет чистое изменение денежных средств за период. Затем чистое изменение денежных средств за период выверяется с начальным и конечным сальдо денежных средств.
Текущая деятельность
Текущая деятельность - это деятельность предприятия, приносящая ему основные доходы, а также прочие виды деятельности, не связанные с инвестициями и финансами.
Как правило, основная деятельность фирмы направлена на продажу продукции или предоставление услуг. Движение денежных средств от основной деятельности включает в себя все операции компании, не подпадающие под определение инвестиционной или финансовой деятельности. Например, денежные средства, полученные в результате выигранного судебного иска или в качестве страховых выплат, а также благотворительные выплаты рассматриваются как движение денежных средств от основной деятельности фирмы.
Ниже приводятся примеры денежных поступлений и выплат, относящихся к основной деятельности:
Денежные поступления
• Поступления от покупателей за проданные товары или оказанные услуги;
• Поступления процентных выплат и дивидендов;
• Прочие поступления, не связанные с инвестиционной или финансовой деятельностью.
Денежные выплаты
• Выплаты поставщикам;
• Выплаты работникам;
• Выплаты процентов кредиторам;
• Перечисление налогов в бюджет;
• Прочие выплаты, не связанные с инвестиционной или финансовой деятельностью.
Для целей составления отчета о движении денежных средств по российским стандартам основная деятельность определяется как деятельность предприятия, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели, либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, например, производство, строительство, сельское хозяйство, торговля и т.д.
Различия
С точки зрения Российского законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения определение текущей деятельности того или иного предприятия может не совпадать с подобным определение с точки зрения IAS, что может привести к их неправильной классификации.
Устранение различий
Для целей составления отчета о движении денежных средств следует применять определение основной деятельности, приведенное в IAS, с тем, чтобы избежать неправильной классификации отдельных позиций движения денежных средств по видам деятельности.
Инвестиционная деятельность
Инвестиционная деятельность заключается в приобретении и продаже внеоборотных активов и других объектов инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам.
Операции фирмы, включающие приобретение и продажу материальных внеоборотных активов и нематериальных внеоборотных активов, приобретение и продажу акций, облигаций и других ценных бумаг (не являющихся денежными эквивалентами), и выдачу ссуд и последующее получение средств, представляют собой основные компоненты ее инвестиционной деятельности. Соответствующие денежные поступления и выплаты отражаются в разделе инвестиционной деятельности отчета о движении денежных средств.
Сведения о движении денежных средств, связанных с инвестиционной деятельностью, важны, поскольку они отражают расходы, произведенные в отношении ресурсов, которые, как предполагается, создадут в будущем прибыль и движение денежных средств. Ниже приводятся примеры такого движения денежных средств:
Денежные поступления:
• Поступления от продажи внеоборотных активов, как материальных, так и нематериальных;
• Поступления от реализации акций, облигаций и других ценных бумаг (кроме денежных эквивалентов);
• Поступления по ссудам, выплачиваемые заемщиками.
Денежные выплаты
• Выплаты, связанные с приобретением внеоборотных активов, как материальных, так и нематериальных;
• Выплаты, связанные с приобретением акций, облигаций и других ценных бумаг (кроме денежных эквивалентов);
• Выдача ссуд заемщикам.
Для целей составления отчета о движении денежных средств по российским стандартам инвестиционная деятельность определяется как деятельность предприятия, связанная с капитальными вложениями организации в связи с приобретением земельных участков, зданий и, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций и других ценных бумаг долгосрочного характера и т.д.
Финансовая деятельность
Финансовая деятельность - это деятельность, результатом которой являются изменения в размере и составе собственного капитала и заемных средств предприятия.
Считается, что фирма осуществляет финансовую деятельность, если она получает ресурсы от акционеров, возвращает ресурсы акционерам, берет ссуды у кредиторов, и выплачивает суммы, полученные в качестве ссуды. Движение денежных средств, возникающее в связи с такими операциями, отражается в разделе "Финансовая деятельность" отчета о движении денежных средств. Информация о движении денежных средств, связанных с финансовой деятельностью, важна потому, что она позволяет прогнозировать будущий объем денежных средств, на который будут иметь права поставщики капитала предприятия. Ниже приводятся примеры такого движения денежных средств:
Денежные поступления
• Поступления от эмиссии простых и привилегированных акций
• Поступления от выпуска облигаций
Денежные выплаты
• Выплаты, связанные с выкупом собственных акций
• Выплаты дивидендов
• Выплаты, связанные с погашением выпущенных облигаций
• Выплаты, производимые арендатором в уменьшение задолженности по финансовому лизингу
Для целей составления отчета о движении денежных средств по российским стандартам финансовая деятельность определяется как деятельность предприятия, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций и других ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных акций, облигаций и т.п. на срок до 12 месяцев.
Различия
Основное различие в определении финансовой деятельности между IAS и российской системой учета заключается в том, что, согласно IAS, финансовая деятельность включает как краткосрочные, так долгосрочные инвестиции, в то время как в российской системе учета сюда включаются только краткосрочные инвестиции.
Устранение различий
При составлении отчета о движении денежных средств согласно IAS следует руководствоваться соответствующим определением финансовой деятельности.
Неденежные операции
Многие виды деятельности оказывают влияние на денежные средства и, следовательно, автоматически включаются в соответствующие разделы отчета о движении денежных средств. В то же время, отдельные значительные операции, связанные с основной, инвестиционной и финансовой деятельностью, не влияют на движение денежных средств. Примерами неденежных инвестиционных и финансовых операций могут служить выпуски акций или облигаций в обмен на материальные и нематериальные внеоборотные активы, или обмен внеоборотных активов на другие внеоборотные активы. В российской деловой практике распространены крупные бартерные неденежные операции, относящиеся к основной деятельности. Информация о таких событиях должна представлена как приложение к отчету о движении денежных средств.
В целом, неденежные инвестиционные и финансовые операции влияют на будущие потоки денежных средств. Выпуск облигаций требует денежных выплат основного долга и процентов по таким облигациям в будущем.
Информация по неденежным операциям должна быть представлена в таблице, отдельной от отчета о движении денежных средств. Такая отдельная таблица может быть включена в приложение к финансовой отчетности.
Российская система учета
Не требуется представлять информацию по неденежным инвестиционным и финансовым операциям.
Чистый результат движения денежных средств от основной деятельности
При ведении учета по кассовому методу, доходы учитываются в момент получения денежных средств, а расходы - в момент выплаты. Такая система особенно удобна, когда необходимо сосредоточить внимание на движении денежных средств от основной деятельности фирмы. Фактически, чистый результат движения денежных средств фирмы от основной деятельности равно ее прибыли, рассчитанной на основе кассового метода.
Расчет чистого результата движения денежных средств от основной деятельности требует изменения базы расчета: с метода начислений на кассовый метод.
Прямой метод расчета
Прямой метод учитывает основные категории денежных поступлений и выплат от основной деятельности и, по сути, представляет собой отчет о прибылях и убытках, составленный на основе кассового метода. Используя прямой метод расчета, можно определить суммы денежных средств по различным категориям, либо путем анализа и классификации денежных операций фирмы, либо путем пересчета доходов и расходов, рассчитанных на основе метода начислений, в соответствующие суммы, рассчитанные на основе кассового метода.
Большинство предприятий совершают огромное количество денежных операций, что делает их анализ и классификацию для определения движения денежных средств от основной деятельности весьма трудоемкими. Более эффективная методика заключается в том, чтобы принять за основу суммы, которые уже отражены в учете по принципу метода начислений.
Несмотря на то, что прямой метод расчета объясняется в рамках данного пособия, такой метод составления отчета о движении денежных средств не получил широкого распространения среди западных финансовых институтов.
Счет денежные средства
Код счета
Наименование
Краткое описание
50
Касса
Предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в кассах организации.
Субсчета:
1 - Касса организации
2 - Операционная касса
3 - Денежные документы
51
Расчетные счета
Предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации на расчетных счетах организации, открытых в кредитных организациях.
52
Валютные счета
Предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации, открытых в кредитных организациях на территории Российской Федерации и за ее пределами.
55
Специальные счета в банках
Предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации и иностранных валютах, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами в аккредитивах, чековых книжках, иных платежных документах (кроме векселей), на текущих, особых и иных специальных счетах, а также о движении средств целевого финансирования в той их части, которая подлежит обособленному хранению.
Субсчета:
1 - Аккредитивы
2 - Чековые книжки
3 - Депозитные счета
57
Переводы в пути
Предназначен для обобщения информации о движении денежных средств (переводов) в валюте Российской Федерации и иностранных валютах в пути, т.е. денежных сумм (преимущественно выручка от продажи товаров организаций, осуществляющих торговую деятельность), внесенных в кассы кредитных организаций, сберегательные кассы или кассы почтовых отделений для зачисления на расчетный или иной счет организации, но еще не зачисленные по назначению.
58
Финансовые вложения
Предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.
Субсчета:
1 - Паи и акции
2 - Долговые ценные бумаги
3 - Предоставленные займы
4 - Вклады по договору простого товарищества
59
Резервы под обесценение финансовых вложений
Предназначен для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений организации.
Отчет о денежных средствах
Отчет о движении денежных средств (далее - ОДДС) является одной из обязательных форм финансовой отчетности организации. Он дает возможность пользователю оценить способность активов компании генерировать денежные средства при осуществлении хозяйственных операций, что является одним из важнейших критериев при анализе успешности и стабильности ее работы. Цель формирования ОДДС - дать пользователям информацию об источниках притока денежных средств и направлениях их расходования, остатках средств на счете, то есть о фактически произошедших событиях, причем данные за период только суммируются на конкретную отчетную дату и какая-либо корректировка не предполагается. Традиционными пользователями этого отчета являются банки, у которых происходит кредитование фирмы, а также кредиторы, которые продают фирме активы (работы, услуги) с последующей оплатой.
Формат ОДДС, который организации должны составлять, утвержден приказом Минфина России № 66н. По сравнению с форматом отчета, применявшимся до 2011 года изменения, на первый взгляд, произошли незначительные. Каждая группа строк, посвященных отдельному виду деятельности, заканчивалась в прежней форме показателем «Чистые денежные средства» по текущей (инвестиционной, финансовой) деятельности. Показатель рассчитывался как разность между поступлением и оттоком. В новой предложенной форме изменено название итоговой строки, она называется «Результат движения денежных средств» по соответствующему виду деятельности. Помимо этого в конце отчета показывается общий «Результат движения денежных средств за отчетный период» путем сложения всех потоков. Затем указывается «Остаток денежных средств на начало отчетного периода», в прежней форме с этой строки начинался отчет. Затем путем сложения результата движения денег за период и остатка на начало периода получают значение строки «Остаток денежных средств на конец отчетного периода». Остальные изменения касаются детальных расшифровок составляющих денежного потока по каждому из видов деятельности.
В международной отчетности составление ОДДС регламентируется МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» (Cash flow Statements). В российской практике до сих пор бухгалтеры руководствовались указаниями по заполнению данного отчета, которые были даны в пунктах 15 и 16 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России № 67н. Но данный документ утратил силу в связи с изменением форм бухгалтерской отчетности.
И вот приказом № 11н Минфин России утвердил новое ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» (далее по тексту - ПБУ 23). Приказ зарегистрирован в Минюсте России № 20336.
Впервые в российской практике появился стандарт о том, как отражать денежные средства и их потоки в ОДДС. Сразу скажем: стандарт в основном направлен на более детальное раскрытие принципов классификации денежных потоков, в нем даны более детальные пояснения и определения. Правила составления данного отчета прямым и косвенным методом, как это предусмотрено в МСФО (IAS) 7, в нем не упомянуты. Поэтому, по-прежнему, ОДДС следует составлять на основании фактических данных о движении денежных потоков. Но ПБУ устанавливает некоторые особенности при отражении отдельных операций, о которых мы далее поговорим. Кроме того, стандарт предъявляет требования к раскрытию дополнительной информации к финансовой отчетности о денежных потоках.
ПБУ 23 вводится в действие, начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год. Поэтому при заполнении новой формы ОДДС коммерческим организациям (кроме кредитных организаций) следует руководствоваться новым стандартом (п. 1 ПБУ 23). Конечно, это относится к случаям, когда составление, представление или публикация ОДДС обязательны в силу требований законодательства. Если же организация решила добровольно представлять пользователям ОДДС, то она должна также применять ПБУ 23.
Данное ПБУ не применяется при составлении внутренней отчетности, отчетности для госстатнаблюдения или для специальных целей (например, представляемой кредитной организации по ее требованию).
ОДДС представляется в составе пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (п. 5 ПБУ 23).
В пункте 4 ПБУ 23 установлено, что к данному отчету применяются общие требования к формам отчетности. Напомним, что такие требования установлены, в частности, пунктами 5-17 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».
Определение денежных средств и их эквивалентов
В прежней форме ОДДС было указано, что в нем можно было приводить информацию о движении не только денежных средств, но и их эквивалентов. Однако определение термина денежных эквивалентов в российских стандартах отсутствовало. И многие компании использовали определение, данное в МСФО (IAS) 7.
И вот, в пункте 6 ПБУ 23 наконец-то дали определение денежных эквивалентов, информация о движении которых вместе с денежными средствами представляется в ОДДС. Под денежными эквивалентами понимаются краткосрочные высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости.
Что значит краткосрочные?
Временным критерием эквивалента денежных средств МСФО (IAS) 7 предлагает считать трехмесячный срок погашения или иной аналогично короткий срок. Собственно косвенное подтверждение того, что российские компании могут ориентироваться на этот срок мы находим в подпункте з) пункта 9 ПБУ 23, где названы примеры текущих денежных потоков. Среди прочего в данном подпункте указано, что к таковым могут относиться денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев).
Компания должна самостоятельно установить и закрепить в учетной политике, какие именно финансовые вложения она будет включать в состав денежных эквивалентов, основываясь на определении их краткосрочности, ликвидности и подверженности незначительному риску изменения стоимости.
Инвестиции в акции других организаций не относятся к категории эквивалентов денежных средств, если только они приобретены с намерением перепродажи в ближайшее время (например, акции крупных компаний, приобретенные с целью спекуляций на их курсе). Обычно, эквиваленты денежных средств в большей степени предназначены для погашения краткосрочных обязательств (например, высоколиквидные векселя, которыми будет произведен расчет с поставщиком), нежели для инвестирования.
Примером денежных эквивалентов могут служить высоколиквидные векселя или облигации, вклады «до востребования» и краткосрочные банковские депозиты, которые открываются для управления денежными потоками организации с целью получения процентного дохода.
В ОДДС не показывают перевод денежных средств или их эквивалентов из одной формы в другую. Ведь это приведет к задвоению потока. Не являются денежным потоком перевод денег в денежные эквиваленты (их приобретение) и поступление денег от погашения этих эквивалентов.
Пример:
Компания поместила деньги на краткосрочный депозит. Затем он был закрыт, деньги вернулись на расчетный счет с процентами. В ОДДС отражаются только начисленные проценты. Движение денег с расчетного счета (счет 51) на депозит (счет 55) и обратно в ОДДС не показывается.
Классификация потоков денежных средств
Составление ОДДС заключается в распределении всех поступлений (притоков) денежных средств и их расходов (оттоков) по видам деятельности.
Как и ранее, в ОДДС денежные потоки представляются в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности (п. 7 ПБУ 23). Сами определения видов деятельности стали более детальными и приближены к МСФО (IAS) 7.
Важно, что в новом положении приводится много примеров классификации большинства видов доходов и расходов по конкретным видам деятельности.
Текущие денежные потоки
Денежные потоки по текущей деятельности формируются главным образом в ходе основной деятельности, создающей выручку организации. Таким образом, они обычно являются результатом операций, влияющих на образование чистой прибыли (п. 9 ПБУ 23).
Денежные средства, возникающие в результате текущей деятельности, являются важнейшим показателем того, создает ли данная категория деятельности достаточно денежных средств для погашения кредитов, поддержания деятельности на существующем уровне производительности, выплаты дивидендов и осуществления новых инвестиций без привлечения внешних источников финансирования. Анализ текущих потоков предыдущих периодов используется при прогнозировании будущих текущих потоков в увязке с прочей информацией.
Примерами, в частности, являются (п. 9 ПБУ 23):
• поступления от продаж покупателям (они отражаются по строке 4111 формы ОДДС, утвержденной приказом Минфина России № 66н);
• поступления от сдачи имущества в аренду, роялти, гонорары, комиссионные и другие доходы (строка 4112);
• платежи поставщикам материалов, товаров, работ и услуг (строка 4121);
• оплата труда работников, включая платежи в их пользу третьим лицам (строка 4122);
• платежи налога на прибыль, если только они не увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью;
• уплата процентов по долговым обязательствам (строка 4123), за исключением процентов, которые включаются в стоимость инвестиционных активов по правилам ПБУ 15/2008;
• поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков);
• денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев).
Денежные потоки по инвестиционной деятельности
Денежные потоки по инвестиционной деятельности связаны с движением внеоборотных средств и обеспечивают денежные поступления в будущем (п. 7, 10 ПБУ 23).
Примерами таких потоков могут служить:
• платежи поставщикам (подрядчикам) и работникам организации в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов, в том числе затраты на НИОКР или их продажу (строка 4221);
• уплата процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционного актива по правилам ПБУ 15/2008;
• платежи в связи с приобретением (продажей) акций (долей участия) в других организациях, долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), не относящихся к эквивалентам денежных средств (строка 4222);
• предоставление займов другим лицам и их возврат;
• дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях (строка 4212);
• поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе (строка 4212).
Финансовая деятельность
Финансовая деятельность меняет величину и структуру собственного капитала организации и ее кредитов и займов. Такие потоки помогают кредиторам, акционером (участникам) прогнозировать будущие денежные потоки и потребности в привлечении заемных средств.
Примерами финансовых денежных потоков являются (п. 11 ПБУ 23):
• денежные вклады собственников (участников), поступления от выпуска акций, увеличения долей участия (строка 4313);
• платежи акционерам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников;
• уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников). Они отражаются по строке 4322;
• поступления от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг и платежи в связи с их погашением;
• получение (возврат) кредитов и займов от других лиц (строки 4311 и 4321).
Денежные потоки, которые не могут быть однозначно классифицированы, относятся к текущим.
Иногда может возникать необходимость разделения одной операции на несколько видов деятельности. Например, если при погашении кредита единой суммой уплачивается сумма долга и процентов, то суммы следует разделить для целей отражения в ОДДС. Погашение долга следует показать как финансовый поток, а проценты отнести к текущей деятельности (п. 13 ПБУ 23).
Отражение отдельных хозяйственных операций
Ранее специалисты указывали, что в ОДДС следует исключать внутренние перемещения денег между некоторыми счетами, к примеру, между рублевым и валютным счетом, между кассой и расчетным счетом. А операции по продаже/покупке валюты они рекомендовали показывать только в части образовавшейся разницы, поскольку данные операции связаны с трансформацией одного вида денежных средств в другой. Теперь в пункте 6 ПБУ 23 прямо указали, что денежными потоками не являются: валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции) и иные аналогичные платежи организации и поступления в организацию, изменяющие состав денежных средств или их эквивалентов, но не изменяющие их общую сумму.
Компании, которые составляют консолидированную отчетность при составлении общего ОДДС должны обратить внимание на пункт 20 ПБУ 23. В нем указано, что существенные денежные потоки между головной, дочерними и зависимыми организациями отражаются отдельно от аналогичных денежных потоков между организацией и иными лицами. Детально останавливаться на составлении консолидированной отчетности не представляется в рамках данной статьи возможным.
Транзитные и массовые операции
По общему правилу каждый существенный вид поступлений в ОДДС отражается отдельно от выплат денежных средств, т. е. развернуто (п. 15 ПБУ 23).
Исключения предусмотрены для транзитных операций и массовых потоков, которые могут отражаться свернуто, по нетто-методу.
Транзитный характер имеют потоки, которые:
• в большей степени отражает деятельность клиента, нежели самой организации;
• либо когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам.
Классические примеры транзитных платежей - это комиссия и агентирование, когда комиссионер или агент получает средства и в короткие сроки перечисляет их собственнику товаров, производителю работ или услуг, за вычетом своего вознаграждения. Также к ним относятся платежи от контрагентов в счет возмещения коммунальных услуг или получения компенсаций в связи с транспортировкой груза.
То, что в ПБУ указали это правило, очень важно. Многие российские компании при составлении ОДДС показывали все обороты по расчетным счетам, с учетом денежных средств, перечисленных в течение короткого времени, например, комитенту. У пользователей отчетности, в том числе у банков складывалось обманчивое впечатление о таких потоках, и они могли представлять комиссионерам некоторые преимущества при обслуживании.
Долгожданное разъяснение приведено в пункте 16 ПБУ 23 об НДС и иных косвенных налогах, которые поступают от покупателей и заказчиков или уплачиваются поставщикам и подрядчикам. Такие налоги могут считаться транзитными, поскольку они практически сразу направляются в бюджет либо возмещаются из него. Из этого следует, что денежные потоки, поступившие от этих лиц/перечисленные им можно «очистить» от НДС. Ведь они на чистый поток, генерируемый компанией за год, практически не влияют. Безусловно, что слово «могут» означает, что в учетной политике организации этот выбор будет зафиксирован.
Потоки массового характера характеризуются высокой оборачиваемостью, крупными суммами и коротким сроком погашения (п. 17 ПБУ 23).
Примерами подобных поступлений и выплат смогут служить:
• взаимно обусловленные платежи и поступления по расчетам с использованием банковских карт;
• покупка и перепродажа финансовых вложений;
• краткосрочное (как правило, до трех месяцев) рефинансирование.
Валютные операции
Показатели потока в ОДДС отражаются в рублях. Величина денежных потоков в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центробанка РФ на дату осуществления или поступления платежа (п. 18 ПБУ 23).
Это очень важное положение, которое в корне меняет правила, установленные по отражению потоков в иностранной валюте, которые ранее были установлены в пункте 16 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. По старым правилам весь поток денежных средств представлялся пользователям отчетности по курсу ЦБ РФ на дату составления бухгалтерской отчетности. И чтобы выполнить это правило, бухгалтер должен был формировать несколько предварительных форм ОДДС по каждому виду применяемой организацией иностранной валюты. После этого данные каждой строки расчета, пересчитывались по курсу ЦБ РФ на 31.12, и затем суммировались с данными ОДДС по движению средств в российских рублях. В итоге пользователю отчетности представлялся срез по движению всех денежных средств с позиции курса иностранной валюты на 31.12 соответствующего отчетного года. То есть по всем строкам отчета, наряду с рублевыми средствами, были показаны движения валютных средств в переводе на рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на 31.12.
В связи с этими сложными пересчетами возникали некие разницы, которые многие бухгалтеры пытались относить в последнюю строку отчета «Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю». И только опытный аудитор знал, что этот показатель представляет собой разницу между рублевым эквивалентом валютных средств, имевшихся у организации на начало года (по курсу на конец отчетного года), и эквивалентом этой же суммы по курсу на начало отчетного года, отраженную в балансе по строке 260.
Пример 2
В кассе организации на 1 января 2011 года имелся остаток наличных средств 1 000 руб. Остаток средств на расчетном счете в банке составлял 100 000 руб., а на валютном счете - 1 000 USD.
Официальный курс доллара США, установленный Центральным банком РФ на 31.12.2010 (конец предыдущего отчетного периода), условно был равен 29,3804 руб./ USD.
Общий остаток денежных средств на начало 2011 года по строке 260 баланса показан как 130 080 руб. (1 000 руб. + 100 000 руб. + 1 000 USD х 29,3804 руб./USD).
Для целей заполнения строки 4450 ОДДС «Остаток денежных средств на начало отчетного периода» нужно валютные денежные средства пересчитать по курсу ЦБР на отчетную дату, т. е. на 31.12.2011. Допустим, он будет равен 34 руб./USD. Значение строки будет равно 135 000 руб. = 1 000 руб. + 100 000 руб. + 1 000 USD х 34 руб./USD.
То есть данные об остатке денежных средств на начало года в балансе по строке 260 будут разниться с данными об этих же остатках в ОДДС.
Что же теперь сказано о правилах «перекурсовки» валютных операций в ПБУ 23?
Первое положение. Мы уже отметили - весь валютный поток в отчете не пересчитывается по курсу ЦБ РФ на отчетную дату, а отражается по курсу ЦБ РФ на дату осуществления или поступления платежа (п. 18 ПБУ 23). То есть бухгалтера избавили от составления предварительных ОДДС в каждой иностранной валюте и перекурсовки потока по курсу каждой валюты на 31.12.
Второе положение. Отдельно прописали, что остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода отражаются в ОДДС по правилам, установленным ПБУ 3/2006, то есть по официальному курсу ЦБ РФ на отчетную дату (п. 19 ПБУ 23/2010). То есть остатки средств на начало года теперь не следует пересчитывать по курсу на отчетную дату (31.12). Поэтому и в бухгалтерском балансе и в ОДДС величина денежных средств на начало и конец года теперь должны быть одинаковыми.
Курсовые разницы не влияют на величину денежных потоков, однако изменяют значения балансовых показателей на отчетную дату. Поэтому курсовые разницы не отражаются ни в одном из разделов ОДДС, а показываются отдельно как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю (строка 4490). Это необходимо для того, чтобы сохранялось соответствие начальных и конечных остатков денежных средств и их эквивалентов.
Разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю (строка 4490). По сути эти разницы являются курсовой разницей от пересчета остатков денежных средств в течение отчетного периода.
Дополнительно в ПБУ 23 установлено, что при несущественном изменении курса пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может осуществляться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период (п. 16 ПБУ 23). Очевидно, в учетной политике нужно установить, какое изменение курса будет считаться несущественным, за какой период и как будет исчисляться средний курс.
Также важным положением является возможность отражения приобретения и продажи иностранной валюты по принципу «нетто-оценки» (п. 18 ПБУ 23).
Пересчет может не производиться, если в течение нескольких дней после поступления платежа в иностранной валюте организация меняет полученную сумму на рубли. Тогда денежный поток отражается в ОДДС в сумме фактически полученных рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли.
Также можно поступить, если предстоит платеж в иностранной валюте и накануне производится обмен. В ОДДС можно отразить сумму фактически уплаченных рублей без промежуточного пересчета валюты в рубли.
Это тоже важное положение, поскольку «разворачивание» операций в данном случае меняло сущность операций. У организации, по сути, в большинстве случаев возникали лишь расходы по покупке валюты или доходы от ее продажи. А у тех организаций, которые работают с иностранными поставщиками или покупателями ОДДС раздувался за счет разворачивания операций и перекурсовке валюты на различные даты. Рекомендуем обдумать нововведения и прописать соответствующие положения о правилах составления ОДДС в учетной политике.
Раскрытие дополнительной информации
В отличие от бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, в новой форме ОДДС нет графы «Пояснения», в которой делается отсылка к соответствующим пояснениям. В то же время, если к какому-либо показателю ОДДС организация будет представлять в отчетности дополнительные пояснения, то соответствующая статья отчета должна будет содержать ссылку на эти пояснения (п. 19 ПБУ 23). Статьи ОДДС следует взаимоувязывать с эквивалентными статьями в балансе (п. 22 ПБУ 23).
Пункт 23 ПБУ требует раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности положения учетной политики, относящиеся к составлению ОДДС. Речь идет об изложении принципов, которыми компания руководствуется при разделении финансовых вложений и денежных эквивалентов, о пересчете в рубли величины денежных потоков в иностранной валюте, о принятии решения о свернутом представлении денежных потоков транзитного или массового характера. Также могут излагаться другие пояснения, необходимые для понимания информации, представленной в ОДДС.
Организация должна раскрыть информацию о возможности дополнительно привлечь в будущем денежные средства, в т. ч. (п. 24 ПБУ 23):
• суммы неиспользованных кредитных средств с указанием имеющихся ограничений по их использованию;
• величину денежных средств, которые могут быть получены организацией на условиях овердрафта;
• полученные организацией поручительства третьих лиц, не использованные по состоянию на отчетную дату для взятия кредита, с указанием суммы денежных средств, которые может привлечь организация;
• суммы займов (кредитов), недополученных по состоянию на отчетную дату по заключенным договорам займа (кредитным договорам), с указанием причин такого недополучения.
При существенности показателей организация должна раскрывать информацию (п. 25 ПБУ 23):
• о недоступных для использования суммах (например, открытые в пользу других организаций аккредитивы) с указанием причин ограничений;
• о денежных потоках, связанных с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, отдельно от денежных потоков, связанных с расширением масштабов деятельности;
• о текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоках по каждому отчетному сегменту, определенному в соответствии с ПБУ 12/2010;
• о средствах в аккредитивах, открытых в пользу организации, вместе с информацией о факте исполнения организацией по состоянию на отчетную дату обязательств по договору с использованием аккредитива. Если обязательства по договору с использованием аккредитива организацией исполнены, но средства аккредитива не зачислены на ее расчетный или иной счет, то раскрываются причины незачисления и суммы незачисленных средств.
Возврат денежных средств
Случается, что после того как вещь приобретена, покупатель возвращает ее в торговую организацию, причем причина возврата может быть самой разной: товар не соответствует требуемому качеству, не подходит по размеру, фасону или просто купленная вещь не нужна покупателю. Как должна поступить в этом случае торговая организация - обязана ли она принимать купленный товар от покупателя и возвращать деньги или нет?
Правовые основы договора купли-продажи установлены одноименной главой 30 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Если одной из сторон договора является физическое лицо - гражданин, приобретающий товар для личных нужд, то отношения между торговой организацией и покупателем помимо норм ГК РФ регулируются еще и нормами Закона Российской Федерации N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-1).
Права покупателя по товару, качество которого не вызывает сомнений, перечислены в статье 25 Закона N 2300-1, в соответствии с которой покупатель вправе в течение 14 дней (не считая дня покупки) обменять товар, не подошедший ему по каким-либо причинам на аналогичный, имеющийся в продаже. Правда, это возможно, если приобретенный товар не был в употреблении, сохранены его товарный вид, потребительские свойства, пломбы, фабричные ярлыки и имеется чек ККТ, товарный чек или иной документ, подтверждающий оплату товара.
Исключение составляют только товары, перечисленные в Перечне непродовольственных товаров надлежащего качества, не подлежащих возврату или обмену на аналогичный товар других размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 19 января 1998 года N 55 "Об утверждении правил продажи отдельных видов товаров, перечня товаров длительного пользования, на которые не распространяется требование покупателя о безвозмездном предоставлении ему на период ремонта или замены аналогичного товара, и перечня непродовольственных товаров надлежащего качества, не подлежащих возврату или обмену на аналогичный товар других размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации".
Если в момент обращения покупателя в организацию торговли аналогичный товар в продаже отсутствует, то покупатель имеет право отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать от продавца вернуть деньги. Продавец должен удовлетворить требование покупателя в течение трех дней.
Если речь идет о недостатках, обнаруженных покупателем в приобретенном товаре, то здесь действует уже другая статья - статья 18 Закона N 2300-1, которой определено, что покупатель в случае обнаружения в товаре недостатков, если они не были оговорены продавцом, вправе:
- потребовать замены товара на товар этой же марки;
- потребовать замены на такой же товар другой марки с соответствующим перерасчетом покупной цены;
- потребовать соразмерного уменьшения покупной цены товара;
- потребовать немедленного безвозмездного устранения недостатков товара или возмещения расходов на их исправление потребителем или третьим лицом;
- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар суммы. По требованию продавца и за его счет потребитель должен возвратить товар с недостатками.
Если недостатки обнаружены в технически сложном товаре, то покупатель вправе в течение 15 дней с момента покупки отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать у продавца вернуть ему деньги, уплаченные за товар. Хотя, может и требовать замены бракованного товара на товар аналогичной марки или иной другой марки с пересчетом цены.
Если в течение указанного срока покупатель технически сложного товара этого не сделал, то продавец обязан удовлетворить предъявленные ему требования покупателя в любом из следующих случаев:
- обнаружения существенного недостатка товара;
- нарушении установленных Законом N 2300-1 сроков устранения недостатков товара;
- невозможности использования товара в течение каждого года гарантийного срока в совокупности более чем тридцать дней вследствие неоднократного устранения его различных недостатков.
Напоминаем, что Перечень технически сложных товаров, в отношении которых требования потребителя об их замене подлежат удовлетворению в случае обнаружения в товарах существенных недостатков, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 мая 1997 года N 575.
Как видим, и в том и в другом случае торговая организация должна принять товар назад и соответственно вернуть покупателю сумму денежных средств, уплаченных им при покупке.
Основанием для возврата денежных средств за приобретенный товар как надлежащего, так и ненадлежащего качества, выступает чек ККТ, выданный покупателю торговой организацией в момент продажи товара (пункт 1 статьи 2 Федерального закона N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон N 54-ФЗ)).
Хотя отсутствие у покупателя чека ККТ не может являться для торговой организации основанием для отказа в удовлетворении требований покупателя (пункт 5 статьи 18 Закона N 2300-1). Подтвердить факт покупки товара именно у данного продавца покупатель может и иным способом, например, предъявив товарный чек или иные документы, кроме того, покупатель вправе ссылаться и на свидетельские показания.
Порядок возврата денежных средств по неиспользованным чекам ККТ фактически был установлен Типовыми правилами эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденными Письмом Минфина Российской Федерации N 104, применяемыми в части, не противоречащей Закону N 54-ФЗ. И хотя в связи с изданием Постановления Правительства Российской Федерации N 470, утвердившим Положение о регистрации и применении контрольно-кассовой техники, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями, указанные Правила фактически утратили силу, по мнению автора, в части возврата денежных средств они могут быть использованы.
Порядок возврата денежных средств, конечно же, зависит от момента возврата товара в магазин.
Так как чек ККТ на приобретение товара действителен для целей возврата денежных средств только в день приобретения товара, то при возврате в день покупки деньги возвращаются из операционной кассы торговой организации. Причем возвращает деньги кассир-операционист той кассы, по которой был "пробит" чек ККТ, и только при наличии на чеке подписи руководителя торговой организации или его заместителя.
На сумму возвращенных денежных средств необходимо в одном экземпляре оформить акт по форме N КМ-3, который вместе с чеком ККТ, наклеенным на отдельный лист бумаги, сдается в бухгалтерскую службу торговой организации. Сумма, возвращенная покупателю по чеку, отражается в графе 15 книги кассира-операциониста (форма N КМ-4).
Унифицированные формы N КМ-3 и N КМ-4 утверждены Постановлением Госкомстата Российской Федерации N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".
В бухгалтерском учете торговой организации эта операция фактически не отражается, так как на сумму возвращенных денежных средств уменьшается сумма выручки организации, полученной за день.
Если покупатель возвращает покупку не в день приобретения, то деньги выдаются уже не из операционной, а из основной кассы торговой организации. В этом случае при возврате организация торговли руководствуется пунктами 14-16, 22 и 24 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Письмом Центрального Банка Российской Федерации N 18.
Возврат денежных средств осуществляется на основании заявления покупателя, подписанного руководителем торговой фирмы. В заявлении указываются Ф.И.О. покупателя, его адрес и паспортные данные. В заявлении покупатель должен указать причину возврата и способ возврата денежных средств. К заявлению прикладывается чек ККТ либо товарный чек. Это заявление является основанием для составления бухгалтером расходного кассового ордера по форме N КО-2. Напоминаем, что форма N КО-2 и порядок ее заполнения утверждены Постановлением Госкомстата Российской Федерации N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".
Принимая возвращенный товар от покупателя, необходимо оформить и накладную на возвращенный товар. Составляется накладная (код по ОКУД 0903016) на прием товара в двух экземплярах, один остается у покупателя, а второй прикладывается к товарному отчету. Такой порядок определен пунктом 10.3 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга N 1-794/32-5. Свой экземпляр накладной покупатель должен предъявить в бухгалтерии при получении денежных средств.
В бухгалтерском учете организации торговли операции по приему товара от покупателя и возврату денежных средств отражаются следующим образом:
Дебет 41 "Товары" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - принят от покупателя возвращенный товар;
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 50 "Касса" - возвращены денежные средства.
В соответствии с пунктом 4 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации при возврате товаров, реализованных в режиме розничной торговли с использованием ККТ, и выдачей физическому лицу или другим лицам, не являющимся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, чека без выдачи покупателю счетов-фактур в книге покупок продавца рекомендуется регистрировать реквизиты расходного кассового ордера, выписанного при возврате денежных средств покупателю, при наличии документов, подтверждающих прием и принятие на учет возвращенных товаров. При этом регистрация документов в книге покупок продавца производится на дату принятия на учет возвращенных товаров. Аналогичная точка зрения приведена в Письме Минфина Российской Федерации N 03-07-15/29. Такой же точки зрения придерживается и ФНС Российской Федерации в Письме N ММ-6-03/233@ "О направлении Письма Минфина России о порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров".
Учет денежных средств
Хозяйственные связи — необходимое условие деятельности предприятий, так как они обеспечивают бесперебойность снабжения, непрерывность процесса производства и своевременность отгрузки и реализации продукции, Оформляются и закрепляются хозяйственные связи договорами, согласно которым одно предприятие выступает поставщиком товарно-материальных ценностей, работ или услуг, а другое — их покупателем, потребителем, а значит и плательщиком.
С момента создания предприятия у него появляются денежные средства: вначале — перечисленные на расчетный счет предприятия его учредителями, затем — полученные от клиентов за проданные товары или оказанные услуги.
В соответствии с п.1 ст.140 Гражданского кодекса Российской Федерации законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации является рубль.
Согласно п. 2 статьи 861 Гражданского кодекса Российской Федерации расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке. Расчеты между этими лицами могут производиться также наличными деньгами, если иное не установлено законом.
Денежные средства организаций находятся в кассе в виде наличных денег и денежных документов на счетах в банках, в выставленных аккредитивах и открытых особых счетах, чековых книжках и т. д.
Если Ваше предприятие осуществляет розничную торговлю или оказывает услуги населению за наличный расчет, то оно будет иметь в своем распоряжении наличные денежные средства в виде банкнот и монет, которые должны храниться в кассе только в размере лимита, установленного обслуживающим банком, а далее инкассироваться (сдаваться на хранение в банк) через определенные промежутки времени (ежедневно, еженедельно, ежемесячно).
Возможны расчеты векселями — долговыми обязательствами установленной гражданским законодательством формы — которые имеют особую форму учета.
Основными задачами учета денежных средств и расчетов являются:
• своевременное и правильное документирование операций по движению денежных средств и расчетов;
• оперативный, повседневный контроль за сохранностью наличных денежных средств и ценных бумаг в кассе предприятия;
• контроль за использованием денежных средств строго по целевому назначению;
• контроль за правильными и своевременными расчетами с бюджетом, банками, персоналом;
• контроль за соблюдением форм расчетов, установленных в договорах с покупателями и поставщиками;
• своевременная сверка расчетов с дебиторами и кредиторами.
Своевременная информация о временном высвобождении денежных средств даст Вам возможность разместить их на депозите или инвестировать в акции, облигации наряду с другими ценными бумагами для получения дополнительного дохода.
Взыскание денежных средств
Денежные средства, в том числе находящиеся на банковских счетах, являются наиболее легко реализуемым (ликвидным) видом имущества, и не удивительно, что при принудительном взыскании именно это имущество изымается в первую очередь. В частности, на основании ст. 409 ГПК РСФСР взыскание по исполнительным документам с организаций обращалось в первую очередь на денежные средства должника, находящиеся в кредитных учреждениях.
Аналогичный подход в отношении любого должника предусматривает и п. 2 ст.46 Федерального закона N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее Закон об исполнительном производстве): взыскание по исполнительным документам обращается в первую очередь на денежные средства должника в рублях и иностранной валюте и иные ценности, в том числе находящиеся в банках и иных кредитных организациях.
В соответствии со ст. 59 Закона об исполнительном производстве, определяющей порядок наложения ареста на имущество должника-организации, в первую очередь подлежит аресту и реализации имущество, непосредственно не участвующее в производстве (ценные бумаги, денежные средства на депозитных и иных счетах должника, валютные ценности и т.д.).
Обращение взыскания на наличные денежные средства
Общий порядок обращения взыскания на денежные средства должника определяется в ст. 46 Закона об исполнительном производстве, которая предусматривает изъятие наличных денежных средств, обнаруженных у должника.
На обязательность изъятия денежных средств в рублях и иностранной валюте, обнаруженных при описи имущества должника при наложении ареста, указывает п. 7 ст. 51 Закона об исполнительном производстве.
Отметим, что данный Закон достаточно подробно регламентирует процедуру реализации наличной иностранной валюты.
Обнаруженные и изъятые у должника денежные средства в иностранной валюте судебный пристав-исполнитель не позднее следующего дня после дня изъятия сдает для продажи в банк или иную кредитную организацию, которые пользуются правом продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации.
Банк или иная кредитная организация обязаны выполнить постановление судебного пристава-исполнителя в 7-дневный срок со дня их поступления. Денежные средства в рублях, полученные от продажи иностранной валюты, сдаются в банк для зачисления на счет взыскателя в размере долга. Если взыскателем является гражданин, пожелавший лично получить взысканную по исполнительному документу сумму, она перечисляется на депозитный счет подразделения судебных приставов-исполнителей (п. 1, 3, 4 ст. 47 и п. 2 ст. 57 Закона об исполнительном производстве).
Очевидно, что реализация указанных положений требует определения и подготовки нормативных и методических документов, определяющих, в частности:
а) условия продажи иностранной валюты (курс, по которому подлежит продаже валюта, порядок уплаты комиссионных банку и т.д.);
б) условия и порядок возврата должнику ранее изъятых денежных средств в наличной иностранной валюте при погашении долга либо если стоимость изъятого превышает размер долга;
в) ответственность банков и иных кредитных организаций за невыполнение указаний судебного исполнителя, связанных с продажей иностранной валюты и перечислением полученных от ее реализации средств.
Порядок реализации наличных денег в российской валюте (рублях)
Указав на обязательность изъятия обнаруженных у должника наличных денежных средств в рублях, Закон об исполнительном производстве не установил общего порядка их хранения и реализации.
В соответствии с п. 2 ст. 57 названного Закона изъятые наличные денежные средства в рублях в тот же день сдаются в банк для перечисления на счет взыскателя в размере долга, на счет внебюджетного фонда развития исполнительного производства в размере суммы исполнительского сбора, для зачисления в бюджеты всех уровней, а оставшиеся средства, предназначенные для покрытия расходов по совершению исполнительных действий, вносятся на депозитный счет подразделения судебных приставов-исполнителей.
Однако этот порядок установлен в качестве особого, распространяющегося лишь на случаи обращения взыскания на денежные средства должника-организации. В отношении же наличных средств в рублях, изъятых у граждан, Закон об исполнительном производстве специального порядка не предусматривает. Такой подход вряд ли определяется желанием законодателя установить специальный режим реализации наличных средств должников-граждан. Полагаем, что здесь следует руководствоваться теми же правилами, что и при реализации наличных денег, изъятых у организаций.
На первый взгляд, установленные Законом об исполнительном производстве правила представляются вполне понятными и не вызывающими проблем при их реализации. Но в определенных случаях предусмотренный в императивной форме порядок непосредственного направления изъятых наличных денежных средств на счет взыскателя способен породить серьезные затруднения.
В частности, при необходимости распределить взысканные с должника денежные суммы между несколькими взыскателями необходимо, чтобы в течение определенного срока денежные средства находились в распоряжении судебного пристава-исполнителя. Этого нельзя сделать, не передав изъятые у должника наличные в банк для зачисления на депозитный счет подразделения судебных приставов-исполнителей.
Обращение взыскания на денежные средства, находящиеся на счетах и во вкладах или на хранении в банках и иных кредитных организациях
Закон об исполнительном производстве предусматривает две процедуры обращения взыскания на денежные средства должника, находящиеся на банковских счетах.
Во-первых, в случаях, предусмотренных федеральным Законом об исполнительном производстве, требования судебных актов и актов других органов о взыскании денежных средств исполняются банками и иными кредитными организациями. Банки и иные кредитные организации при этом не являются органами принудительного исполнения (ст. 5 Закона об исполнительном производстве).
Во-вторых, исполнительный документ может быть передан судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Законом об исполнительном производстве. Рассмотрим этот порядок более подробно.
Обращение взыскания на денежные средства, находящиеся на банковских счетах и во вкладах, судебными приставами-исполнителями
В соответствии с п. 3 ст. 46 Закона об исполнительном производстве при наличии сведений об имеющихся у гражданина-должника денежных средствах и иных ценностях, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках и иных кредитных организациях, на них налагается арест. Такой же порядок установлен и при обращении взыскания на денежные средства организации-должника.
Пункт 2 ст. 51 Закона об исполнительном производстве указывает, что арест состоит из описи имущества, объявления запрета распоряжаться им, а при необходимости также его изъятия и передачи на хранение. Виды, объемы и сроки ограничения определяются судебным приставом-исполнителем в каждом конкретном случае с учетом свойств имущества, значимости его для собственника или владельца, хозяйственного, бытового или иного использования и иных факторов.
Особенности наложения ареста на денежные средства, находящиеся на счетах и во вкладах, Законом об исполнительном производстве не установлены, хотя характер любого из названных действий, связанных с наложением ареста, применительно к аресту средств на банковских счетах и вкладах требует специального определения.
Режим ареста предполагает объявление запрета на распоряжение арестованным имуществом.
При аресте средств на банковских счетах и вкладах следует определить, кому адресован такой запрет самому владельцу счета или банку, ведущему счет. В соответствии с законом право распоряжения счетом принадлежит его владельцу. Об этом свидетельствуют положения ст. 845, 847 и ч.1 ст. 854 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ).
Следовательно, запрет связывает владельца счета, не позволяя ему и уполномоченным им лицам распоряжаться счетом. Но при отсутствии контроля со стороны банка такого рода ограничительные меры не дадут результата. Поэтому при аресте средств на счетах и вкладах запрет производить по счету определенные операции адресуется в первую очередь банку, ведущему счет. Это обусловлено особым характером имущества в виде денежных средств на счетах.
Статья 27 Закона РСФСР "О банках и банковской деятельности в РСФСР" (далее Закон о банках) устанавливает, что на денежные средства и иные ценности юридических и физических лиц, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в кредитной организации, арест может быть наложен не только судом и арбитражным судом, судьей, а также по постановлению органов предварительного следствия при наличии санкции прокурора.
К сожалению, введение в действие Закона об исполнительном производстве по сложившемуся в последние годы крайне неприятному обыкновению не сопровождалось внесением изменений в принятые ранее законодательные акты. Основываясь на общих принципах действия актов, следует признать, что правом наложения ареста на банковские счета на основании ст. 46 Закона об исполнительном производстве обладают также судебные приставы-исполнители.
Требования судебного пристава-исполнителя о прекращении тех или иных операций по счету, производимых по распоряжению клиента, адресованные банку, обязательны для него (ст. 4 Закона об исполнительном производстве). Однако данный акт не предусматривает мер воздействия на банк, не исполняющий подобные требования. В соответствии с п. 1 ст. 87 Закона об исполнительном производстве меры воздействия могут быть применены лишь к должностному лицу банка. Положения ст. 86 того же Закона об ответственности кредитных организаций не распространяются на случаи нарушения такими организациями режима ареста денежных средств.
Запрет на распоряжение счетом отнюдь не означает запрета на проведение всех операций по счету. В соответствии со ст. 27 Закона о банках при наложении ареста на денежные средства, находящиеся на счетах и во вкладах, кредитная организация незамедлительно по получении решения о наложении ареста прекращает расходные операции по данному счету (вкладу) в пределах средств, на которые наложен арест.
Необходимо отметить, что ряд операций производится банком не на основании распоряжений клиента. В соответствии с п.2 ст. 854 ГК РФ без распоряжения клиента списание денежных средств, находящихся на счете, допускается по решению суда, а также в иных случаях, установленных законом или предусмотренных договором между банком и клиентом.
Право судебного пристава-исполнителя запретить банку осуществление расходных операций сталкивается с правомочиями иного органа (суда, налогового органа, органа таможенного или валютного контроля и т.д.), требующего на основании закона обязательного взыскания средств со счета. Особую актуальность эта проблема приобретает, когда речь идет о счетах юридических лиц.
Рассмотрим весьма распространенную ситуацию. Судебный пристав-исполнитель налагает арест на счет организации для исполнения решения суда о взыскании задолженности по договору займа. В связи с этим банку запрещается производить операции по перечислению и выдаче средств со счета организации-должника. После этого в банк поступает инкассовое поручение налоговой инспекции о взыскании задолженности должника по налоговым платежам. Как в данном случае должен поступить банк?
Действующие нормативные акты однозначного ответа на этот вопрос не дают. И вряд ли можно признать нормальным, что в подобных ситуациях кредитные организации, прежде всего, исполняют решение того государственного органа, который может применить к ним наиболее жесткие санкции.
Приведем другой пример. Судебный исполнитель налагает арест на счет организации для исполнения решения о взыскании сумм по требованию, которое в соответствии со ст. 855 ГК РФ отнесено к четвертой очереди. Одновременно в отношении организации-должника выносится решение о взыскании по требованию, относящемуся к первой или второй очереди. Получение средств по второму решению оказывается невозможным до снятия ареста судебным исполнителем. Очевидно, что при снятии такого ареста средства в первую очередь будут выплачены по требованию более ранней очереди. Сохранение же режима ареста счета, таким образом, не обеспечивает получения задолженности по решению, которое должен реализовать судебный исполнитель, и одновременно препятствует выполнению иного судебного решения.
Подобных ситуаций, связанных с "конкуренцией арестов", можно привести немало. Следственные органы спорят с налоговыми, суды и арбитражные суды объясняются по поводу очередности исполнения вынесенных ими решений. И вызывает, по меньшей мере, удивление тот факт, что, несмотря на множество запросов с мест эти проблемы так и не были разрешены в нормативном порядке. Возможно, планировалось, что ответы будут даны в Законе об исполнительном производстве, но, к сожалению, в принятом акте они не нашли отражения. Tем более важно оперативно определить как правовые, так и организационные пути разрешения этих вопросов, чтобы груз старых проблем не тянул назад реорганизованную систему исполнительного производства.
Практика последних лет выявила целый ряд проблем, связанных с особенностями имущества в виде денежных средств на банковских счетах и во вкладах.
Прежде всего, при наложении ареста необходимо учитывать режим того или иного счета. Теоретически без затруднений могут быть реализованы средства на банковских счетах, предназначенных для осуществления расчетов (расчетные и текущие счета). В отношении иных счетов следует учитывать характер отраженных (отражаемых) операций и особенности правового режима денежных сумм, числящихся на них.
Так, в ряде случаев аресты судебными исполнителями налагались на "денежные средства, находящиеся на ссудном счете", открытом банком на имя заемщика-должника по исполнительному документу. Но на ссудном счете отражается размер денежной задолженности заемщика перед банком, а не банка перед заемщиком. Как справедливо отмечалось в литературе, "ссудный счет не является счетом в смысле договора банковского счета. Он служит для отражения задолженности и не предназначен для хранения денежных средств и производства расчетов". В соответствии с планом счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях Российской Федерации предусмотрено открытие счетов для учета выданных кредитов. По дебету этих счетов отражаются суммы предоставленных кредитов.
Серьезные проблемы возникают и при наложении ареста на денежные средства, находящиеся на корреспондентских и субкорреспондентских счетах банков. В связи с особенностями отражения на них различных операций требуется, прежде всего, установить правовой режим того или иного счета, на котором отражаются операции по межбанковским расчетам.
Кроме того, арест средств на корреспондентских счетах практически парализует деятельность кредитных организаций, что влечет значительные убытки и самой организации, и особенно ее клиентов. В связи с этим представляется целесообразным установление особого порядка обращения взыскания на средства, находящиеся на корреспондентских счетах кредитных учреждений.
Особый правовой режим имеют и средства, перечисленные банками в фонды обязательных резервов в Банке России. Средства из этих резервов подлежат перечислению на счет кредитной организации только в ограниченном числе случаев (возврат излишне перечисленных сумм обязательных резервов; перевод, связанный с внутримесячным регулированием ЦБ РФ нормативов обязательных резервов; перечисление средств на корсчета ликвидационных комиссий). Таким образом, наложить арест на денежные средства, отраженные на счетах обязательных резервов, можно лишь в отношении ликвидируемого банка.
Необходимо учитывать и особенности правового режима денежных средств, отраженных на бюджетных счетах. В частности, следует определить соотношение между принципом целевого расходования средств с таких счетов и обязательностью исполнения судебных актов.
Так, в соответствии с телеграммой Минфина РФ и ЦБР средства бюджетов, поступившие на бюджетные счета учреждений и организаций от вышестоящих распорядителей средств, органов федерального казначейства и финансовых органов на выплату заработной платы и подобные цели, не могут быть направлены по иному назначению.
Статья 410 ГПК РСФСР (с учетом особенностей взыскания средств на покрытие задолженности учреждений и государственных организаций, состоящих на государственном бюджете, если эта задолженность не может быть покрыта за счет их сметы) предусматривала, что условия и порядок исполнения в этих случаях должен быть установлен законодательством Союза ССР и РСФСР.
Обращает на себя внимание то обстоятельство, что ст. 1 Закона об исполнительном производстве распространяет его действие на отношения с участием бюджетов всех уровней, однако в тексте отсутствуют какие-либо разъяснения относительно условий и порядка осуществления исполнительных действий в отношении бюджетов.
В рамках данной публикации невозможно рассмотреть все особенности правового режима того или иного счета. Следует лишь отметить, что отсутствие систематизированной информации об этих особенностях нередко существенно затрудняет исполнение судебных решений. Поэтому представляется весьма полезной подготовка с участием Центрального банка РФ соответствующих методических рекомендаций для системы органов судебных приставов-исполнителей.
Нормативно закрепленные положения, определяющие порядок взыскания средств с банковских счетов и вкладов, весьма противоречивы, нечетки, во многом устарели и вследствие этого не обеспечивают защиту интересов как взыскателя, так и должника. Кроме того, эти положения в целом ряде случаев нарушают законные права банков, в которых размещены денежные средства.
Так, в соответствии с п. 2 ст. 837 ГК РФ по договору банковского вклада любого вида банк обязан выдать сумму вклада или ее часть по первому требованию вкладчика, за исключением вкладов, внесенных юридическими лицами на иных условиях возврата, предусмотренных договором.
Принимая вклад (депозит) от юридического лица на условиях, не допускающих возможности его изъятия до предусмотренного договором срока, банк тем самым обеспечивает для себя возможность в течение данного срока использовать эти ресурсы, не опасаясь требований об их возврате. Допустимо ли в таком случае требовать от банка их выплаты по исполнительному документу, выданному по требованию к вкладчику до истечения срока депозита? В состав имущества организации-должника в рассматриваемом случае средства на депозите банка входят как права требования к третьим лицам. Представляется, что изъятие этих средств как денежных до наступления срока депозита не может быть произведено.
Их реализация для погашения долгов вкладчика возможна различными способами.
Во-первых, в порядке исполнительного производства могут быть проданы в установленном порядке права, принадлежащие должнику на основании договора банковского вклада.
Во-вторых, в случаях оформления задолженности по вкладу ценной бумагой ее реализация должна производиться в порядке, установленном Правительством РФ (п. 8 ст. 46 Закона об исполнительном производстве).
В-третьих, банку может быть запрещено производить выплаты вкладчику, и предложено по истечении срока вклада перечислить средства на счет подразделения судебных приставов-исполнителей. Последний способ целесообразно применять лишь когда деньги внесены на непродолжительный срок.
В отношении вкладов граждан, казалось бы, подобная проблема не должна возникнуть, поскольку по любым видам вклада банк обязан выдать сумму вклада или ее часть вкладчику-гражданину по его первому требованию. Следовательно, можно взыскать эту сумму по исполнительному документу независимо от срока и условий внесения вклада. Но при досрочной выдаче средств на основании п. 3 ст. 837 ГК РФ проценты могут быть выплачены в меньшем размере. Банк может внести в договоре даже условие о неначислении процентов на вклад в случае его досрочного изъятия. В подобной ситуации взыскание средств с вклада до окончания срока может оказаться невыгодным как для должника (вкладчика), так и для взыскателя, поскольку существенно уменьшает объем имущества, которое может быть передано для погашения долгов.
Законодательство не определяет порядок обращения взыскания в процессе исполнительного производства на денежные средства в иностранной валюте, отраженные на банковских счетах должника. Очевидно, действия судебного пристава-исполнителя в этом случае должны быть аналогичны тем, которые предусмотрены Законом об исполнительном производстве для реализации наличной иностранной валюты.
Механизм взыскания средств с банковских счетов и вкладов на основании исполнительных документов, предъявленных судебными приставами-исполнителями
Основным документом, регулирующим эти отношения, являются Правила безналичных расчетов в народном хозяйстве (п.п. 283-292), утвержденные Госбанком СССР 30 сентября 1987 г. N 2 (далее Правила безналичных расчетов).
Весьма существенные изменения, как в банковской системе, так и в системе судебных органов привели к тому, что многие используемые Правилами безналичных расчетов понятия и подходы при их применении в настоящее время вызывают недоумение.
Совершенно очевидно, что указанный порядок нуждается в изменении.
Во-первых, понятийный аппарат ("учреждения банка", "приказы Госарбитража", "судебный исполнитель", "депозитный счет суда" и т.д.) должен быть приведен в соответствие с действующим законодательством.
Во-вторых, вряд ли можно считать оправданным сохранение различного порядка предъявления документов, основанных на решениях общих и арбитражных судов.
В-третьих, требуют корректировки и детализации порядок перечисления взысканных по исполнительным листам средств, правила оформления принятия требования к исполнению либо отказа от его принятия и совершения отметок на исполнительных документах о произведенном исполнении (неисполнении), условия и порядок возврата банками инкассовых требований, основанных на исполнительных документах.
В частности, представляется целесообразным исключить возможность взыскания средств по требованию, исполняемому судебным приставом-исполнителем, путем прямого направления (перечисления) средств на счет взыскателя. Такое взыскание должно производиться на депозитный счет суда с последующей выдачей или перечислением средств взыскателю.
Следует также определить порядок взыскания денежных средств, находящихся у третьих лиц и подлежащих возврату (выплате) должнику, поскольку положения ст.48 Закона об исполнительном производстве явно неприменимы к этим случаям. Целесообразно в данном случае установить порядок, аналогичный определенному ранее в ст. 390 ГПК РСФСР.
В соответствии с п. 1 ст. 6 Закона об исполнительном производстве исполнительный документ, в котором содержатся требования судебных актов и актов других органов о взыскании денежных средств, может быть направлен взыскателем непосредственно в банк или иную кредитную организацию, если взыскатель располагает сведениями об имеющихся там счетах должника и о наличии на них денежных средств.
Пунктом 1 ст. 5 Закона об исполнительном производстве предусмотрено, что требования судебных актов и актов других органов о взыскании денежных средств исполняются банками и иными кредитными организациями в случаях, предусмотренных федеральным законом. Означает ли это, что право взыскателя обратиться непосредственно к банку должно быть специально предусмотрено в федеральном законе, либо п. 1 ст. 6 Закона об исполнительном производстве сам может рассматриваться в качестве такового?
Право взыскателя обратиться непосредственно в банк с исполнительным документом, в котором содержатся требования судебных актов и актов других органов о взыскании денежных средств, не ограничено какими-либо условиями. С нашей точки зрения, это свидетельствует о предоставлении такого права любому взыскателю, независимо от того, предоставлено ли ему такое право иным законом.
Следовательно, не должны применяться как противоречащие закону положения Правил безналичных расчетов, не допускающие возможности списания средств по предъявленным непосредственно в банк требованиям граждан, основанным на исполнительных документах.
Кредитные организации, исполняющие требования судебных актов, не являются органами принудительного исполнения (п. 3 ст. 5 Закона об исполнительном производстве). Это дает основания для вывода о том, что положения данного Закона, определяющие порядок обращения взыскания на имущество органами принудительного исполнения, не могут применяться указанными организациями.
Можно указать, к примеру, на невозможность получения средств непосредственно через банк в случае попытки взыскать средства с валютного счета должника, поскольку обязанность осуществить продажу валюты для погашения долга в рублях может быть возложена на банк или иную кредитную организацию только судебным приставом-исполнителем (ст. 47 Закона об исполнительном производстве).
По рассмотренным основаниям взыскание средств со счетов банковских вкладов по прямому требованию взыскателя вряд ли можно признать допустимым.
Нормы Закона об исполнительном производстве не содержат сколько-нибудь вразумительных положений, определяющих права и обязанности кредитных организаций, исполняющих предъявленные непосредственно им исполнительные документы.
Пункт 2 ст. 6 Закона об исполнительном производстве возлагает на банк обязанность в 3-дневный срок со дня получения исполнительного документа от взыскателя или судебного пристава-исполнителя исполнить содержащиеся в исполнительном документе требования о взыскании денежных средств либо сделать отметку о полном или частичном неисполнении указанных требований в связи с отсутствием на счетах должника денежных средств, достаточных для удовлетворения требования взыскателя.
Положения данной нормы вызывают недоумение и целый ряд практических вопросов. Например, правильно ли поступает банк, если он помещает поступившее требование в картотеку и оплачивает его при поступлении на счет средств (предположим, на четвертый или пятый день после получения его от взыскателя)? Допускает ли нарушение банк, сделавший на исполнительном документе отметку об отсутствии средств в установленный срок, но отказывающийся вернуть документ взыскателю по его требованию? Как должна действовать кредитная организация при поступлении исполнительного документа, если его немедленное исполнение невозможно из-за отсутствия денежных средств либо вследствие ареста счета (приостановления операций по нему)?
Перечень вопросов можно продолжить. Такое положение свидетельствует о серьезных пробелах в правовом регулировании отношений по исполнению судебных решений.
Возложение на Госбанк СССР и иные государственные банки обязанности взыскания средств со счетов предприятий, организаций и учреждений по исполнительным документам ранее было вполне оправданно, поскольку указанные банки в силу своего специфического положения являлись агентами и представителями государства. Сейчас коммерческие банки, ведущие счета, на которые обращается взыскание, совершенно не заинтересованы в выбытии имущества в виде переданных им средств. В этой ситуации необходимо либо широко распространить практику взыскания с банков (в порядке компенсации) потерь взыскателя в размере не полученных по вине банков от должника средств (ст. 91 Закона об исполнительном производстве), либо отказаться от существующего порядка исполнения судебных решений непосредственно через коммерческие кредитные учреждения.
При исполнении решений, минуя контроль уполномоченных органов, в целом ряде случаев взыскатель может получить больше причитающейся ему суммы. Так, получив исполнительные листы для взыскания денежных средств с нескольких солидарных должников, некоторые взыскатели производят взыскание в полной сумме с каждого из них. Возврат безосновательно полученных денежных средств часто невозможен.
Серьезные проблемы возникают и в связи с конкуренцией требований. Существование различных способов взыскания приводит к тому, что один или несколько взыскателей, имеющих возможность оперативно установить местонахождение счета должника (возможно, по прямому указанию последнего), на котором имеются денежные средства, погашают свои требования сразу в полной сумме. А лица, обратившиеся к судебному исполнителю, ставят себя в зависимость от правил, определяющих порядок распределения взысканных сумм и очередность удовлетворения требований (ст. 77 и 78 Закона об исполнительном производстве).
Не урегулирован законодательством и вопрос о моменте погашения задолженности при взыскании денежных средств с банковских счетов должника на основании инкассовых поручений, которые основаны на исполнительных листах судов. С данной проблемой практики уже столкнулись при определении момента исполнения обязанности по уплате налогов и неналоговых платежей.
Подход, в соответствии с которым подтвержденная судебным решением обязанность по уплате денежных средств может считаться прекращенной с момента списания средств со счета плательщика, в данном случае представляется неприемлемым.
Если стороны предусматривают в договоре форму расчетов в порядке инкассо, то взыскатель в принципе готов принять на себя риск прохождения средств и прочие риски, а также расходы, связанные с получением инкассированной суммы. Он идет на это добровольно. Кредитор может избрать и иную форму расчетов, при которой риск прохождения средств будет лежать на плательщике-должнике. При взыскании, производимом на основании решения суда, возлагать на взыскателя риск прохождения средств и предлагать ему вместо плательщика предъявлять новые требования к банкам по поводу полученной суммы означает лишить процедуру принудительного взыскания долга какого-либо смысла.
Учитывая, что средства на банковских счетах должника являются по своей природе отражением размера денежного долга банка перед клиентом, режим их взыскания должен быть ориентирован на режим обращения взыскания на имущество должника, находящееся у третьих лиц. Такие средства могут считаться уплаченными взыскателю, когда лицо, у которого они находились по договору с должником (в данном случае банк), выполнит свои обязанности по выдаче (выплате) взыскателю суммы денежного долга.
В отношениях, возникающих при обращении взыскания на средства, находящиеся на банковских счетах, взыскание более правильным было бы считать произведенным в момент зачисления денежных средств на указанный взыскателем либо судебным приставом-исполнителем счет.
Серьезные негативные последствия может иметь отсутствие в действующих законодательных актах предписаний, определяющих, в каких банках должны открываться депозитные счета подразделений судебных приставов-исполнителей. В связи со значительным риском убытков, причиненных неплатежеспособностью или недобросовестностью банков, ведущих такие счета, представляется целесообразным установить, что такие счета могут открываться либо в расчетных подразделениях Банка России, либо в определенных им коммерческих банках под свою гарантию.
Обращение взыскания на средства в процессе перевода
Помимо средств на банковских счетах в состав имущества должника входят средства, находящиеся в процессе перевода. В зависимости от используемой формы расчетов и условий договора, по которому они производятся, перечисляемые денежные средства входят в состав имущества того или иного контрагента.
Ранее порядок обращения взыскания на переводы был установлен в п. 294, 295 Правил безналичных расчетов. Устанавливалось, что учреждение банка обращает взыскание на переводы, выставленные на счет организации, с которой производится взыскание.
Документ на взыскание представлялся в то учреждение банка, в котором находился расчетный или текущий счет плательщика, приходовался по внебалансовому счету "расчетные документы, не оплаченные в срок", и одновременно банк посылал распоряжение об отзыве перевода. По желанию взыскателя оно отправлялось за его счет по телеграфу. При получении кредитового авизо по МФО на отозванную сумму учреждение банка зачисляло эту сумму на расчетный (текущий) счет плательщика для выплаты взыскателю с соблюдением установленной очередности.
Предусматривался также порядок обращения взыскания на суммы открытых за счет собственных средств аккредитивов.
В настоящее время порядок обращения взыскания на суммы, находящиеся в процессе перевода, законодательством и банковскими правилами не урегулирован.
В определенных случаях даже и поступление средств в распоряжение получателя (зачисление их на счет получателя) не может препятствовать наложению ареста на эти средства по требованиям, предъявленным к плательщику. Зарубежная банковская практика допускает такую возможность в тех ситуациях, когда этого требуют публичные интересы, например, когда указанные средства приобретены плательщиком в результате уголовного преступления.
Рассмотрение существующего состояния правового регулирования отношений, возникающих при обращении взыскания на денежные средства, позволяет сделать вывод о наличии значительных пробелов и противоречий, что существенно снижает эффективность исполнения судебных решений.
Денежные средства организации
Денежные средства организации представляют собой совокупность денег, находящихся в кассе, на банковских расчетных, валютных, специальных и депозитных счетах, в выставленных аккредитивах, чековых книжках, переводах в пути и денежных документах.
Денежные средства характеризуют начальную и конечную стадии кругооборота хозяйственных средств. Скоростью их движения во многом определяется эффективность всей предпринимательской деятельности организации. Объемом имеющихся у нее денег, как важнейшего средства платежа по обязательствам, определяется ее платежеспособность - одна из важнейших характеристик финансового положения. Абсолютно платежеспособными считаются организации, обладающие достаточным количеством денежных средств для расчетов по имеющимся у них текущим обязательствам. Кроме того, организации необходимы определенные запасы резервных денег для оплаты возможных непредвиденных обязательств, а также для осуществления неожиданных выгодных инвестиций. Но всякие излишние запасы денежных средств приводят к замедлению их оборота, т.е. к снижению эффективности их использования, а в условиях инфляции - и к прямым потерям за счет их обесценивания.
Поэтому искусство управления денежными потоками заключается не в том, чтобы накопить как можно больше денег, а в оптимизации их запасов, в стремлении к такому планированию денежных потоков, чтобы к каждому очередному платежу по обязательствам организации ей было обеспечено поступление денег от покупателей или дебиторов при сохранении необходимых резервов. Такой подход позволяет сохранять текущую (повседневную) платежеспособность и извлекать дополнительную прибыль за счет инвестиций временно свободных денег.
Пользование денежными средствами
Статья 395 Гражданского кодекса Российской Федерации предусматривает ответственность за неисполнение денежного обязательства. Согласно п. 1 ст. 395 ГК РФ за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств.
Для применения положений ст. 395 ГК РФ на практике необходимо определить:
1. момент начала начисления процентов;
2. момент окончания начисления процентов;
3. размер процентной ставки;
4. порядок расчета.
Момент начала начисления процентов за пользование чужими денежными средствами
По общему правилу исчисления сроков, начисление процентов за пользование чужими денежными средствами начинается на следующий день после календарной даты, когда обязательство должно было быть исполнено (ст. 191 ГК РФ).
Рассмотрим на примере долговой расписки. Заемщик взял у Кредитора денежную сумму и обязался возвратить ее 31 марта, но свое обязательство не выполнил. В расписке не содержится условий о начислении штрафных санкциях за нарушение срока возврата займа. Следовательно, Кредитор вправе требовать с Заемщика проценты за пользование чужими денежными средствами, начиная с 1 апреля, то есть на следующий день после календарной даты, когда должник должен был возвратить долг.
Момент окончания начисления процентов за пользование чужими денежными средствами
Согласно пункту 2 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ N 13/14 проценты начисляются до момента фактического исполнения денежного обязательства, определяемого исходя из условий о порядке платежей, форме расчетов и положений статьи 316 ГК РФ о месте исполнения денежного обязательства, если иное не установлено законом либо соглашением сторон.
Рассмотрим на нашем примере с долговой распиской. Заемщик возвратил долг Кредитору 30 апреля. Следовательно, Кредитор вправе требовать проценты, начисленные в период с 1 по 30 апреля.
Размер процентов за пользование чужими денежными средствами
Согласно пункту 1 статьи 395 ГК РФ размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части.
В Гражданском Кодексе Российской Федерации не содержится определение понятия «учетная ставка банковского процента». Для разрешения многочисленных споров, п. 51 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ N 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» установлено, что подлежат уплате проценты в размере единой учетной ставки Центрального банка Российской Федерации по кредитным ресурсам, предоставляемым коммерческим банкам (ставка рефинансирования).
Из этого следует, что размер процентов за пользование чужими денежными средствами равен ставке рефинансирования, действующей на момент исполнения обязательства. Сведения о размере ставки рефинансирования, а так же историю ее изменения можно найти на сайте Центрального Банка Российской Федерации.
При обращении кредитора в суд с иском о взыскании задолженности, проценты могут быть начислены исходя из ставки рефинансирования на день предъявления иска или на день вынесения решения.
Оптимальным вариантом для кредитора будет произведение расчета процентов за пользование чужими денежными средствами исходя из ставки рефинансирования на момент предъявления иска в суд.
Расписка в получении денежных средств
Чаще всего с просьбой одолжить денег на определенное время к нам обращаются знакомые, родственники или даже тот круг людей, которым мы верим, знаем длительное время и в последующем сталкиваемся с жизненными ситуациями, когда наступает время возврата, а нам отказывают под любым предлогом.
И так, как обезопасить, защитить себя при займе определенной сумы денег?
При передаче денежных средств на любой период времени и без получения какой-либо выгоды (т.е. без получения процентов), то данный вид договора в гражданском законодательстве называется - договор займа. По договору займа одна сторона (заимодатель) передает в собственность другой стороне (заемщику) денежные средства или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодателю такую же сумму денежных средств (сумму займа) или такое же количество вещей того же рода и такого же качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Составление договора займа требует наличия определенных юридических знаний гражданского законодательства. В большинстве жизненных ситуаций такой договор составляется в упрощенной письменной форме – в форме расписки о получении денежных средств. Во избежание проблем в дальнейшем при составлении расписки в получении денежных средств (передаче денежных средств) нужно соблюдать определенные правила.
Форма расписки
Расписка в получении денежных средств обязательно должна быть написана собственноручно и составлена в рукописной (не машинописной) форме. Должник (заемщик) должен заполнить ее самостоятельно своей рукой в присутствии Заимодателя. Чем больше по объему будет составленная заемщиком расписка, тем меньше у него будет возможности подделать почерк при ее написании.
Машинописный текст расписки в получении денег допустим только в том случае, если расписка будет составлена и заверена нотариусом.
Место составления и дата расписки
В расписке должна быть указана прописью дата (число, месяц и год) составления расписки и место (город, поселок и т.д.) ее составления. Указанные реквизиты позволят, при необходимости, четко восстановить события, при которых происходило составление расписки и не позволят фальсифицировать указанные записи (если они не были внесены или дата была внесена цифрами).
Адреса сторон расписки
Необходимо четко прописать фамилию, имя и отчество заемщика и кредитора (займодавца), их даты рождения и паспортные данные. Соблюдение этого условия не позволит, в дальнейшем, заемщику утверждать, что денежные средства были взяты не им или не у того займодавца, который потребовал их возврата. В конце расписки заемщик должен поставить свою подпись и ее расшифровку, указав полностью свои фамилию, имя и отчество.
Точная сумма денег
В расписке о получении денежных средств необходимо будет указать цифрами и прописью (в скобках) точную сумму денег, переданных заемщику. Соблюдение вышеуказанного требования не позволит заемщику или займодавцу фальсифицировать переданную (полученную) по расписке денежную сумму.
Дата возврата денежной суммы
В тексте расписки должны быть четко прописаны (цифрами и прописью) точная дата возврата и подлежащая возврату денежная сумма. Ни в коем случае не должно быть никакого указания на то, что деньги подлежат возврату через столько-то месяцев (дней, недель) и возврату подлежит некая вышеуказанная сумма.
Дата и сумма подлежащих возврату денег должны быть указаны отдельной строкой и определены настолько четко, что позволило бы избежать двойной трактовки этих составляющих.
Оформление передачи денежной суммы
В тексте расписки о получении денег должно быть четко прописано, что данная расписка свидетельствует о получении денежных средств заемщиком от заимодателя в момент ее подписания заемщиком. Только в этом случае расписка будет соответствовать требованиям, предъявляемым к договору займа.
Соблюдение вышеуказанных требований к содержанию расписки в получении (передаче) денежных средств позволит вам максимально обезопасить себя от наступления неблагоприятных последствий, включая возможное взыскание переданных по расписке денежных средств в судебном порядке.
ПРИМЕР РАСПИСКИ НА ПЕРЕДАЧУ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ:
РАСПИСКА
Город Харьков Первое февраля две тысячи четырнадцатого года
Я, Сергеев Сергей Сергеевич, (паспорт: серии МН № 123456, выдан Московским РО ХГУ УМВД Украины в Харьковской области 19 марта 2000 года, проживающего по адресу: Украина, г. Харьков, пр. 50 лет, СССР, дом. 11 «А», кв.11) настоящей распиской удостоверяю, что первого февраля две тысячи четырнадцатого года получил непосредственно от гражданина Иванова Ивана Ивановича (паспорт серии НМ № 654321, выдан Московским РО ХГУ УМВД Украины в Харьковской области 19 февраля 2001 года, проживающего по адресу: Украина, г. Харьков, пр. 50 лет, ВЛКСМ, дом. 22 «Г», кв.22) денежную сумму в размере 50 000 (пятьдесят тысяч) рублей 00 копеек.
Вышеуказанную денежную сумму в размере 50 000 (пятьдесят тысяч) рублей 00 копеек я обязуюсь возвратить гражданину Иванову Ивану Ивановичу первого апреля две тысячи двенадцатого года.
Пользование чужими денежными средствами
Новый Гражданский кодекс РФ установил особый вид ответственности за неисполнение денежных обязательств в виде уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами (ст. 395). Практическое применение предусмотренной нормы (особенно правильного расчета процентов) показало необходимость более конкретного раскрытия вопросов в области этих отношений для обоснованного и эффективного использования закона.
Безусловно, одной из главных причин введения данной нормы явилась необходимость усиления защиты нарушенных прав кредитора и восстановления его имущественного положения. По существу, речь идет о введении третьего вида основных (универсальных) санкций в коммерческом обороте. Ведь общеизвестно, что возмещение убытков при всей универсальности этой меры имущественной ответственности так и не получило широкого применения, а неустойка во многих хозяйственно - правовых отношениях зачастую не предусматривается и не включается в текст соответствующих договоров. Введение правила о взыскании процентов дает потерпевшей стороне еще одно основание для возмещения понесенных потерь.
Взыскание процентов носит и штрафной характер, так как не только компенсирует потери пострадавшего, но и наказывает нарушителя, не всегда получающего от задержки денежных средств имущественную выгоду. Во всяком случае, элемент наказания очевиден: законодатель не ставит взыскание процентов в зависимость от факта получения выгоды нарушителем.
При применении ст. 395 ГК необходимо учитывать и прямо не объявленную цель защиты интересов кредитора от последствий инфляции. Сегодня рассматриваемая норма практически является единственным легитимным правилом, позволяющим откорректировать (увеличить) возвращаемый долг и учесть снижение его реальной стоимости.
Ранее (до введения в действие Основ гражданского законодательства) взысканию подлежали лишь пять процентов годовых, что вполне соответствовало международной норме процентов и не вызывало особых возражений при отсутствии инфляции.
Действующее законодательство предусматривает увеличение суммы, выплачиваемой по денежному обязательству, если только она предназначена непосредственно для содержания гражданина (ст. 318 ГК). В остальных случаях корректировка долга не производится. Конечно, остается возможность компенсации этих потерь через возмещение убытков (ст. 15 и 393 ГК). Так, в п. 3 ст. 393 допускается возможность применения цен, существующих в день вынесения судом решения о возмещении убытков. Но эта норма может применяться тогда, когда вопрос о взыскании убытков будет решен положительно, и фактически является лишь косвенным способом учета инфляции.
Для расчета процентов, подлежащих взысканию, необходимо знать следующие исходные параметры:
- наличие основания для применения данной нормы;
- размер денежной суммы, на которую начисляются проценты;
- размер процентов;
- момент, с которого проценты начисляются;
- период, за который они начисляются;
- наличие или отсутствие ограничивающих факторов, в том числе соотношение суммы взыскиваемых процентов с суммами иных санкций.
Основание для взыскания убытков состоит из сложного юридического состава: неправомерного владения и пользования чужими денежными средствами. Но, думается, второе основание целесообразно исключить. Когда закон устанавливает, что проценты подлежат уплате "за пользование", вряд ли он подразумевает необходимость установления факта извлечения должником дохода или иного блага из удерживаемых сумм. Сомнительно, чтобы по этому пути пошла и правоприменительная практика.
Таким образом, достаточно доказать наличие одного обстоятельства - должник неправомерно владел чужими средствами. Приведенная формулировка, на мой взгляд, охватывает все возможные случаи: задержку в перечислении партнером требуемой суммы, заявление об отсутствии задолженности в тех случаях, когда она фактически имеется, получение и владение ошибочно перечисленной суммой и т.п. Если нарушение расчетной дисциплины состоялось, но отсутствует владение денежной суммой (например, не перечисленная партнеру сумма находится на счете расчетно - кассового центра), проценты не должны взыскиваться и речь может идти о применении к банку или контрагенту других санкций (например, неустойки).
Когда закон (ст. 395 ГК) говорит об ответственности за пользование "чужими средствами", означает ли это возможность взыскания процентов только в случаях, когда должник удерживает деньги, полученные от кредитора ("чужие" деньги)? Конечно, нет. Под чужими денежными средствами в контексте рассматриваемой статьи следует понимать и деньги должника, которые он обязан уплатить за продукцию (товары, работы, услуги). Или иначе: это любые деньги, в отношении которых у кредитора (пострадавшей организации) возникло право требования.
Регулирование обязательств вследствие неосновательного обогащения (кондикционных обязательств) в Кодексе существенно расширено и принципиально обновлено. Особо следует сказать о неосновательном получении (сбережении), которое по закону также влечет уплату процентов. Неосновательное получение имущества без соответствующих законных оснований и возникающие из него последствия теперь регулируются ст. 1102 - 1109 ГК. Лицо, получившее какое-либо имущество без надлежащих оснований (не в силу закона, нормативных актов или сделки) и за счет другого, обязано возвратить его потерпевшему (исключение составляют случаи, указанные в ст. 1109 ГК). Проценты в кондикционных обязательствах начисляются с того времени, когда приобретатель узнал или должен был узнать о неосновательности получения или сбережения денежных средств (см. п. 2 ст. 1107).
Таким образом, рассматриваемые обязательства существенно отличаются от иных оснований, предусмотренных в ст. 395 ГК. Неосновательное получение является не только пассивным поведением, но и по общему правилу не сопряжено с виной (ср. п. 2 ст. 1102). Поэтому было бы несправедливо требовать от такого лица перечисления процентов только за то, что кто-то ошибочно передал ему денежную сумму.
Целесообразно дифференцировать нормы ст. 395 и 1107 ГК, установив обязанность уплаты процентов в случае неосновательного получения только для двух лиц:
- профессионально работающих на финансовом рынке в качестве субъектов предпринимательской деятельности, то есть способных извлечь доход из ошибочно полученной денежной суммы;
- заведомо (изначально) знающих об отсутствии у них права на
получение этих средств и имеющих возможность возврата денежных средств их собственнику (правомерному получателю).
Указание закона на то, что проценты начисляются со времени, "когда приобретатель узнал или должен был узнать о неосновательности получения или сбережения денежных средств", не изменяет оценки ситуации. Однако до настоящего времени в организации расчетов и банковской системе существует много недостатков. Информация об основаниях перечисления и плательщике (копии документов, сопровождающих платеж) может поступить и значительно позднее чем через 20 дней, как предусмотрено действующими правилами, или вообще не поступить. Поэтому нелегко с определенностью установить время, когда получатель "узнал или должен был узнать о неосновательности" перечисления. Кроме того, если даже он и узнал о "неосновательности", то далеко не всегда располагает возможностью возврата поступивших денег (например, из-за отсутствия точных реквизитов). В подобных ситуациях неправомерно обременять его еще и уплатой процентов.
В случаях, когда основание, по которому получено имущество, впоследствии утратило свое значение, также возникают кондикционные обязательства. Всегда ли здесь могут быть взысканы проценты?
Например, сделка приватизации на основе конкурса была признана арбитражным судом недействительной. В силу этого организация предъявила иск к Фонду имущества города о возврате суммы, уплаченной за приобретенное на торгах муниципальное предприятие, а также уплате процентов за период с момента фактического перечисления стоимости объекта. Полагаю, оснований для применения ст. 395 ГК нет, так как по смыслу закона взыскание процентов всегда связано с неправомерностью владения денежной суммой. В приведенном примере Фонд имущества получил деньги в результате договора купли-продажи по итогам конкурса и неправомерным следует считать их удержание только с даты вынесения решения о признании сделки недействительной (см. п. 2 ст. 1107).
Утверждения о том, что рассматриваемые обязательства возникают независимо от вины обязанного лица, не совсем правильны, так как вины вообще не должно быть. Если организация совершила какие-либо действия, в результате или в зависимости от которых неосновательно получила определенную сумму, речь может идти только о причинении вреда (ст. 1064 - 1083 ГК). Следовательно, для признания получения имущества неосновательным необходимо выяснить наличие вины, и если она есть, прежде всего, применяются нормы законодательства о деликатных обязательствах (из причинения вреда другому). Этот вывод основан на ст. 1103 ГК, предусматривающей, что положения о кондикционных правилах применяются к требованиям о возмещении вреда постольку, поскольку "иное не установлено настоящим Кодексом".
В случае применения правил ст. 395 ГК обычно упоминают об ответственности за нарушение именно денежных обязательств. Что следует понимать под ними? Клиент самарского банка "С" передал банку платежное поручение для перечисления денежной суммы со счета своему хозяйственному партнеру в качестве предоплаты за товар. Банк "С" проставил штемпель банка на платежном поручении и выдал выписку об исполнении операции. Однако в действительности оказалось, что денежная сумма так и не была перечислена. Клиент обратился в Арбитражный суд с требованием о взыскании с банка пени за каждый день задержки денежной суммы и процентов на основании ст. 395 Кодекса. При рассмотрении дела в арбитражном суде банк "С" указал, что в данном случае взысканию подлежит только пеня, а применять ст. 395 ГК оснований нет, так как их взаимоотношения с клиентом в данном случае представляли собою связь по договору ведения банковского счета и являлись отношениями по оказанию услуг, но не денежными обязательствами. Вероятно, для исков о взыскании процентов правильнее было бы вообще отказаться от понятия "денежное обязательство". Ведь его законодательное определение отсутствует, а широкое применение на практике может лишь ввести в заблуждение. Когда используют указанное словосочетание, обычно имеют в виду обязательство, где должник должен уплатить кредитору денежные средства (произвести оплату). Но если даже опираться только на п. 1 ст. 395 ГК, видно, что закон не ограничивает основания взыскания случаями неисполнения денежного долга. Это могут быть как кондикционные обязательства, так и другие, когда в силу титульного владения (хранение, депозит, перевозка, поручение и пр.) должник удерживает в свою пользу деньги кредитора. Поэтому в приведенном примере и иных случаях обязанность уплаты процентов возникает из факта обладания деньгами по любому, а не только так называемому "денежному" обязательству.
Факт удержания иного имущества, если даже оно имеет денежную оценку, не дает оснований для применения нормы ст. 395 ГК. Очевидно, законодатель исходил из необходимости обременить обязанностью уплаты процентов только того, кто владеет имуществом в денежной форме, позволяющей легко перемещать его в доходные сферы и получать прибыль.
Сумма денежных средств, на которые начисляются проценты,- это сумма подлежащих получению средств (задержанных, неосновательно полученных и т.п.). В любом случае она должна быть определена и выделена в судебном решении, так как является базовой величиной для расчета процентов.
Если кредитору уплачена сумма, недостаточная для исполнения денежного обязательства, то в соответствии со ст. 319 ГК поступившие средства, прежде всего, погашают издержки кредитора по получению исполнения, затем - проценты, а в оставшейся части - основную сумму долга. Следует считать, что указанные в этой статье проценты должны быть отождествлены с процентами, установленными ст. 395 ГК. Поэтому можно утверждать, что кредитор имеет право самостоятельно производить расчет поступающих сумм и определять их категорию (в порядке, установленном ст. 319). К чему это приводит на практике? Если, например, долг составлял 1 млн. рублей на 1 января 1995 года и проценты по нему к 1 июня 1995 года составили 500 тыс. рублей, то при уплате на эту дату 500 тыс. рублей кредитор вправе полагать долг невозвращенным в полном объеме. Поэтому с 1 июня он продолжит начисление процентов на весь миллион. Должник, не способный заплатить всю сумму сразу, может дать кредитору возможность превратиться в рантье. Практическая реализация рассматриваемых правил заставляет подумать о внесении определенных корректировок. Безусловно, наша экономика нуждается в жестких и однозначных правилах ведения дел, но ведь и ситуации бывают разные.
Проблема связана, прежде всего, с тем, что проценты на проценты не начисляются, а для взыскания процентов с основного долга чрезвычайно мало ограничений. Поэтому в качестве "de lege ferendae" необходимо законодательное ограничение права кредитора на самостоятельное определение категории поступающих денег (основной долг или проценты): например, путем установления правила о том, что за пределами года взыскания процентов последующие суммы вначале засчитываются как уплата долга.
Если должник, перечисляя долг, указал на денежную сумму как
"возврат долга", а кредитор не оспорил такую характеристику (формулировку), следует считать, что в данном случае имело место соглашение об особом порядке учета.
Использоваться могут и денежные средства в валюте, например, при ошибочном зачислении ее на другой счет. Полагаю, в этом случае проценты подлежат взысканию, так как данный вид имущества в бухгалтерском учете российских резидентов всегда одновременно учитывается и как определенная денежная сумма в рублях.
Если истребуются проценты за задержку ценных бумаг, хотя бы и с безусловным денежным выражением, они взысканию не подлежат. Этот вывод применим и к опционным сделкам (дающим право на последующую продажу бумаг и получение денег): до наступления соответствующих обстоятельств (срока, заявления и т.п.) предметом взаимоотношений сторон являются не деньги, а сами ценные бумаги.
Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо - в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части (п. 1 ст. 395 ГК). Однако эта норма требует пояснений.
Реально существуют лишь следующие учетные ставки, имеющие нормативное определение:
- ставка ЛИБОР (ставки Лондонского межбанковского рынка LIBOR по кредитам в долларах США и фунтах стерлингов);
- учетная ставка Центрального банка России, периодически им изменяемая и являющаяся единой на территории всей Российской Федерации при выдаче коммерческих кредитов ЦБ;
- специальные ставки Центрального банка России для отдельных видов кредитования (например, 10-процентная ставка для кредитования Министерства финансов и пр.);
- ставки MIBID, MIBOR и MIACR. Это расчетные ставки по рублевым кредитам на основе средневзвешенной по ставкам межбанковского рынка: первая - объявленная по привлечению кредитов, вторая - объявленная по их предоставлению, третья - фактическая по предоставлению;
- ставка данного конкретного коммерческого банка, которая устанавливается банком индивидуально для каждого заемщика исходя из финансовых возможностей и проводимой кредитной политики в данный период.
Следовательно, ставка, о которой говорит Кодекс, в действительности не существует. Точнее, ее чрезвычайно трудно установить. Здесь наиболее вероятны два следующих решения. Во-первых, искомой ставкой можно считать учетную ставку Центрального банка России. Ее применение исключило бы все вероятные споры и привело к единообразию в расчетах. На нее сейчас и ориентируется правоприменительная практика. Во-вторых, этой ставкой можно признать среднемесячную ставку по выданным кредитам того банка, в котором обслуживается кредитор. Это решение имеет свои преимущества, так как колебания ставок по регионам существенны (разница достигает 50 процентов годовых), и было бы правильным исходить из тех условий, в которых находится именно пострадавшая организация. Однако использование этой ставки требует однозначных и неоспоримых форм доказывания размера ставки и может встретить возражение должника. Поэтому первый вариант представляется предпочтительнее.
В любом случае целесообразно изложение позиции Высшего Арбитражного Суда РФ по рассматриваемому вопросу.
В соответствии с Положением о порядке начисления процентов и отражения их по счетам бухгалтерского учета в учреждениях банков и принятой банковской практикой проценты по кредитам рассчитывают на каждый день исходя из 360 дней в году, или 30 дней в месяце. Поэтому расчет конкретных процентов может быть основан на определении их размера, подлежащего уплате на один день. Если, например, учетная ставка ЦБ РФ равна 180 процентам годовых, то проценты на день составят 0,5. В этом случае достаточно будет установить количество дней задержки денег.
Если в течение срока удержания денег учетная ставка менялась, было бы обоснованным, на мой взгляд, соответствующим образом пересчитывать и проценты. Но закон установил, что по общему правилу расчетной является ставка "на день исполнения денежного обязательства"; кроме того, "суд может удовлетворить требование кредитора, исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения". Стороны не могут самостоятельно изменить ставку. Они могут лишь уменьшить или увеличить размер процентов.
Не является ли эта позиция законодателя излишне жесткой? По тексту закона для расчета судом может быть взята не ставка (ставки), действующая (действующие) в период нарушения, а одна из трех указанных выше ставок. Но само правонарушение может быть отдалено от любого из названных законом моментов длительным периодом и к сроку, скажем, вынесения решения ставка может резко снизиться (так было, например, осенью 1993 года). В результате кредитор недополучит определенную сумму, равно как может получить излишнюю в случае роста ставок от периода правонарушения к моменту вынесения решения. Так, в том же 1993 году колебания учетной ставки Центрального банка России достигали 85 процентов годовых.
Пунктом 2 ст. 395 ГК предусмотрено, что "если убытки, причиненные кредитору неправомерным пользованием его денежными средствами, превышают сумму процентов, причитающуюся ему на основании пункта 1 настоящей статьи, он вправе требовать от должника возмещения убытков в части, превышающей эту сумму". Следовательно, вначале рассчитывается сумма процентов, и лишь затем она соотносится с размером убытков за это же правонарушение. Если убытки (например, вынужденные расходы) возникли между теми же сторонами, но по другому основанию, зачет не производится и такие потери подлежат возмещению в полном объеме.
Другой вывод из приведенного текста закона (п. 2 ст. 395 ГК) связан с теоретической конструкцией ответственности за нарушение обязательств и заключается в том, что проценты императивно не входят в состав убытков, не являются их частью, хотя бы и своеобразной. Этот вывод должен использоваться во всех случаях, когда заинтересованное лицо анализирует правонарушение и рассчитывает применить к правонарушителю те или иные средства воздействия. Взыскание процентов - самостоятельная мера гражданско-правовой ответственности (помимо неустойки, возмещения убытков и др.).
Подразумевая возможные возражения, следует указать, что проценты подлежат уплате не в связи с потерями кредитора - их может и не быть, а "за пользование чужими денежными средствами". Это не только компенсация кредитору, но и наказание должника.
Проценты не подпадают под понятие убытков, определение которых дается в ст. 15 ГК. Наиболее близки к процентам неполученные доходы, но законодатель связал возможность их истребования, прежде всего с обстоятельствами на стороне кредитора, а не должника. Действительно, если проценты взыскиваются "за пользование чужими денежными средствами", то упущенная выгода ("неполученные доходы") - "доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота". Таким образом, взыскание и процентов, и убытков имеет своим основанием нарушение должника, но условия расчета и доказывания лежат в разных плоскостях.
В соответствии со ст. 394 ГК убытки по общему правилу возмещаются в части, не покрытой неустойкой. Поскольку проценты не являются убытками и неустойкой, это правило к ним не применяется. Следовательно, если установлена неустойка, то проценты следует взыскивать без зачета с ней.
Действующее законодательство не предусматривает возможности уменьшения или увеличения размера процентов исходя из имущественного положения ответчика, характера нарушения, формы вины и других обстоятельств. Ограничению размера ответственности по обязательствам в Кодексе посвящена ст. 400, но такое ограничение касается только убытков и должно быть установлено непосредственно в законе или соглашении сторон (если кредитор - не гражданин), а не в подзаконном акте.
Однако вина кредитора (ст. 404 ГК) может служить основанием для уменьшения размера ответственности должника, поскольку закон говорит именно об "ответственности" в целом, а не об отдельных ее мерах (возмещении убытков или взыскании неустойки).
Является ли вина должника обязательным условием для взыскания процентов? По общему правилу (п. 1 ст. 401 ГК) вина необходима для привлечения к ответственности, кроме случаев, когда законом или договором предусмотрено иное. Необходимо отметить, что данная статья неудачно названа "Основания ответственности...", хотя ранее принято было называть вину только условием, а основанием - само правонарушение. В том случае, когда обязательство не возникло при осуществлении предпринимательской деятельности, а договор не предусматривал иного, должник отвечает лишь при наличии вины.
Если удержание денег связано с неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства третьими лицами, на которых должником было возложено исполнение, должник также обязан уплатить проценты (ст. 403). Но денежные средства при этом должны оставаться у должника - в противном случае может быть поставлен лишь вопрос о возмещении убытков и взыскании неустойки.
Когда должников несколько, их обязанность уплатить проценты в обязательстве предпринимательской деятельности является солидарной. В других обязательствах, если нет специальной оговорки закона или в договоре,- это долевые обязательства.
Проценты за пользование денежными средствами
В качестве меры гражданско-правовой ответственности к лицам, виновным в нарушении принятых ими на себя обязательств, действующее законодательство предусматривает уплату процентов за пользование чужими денежными средствами. Основанием её возникновения является факт пользования чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств.
Принципиального значение при применении к виновному лицу рассматриваемой меры не имеет основания и условия получения в свое распоряжения данных средств. Они могут быть получены по договорам займа или кредита, в процессе исполнения обязанностей по договору поручения, агентскому договору или договору комиссии, несвоевременной оплаты товара, равно как и несвоевременную передачу предварительно оплаченного товара и т.п. Исключения представляют случаи не связанные с использованием денег в качестве средства платежа, средства погашения денежного долга. В частности, не являются денежными обязательства, в которых денежные знаки используются не в качестве средства погашения денежного долга (обязанности клиента сдавать наличные деньги в банк по договору на кассовое обслуживание, обязанности перевозчика, перевозящего денежные знаки, и т.д.).
Независимо от основания возникновения обязанности уплаты процентов за пользования чужими денежными средствами, последние являются универсальным механизмом защиты прав и законных интересов участников гражданских правоотношений, своеобразном экономическим стимулятором совершения активных действий в чужом интересе, защиты заинтересованных лиц от инфляции. Об универсальности данной меры свидетельствует и то основание, что проценты за пользование чужими денежными средствами существуют объективно. Предъявление требований к их уплате может иметь место независимо от того, предусмотрено это условиями договора или нет.
Размер процентов за пользование чужими денежными средствами определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. В случае, обращения в суд за понуждением должника к исполнению принятых на себя обязательств, расчет процентов за пользование чужими денежными средствами может осуществляться исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения.
Учетная ставка банковского процента, устанавливается указаниями Центрального банка РФ. Поэтому при подсчете процентов за пользование чужими денежными средствами, целесообразно актуализировать, имеющуюся информацию на официальном интернет сайте Центрального банка Российской Федерации. Расчет процентов за пользование чужими денежными средствами исходя из учетной ставки банковского процента применяется в случаях, если иное не установлено законом или договором. Окончательное решение в выборе какую учетную ставку банковского процента следует применить: на день предъявления иска или на день вынесения решения суда отнесено к компетенции последнего. В то же время, как показывает судебная практика, судом при вынесении решения, за основу принимается сумма процентов за пользование чужими денежными средствами, рассчитанная истцом при подаче искового заявления, при условии, что последним не будут внесены уточнения в иск.
При выборе соответствующей учетной ставки банковского процента необходимо, в частности, принимать во внимание, в течение какого времени имело место неисполнение денежного обязательства, изменялся ли размер учетной ставки за этот период, имелись ли длительные периоды, когда учетная ставка оставалась неизменной. Если за время неисполнения денежного обязательства учетная ставка банковского процента изменялась, целесообразно отдавать предпочтение той учетной ставке банковского процента (на день предъявления иска или на день вынесения решения судом), которая наиболее близка по значению к учетным ставкам, существовавшим в течение всего периода просрочки платежа.
При расчете подлежащих уплате годовых процентов по ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации число дней в году (месяце) принимается равным соответственно 360 и 30 дням, если иное не установлено соглашением сторон, обязательными для сторон правилами, а также обычаями делового оборота.
Расчетов процентов за пользование чужими денежными средствами осуществляется по формуле:
Х= (сумма основного долга / 100% х ставка банковского процента) /12 месяцев (360 дней) х период просрочки исполнения основного обязательства.
где,
х – сумма процентов за пользование чужими денежными средствами;
(сумма основного долга / 100% х ставка банковского процента) – размер процентов за пользование чужими денежными средствами за календарный год.
В отдельных случаях при обращении в суд имеет место расчет процентов за пользование чужими денежными средствами по месяцам, представляемый в виде таблицы, графы которой отражают сумму, подлежащую к выплате за каждый календарный месяц просрочки.
Независимо от используемого способа расчета процентов за пользование чужими денежными средствами, последние начисляются до момента фактического исполнения денежного обязательства, определяемого исходя из условий о порядке платежей, форме расчетов, месте исполнения денежного обязательства, если иное не установлено законом либо соглашением сторон.
В любом случае, следует помнить, что проценты за пользование чужими денежными средствами, как мера гражданско-правовой защиты, достаточно сложная правовая конструкция, применение которой индивидуально к каждому конкретному случаю, зависит от ряда условий и имеет свои тонкости и нюансы. Поэтому прежде чем приступить к их расчету, следует обратиться за помощью к профессионалам.
О налогообложении процентов за пользование чужими денежными средствами
Проценты за пользование денежными средствами физического лица, взысканные с банка на основании решения суда, подлежат обложению НДФЛ по ставке 13%.
Такое разъяснение дается в Письме Минфина РФ № 03-04-05/6-1130.
Проценты за пользование чужими денежными средствами могут быть взысканы судом на основании п.1 ст. 395 ГК РФ вследствие неправомерного удержания таких денежных средств, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица.
В банковской практике, как правило, выплата указанных процентов может быть присуждена в связи с неправомерным взиманием комиссий по кредитным договорам.
Проценты за пользование денежными средствами, получаемые в данном случае физическим лицом, являются его доходом, отвечающим признакам экономической выгоды в соответствии со ст. 41 Налогового Кодекса РФ.
Ответственность за нарушение обязательств:
1. За пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора, исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.
2. Если убытки, причиненные кредитору неправомерным пользованием его денежными средствами, превышают сумму процентов, причитающуюся ему на основании пункта 1 настоящей статьи, он вправе требовать от должника возмещения убытков в части, превышающей эту сумму.
3. Проценты за пользование чужими средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не установлен для начисления процентов более короткий срок.
Формы денежных средств
В рыночной экономике денежные средства образуют основу расчетов всех хозяйственных операций и действий.
Деньги - особый товар, стихийно выделившийся из товарного мира для осуществления роли всеобщего эквивалента. Они являются самостоятельной формой меновой стоимости всех других товаров, обеспечивающей связь товаропроизводителей в условиях общественного разделения труда.
В соответствии с экономической теорией денежные средства выполняют 5 следующих функций:
1) являются мерой стоимости товаров;
2) используются для обмена товарной продукции;
3) предназначены для накопления капитала;
4) служат для образования сокровищ;
5) являются мировым эквивалентом.
Денежные средства предприятия могут находиться в кассе (счет 50 "Касса"), на расчетных счетах в банках (счет 51 "Расчетные счета"), на валютных счетах в банках (счет 52 "Валютные счета"), на специальных счетах в банках (счет 55 "Специальные счета в банках"). Они могут быть зафиксированы в денежных документах (счет 50 "Касса"), находиться в пути (счет 57 "Переводы в пути") или быть в виде финансовых вложений (счет 58 "Финансовые вложения"). Кроме того, они могут числиться в составе резервов под обесценение вложений в ценные бумаги (счет 59 "Резервы под обесценение ценных бумаг").
Денежные средства - это средства, которые быстро и легко преобразуются в любые другие материальные ценности, и потому служат показателем их ликвидности.
Под ликвидностью активов в бухгалтерском учете понимают скорость их превращения в денежные средства. Это понятие особенно важно при ликвидации предприятия (иногда в связи с банкротством). Если рассматривать денежные средства с позиции ликвидности, то они являются абсолютно ликвидным активом. Поэтому бухгалтерский учет денежных средств требует повышенного внимания: своевременного и надлежащего оформления операций по их движению, повседневному контролю их сохранности и целевого использования.
Согласно Федеральному закону "О бухгалтерском учете" документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем и главным бухгалтером предприятия или уполномоченными на то лицами. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства предприятия считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.
В современных денежных системах различают три формы денежных средств:
Существует два вида денежных расчетов: наличным и безналичным путем.
Порядок совершения и оформления кассовых операций регулируется Центральным банком Российской Федерации. В настоящее время основным документом, регламентирующим наличное денежное обращение в Российской Федерации, является положение "О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации". Данное положение определяет основные правила использования организациями наличных денежных средств, в нем приведены рекомендации кредитным организациям по осуществлению проверок соблюдения предприятиями порядка работы с денежной наличностью, а также формы соответствующих документов.
Положение "О безналичных расчетах в Российской Федерации" устанавливает четыре формы безналичных расчетов:
- расчеты платежными поручениями;
- расчеты по аккредитиву;
- расчеты чеками;
- расчеты по инкассо.
Конкретная форма безналичных расчетов избирается клиентами кредитных организаций самостоятельно и оговаривается непосредственно в договорах, заключаемых ими со своими контрагентами. Рассмотрим подробнее каждую форму расчета.
Расчеты платежными поручениями
Платежным поручением является распоряжение владельца счета (плательщика) обслуживающему его банку, оформленное расчетным документом, перевести определенную денежную сумму на счет получателя средств, открытый в этом или другом банке.
С их помощью могут производиться перечисления денежных средств:
1. За поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги;
2. Бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды;
3. В целях возврата или размещения кредитов, займов и депозитов, а также уплаты процентов по ним;
4. Для предварительной оплаты товаров, работ, услуг;
5. Для осуществления периодических платежей и др.
Аккредитивная форма расчетов
Согласно Положению о безналичных расчетах аккредитив представляет собой условное денежное обязательство, принимаемое банком-эмитентом по поручению плательщика, произвести платежи в пользу получателя средств по предъявлении последним документов, соответствующих условиям аккредитива, или предоставить полномочия другому банку (далее исполняющий банк) произвести такие платежи.
С точки зрения участников расчетов аккредитив - это форма безналичного расчета, операции по которой осуществляются с использованием расчетного документа, также называемого аккредитивом. Для ведения безналичных расчетов в форме аккредитива используется специальный банковский счет, на котором организация резервирует средства для расчетов с поставщиком. Аккредитив открывается для каждого поставщика (подрядчика), с которым осуществляются расчеты.
Порядок расчетов по аккредитиву должен быть предусмотрен условиями основного договора.
При открытии аккредитива плательщик представляет в банк-эмитент аккредитив, выполненный на специальном бланке. На нем указывается вид аккредитива, условие оплаты акцептом или без акцепта), полное и точное наименование документов, против которых производится платеж по аккредитиву, наименование товаров (работ, услуг) для оплаты которых открывается аккредитив, номер и дату основного договора, срок отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), грузополучателя и место назначения (при оплате товаров) и др.
При поступлении аккредитива в исполняющий банк происходит обособленный учет соответствующих денежных сумм. О поступлении аккредитива в обязательном порядке извещается получатель денежных средств.
Для получения денежных средств по аккредитиву получатель средств должен представить в исполняющий банк четыре экземпляра реестра счетов, отгрузочные и другие предусмотренные условиями аккредитива документы. Указанные документы должны быть представлены в пределах срока действия аккредитива. Если документы не будут представлены в оговоренный срок, то исполняющий банк закрывает аккредитив.
Исполняющий банк проверяет выполнения условий аккредитива и при положительной оценке перечисляет сумму аккредитива на расчетный счет поставщика.
Различают покрытые и непокрытые аккредитивы. В случае открытия покрытого (депонированного) аккредитива банк-эмитент перечисляет в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия аккредитива соответствующую сумму денежных средств. При открытии непокрытого (гарантированного) аккредитива банк-эмитент предоставляет исполняющему банку право списывать денежные средства с ведущегося у него корреспондентского счета в пределах суммы аккредитива.
Различают отзывные и безотзывные аккредитивы. Отзывной аккредитив может быть изменен или отменен банком-эмитентом на основании письменного распоряжения плательщика. Согласие получателя средств при этом не требуется. Напротив особенностью безотзывного аккредитива является то, что он может быть отменен только с согласия получателя средств.
Преимуществом данной формы расчетов является снижение риска неплатежа для поставщика и снижение риска потери денежных средств покупателем в случае невыполнения поставщиком своих обязательств. С одной стороны, она гарантирует немедленную оплату счетов поставщиков при условии выполнения им договорных условий и, следовательно, способствует соблюдению расчетно-платежной дисциплины. С другой стороны, она обеспечивает защиту покупателя от потери денежных средств от недобросовестных контрагентов. К недостаткам аккредитивной формы расчетов следует отнести замораживание средств покупателей на период действия аккредитива до его фактического использования. Неизбежность существенных дополнительных расходов плательщика на оплату услуг банков по предоставлению аккредитива. Главным фактором, сдерживающим широкое использование аккредитивной формы расчетов, является отсутствие механизма, исключающего возможность введение в заблуждение исполняющего банка недобросовестным поставщиком.
Расчеты чеками
Под чеком понимают ценную бумагу, содержащую ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю. Чекодателем является юридическое лицо, имеющее денежные средства в банке, которыми он вправе распоряжаться путем выставления чеков, чекодержателем - юридическое лицо, в пользу которого выдан чек, плательщиком - банк, в котором находятся денежные средства чекодателя.
Расчеты по инкассо
Расчеты по инкассо используются, когда инициатива по перечислению денежных средств принадлежит их получателю. Согласно Положению о безналичных расчетах эти расчеты представляют собой банковскую операцию, посредством которой банк-эмитент по поручению и за счет клиента на основании расчетных документов осуществляет действия по получению от плательщика платежа. Для осуществления расчетов по инкассо банк-эмитент вправе привлекать исполняющие банки. Расчетными документами при использовании этой формы расчетов являются платежные требования и инкассовых поручения.
Платежное требование содержит требование кредитора (получателя средств) по основному договору к должнику (плательщику) об уплате определенной денежной суммы через банк. Оно применяется при расчетах за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги, а также в иных случаях, предусмотренных основным договором. Возможно использование двух видов платежных требований: с предварительным акцептом и без акцепта плательщика. Это должно быть предусмотрено условиями основного договора.
Платежные требования и инкассовые поручения предъявляются получателем средств (взыскателем) в обслуживающий его банк-эмитент, который принимает на себя обязательство доставить их по назначению.
В платежном требовании с предварительным акцептом указывается срок для акцепта. Он не может быть менее пяти рабочих дней. Получатели средств проставляют "С акцептом". При отказе плательщика от оплаты оформляется заявлением об отказе от акцепта в произвольной форме. Если банк плательщика по истечении срока, установленного для акцепта, не получил отказа от акцепта, то платежные требования автоматически считаются акцептованными.
В платежном требовании без акцепта получатель средств указывает "без акцепта", а также дату, номер основного договора и соответствующий его пункт, предусматривающий право безакцептного списания. Банк производит списание только при наличии в договоре с плательщиком условия о безакцептном списании денежных средств.
Инкассовое поручение используется для списания денежных средств со счетов плательщиков в бесспорном порядке государственными органами, выполняющими контрольные функции в случаях, установленных законодательством, а также по исполнительным документам. В обязательном порядке в инкассовом поручении указывается основание, по которому производится списание.
Бюджет денежных средств
Бюджет движения денежных средств - один из самых распространенных финансовых бюджетов в отечественных компаниях.
Бюджет денежных средств предназначен в первую очередь для уравления ликвидностью и платежеспособностью компании. Ни в коем случае нельзя допускать дефицита финансовых ресурсов и наоборот нужно следить за тем, чтобы не было "не пристроенного" избытка денежной массы, т.к. можно получить дополнительную прибыль за счет финансовых операций.
Бюджет денежных средств помогает управлять ликвидностью
Введение в практику компании использования бюджета денежных средств позволят дисциплинировать сотрудников. Довольно таки частым явлением в практике является предоплата за входные ресурсы компании (сырье и материалы, услуги и т.д.). При этом, как показала практика, такое происходит не только в центрах затрат, но и в центрах прибыли компании.
Финансовый директор одной компании жаловался, что у них как-то так сложилось, что практически за все они делают предоплату. Правда, в данному случае этому финансовому директору нужно задать обратный вопрос, а как же он такое допускает. Причем как выяснилось, в большинстве случаев, которые составляли чуть менее 80% от общей суммы платежей, предоплаты не требовалось. Достаточно было провести переговоры с поставщиками, и проблема была бы решена. При этом также в большинстве случаев компания не получала скидки за предоплату, что могло бы как-то объяснить поведение менеджеров компании, которые, скажем, стремились бы снизить затраты и тем самым увеличить прибыль компании.
Очевидно, что для компании такая финансовая политика не выгодна с точки зрения ликвидности, т.к. при этом происходит перераспределение активов между статьей "Денежные средства", которая уменьшается, и статьей "Авансы выданные", которая увеличивается дебиторскую задолженность компании. Как правило, сотрудники, инициирующие платежи контрагентам, используют примерно такую логику. Им нужно выполнять свои функции (закупка сырья и материалов, закупка материалов для ремонта, для нужно офиса, заключение договор на услуги и т.д.), а для того чтобы выполнять свои функции им нужно взаимодействовать с контрагентами, которые поставляют те или иные продукты и услуги.
При этом с подразделений, естественно, спрашивают за результат (наличие сырья и материалов, выполненные работы по ремонту, предоставленный во время транспорт и т.д.) и для того, чтобы этот результат обеспечить, менеджеры подразделений готовы пойти и на предоплату, рассуждая примерно так, что лучше заплатить сейчас, а то потом денег не будет и в итоге они останутся виновными.
Поэтому менеджеры подразделений и стараются всегда угодить своим контрагентам, от которых они в определенной степени зависят. Отчасти это связано с тем, что в советские времена одной из основных проблем большинства предприятий было именно снабжение. Сейчас ситуация изменилась. Наоборот поставщики должны бегать за своими клиентами и стараться выполнить их требования, если, конечно, поставщики не монополисты.
В одной компании при внедрении бюджета денежных средств стали выявлять все такие моменты, связанные с неоправданной предоплатой. При этом картина была примерно следующая: менеджеры из подразделений прибегали в финансовый отдел, начинали размахивать руками и громко кричать, что если сейчас не заплатить, то у них все сорвется. При этом могло выясниться, что платеж, который со слов менеджеров обязательно должен быть сделан сегодня можно было отложить на 2 месяца и контрагент это подтвердил.
Естественно, что при таком подходе говорить о каком-то планировании в т.ч. бюджета денежных средств естественно не приходится. Здесь нужно четко разделять функции подразделений и финансовой дирекции. Финансовая дирекция должна обеспечить финансированием в соответствии с бюджетами, но при этом подразделения должны выполнять определенные требования. А это значит, что все платежи подразделения должны планировать, а финансовая дирекция, имея полную информацию о планируемых платежах, уже должна обеспечить необходимым финансированием. При этом, конечно же, при подаче заявок подразделения должны доказать необходимость указанного уровня и сроков финансирования.
Регламент бюджета денежных средств
Если говорить о полной системе бюджетирования, то регламент бюджетирования движения денежных средств должен состоять из двух частей. Речь идет о том, что бюджет денежных средств может быть рассчитан прямым и косвенным способом. Каждый из этих форматов бюджета денежных средств служит определенным целям.
Бюджет денежных средств, составленный прямым методом, предназначен для обеспечения бездефицитности (финансовых ресурсов должно хватить для выполнения бюджета доходов и расходов) и выявления излишков денежных средств для зарабатывания дополнительной прибыли с использованием различных финансовых инструментов.
От бюджета денежных средств к платежному календарю
В каждой компании обязательно должен быть бюджет движения денежных средств, но помимо этого бюджета денежных средств в компании должен быть платежный календарь. Он по сути дела детализирует бюджет денежных средств по более мелким периодам вплоть до каждого дня. Данный инструмент уже служит для оперативного ежедневного управления денежными средствами. Без такого инструмента не возможно эффективное оперативное управление финансовыми потоками, которое позволило бы обеспечить и выполнение бюджета денежных средств.
При использовании годового регламента бюджетирования бюджет в течение года может не корректироваться, если после проведения ежемесячного план-фактного анализа не будет выявлено существенных отклонений. Но что касается оперативного управления денежными средствами, то здесь все равно приходится учитывать, в том числе и не значительные план-фактные отклонения. Поэтому платежный календарь может составляться на месяц в понедельной или даже с разбивкой по дням. Кроме того, платежный календарь при этом может корректироваться каждую неделю и это вполне нормально.
Бюджет денежных средств должен быть точным
При консолидации бюджета денежных средств нужно выстроить такой регламент, чтобы он позволял добиться максимальной определенности и точности в выплатах и, особенно в поступлениях денежных средств. Особенно это важно для компаний, у которых проблемы с ликвидностью и которые остро испытывают нехватку денежных средств. В таком случае нельзя позволять себе, прежде всего в части поступлений денежных средств, допускать различные фривольности со стороны сотрудников компании.
В одной компании, которая оказывала услуги по поставкам оборудования, финансовый директор (к тому моменту он проработал около месяца) делился впечатлениями о том, каким образом у них в компании организован регламент бюджета денежных средств. Точнее говоря, он рассказывал об отсутствие данного регламента. Особенностью деятельности этой компании являлось то, что текущие проекты по поставкам оборудования могли длиться несколько месяцев, соответственно выполнение заказа могло начинаться в одном году, а заканчиваться уже в следующем.
Так вот когда финансовый директор этой компании попытался добиться получения бюджета денежных средств хотя бы в первом приближении, то он столкнулся с тем, что менеджеры, курирующие проекты, иногда не могли сказать в каком году будут поступления от клиентов. То есть погрешность в прогнозах могла измеряться даже не месяцами, а годами. Естественно, что говорить о какой-то управляемости в такой ситуации не приходится.
"Конфиденциальность" бюджета денежных средств
В регламенте бюджета денежных средств часто проявляется одна особенность, связанная с тем, что все-таки бюджет денежных средств считают самым важным и самым закрытым бюджетом в компании. Если рассмотреть все три финансовых бюджета, то, как правило, бюджет денежных средств является самым закрытым. Считается, что бюджет доходов и расходов, в котором содержится информация о доходной и расходной части, а также о прибыли и рентабельности, не является таким важным как информация о финансовых потоках. Тем более бюджет по балансовому листу, который многие компании не используют и не понимают.
Кроме того, бюджет денежных средств в отличие от бюджета доходов и расходов и бюджета по балансовому листу, цифры в которых могут зависеть от учетной политики компании, может еще зависеть и от финансовых схем, используемых в компании. Еще одно отличие - в компании могут быть такие поступления и выплаты, о которых знает только генеральный и финансовый директор. В бюджете доходов и расходов и бюджете по балансовому листу они отдельно не выделяются, поэтому нет особой потребности, так сказать, беспокоится на этот счет.
Что касается бюджета денежных средств, то здесь ситуация иная. Поэтому в некоторых компаниях последнюю точку на бюджет денежных средств ставит именно финансовый директор, т.к. только он знает о всех финансовых схемах, используемых в компании. В итоге, поскольку финансовый директор не может поручить выполнять данную работу сотрудникам финансового отдела, нагрузка у него увеличивается и соответственно ему остается меньше времени на выполнение остальных функций финансового директора, которые уже нельзя никому перепоручать.
В одной компании, например, была аналогичная ситуация. Финансовый директор был загружен операционными расчетами бюджетов, несмотря на то, что в компании был и ПЭО, и финансовый отдел, и, конечно же, бухгалтерия. В результате в компании сильно провисала аналитическая функция бюджетирования. Сотрудниками финансовой дирекции готовился множество различных управленческих аналитических отчетов, но у финансового директора просто времени не хватало для того, чтобы их просмотреть и использовать для принятия решений, то есть все эти отчеты просто складывались в папку. Понятно, что вопрос информационной безопасности очень важный, но нужно понимать и то, что за такую безопасность придется пожертвовать другим, а именно аналитичностью, оперативностью и точностью принятия решений. Каждой компании придется найти для себя какую-то золотую середину.
Модель бюджета денежных средств
При разработке модели бюджета денежных средств нужно помнить, что необходимо выстроить интегрированную модель, в которой бы все бюджеты, в том числе финансовые, были бы взаимосвязаны. Кстати, при разработке финансовой модели на практике может получаться так, что доходы в бюджете доходов и расходов спланировать сложнее, чем расходы, но в тоже время в бюджете денежных средств поступления спланировать проще, чем платежи.
Финансовый директор одной компании признался, что сейчас, как ни странно, поступления они могут планировать более точно, чем платежи, т.к. поступления в финансовом отделе уже как-то по статистике планируют, а как там платежи выскочат – непонятно. На самом деле имеется в виду, что когда доходы спланированы, то поступления уже проще рассчитать, например, используя коэффициенты инкассации. Что касается выплат, то, как правило, в любой компании статей расходов/выплат больше, чем статей доходов/поступлений. Поэтому и получается, что если доходы спланированы, то на основании данной информации легче рассчитать поступления. А поскольку статьей выплат больше, то, соответственно, и объем работы по планированию выплат больше, чем по планированию поступлений.
Бюджет денежных средств для компании еще является индикатором напряженной работы подразделений. Когда планирование в компании поставлено правильно, то выделяемого финансирования точно должно хватать подразделениям для выполнения их бюджетов. Если план-фактный анализ исполнения бюджета денежных средств показывает, что его выполнение в части выплат меньше 95% (при выполнении плана по поступлениям), то отсюда следует, что плановый бюджет денежных средств был завышен, а значит, были завышены и плановые расходы и занижен плановый финансовый результат компании. Здесь, конечно, можно было бы возразить: если так жестко поставить вопрос, то подразделения будут просить больше и тратить по полной программе, даже если им это не нужно. Вот здесь-то как раз и поможет бюджет доходов и расходов и бюджет по балансовому листу.
Если подразделения будут просить и получать денег больше, чем нужно, то это отразится либо на увеличении активов, которые они используют (точенее говоря, хранят в запасах), либо на увеличении затрат подразделений (либо и на том, и на другом), а затем и на финансово-экономических показателях, на которые завязана схема мотивации ЦФО. То есть, если помимо системы контроля завязать мотивацию на исполнение бюджетов, то подразделениям будет не выгодно нецелевое "проедание" бюджета, поскольку это отразится на их оплате труда (см. Книгу 4 "Финансовая структура компании"). Конечно, невыполнение бюджета денежных средств может быть обусловлено тем, что компания не получила поступлений в том объеме, на который рассчитывала. В этом случае нужно проводить анализ другого рода, а именно: оперативно отслеживать поступления и выбытия денежных средств (это вполне реально делать очень быстро, в отличие от доходов и расходов) и определять, как наиболее эффективно распорядиться ограниченным объемом денежных средств.
Следует отметить, что бюджет денежных средств, впрочем, как и все остальные финансовые бюджеты, может составляться только по предприятию в целом (и по группе предприятий – в случае холдинговой структуры). То есть финансовые бюджеты составляются по объектам бюджетирования самого верхнего уровня (см. Книгу 1 "Бюджетирование как инструмент управления"). Это означает, что нельзя составить бюджет денежных средств, например, по подразделению.
Понятно, что можно еще более-менее точно привязать поступления денежных средств к подразделениям, но с выплатами проделать то же самое вряд ли получится. Но, тем не менее, находятся у нас народные умельцы, которые даже остатки денежных средств пытаются привязать к подразделениям. Такое стремление определяется вполне понятным желанием – внедрить реальную ответственность за расходование денежных средств. Правда, как показывает практика, такие попытки не дают никакого реального эффекта. Все-таки не нужно забывать об основной цели бюджетирования денежных средств (см. Книгу 1 "Бюджетирование как инструмент управления"). Поэтому и модель бюджета денежных средств нужно строить, исходя из этой цели.
Таким образом, главное, что должна обеспечить модель бюджета денежных средств, – правильная консолидация всех финансовых потоков и определение остатка денежных средств на конец периода. Кроме того, модель бюджета денежных средств должна позволять делать вариантные расчеты опять-таки для целей устранения дефицита бюджета. Или, наоборот, в случае выявления излишек денежных средств бюджет денежных средств должен об этом сигнализировать, и в компании должны принять соответствующее решение об использовании выявленного профицита бюджета.
Использование денежных средств
Система повышения эффективности использования денежных ресурсов подразумевает не только управление денежными средствами, такими как наличность на счетах в банках, но и источниками этих средств. Для того чтобы принимать решение о повышении эффективности использования денежных ресурсов предприятия, вначале необходимо провести оценку динамики, состава, структуры этих ресурсов с целью выявления «узких» мест в управлении ими. Анализ рекомендуется проводить на основе финансовой или управленческой отчетности предприятия как минимум за последние два года.
Повышение эффективности использования денежных ресурсов предполагает создание системы управления ликвидностью предприятия, которая включает в себя несколько составляющих. Поговорим о каждой из них поподробнее.
Оперативное управление денежными ресурсами – планирование денежных потоков. Оно осуществляется с помощью платежного календаря. Основная цель составления такого календаря заключается в формирование графика денежных потоков на ближайший период (от нескольких рабочих дней до одного месяца) таким образом, чтобы гарантировать выполнение всех необходимых платежей, минимизировать излишки денежных средств на счетах и избежать кассовых разрывов.
Платежные календари могут различаться в зависимости от специфики бизнеса и предпочтений топ-менеджмента. Однако они обязательно должны содержать данные о поступлениях и выбытиях, а также о плановых остатках денежных средств (обычно с разбивкой по дням и источникам поступления).
При формировании платежного календаря на месяц требуется смоделировать распределение запланированных денежных потоков по неделям и дням. Практика показывает, что если в компании более 5 процентов платежей являются внеплановыми или производятся в нарушение внутреннего порядка их осуществления, то, скорее всего, внутренние бизнес-процессы управления не отлажены, регламенты осуществления платежей некорректны либо на предприятии существуют проблемы с финансовой дисциплиной.
Понимание того, как распределяются расходы во времени, помогает выявить наиболее рисковые с точки зрения возникновения кассовых разрывов моменты и заблаговременно провести мероприятия по перераспределению бремени платежей (например, разнести на разные недели выплату заработной платы и перечисление в бюджет налогов, вовремя воспользоваться кредитными ресурсами).
Для поддержки оперативного управления денежными потоками, повышения скорости и качества принятия решений в этой области требуется также автоматизация соответствующих бизнес-процессов.
Эффективное использование свободных денежных средств. Существуют компании, которые вообще не имеют свободных средств: такие фирмы все деньги вкладывают в бизнес. Однако на рынке есть также много предприятий, которые по разным причинам имеют временно не задействованные в основной сфере деятельности деньги.
У большинства компаний временно свободные средства появляются на срок от одного дня до трех—четырех недель. Значительно реже встречаются фирмы, которым приходится решать вопрос о размещении свободных средств на срок от одного месяца. Это сужает возможность выбора для предприятий, поскольку большинство предлагаемых финансовых инструментов, используемых для вложения средств, ориентированы на более длительные сроки.
Основная сложность, с которой сталкиваются при выборе финансового инструмента, связана с тем, что компании необходимо иметь возможность моментально извлечь деньги и вложить их в основной бизнес. Именно поэтому большинство компаний, а также некоторые банки считают, что наилучшим способом сохранить и приумножить свободные средства является банковский депозит. Его можно открыть на короткий срок с приемлемым уровнем риска и почти нулевыми сопутствующими расходами. В то же время этот инструмент является наименее доходным. Кроме того, некоторые банки отказывают клиентам, желающим открыть депозит на срок менее месяца. Другие, напротив, идут навстречу клиентам и повышают для них процентную ставку, начисляемую на неснижаемый остаток на расчетном счете. Благодаря этому необходимость в срочном депозите становится не такой острой.
Компании, у которых возникают более «длинные» свободные средства (на срок до нескольких месяцев), могут использовать такой инструмент, как вексель. Предпочтение при этом обычно отдается банковским бумагам, и чаще всего — бумагам обслуживающего банка. Если речь идет о крупных суммах вложений, предприятия оценивают рынок и покупают бумаги наиболее доходных эмитентов.
Торговля на фондовом рынке с использованием свободных денежных средств не распространена среди компаний реального сектора. Тем не менее, по наблюдениям инвестиционных и посреднических компаний, предприятия все чаще интересуются, как заработать на торговле акциями и облигациями, Это связано с высокой прибыльностью таких операций. Работать на бирже удобнее с помощью посредников, так как непосредственное участие предприятия в торгах требует регистрации его как участника фондового рынка и регулярной переаттестации сотрудника, который будет заниматься торговлей.
Управление дебиторской и кредиторской задолженностью. Дебиторская задолженность является неотъемлемым элементом сбытовой деятельности любой компании. Слишком высокая доля «дебиторки» в общей структуре активов снижает ликвидность и финансовую устойчивость предприятия и повышает риск финансовых потерь компании.
Систему управления дебиторской задолженностью можно разделить на два крупных блока: кредитную политику, позволяющую максимально эффективно использовать ее как инструмент увеличения продаж, и комплекс мер, направленных на снижение риска возникновения просроченной или безнадежной дебиторской задолженности.
Разумное использование коммерческого кредита способствует росту продаж, увеличению доли рынка и, как следствие, положительно влияет на финансовые результаты компании. Хотя деятельность предприятий реального сектора экономики значительно отличается от работы банков, основные принципы кредитования клиентов остаются теми же: коммерческий кредит предоставляется покупателю с учетом его стоимости (ресурсы предоставляются на платной основе) и срочности (срок использования денежных средств ограничен).
При формировании кредитной политики нужно определить максимально допустимый размер дебиторской задолженности как в целом для компании, так и по каждому контрагенту (кредитный лимит). Рассчитывая эти показатели, компания в первую очередь ориентируется на свою стратегию, т. к. увеличение доли рынка требует большего кредитного лимита, чем удержание своей рыночной доли и аккумулирование свободных денежных средств. При этом нужно поддерживать достаточную ликвидность компании и учитывать кредитный риск.
Не менее значимой характеристикой коммерческого кредита является срок, на который он выдан. Большинство компаний, устанавливая сроки по коммерческим кредитам, ориентируются на предложения конкурентов. Нужно также следить за тем, чтобы средняя оборачиваемость дебиторской задолженности была выше аналогичного показателя по кредиторской задолженности. Нельзя допускать, чтобы компания, получив кредит в банке на 30 дней, своим покупателям предоставляла отсрочку платежа на 40 дней. В противном случае избежать возникновения дефицита денежных средств будет сложно.
Основным инструментом контроля дебиторской задолженности служит так называемый реестр старения. Он представляет собой таблицу, содержащую неоплаченные суммы счетов, которые группируются по периодам просрочки платежа, и составляется исходя из политики компании в области кредитования контрагентов. К примеру, менеджмент компании может считать, что просрочка платежа в течение семи дней допустима, при превышении этого срока следует активно работать с контрагентом по возврату дебиторской задолженности, а в случае просрочки более 30 дней — обращаться в суд. Исходя из этого будет осуществляться группировка в реестре старения дебиторской задолженности: 0—7 дней, 8—15, 16—30, свыше 30.
Одним из наиболее действенных инструментов, позволяющих максимизировать поток денежных средств и снизить риск возникновения просроченной дебиторской задолженности, является система пеней и штрафов. Она применяется в случае нарушения сроков оплаты, установленных графиком погашения задолженности, и должна быть предусмотрена в договоре.
Контроль состояния кредиторской задолженности – важная часть управления компанией в целом, поскольку при умелом управлении такая задолженность может стать дополнительным, а главное, дешевым источником привлечения заемных средств. Поэтому от того, как выстраиваются отношения с контрагентами, согласовываются условия заключаемых договоров, отслеживаются сроки их оплаты, во многом зависит эффективность использования полученных средств. С другой стороны, компания не должна попадать в зависимость от кредиторов и сопоставлять выгоды от использования привлеченных средств с расходами по их обслуживанию.
Управление долговым портфелем предприятия. Долговой портфель может включать в себя самые разные инструменты, что позволяет компании, с одной стороны, выполнять стоящие перед ней задачи, а с другой — за счет диверсификации источников финансирования снижать риск финансовой неустойчивости.
Если темпы роста бизнеса незначительны, то компании часто вообще не прибегают к заемному финансированию, а ограничиваются тем, что реинвестируют собственную прибыль.
При планировании объема долговых обязательств компания должна стремиться не только удовлетворить собственные потребности в заемных средствах, но и обезопасить себя от риска неплатежеспособности и сохранить финансовую устойчивость. Очень важно рассчитать предельный размер заимствований, который определяется исходя из показателей кредитоспособности компании, например таких, как лимит по сумме ликвидных активов и лимит по сумме собственных средств. Лимиты заимствований необходимо периодически пересматривать с учетом особенностей деятельности компании. Структура долгового портфеля в определенной степени зависит от размера компании – чем она больше, тем разнообразнее может быть «начинка» портфеля. Например, облигационные и вексельные займы, а также кредитные ноты доступны только среднему и крупному бизнесу.
Материальные ресурсы
Если компания заинтересована в том, чтобы надежно защитить и максимально эффективно использовать собственные активы, необходима постановка системы внутреннего контроля снабжения и движения материальных ресурсов на предприятии. Данная система включает в себя нормирование системы закупок и складирования запасов, а также мониторинг материальных ресурсов.
Нормирование системы закупок и складирования запасов. Довольно часто недобросовестные менеджеры по снабжению закупают сырье и материалы у «правильных» компаний в неоправданных количествах. Внедрение системы нормирования закупок на основе предварительного составления бюджета производства и продаж поможет определить реальную потребность в этих ресурсах.
Система нормирования, помимо непосредственного алгоритма расчета нормативов, включает в себя разработку регламентов, тестирование разработанной модели нормирования и корректировку разработанной методики. Какими бы точными ни были расчеты и какой бы хорошей ни была созданная на предприятии модель управления запасами, эта модель не будет работать, если отсутствует эффективное управление, а также четкие и понятные регламенты, описывающие порядок работы с ресурсами. А поскольку расчет и контроль нормативов — крайне трудоемкие процессы, на первый план выходит также необходимость автоматизации этих процессов.
Внедрение системы нормирования материальных ресурсов на первых этапах может оказаться не столь удачным.
Фактические значения ресурсов могут значительно отличаться от нормативных из-за:
• отсутствия достоверной оперативной информации. На момент внедрения системы нормативов часть данных о фактическом состоянии материальных ресурсов часто получают только из бухгалтерского учета, а эта информация запаздывает в среднем на 15—30 дней;
• использования при расчете экспертных оценок. Для оценки ряда показателей, учитываемых при расчете нормативов, если необходимая статистическая информация отсутствует, используются экспертные оценки. Естественно, руководители подразделений, выступающие в роли экспертов, в большинстве случаев стремятся завысить эти значения, что зачастую искажает расчетную величину нормативов.
Чтобы решить перечисленные проблемы и максимально сократить разрыв между фактическим размером материальных ресурсов и установленными нормативами, необходимо внедрить систему мониторинга.
Мониторинг материальных ресурсов. Система мониторинга, созданная на предприятии, обеспечивает менеджмент фактическими данными о размерах материальных ресурсов, информацией о времени задержек поставок и платежей и результатами анализа отклонений от установленных нормативов. Кроме того, с ее помощью отслеживаются величины затратного, кредитного и чистого циклов.
Внутренний контроль системы учета материальных ценностей включает в себя проведение плановых и внеплановых инвентаризаций, установку контрольных приборов и оборудования.
Приобретение и установка контрольного оборудования требуют от компании дополнительных затрат. Однако эти расходы экономически оправданны, т. к. они не только направлены на обеспечение сохранности имущества, но и позволяют получить дополнительную управленческую информацию о технологических процессах и корректно учесть выпуск произведенной продукции.
Хорошие результаты дает независимый анализ оборачиваемости сырья, материалов, полуфабрикатов и готовой продукции с целью выявления медленно оборачиваемых позиций и продажи неликвидных активов.
Применяя вышеперечисленные методы в управлении материальными ресурсами, компания получает возможность реально сэкономить, сократив стоимость закупок в среднем на 5–7 процентов.
Отрицательные тенденции в деятельности предприятия:
• рост денежных средств на счетах свыше 30 процентов от суммы оборотного капитала;
• рост дебиторской задолженности свыше 40 процентов от суммы оборотного капитала;
• уменьшение денежных средств на расчетном счете ниже 10 процентов от суммы оборотного капитала;
• увеличение кредиторской задолженности;
• увеличение объемов кредитов;
• увеличение заемных средств;
• уменьшение резервного капитала;
• уменьшение фондов организации.
Поступление денежных средств
Поступление денежных средств на расчетный счет отражается в дебет счета 51 "Расчетные счета" бухгалтерского плана счетов. Денежные средства могут поступать от покупателей и заказчиков за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги, в качестве кредитов от кредитных организаций и от прочих контрагентов по прочим договорам.
Поступление денежных средств на расчетный счет организации отражаются в учете на основании выписки банка и приложенных к ней первичных расчетных документов в день поступления выписки.
Рассмотрим типовые бухгалтерские проводки, отражающие поступление денежных средств на расчетный счет организации:
Безналичные расчеты с покупателями осуществляются в рамках договоров купли-продажи товарно-материальных ценностей. Условия поставки и порядок расчетов товары определяются пунктами договора купли-продажи и регламентированы гл.30 ГК РФ "Купля-продажа".
Безналичные расчеты с заказчиками регулируются условиями договоров возмездного оказания услуг и должны отвечать требованиям гл. 39 ГК РФ.
К расчетам с прочими контрагентами можно отнести поступление денежных средств по претензиям, договорам перевода долга и прочим финансовым договорам.
В бухгалтерском учете безналичные расчеты с покупателями, заказчиками и прочими контрагентами отражаются следующими проводками:
Счет Дт
Счет Кт
Описание проводки
Сумма проводки
Документ-основание
Поступление денежных средств от покупателей
51
62.01
Получены денежные средства от покупателей и заказчиков в оплату проданных товаров (работ, услуг, ОС, НМА и прочих активов)
Сумма денежных средств, зачисленная на расчетный счет
Банковская выписка
Платежное поручение
51
62.02
Получены денежные средства от покупателей и заказчиков в качестве авансовых платежей в счет предстоящей поставки
Сумма аванса, зачисленная на расчетный счет
Банковская выписка
Платежное поручение
Поступление денежных средств от прочих контрагентов
51
76.02
Получены денежные средства по предъявленным претензиям
Сумма претензий, зачисляемых на расчетный счет
Платежное поручение
Банковская выписка
51
76.01
Получены денежные средства по расчетам со страховыми организациями
Сумма, поступившая на расчетный счет
Платежное поручение
Банковская выписка
51
76
Получены денежные средства от прочих дебиторов в погашение задолженности
Сумма погашаемой задолженности
Платежное поручение
Банковская выписка
51
76.03
Получены доходы от участия в других организациях
Сумма дохода
Платежное поручение
Банковская выписка
Расчеты по кредитам осуществляются с банком или другой кредитной организацией в рамках кредитного договора. Порядок расчетов по кредитам определяется условиями кредитного договора и должен соответствовать требованиям ст.819 ГК РФ - ст.821 ГК РФ.
Безналичные расчеты по займам регулируются договорами займа и должны отвечать требованиям пар.1 гл.42 ГК РФ "Заем".
В бухгалтерском учете поступление денежных средств по кредитам и займам отражаются следующими проводками:
Счет Дт
Счет Кт
Описание проводки
Сумма проводки
Документ-основание
Поступление средств по краткосрочным и долгосрочным кредитам
51
66.01
Зачислены денежные средства на расчетный счет в качестве краткосрочного кредита
Сумма полученного кредита
Платежное поручение
Банковская выписка
51
67.01
Зачислены денежные средства на расчетный счет в качестве долгосрочного кредита
Сумма полученного кредита
Платежное поручение
Банковская выписка
Поступление средств по краткосрочным и долгосрочным займам
51
66.03
Получен краткосрочный займ на расчетный счет
Сумма полученного займа
Платежное поручение
Банковская выписка
51
67.03
Получен долгосрочный займ на расчетный счет
Сумма полученного займа
Платежное поручение
Банковская выписка
Расчеты по займам, предоставленным организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам
51
58.3
Возврат займа от организаций или физических лиц
Возвращаемая сумма
Платежное поручение
Банковская выписка
Ниже приведены бухгалтерские проводки, отражающие поступление безналичных денежных средств по операциям расчетов с учредителями, вкладам в уставной капитал, расчетам с филиалами и прочим операциям.
Счет Дт
Счет Кт
Описание проводки
Сумма проводки
Документ-основание
51
98.2
Отражены безвозмездно полученные денежные средства
Сумма безвозмездно полученных денежных средств
Платежное поручение
Банковская выписка
51
75.1
Получены денежные средства в качестве вклада в уставный капитал
Поступление денежных средств от обособленного подразделения организации
Сумма перечисления
Платежное поручение
Банковская выписка
Поступления в кассу от работников организации
Ниже приведены бухгалтерские проводки, отражающие в учете операции поступления наличных денежных средств в кассу от работников организации:
Счет Дт
Счет Кт
Описание проводки
Сумма проводки
Документ-основание
50.01
70
Возврат в кассу излишне выданных сумм оплаты труда от работников организации
Излишне выданная сумма оплаты труда
Приходный кассовый ордер. Форма № КО-1
50.01
71
Возврат в кассу неизрасходованных подотчетных сумм от работника организации
Неизрасходованная сумма
Приходный кассовый ордер. Форма № КО-1
Авансовый отчет
50.01
73.1
Поступление в кассу от работников организации в счет расчетов по выданным займам
Сумма погашения займа
Приходный кассовый ордер. Форма № КО-1
50.01
73.2
Поступление денежных средств в кассу от работников в счет погашения материального ущерба
Сумма материального ущерба
Приходный кассовый ордер. Форма № КО-1
Поступления в кассу от контрагентов и физических лиц, не являющихся работниками организации
Ниже приведены бухгалтерские проводки, отражающие в учете операции поступления наличных денежных средств в кассу от контрагентов и физических лиц, не являющихся работниками организации.
Счет Дт
Счет Кт
Описание проводки
Сумма проводки
Документ-основание
50.01
62
Поступление в кассу денежных средств от покупателей и заказчиков в счет погашения дебиторской задолженности
Сумма погашаемой дебиторской задолженности
Приходный кассовый ордер. Форма № КО-1
50.01
62
Поступление в кассу денежных средств от покупателей и заказчиков в виде аванса по договору
Сумма аванса
Приходный кассовый ордер. Форма № КО-1
50.01
76.02
Поступление в кассу денежных средств от контрагентов в счет погашения ранее предъявленных претензий
Сумма погашаемой претензии
Приходный кассовый ордер. Форма № КО-1
50.01
76.03
Поступление в кассу денежных средств от контрагентов в счет прибыли, полученной от совместной деятельности
Сумма прибыли
Приходный кассовый ордер. Форма № КО-1
Протокол собрания учредителей
Поступление денежных средств с расчетного, валютного, специального счетов в кассу организации
Ниже приведены бухгалтерские проводки, отражающие в учете операции поступления наличных денежных средств в кассу организации с расчетного, валютного, специального счетов.
Счет Дт
Счет Кт
Описание проводки
Сумма проводки
Документ-основание
50.01
51
Поступление денежных средств в кассу с расчетного счета организации
Сумма в рублях, полученная с расчетного счета
Приходный кассовый ордер. Форма № КО-1
Банковская выписка
50.21
52
Поступление денежных средств в кассу с валютного счета организации
Сумма в валюте, полученная с валютного расчетного счета
Приходный кассовый ордер. Форма № КО-1
Банковская выписка
50.01
55
Поступление денежных средств в кассу со специального счета
Сумма, полученная со специального счета
Приходный кассовый ордер. Форма № КО-1
Банковская выписка
Прочие поступления в кассу организации
Счет Дт
Счет Кт
Описание проводки
Сумма проводки
Документ-основание
50.01
75.1
Вклад в уставный капитал организации наличными средствами
Сумма вклада в уставной капитал
Приходный кассовый ордер. Форма № КО-1
50.01
50.02
Поступление денежных средств из операционной кассы в кассу организации
Вносимая сумма наличных средств
Приходный кассовый ордер. Форма № КО-1
50.01
79.2
Поступление в кассу денежных средств от обособленного подразделения организации
Сумма вклада
Приходный кассовый ордер. Форма № КО-1
Фонды денежных средств
Финансовые ресурсы сосредоточиваются в определенных фондах денежных средств. Фондом денежных средств называется сумма денег, имеющих строго целевое назначение.
Здесь необходимо обратить внимание на то, что фонды денежных средств в сравнении с материальными фондами имеют одну важную отличительную особенность. Когда речь идет, к примеру, о фонде лесоматериалов, то сама их потребительная стоимость, их натуральный состав определяют возможное их использование. Так, из лесоматериалов нельзя сшить обувь или делать автомобили.
Когда же речь идет о фондах денежных средств, то, поскольку деньги являются всеобщим эквивалентом, они могут быть использованы в самых различных направлениях: для финансирования капитальных вложений, для увеличения запасов материальных ценностей, для взноса в бюджет, для выдачи премий, для уплаты штрафов и т. д. Следовательно, использовать фонды денежных средств в соответствии со строго целевым их назначением и экономической природой довольно сложно. Для этого необходима хорошая организация финансовой работы. Иначе средства, которые предназначаются, например, для амортизационных отчислений, могут быть использованы для уплаты штрафа железной дороге за задержку вагонов, отвлечены во внеплановое капитальное строительство и т. д.
Такого рода действия нарушают установленные планом материальные и стоимостные пропорции, наносят ущерб народному хозяйству.
Различают централизованные (общегосударственные) и децентрализованные (отдельных министерств, объединений, предприятий и хозяйственных организаций) фонды денежных средств.
К централизованным фондам денежных средств относятся: государственный бюджет, ссудный фонд банков, средства Госстраха, средства сберегательных касс и в определенной мере средства общественных организаций.
К децентрализованным фондам денежных средств относятся: фонды оплаты труда, фонды экономического стимулирования, фонд оборотных средств, фонд амортизационных отчислений, фонд платежей в бюджет, фонд расширенного воспроизводства предприятий и отраслей народного хозяйства, в совхозах — страховой фонд, в торговых организациях — фонд уценки товаров.
Необходимо еще раз указать на ту особенность децентрализованных фондов, что все средства находятся на общих счетах и различаются фонды лишь по своей экономической природе.
Анализ денежных средств
Одним из основных условий финансового благополучия предприятия является приток денежных средств, обеспечивающий покрытие его обязательств. Отсутствие такого минимально необходимого запаса денежных средств свидетельствует о его серьезных финансовых затруднениях. Чрезмерная же величина денежных средств говорит о том, что реально предприятие терпит убытки, связанные, во-первых, с инфляцией и обесценением денег и, во-вторых, с упущенной возможностью их выгодного размещения и получения дополнительного дохода. В этой связи возникает необходимость оценить рациональность управления денежными средствами на предприятии.
Анализ движения денежных средств может проводится различными способами. В частности, своеобразным барометром возникновения финансовых затруднений является тенденция сокращения доли денежных средств в составе оборотных активов предприятия при возрастающем объеме его текущих обязательств. Поэтому ежемесячный анализ соотношения денежных средств и наиболее срочных обязательств (срок которых заканчивается в текущем месяце) может дать достаточно красноречивую картину избытка (недостатка) денежных средств на предприятии.
Другой способ оценки достаточности денежных средств состоит в определении длительности периода оборота.
С этой целью используется формула:
Период оборота = Средние остатки денежных средств * Длительность периода / Оборот за период
Длительность периода составляет: 360 дней — при расчете значения показателя за год; 90 дней - при расчете за квартал; 30 дней — за месяц. Для расчета привлекаются внутренние учетные данные о величине остатков на начало и конец периода (желательно, месяца) по счетам денежных средств (50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет", 55 "Специальные счета в банках").
Для исчисления величины среднего оборота следует использовать кредитовый оборот, очищенный от внутренних оборотов за анализируемый период, по счету 51 "Расчетный счет", имея в виду, что большинство предприятий совершают безналичные расчеты со своими контрагентами, а выдача денежных средств через кассу (например, заработная плата работников или оплата хозяйственных расходов) предполагает их предварительное получение в банке.
Открытие специальных счетов в банке и их использование (чековые книжки, аккредитивы) за счет собственных средств также связано с перечислением средств с расчетного счета на соответствующие специальные счета. В этих случаях использование для исчисления величины оборота суммы кредитовых оборотов по счетам 50, 52, 55 привело бы к двойному счету и в итоге к значительному искажению показателя оборачиваемости денежных средств на предприятии. Но если на предприятии существенная часть расчетов проходит через кассу (оплата продукции, услуг поставщиков и подрядчиков осуществляется за наличные средства) и (или) специальные счета формируются на заемной основе, т. е. суммы, проводимые по кредиту счетов 50 "Касса" и 55 "Специальные счета в банках", предварительно не отражаются на счете 51 "Расчетный счет", то указанные суммы денежных средств должны быть прибавлены к сумме кредитового оборота по счету 51 "Расчетный счет". Если сформировать величину чистого оборота денежных средств затруднительно, можно рассчитать оборачиваемость по каждому счету учета денежных средств (50, 51, 52 и т. д.) в отдельности и по динамике данных показателей сделать выводы об изменении скорости оборота этих средств.
Для того чтобы раскрыть реальное движение денежных средств на предприятии, оценить синхронность поступления и расходования денежных средств, а также увязать величину полученного финансового результата с состоянием денежных средств, следует выделить и проанализировать все направления поступления (притока) денежных средств, а также их выбытия (оттока).
Для целей как внутреннего, так и внешнего анализа движения денежных средств необходимо знать, каким образом и из каких источников предприятие получает денежные средства и каковы основные направления их расходования. Главная цель такого анализа — оценить способность предприятия зарабатывать денежные средства в размере и в сроки, необходимые для осуществления планируемых расходов.
Для того чтобы обеспечить пользователей бухгалтерской информации данными об исторических изменениях денежных средств предприятия и их эквивалентов в разрезе основных видов его деятельности, в международной практике используется отчет о движении денежных средств.
В общем случае в составе отчета выделяют три основных раздела: движение денежных средств от текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.
Под текущей понимают основную уставную деятельность предприятия, связанную с получением дохода. Приток денежных средств в рамках текущей деятельности связан в первую очередь с получением выручки от реализации продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также авансов от покупателей и заказчиков; отток - с уплатой по счетам поставщиков и прочих контрагентов, выплатой заработной платы работникам, произведенными отчислениями в фонды социального страхования и обеспечения, расчетами с бюджетом по причитающимся к уплате налогам. С текущей деятельностью предприятия связана также выплата (получение) процентов по кредитам.
Движение денежных средств в разрезе инвестиционной деятельности связано с приобретением (созданием) и реализацией имущества долгосрочного пользования. В первую очередь это касается поступления (выбытия) основных средств, нематериальных активов, долгосрочных финансовых вложений.
Под финансовой деятельностью в международной практике (в частности, в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности № 7) подразумевают движение денежных средств, связанное с изменениями в составе и размере собственного капитала и займов предприятия (займы понимаются здесь в широком смысле, включая банковские кредиты). Изменения в собственном капитале в данном разделе отчета обычно связаны с эмиссией акций или иным денежным увеличением уставного капитала, а также полученным эмиссионным доходом. Изменение собственного капитала в результате полученного финансового результата в составе финансовой деятельности не учитывается, поскольку расходы и доходы, связанные с формированием финансового результата, учитываются в текущей деятельности.
К денежным средствам приравниваются денежные эквиваленты - краткосрочные высоколиквидные инвестиции предприятия, свободно обратимые в денежные средства и незначительно подверженные риску изменения рыночной цены.
Принципиальным является то, что согласно международным стандартам перемещение между отдельными статьями денежных средств и их эквивалентов рассматривается не как движение денежных средств, а как способ управления ими. Поэтому такое перемещение не включается в расчет оттоков и притоков денежных средств.
В зарубежной практике составляется более детализированный отчет о движении денежных потоков, согласно которому особо выделяется движение денежных средств в разрезе текущей деятельности, налогообложения (уплата налогов), обслуживания финансов (уплата и получение процентов, дивидендов), инвестиционной и собственно финансовой деятельности.
При использовании информации отчета о движении денежных средств ключевым показателем является результат изменения денежных средств от текущей деятельности (в практике финансового анализа он называется чистым денежным потоком). По данному показателю судят о способности предприятия генерировать денежные средства в результате своей основной деятельности. Именно поэтому важно отделить денежные средства, создаваемые на предприятии, от денежных средств, привлекаемых со стороны в виде кредитов, дополнительных вкладов собственников и т. п.
Следует иметь в виду, что общее изменение денежных средств за период может быть положительным, предприятие может иметь удовлетворительные значения коэффициентов ликвидности, в то же время величина чистого денежного потока от текущей деятельности будет отрицательной. Это означает, что результатом основной деятельности предприятия является отток денежных средств, а их прирост за период обеспечен за счет финансовой или реже инвестиционной деятельности. Если подобная ситуация для данного предприятия повторяется из периода в период, нужно понимать, что наступит момент, когда оно будет не в состоянии погасить свои финансовые обязательства, поскольку основным стабильным источником погашения внешних обязательств является приток денежных средств от текущей деятельности.
Согласно Международному стандарту финансовой отчетности № 7 предприятию следует отчитываться о движении денежных средств, используя либо прямой метод (согласно которому в отчете раскрываются абсолютные суммы поступления и расходования денежных средств), либо косвенный метод (когда чистая прибыль или убыток корректируется на сумму операций неденежного характера, операций, связанных с выбытием долгосрочных активов, на величину изменения оборотных активов или текущих пассивов). Косвенный метод, таким образом, позволяет перейти от величины полученного финансового результата к показателю чистого денежного потока (общего изменения денежных средств за период).
Достоинство использования прямого метода состоит в том, что он позволяет оценить общие суммы прихода и ухода денежных средств предприятия, увидеть те статьи, которые формируют их наибольший приток и отток в разрезе трех рассмотренных видов деятельности. Информация, полученная при использовании данного метода, применяется при прогнозировании денежных потоков.
Существуют следующие способы составления отчета прямым методом:
основной способ, предполагающий использование учетных данных об оборотах по статьям денежных средств. Напомним, что внутренние обороты, т. е. движение между счетами денежных средств, например с расчетного счета в кассу и наоборот, не рассматриваются в качестве притоков (оттоков) денежных средств;
способ корректирования каждой статьи отчета о прибылях и убытках. Например, для того чтобы получить абсолютную сумму поступления денежных средств от покупателей в отчетном периоде, величина выручки от реализации должна быть скорректирована на сумму изменения остатков по статье дебиторской задолженности покупателей и заказчиков.
Если объем реализации за период составил 1 000 000 тыс. руб., дебиторская задолженность покупателей на начало периода — 350 000 тыс. руб., на конец периода — 450 000 тыс. руб., то сумма поступлений от покупателей будет 900 000 тыс. руб. (350 000 + + 1 000 000 - 450 000).
Отметим, что прямое использование указанного способа составления отчета по данным российской отчетности является затруднительным, в частности потому, что в отчете о прибылях и убь1тках показывается нетто-выручка от реализации (очищенная от суммы налога на добавленную стоимость), в то время как в балансе задолженность покупателей включает причитающийся от покупателей НДС. Такие же корректировки должны производиться и по статьям затрат с тем, чтобы устранить расхождения, связанные с формированием бухгалтерских расходов и фактическим расходованием денежных средств предприятия.
Нужно отметить, что отчет о движении денежных средств (ф. № 4) весьма существенно отличается от отчета о движении денежных средств, рекомендованного Международным стандартом № 7. Составление ф. № 4 не предусматривает исключения внутреннего движения денежных средств, в результате чего прохождение одного рубля, например, дважды, трижды по счетам денежных средств вдвое, втрое увеличивает величину денежного потока. Имея в виду, что данная форма используется для целей принятия управленческих решений, в частности для прогнозирования будущих поступлений и платежей, можно утверждать, что данный упрощенный подход в значительной степени снижает ее аналитичность.
Другая проблема состоит в том, что все данные финансовой деятельности в этой форме сведены к движению денежных средств в результате осуществления краткосрочных финансовых вложений, выпуска облигаций и иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытия ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций и т. д. Такой подход нарушает логику составления отчета, заложенную в Международном стандарте № 7, согласно которой, как уже отмечалось, необходимо оценить способность предприятия генерировать денежные средства именно в результате текущей деятельности, а не деятельности вообще. Именно поэтому следует разъединить те денежные потоки, которые возникают в результате текущей деятельности, и те, что связаны с привлечением средств со стороны, в частности в виде кредитов.
Поэтому получение кредитов и займов обычно отражается в разделе финансовой деятельности. Исключение составляют банковские овердрафты, которые в некоторых странах принято относить к рычагам управления денежными средствами. В таких случаях банковские овердрафты рассматриваются в составе текущей деятельности.
Такой подход, предусматривающий отделение кредитов от текущей деятельности, с точки зрения интерпретации информации важен как для кредитора, так и для аналитика предприятия.
Кредитор стремится увидеть отдельно суммы, привлекаемые предприятием на возвратной основе, и суммы денежных средств, являющиеся результатом текущей деятельности, имея в виду, что сумма должна быть обеспечена за счет основной деятельности. В данном случае речь идет об общем правиле, а не о частных случаях решения проблемы платежеспособности путем покрытия одних обязательств за счет возникновения новых, рефинансирования долга и т. д. Данные способы обеспечения платежеспособности хотя и имеют место, но не могут рассматриваться как система. На определенном этапе предприятие столкнется с ситуацией, когда будет невозможно получить новые финансовые ресурсы на приемлемых для него условиях.
Внутренний аналитик нуждается в информации о величине изменения денежных средств в результате текущей деятельности предприятия, с тем, чтобы решить вопросы о выборе инвестиционной политики, использовании прибыли на нужды потребления и др.
Указанные расходы должны планироваться в первую очередь исходя из собственных возможностей предприятия.
Существуют и иные отличия действующего в России отчета о движении денежных средств и отчета, используемого в международной практике учета. Так, одним из критериев отнесения статьи к текущей деятельности является ее участие в формировании результата от реализации продукции. Согласно этому такая статья, как оплата труда работников, будучи неотъемлемым элементом себестоимости, включается в текущую деятельность. В отечественной форме данная статья исключена из текущей деятельности (как, впрочем, и из всех остальных видов деятельности), в результате чего сумма платежей по текущей деятельности занижается, а величина чистого денежного потока соответственно завышается.
Кроме того, для большего удобства работы в форме отчета следовало бы предусмотреть итоговые показатели изменения денежных средств от текущей, инвестиционной, финансовой деятельности.
Отмеченные проблемы свидетельствуют о том, что непосредственное использование данной отчетной формы для целей анализа в настоящее время затруднительно, а сама форма нуждается в дальнейшем уточнении.
Хотелось бы отметить, что позиция автора состоит не в том, чтобы отказаться от использования отчета о движении денежных средств, составленного прямым методом. Напротив, данный отчет может содержать очень полезную информацию для целей текущего и перспективного анализа платежеспособности предприятия. Речь идет о том, чтобы сделать такой отчет пригодным для анализа. Для этого в нем должны быть устранены отмеченные недостатки.
Анализ денежных средств прямым методом дает возможность оценить ликвидность предприятия, поскольку детально раскрывает движение денежных средств на его счетах и позволяет делать оперативные выводы относительно достаточности средств для платежей по текущим обязательствам, для инвестиционной деятельности и дополнительных выплат.
В то же время этому методу присущ серьезный недостаток, поскольку он не раскрывает взаимосвязи полученного финансового результата и изменения денежных средств на счетах предприятия.
Как было выяснено, величина притока денежных средств существенным образом отличается от суммы полученной прибыли, и тому есть несколько причин.
Назовем основные из них:
1. Прибыль (убыток), или финансовый результат, отражаемый в отчете о прибылях и убытках, формируется в соответствии с принципами бухгалтерского учета, согласно которым расходы и доходы признаются в том учетном периоде, в котором они были начислены (вне зависимости от реального движения денежных средств):
- учет реализованной продукции по моменту ее отгрузки (выставления расчетных документов покупателям) связан с расхождением величины отгрузки и поступления денежных средств от покупателей. Причина такого расхождения — изменение остатков дебиторской задолженности;
- наличие расходов, имеющих отношение к будущим периодам, приводит к тому, что реальная сумма платежей отличается от себестоимость продукции, в которую, как известно, включаются расходы только отчетного периода;
- наличие отложенных платежей, т. е. начисленных, но не произведенных в отчетном периоде расходов, увеличивает себестоимость продукции на указанные расходы, а оттока денежных средств не происходит;
- деление расходов на капитальные и текущие. Если текущие расходы напрямую относятся на себестоимость реализованной продукции, то капитальные возмещаются в течение длительного периода времени через амортизационные отчисления. Однако именно капитальные расходы сопровождаются зачастую наиболее значительным оттоком денежных средств.
2. Источником увеличения денежных средств не обязательно является прибыль (к примеру, приток денежных средств может быть обеспечен за счет их привлечения на заемной основе). Точно так же отток денежных средств зачастую не связан с уменьшением финансового результата.
3. Приобретение активов долгосрочного характера и связанный с этим отток денежных средств не отражаются на величине прибыли, а их реализация меняет совокупный финансовый результат на сумму результата от данной операции. Изменение денежных средств при этом определяется суммой полученной выручки от реализации.
4. На величину финансовых результатов оказывают влияние расходы, не сопровождающиеся оттоком денежных средств (например, амортизационные отчисления), и доходы, не сопровождающиеся их притоком (например, при учете реализованной продукции по моменту ее отгрузки).
5. На расхождение финансового результата и прибыли непосредственное воздействие оказывают изменения в составе собственного оборотного капитала. Увеличение остатков по статьям оборотных активов приводит к дополнительному оттоку денежных средств, сокращение - к их притоку. Деятельность предприятия, накапливающего запасы товарно-материальных ценностей, неизбежно сопровождается оттоком денежных средств; однако до того момента, пока запасы не будут отпущены в производство (реализованы), величина финансового результата не изменится.
6. Отток денежных средств, связанный с закупкой товарно-материальных ценностей, определяется характером расчетов с кредиторами (см. параграф 3. 1). Наличие кредиторской задолженности позволяет предприятию использовать запасы, которые еще не оплачены. Следовательно, чем больше период погашения кредиторской задолженности, тем большая сумма неоплаченных запасов находится в обороте предприятия и тем значительней расхождения между объемом материальных ценностей, отпущенных в производство (себестоимостью реализованной продукции), и размером платежей кредиторам.
Анализируемое предприятие в отчетном периоде получило чистую прибыль в размере 2 040 140 тыс. руб. (по данным отчета о прибылях и убытках). В то же время в балансе зафиксировано увеличение денежных средств предприятия к концу года на 32 500 тыс. руб. (73 100 - 40 600). Бухгалтер, в чьи функции входит задача обеспечить руководство предприятия информацией о наличии и движении денежных средств, должен быть в состоянии объяснить причину таких расхождений. С этой целью проводится анализ движения денежных средств косвенным методом с привлечением информации бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложения к балансу, Главной книги. С ее помощью отдельно определяется движение денежных средств в рамках текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. При этом немаловажно, что отчет о движении денежных средств может быть составлен косвенным методом даже при отсутствии другой информации, кроме данных ф. № 1 и ф. № 2. В этом дополнительное преимущество данного метода для внешних пользователей бухгалтерской отчетности.
В отличие от прямого косвенный метод составления отчета о движении денежных средств рассматривает не только статьи денежных средств, но и все остальные статьи активов и пассивов, изменение которых влияет на финансовые потоки предприятия.
Совокупный результат, характеризующий состояние денежных средств на предприятии, складывается из суммы результатов их движения по каждому виду деятельности.
При косвенном методе финансовый результат преобразуется с помощью ряда корректировочных процедур в величину изменения денежных средств от текущей деятельности за период (разность сумм на начало и конец периода). В методических целях можно выделить определенную последовательность осуществления таких корректировок.
На первом этапе устанавливают соответствие между финансовым результатом и собственным оборотным капиталом. Для этого устраняют влияние на финансовый результат: операций начисления амортизации (как расходов, не сопровождающихся оттоком денежных средств) и операций, связанных с выбытием объектов долгосрочных активов.
Бухгалтерские операции начисления амортизации заключаются, как известно, в отнесении на себестоимость продукции доли амортизационных отчислений. Поскольку уменьшение прибыли вследствие этих операций не ведет к сокращению денежных средств, для получения реальной величины денежных средств суммы начисленной амортизации (оборот по кредиту счетов 02 "Износ основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов") должны быть добавлены к чистой прибыли.
По данным Главной книги оборот по кредиту указанных счетов за год составил 657 900 тыс. руб. Поэтому, чтобы получить полную величину денежного потока, к чистой прибыли (2 040 140 тыс. руб.) следует прибавить сумму начисленной амортизации.
Выбытие объектов основных средств и прочих внеоборотных активов вызывает убыток в размере их остаточной стоимости, который фиксируется на счетах 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов" и затем списывается на уменьшение финансового результата в дебет счета 80 "Прибыли и убытки" (за исключением случая безвозмездной передачи объектов). Вполне понятно, что никакого воздействия на величину денежных средств операции списания с баланса остаточной стоимости имущества не оказывают, поскольку связанный с ними отток средств произошел значительно раньше - в момент его приобретения. Следовательно, сумма убытка в размере недоамортизированной стоимости должна быть добавлена к величине чистой прибыли.
Если финансовым результатом выбытия долгосрочных активов является прибыль, возникает ситуация, при которой ее величина может быть учтена дважды: первый раз — в составе чистой прибыли (исходной базы при анализе движения денежных средств косвенным методом), второй раз - в составе выручки от реализации долгосрочных активов при анализе денежных потоков от инвестиционной деятельности. Двойной счет устраняется следующей корректировочной процедурой: величина прибыли от реализации (выбытия) долгосрочных активов исключается из чистой прибыли; сумма убытка прибавляется к чистой прибыли. (У анализируемого предприятия результат от реализации основных средств составил 100 000 тыс. руб.)
Кроме того, как известно, по кредиту счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" отражаются суммы стоимости оприходованных материальных ценностей, оставшихся после ликвидации основных средств (в корреспонденции со счетом 10 "Материалы"). Хотя такие операции и увеличивают финансовый результат, они не сопровождаются движением денежных средств. Следовательно, указанные суммы при наличии соответствующей информации в процессе анализа должны быть исключены из величины полученной чистой прибыли.
На втором этапе корректировки устанавливают соответствие изменений собственного оборотного капитала и денежных средств.
Говоря об изменении статей оборотных активов, имеют в виду статьи неденежного характера. Изменение статей денежных средств является результирующей величиной. Цель составления отчета — показать, за счет каких статей произошло изменение денежных средств.
Далее следует определить, как изменение по каждой статье оборотного капитала отразилось на состоянии денежных средств предприятия.
Для того чтобы оценить реальный приток денежных средств на предприятие от его покупателей, рассмотрим механизм отражения бухгалтерских операций на примере счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Сальдо этого счета представляет собой задолженность покупателей на начало (конец) периода, оборот по дебету — возникновение (увеличение) задолженности, оборот по кредиту — ее погашение (с учетом того, что при расчетах на условиях предоплаты суммы, полученные от покупателей и заказчиков, отражаются по кредиту счета 64 "Расчеты по авансам полученным", оценка движения денежных средств на нем будет рассмотрена позднее).
Очевидно, что движение денежных средств возникает лишь при операциях, отражаемых по кредиту счета 62 (поступление денежных средств).
Как и для любого активного счета, для счета 62 действует принцип определения конечного сальдо по формуле:
С2 = С1+ Од - Ок,
где С1, С2 - сальдо на начало и конец периода;
Од, Ок - обороты по дебету и кредиту счета.
Тогда
Ок = Од + С1 - С2 = Од - (С2 - С1)
Если в течение отчетного периода задолженность покупателей увеличилась (С2 > C1), делают вывод о том, что реальный приток средств на предприятие был ниже зафиксированного в отчете о прибылях и убытках на величину разности конечного и начального остатков, и, значит, эта разность должна быть исключена из величины чистой прибыли.
Запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" предполагает кредитование счета 46 "Реализация продукции, работ, услуг" (продукция признается реализованной). Следовательно, приток денежных средств на предприятие будет определяться суммой реализации и изменением величины дебиторской задолженности. По данным анализируемого предприятия, выручка от реализации (на условиях последующей оплаты) составила 11 830 600 тыс. руб. Тогда реальный приток денежных средств на предприятие равен 10 552 400 тыс. руб. [11 830 600 - (3 873 200 - 2 595 000)]. Это означает, что на сумму 1 278 200 тыс. руб. чистая прибыль, отраженная в отчете о прибылях и убытках, была завышена в сравнении с реальным поступлением денежных средств (должна быть исключена из нее).
Очевидно, что уменьшение дебиторской задолженности приведет к увеличению реального притока денежных средств, а значит, в данном случае разность между размерами дебиторской задолженности на начало и конец периода должна быть прибавлена к чистой прибыли.
Аналогичным будет механизм корректировок по счету 61 "Расчеты по авансам выданным". Движение денежных средств на этом счете отражается по дебету (при перечислении средств в счет предстоящей поставки продукции или оказания услуг), поступление продукции от поставщиков (или возврат средств) - по кредиту. Поскольку нас интересуют операции, связанные с движением денежных средств, то можем записать:
Од = Ок +( С2 - С1 ).
Если за отчетный период происходит увеличение остатков по этому счету (С2 > C1), можно сделать вывод о том, что реальный отток денежных средств с предприятия занижен (денег с предприятия ушло больше, чем было получено материальных ценностей). Следовательно, чтобы увязать величину полученного финансового результата и реальное движение денежных средств на предприятии, сумма увеличения остатка по счету 61 "Расчеты по авансам выданным" должна быть исключена из чистой прибыли, показанной в ф. № 2. Напротив, сокращение к концу периода суммы выданных авансов говорит о завышении оттока денежных средств (величина уменьшения прибавляется к чистой прибыли).
Влияние на чистую прибыль операций, связанных с приобретением товарно-материальных ценностей, характеризуется тем, что увеличение остатков по счетам 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 41 "Товары" и другим занижает реальный отток средств (сумма увеличения остатка по этим счетам должна быть исключена из чистой прибыли; соответственно сумма уменьшения остатков по указанным счетам прибавляется к чистой прибыли).
Сказанное удобно интерпретировать на примере счета 10 "Материалы". Хозяйственные операции, отражаемые по дебету этого счета, связаны с поступлением материальных ценностей на предприятие; оборот по кредиту счета характеризует их выбытие (в первую очередь отпуск в производство или реализацию). Очевидно, что движение средств связано с поступлением материальных ценностей (их оплатой), а операции их выбытия (кредитовый оборот) формируют себестоимость реализации. Тогда, используя формулу Од - Ок + (С2 - С1), можем утверждать, что если С2 > C1 (происходит увеличение запасов), то Од > Ок. Это означает, что если в течение отчетного периода производственные запасы увеличились (в нашем примере на 880 000 тыс. руб.), то реальный отток денежных средств будет на эту величину выше, чем сумма расходов на приобретение материалов, учтенных в себестоимости реализованной продукции. По этой причине для анализируемого предприятия прибыль оказалась завышенной на 880 000 тыс. руб. и должна быть уменьшена на эту же величину.
Следует, однако, иметь в виду, что оборот по дебету счета 10 "Материалы" включает и поступление материальных ценностей, не связанное с расходованием денежных средств. Речь идет о возврате неиспользованных материалов из производства, оприходовании окончательно забракованной продукции по цене возможного использования, а также поступлении материалов, остающихся после ликвидации основных средств.
Тогда оборот по дебету счета 10 "Материалы" можно разделить по операциям поступления материальных ценностей на предприятие:
1) сопровождающимся оттоком денежных средств;
2) не сопровождающимся оттоком денежных средств. Поскольку в контексте анализа взаимосвязи движения денежных средств предприятия и его чистой прибыли нас интересует лишь движение материальных ценностей, которое связано с оттоком (притоком) денежных средств.
Без такой корректировочной процедуры реальный отток денежных средств был бы завышен на величину внутреннего оборота (на себестоимость реализованной продукции списано больше, чем реально истрачено). Следовательно, величина внутреннего оборота должна быть исключена из себестоимости или то же самое, добавлена к чистой прибыли.
Общая величина внутреннего оборота по счету 10 "Материалы" может быть определена по данным Главной книги (оборот по дебету счета 10 в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 28 "Брак в производстве", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств").
Разумеется, такую корректировочную операцию можно произвести только при наличии соответствующей информации о внутренних оборотах по счетам. Учитывая, что речь идет о данных внутреннего учета, часто недоступных внешним пользователям бухгалтерской информации, при составлении отчета о движении денежных средств последние могут использовать лишь информацию бухгалтерского баланса. В этом случае отчет будет менее точным, но, как правило, вполне адекватно отражающим реальную картину движения денежных средств.
У операций, отражаемых на пассивных счетах, механизм воздействия на движение денежных средств обратный. Рост остатков по статьям текущих обязательств свидетельствует о том, что большая часть активов предприятия и производимых им затрат остается неоплаченной. В то же время осуществление расходов предполагает увеличение себестоимости и, следовательно, уменьшение финансового результата. В данном случае реальные расходы денежных средств оказываются меньше учтенных в себестоимости.
В качестве примера можно рассмотреть изменение остатков кредиторской задолженности поставщикам. Увеличение остатков говорит о том, что поставленные материальные ценности или оказанные услуги остаются неоплаченными, в то время как предприятие продолжает расходовать материальные ценности и списывать их стоимость на себестоимость выпускаемой продукции.
Другой пример — изменение остатков по статье "Кредиторская задолженность по оплате труда". Увеличение задолженности в рассматриваемом периоде означает, что реально было начислено и включено в себестоимость больше, чем выплачено работникам.
И в первом, и во втором примерах, а такие примеры могут быть составлены для каждой пассивной статьи, действует общее правило: при увеличении остатков кредиторской задолженности величина себестоимости оказывается завышенной в сравнении с реальным уходом денег с предприятия, а финансовый результат — заниженным. И, наоборот, при сокращении остатков по статьям текущих пассивов финансовый результат завышен по сравнению с фактическим расходованием денежных средств.
Все приведенные рассуждения предполагают осуществление следующих корректировочных процедур при расчете величины чистого денежного потока от текущей деятельности: увеличение остатков по статьям оборотных активов должно быть исключено (показано в отчете со знаком "минус"), уменьшение — прибавлено к показателю чистой прибыли или убытка (показано со знаком "плюс"); увеличение остатков по статьям текущих пассивов должно быть прибавлено к финансовому результату (показано со знаком "плюс"), уменьшение — исключено (показано со знаком "минус").
До сих пор мы рассматривали операции, формирующие величину чистой прибыли. Между тем на большинстве предприятий отток денежных средств связан и с использованием чистой прибыли (штрафы, уплачиваемые из чистой прибыли, выплаты по фонду потребления, дивиденды и др.). Если такие расходы имели место, проводят дополнительные корректировочные процедуры (условно назовем их третьим этапом корректировки), связанные с исключением указанных сумм расходов из чистой прибыли.
Поскольку перераспределение статей чистой прибыли не сопровождается уходом денег с предприятия, такие операции в расчет не включаются. Например, формирование фонда потребления не сопровождается оттоком денежных средств (в расчет не войдет); выплаты из чистой прибыли работникам связаны с уменьшением денежных средств — в расчет включаются.
В нашем примере отток денежных средств, связанный с использованием чистой прибыли, возник вследствие выплат работникам из фонда потребления (521 232 тыс. руб.) и уплаты процентов за кредит (12 908 тыс. руб.).
К отчету о движении денежных средств должны быть даны комментарии. В частности, из-за специфики расчетов российских предприятий в современных условиях (взаимозачеты, товарообменные (бартерные) операции и т. д.) такие неденежные операции должны быть раскрыты в пояснениях к отчету.
В комментариях к отчету в обязательном порядке должны быть отражены изменения в составе денежных средств, связанные с курсовыми разницами. Хотя операции по учету курсовых разниц влияют как на финансовый результат, так и на величину денежных средств, реальным движением средств они не сопровождаются. В этой связи возникает необходимость раскрытия такой информации с целью уточнения величины чистого денежного потока.
Анализ движения денежных потоков по данным составленного отчета начинают с рассмотрения текущей деятельности, имея в виду, что она является основным стабильным источником покрытия возникающей краткосрочной и долгосрочной потребности в денежных средствах.
Ключевыми вопросами анализа при этом становятся следующие: качество полученного финансового результата, используемый способ начисления амортизации по долгосрочным активам, политика предприятия в управлении оборотными активами и текущими пассивами.
Имея в виду, что исходной базой для расчетов при построении отчета о движении денежных средств косвенным методом является показатель финансового результата, прежде всего необходимо убедиться в его надежности. С учетом этого нуждаются в раскрытии доходы и расходы, отражаемые, как правило, в составе внереализационных, которые влияют на финансовый результат, но не затрагивают денежных средств. Примеры таких статей: прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; списанная ранее и погашенная дебиторская задолженность; выявленные в результате инвентаризации недостачи и потери и др. На величину указанных доходов и расходов производятся корректировочные процедуры, аналогичные корректировкам по начисленной амортизации, результату от выбытия долгосрочных активов.
Как было выяснено ранее, при определении чистого денежного потока от текущей деятельности обязательной является корректировка величины полученного финансового результата на сумму начисленной амортизации долгосрочных активов. Таким образом, амортизационная политика становится важным фактором при формировании денежных потоков. Это связано с тем, что каждый конкретный способ начисления амортизации преследует свои цели и по-разному влияет на денежные потоки. Ускоренные методы амортизации (способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования) своей основной задачей ставят обеспечение наибольшего притока денежных средств в первые годы эксплуатации и использования активов.
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), или производственный способ, позволяет увязать величину начисляемой амортизации и интенсивность использования основных средств. Чем интенсивнее использование основных средств, тем больший приток денежных средств необходимо обеспечить для того, чтобы иметь возможность производить дополнительные расходы по содержанию и эксплуатации оборудования.
Линейный способ начисления амортизации может быть целесообразен при условии, что предприятие заинтересовано в стабильных денежных потоках и именно данный подход закладывает в свою финансовую стратегию в отношении амортизационной политики.
При анализе изменений по статьям оборотных активов следует сопоставить их изменение с изменением выручки. Если рост оборотных активов опережает прирост выручки, это может свидетельствовать либо о замедлении оборачиваемости активов и, как следствие этого, о проблемах с ликвидностью и платежеспособностью, либо об изменении политики руководства в отношении управления активами. Вторая ситуация нуждается в дальнейшем уточнении с позиции рациональности выбранной политики, а также с точки зрения ее стабильности (будет ли она сохранена, и если да, то как долго).
Если оборотные активы сократились, необходимо выяснить, является ли это следствием недостаточности полученной выручки или результатом сознательной политики, направленной на ускорение оборачиваемости и высвобождение средств. В этой связи следует иметь в виду, что тенденция к сокращению оборотных активов может рассматриваться как временное явление и, если предприятие не планирует прекращения своей деятельности, вряд ли данный источник высвобождения средств будет стабильным.
Если анализ выявил рост по статьям текущих пассивов, следует выяснить, связан ли он с увеличением выручки (прирост выручки, как правило, сопровождается ростом оборотных активов, и, как следствие этого, возрастает кредиторская задолженность) или увеличение краткосрочных обязательств предприятия связано с проблемами в платежеспособности.
Если имеет место тенденция к сокращению кредиторской задолженности, целесообразно выяснить, является это следствием сокращения выручки или изменения политики управления текущими пассивами.
При анализе движения денежных средств от инвестиционной деятельности, прежде всего, исходят из того, что долгосрочные инвестиции в отличие от платежей, связанных с текущей деятельностью, могут быть смещены во времени в зависимости от наличия необходимых средств. Поэтому рассмотрение денежных потоков данного раздела отчета должно производиться во взаимосвязи с полученными результатами анализа денежных средств от текущей деятельности.
Анализ финансовой деятельности должен выявить суммы поступлений и платежей анализируемого периода с тем, чтобы оценить способность предприятия погасить обязательства по привлеченным кредитам и займам в будущем. В этой связи также следует сопоставить результаты текущей и финансовой деятельности, учитывая, что основным стабильным источником погашения обязательств является прирост средств от основной деятельности.
В балансе анализируемого предприятия в отчетном периоде не было сумм по таким статьям, как "Резервы предстоящих расходов и платежей", "Доходы будущих периодов", "Расчеты по дивидендам", "задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал". Изменения по двум из первых статей учитываются в механизме корректировочных процедур в общем для текущих пассивов порядке. Учет влияния выплат дивидендов собственникам (акционерам) осуществляется в порядке, аналогичном для статей использования чистой прибыли. Для интерпретации изменений по статье "задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал" должны быть сделаны дополнительные корректировочные процедуры, как это показано на примере конкретного предприятия АБВ.
Проблема решается легко, если отчет составляется за год, поскольку в этом случае используются данные ф. № 5, раскрывающие суммы начисленного износа.
Для составления квартального отчета внешнему пользователю необходимо либо получить дополнительную информацию, либо игнорировать величину амортизации, т. е. отказаться от проведения корректировочной процедуры при расчете чистого денежного потока от текущей деятельности, а величину изменения денежных средств от инвестиционной деятельности определять исходя из данных об остаточной стоимости долгосрочных активов.
Вместе с тем следует иметь в виду, что последний способ приведет к значительным искажениям структуры изменений денежных средств по видам деятельности. На сумму неучтенной амортизации долгосрочных активов будет занижен приток денежных средств от текущей деятельности и занижен отток от инвестиционной деятельности. Несмотря на то, что арифметически сумма общего изменения денежных средств не изменится, содержание отчета и его ключевой показатель — чистый денежный поток от текущей деятельности будут искажены. В этом смысле исключение из бухгалтерского баланса справочных статей о первоначальной стоимости долгосрочных активов и начисленной амортизации затрудняет проведение анализа движения денежных средств, проводимого внешним пользователем бухгалтерской информации.
Величина оттока денежных средств в результате инвестиционной деятельности определяется по данным баланса на основе расчета изменения первоначальной стоимости долгосрочных активов. Данный момент является важным, поскольку величина долгосрочных инвестиций определяется именно первоначальной стоимостью долгосрочных активов. При составлении отчета необходимо использовать информацию о движении долгосрочных активов. Внешний пользователь привлекает данные ф. № 5. При составлении отчета о движении денежных средств за квартал внешним пользователем он столкнется с уже отмеченной проблемой недостатка информации.
Для рассматриваемого предприятия сумма начисленной амортизации по долгосрочным активам за анализируемый период составила 1 760 000 тыс. руб. С учетом этого изменение первоначальной стоимости данных объектов учета составило 2 586 000 тыс. руб. (71 561 000 - 70 735 000 + 1 760 000). Расчет, приведенный в скобках, является излишним при составлении отчета внутренним аналитиком, располагающим данными, как о первоначальной величине активов, так и о сумме начисленной по ним амортизации.
Следует обратить внимание на то, что сумма увеличения задолженности участников по взносам в уставный капитал не может рассматриваться как отток денежных средств в рамках текущей деятельности. Экономический смысл данной статьи, как известно, состоит в том, что она указывает на частичную оплату уставного капитала. Иными словами, данная статья завышает величину реально оплаченного собственного капитала или (с точки зрения интерпретации информации отчета о движении денежных средств) завышает величину притока денежных средств в результате финансовой деятельности. Поэтому для устранения искажающего влияния данной статьи на структуру денежных потоков по видам деятельности необходимо исключить ее как из текущей, так и из финансовой деятельности. Возникает дополнительная корректировочная операция: на сумму задолженности участников сокращается отток денежных средств в результате текущей деятельности и уменьшается приток денежных средств в результате финансовой деятельности.
Для рассматриваемого примера скорректированные данные изменения денежных средств по видам деятельности будут (тыс. руб.): текущая деятельность -1 152 000; инвестиционная деятельность - 2 586 000, финансовая деятельность +15 974 000. Общее изменение денежных средств, очевидно, осталось неизменным: + 12 236 000 тыс. руб.
Составленный отчет о движении денежных средств позволяет сделать следующие выводы.
Несмотря на значительный приток денежных средств в рассматриваемом периоде (из общей суммы увеличения активов предприятия в размере 16 975 000 тыс. руб. прирост денежных средств составил 12 236 000 тыс. руб.), в результате текущей деятельности денежные средства сократились на 1 552 000 тыс. руб. Главными причинами оттока денежных средств от основной деятельности стало увеличение на 1 386 000 тыс. руб. активного кредита, предоставляемого предприятием своим покупателям, а также увеличение объема финансирования своих поставщиков в виде выданных авансов на сумму 2 730 000 тыс. руб.
Расширение активного кредита сопровождалось в анализируемом периоде резким сокращением кредита пассивного. Так, задолженность поставщикам сократилась в анализируемом периоде на 3 164 ООО тыс. руб.; средства, получаемые в виде авансов покупателей, сократились на 3 500 000 тыс. руб.
Отток денежных средств от текущей деятельности был бы значительно больше полученного, если бы предприятие не сформировало резерв предстоящих расходов и платежей. Неиспользованные средства резерва в размере 6 300 000 тыс. руб. обеспечили дополнительный приток средств на предприятие.
Таким образом, сложилась прямо противоположная картина размещения и привлечения средств: предприятие расширяет финансирование своих контрагентов при сокращении получаемого товарного кредита и авансов. Очевидно, что такая политика управления активами и пассивами предприятия потребовала дополнительных источников финансирования. Ими стали взносы участников в уставный капитал. При этом из полученных в результате финансовой деятельности средств (в размере 15 974 000 тыс. руб.) 1 152 000 тыс. руб. были поглощены в результате текущей деятельности.
Надо полагать, что сохранение подобной политики управления оборотными активами и краткосрочными обязательствами приведет к дальнейшему "проеданию" средств в результате текущей деятельности. В данном случае ответ на вопрос о способности предприятия генерировать денежные средства в процессе осуществления текущей деятельности будет отрицательным. Сразу же следует оговориться, что такие выводы будут корректными, если аналитик располагает отчетами о движении денежных средств, составленными за ряд смежных периодов.
За счет финансовой деятельности — дополнительных взносов участников в анализируемом периоде осуществлялась инвестиционная деятельность, отток от которой составил 2 586 000 тыс. руб.
Исходя из этого, можно утверждать, что учредители полностью приняли на себя риск осуществления инвестиций. Для оценки целесообразности их осуществления должны быть использованы специальные методы дисконтирования денежных потоков. Еще раз подчеркнем, что при ситуации, когда в результате текущей деятельности происходит отток денежных средств, инвесторы несут повышенный риск от того, что полученной чистой прибыли окажется недостаточно для обеспечения окупаемости произведенных инвестиций.
Информация отчета о движении денежных средств может быть использована для расчета аналитических показателей. В практике финансового анализа используется группа показателей платежеспособности, рассчитываемых как отношение поступлений и платежей. Такие показатели могут исчисляться применительно как к денежным потокам от текущей деятельности, так и к денежным потокам предприятия в целом.
Базовая формула расчета данного показателя имеет вид:
К платежеспособности = Поступления за период / Платежи за период
Расчет данного коэффициента полезен для того, чтобы показать, насколько в силу неблагоприятных условий могут быть сокращены поступления денежных средств, чтобы при этом осуществить необходимые платежи. Например, если значение коэффициента составляет 1,2, то условно можно сказать, что даже при сокращении денежных поступлений на 20 % предприятие сможет обеспечить текущие платежи.
Очевидно, что значение данного показателя не должно быть меньше 1. В противном случае можно говорить о том, что текущих поступлений недостаточно для осуществления текущих платежей и предприятие осуществляет последние за счет имеющегося на начало анализируемого периода остатка денежных средств.
Таким образом, анализ движения денежных средств дает возможность сделать обоснованные выводы о том:
- в каком объеме и из каких источников были получены поступившие на предприятие денежные средства и каковы основные направления их использования;
- способно ли предприятие в результате своей текущей деятельности обеспечить превышение поступлений денежных средств над платежами, и если да, то насколько стабильно такое превышение;
- в состоянии ли предприятие расплатиться по своим текущим обязательствам;
- достаточно ли полученной предприятием прибыли для обслуживания его текущей деятельности;
- достаточно ли собственных средств предприятия для инвестиционной деятельности;
чем объясняются расхождения величины полученной прибыли и наличия денежных средств и др.
Передача денежных средств
Финансовая помощь учредителя иногда оказывается единственным источником средств для компании. Главное - грамотно оформить передачу денежных средств, чтобы свести к минимуму риск негативных гражданско-правовых и налоговых последствий. В условиях нехватки времени также важно обратить внимание на трудоемкость оформления данной процедуры.
На выбор правового основания передачи денежных средств влияет несколько факторов:
- правовой статус учредителя (участника): юридическое или физическое лицо;
- доля учредителя в уставном капитале компании, получающей финансовую помощь;
- организационно-правовая форма компании - получателя денежных средств.
Все возможные варианты финансовой помощи от учредителя имеют свои минусы и плюсы, а также влекут определенные риски.
Безвозмездная передача денежных средств
Самым простым способом предоставления финансовой помощи с точки зрения трудоемкости оформления является безвозмездная передача денежных средств учредителем (участником) компании в ее собственность.
Юридический аспект. Если учредителем компании является физическое лицо, то для предоставления финансовой помощи наиболее удобно использовать правовую форму договора дарения. Денежный подарок компании от ее собственника (физического лица, владеющего более чем 50% в уставном капитале) не сопряжен ни с какими рисками гражданско-правового или налогового характера.
Если безвозмездная передача денежных средств юридическому лицу предполагается от другого юридического лица - учредителя, то высок риск признания сделки ничтожной на основании пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ.
В данном случае, чтобы минимизировать риск признания сделки дарения ничтожной, финансовую помощь рекомендуется оформлять договором безвозмездного целевого финансирования, что полностью соответствует принципу свободы договора. В предмете указанного договора необходимо указать цели и мотивы его заключения, например, повышение инвестиционной привлекательности компании-получателя, увеличение производительности и т.п. Главное, чтобы в правовой конструкции указанного договора отсутствовал основной признак дарения - свободная передача и свободное принятие дара. В тексте договора должна прослеживаться цель безвозмездного финансирования. Для организации, оказывающей финансовую помощь, оформление безвозмездного финансирования должно осуществляться посредством принятия и издания решения (протокола).
В отношениях материнской и дочерней компаний практикуется также безвозмездная передача денежных средств на основании совместного решения органов управления обеих компаний, по которому головная организация перечисляет денежные средства на счет дочерней. Однако, анализируя претензии контролирующих органов, следует отметить, что гораздо безопаснее облечь финансовую помощь в гражданско-правовой договор.
Налоговый аспект. Каких-либо ограничений по размеру и периодичности оказываемой участниками финансовой помощи законодательством РФ не установлено.
Безвозмездно полученные денежные средства не облагаются налогом на прибыль в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, если соблюдено условие о владении более чем 50% в уставном капитале организации-получателя. Следует обратить особое внимание на риск претензий со стороны налоговых органов в случае, если денежные средства получены безвозмездно от лица, которое до окончания налогового периода вышло из состава учредителей компании - получателя финансовой помощи либо совершило сделку по продаже доли своего участия в организации-получателе в течение налогового периода.
Примечание. Условие контрольного пакета
Необходимо обратить внимание на формулировку условия - "более чем 50%", а не "50% и более", то есть минимальный размер доли учредителя (участника) для использования нормы пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ должен равняться 51%. Конечно, указанная норма НК РФ существенно ограничивает использование анализируемого способа предоставления финансовой помощи, так как в большинстве случаев при создании бизнеса двумя партнерами соотношение долей составляет 50 на 50%. Если же доля участника, предоставляющего финансовую помощь, 50% и менее, то безвозмездная помощь в полном размере облагается налогом на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ). Правило пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ применяется независимо от правового статуса лица, оказывающего финансовую помощь (юридическое или физическое лицо).
Анализ НК РФ на предмет того, облагаются ли НДС операции по оказанию финансовой помощи, заключающейся в передаче денежных средств, позволяет сделать обоснованный вывод об отсутствии обязанности по уплате указанного налога. Объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг), в том числе на безвозмездной основе (ст. 146 НК РФ). Однако деньги являются средством платежа, и согласно пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ осуществление операций, связанных с обращением российской и иностранной валюты, не признается реализацией товаров (работ, услуг), за исключением нумизматики.
Таким образом, поскольку оказание безвозмездной финансовой помощи состоит в передаче денежных средств, у лица, оказывающего финансовую помощь, не возникает обязанности по уплате НДС. Отсутствует объект налогообложения и у организации, получающей безвозмездно денежные средства, так как получаемые средства не связаны с расчетами по оплате товаров, работ или услуг (п. 3 ст. 153 НК РФ).
Итак, безвозмездная передача денежных средств идеально подходит для случая, когда финансовую помощь оказывает учредитель (участник), являющийся физическим лицом и владеющий более 50% компании. Этот вариант можно назвать "безрисковым".
Увеличение вклада в уставный капитал
Когда организация, получающая финансовую помощь, имеет форму общества с ограниченной ответственностью, получение денежных средств от учредителя (участника) можно оформить путем увеличения вклада в уставный капитал (п. 2 ст. 17 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Однако следует четко понимать, что с увеличением уставного капитала повышается и имущественная ответственность участников общества. Согласно ст. 14 Закона N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) уставный капитал общества определяет минимальный размер его имущества, гарантирующего интересы его кредиторов. Внесение значительных денежных средств в уставный капитал общества его участниками приводит к увеличению риска их имущественных потерь.
Существенным минусом данного способа оказания финансовой помощи является ограничение по сумме вклада. В ст. 20 Закона об ООО содержится положение, в силу которого общество с ограниченной ответственностью обязано уменьшить свой уставный капитал в том случае, если по окончании второго и любого последующего года его деятельности размер чистых активов общества будет меньше размера его уставного капитала. Если указанная обязанность не будет исполнена обществом в разумный срок, кредиторы общества вправе предъявить к нему требования о досрочном прекращении или исполнении своих обязательств и возмещении убытков. Кроме того, налоговый орган в этом случае имеет право предъявить иск о ликвидации общества в арбитражный суд, и такие случаи были на практике (например, решение ФАС Волго-Вятского округа по делу N А43-6947/2008-19-203).
Юридический аспект. Процедура увеличения уставного капитала общества с ограниченной ответственностью установлена в ст. 19 Закона об ООО и зависит от количества участников, желающих внести дополнительные вклады.
При внесении вкладов в уставный капитал очень важно соблюсти сроки, установленные ст. 19 Закона об ООО:
- для принятия решения обществом об утверждении итогов внесения дополнительных вкладов и о внесении изменений в устав общества, связанных с увеличением размера уставного капитала, - не позднее месяца со дня окончания срока внесения дополнительных вкладов;
- для внесения дополнительных вкладов - в течение шести месяцев со дня принятия общим собранием соответствующего решения;
- для представления документов на государственную регистрацию изменений в устав в связи с увеличением уставного капитала общества - в течение месяца со дня принятия решения об утверждении итогов внесения дополнительных вкладов либо внесения дополнительных вкладов участниками общества на основании их заявлений.
В случае нарушения указанных сроков увеличение уставного капитала признается несостоявшимся. В этой ситуации общество обязано вернуть дополнительные вклады участникам. Однако никаких запретов обществу распоряжаться полученными вкладами с момента их получения в законодательстве не содержится, поэтому цель оказания финансовой помощи обществу будет выполнена, а получение в качестве вкладов денежных средств можно переквалифицировать в целевое финансирование или заем путем подписания соответствующего соглашения.
Налоговый аспект. Увеличение уставного капитала является очень благоприятным способом оказания финансовой помощи с позиции налогообложения. Получение денежных средств в качестве дополнительного вклада не облагается НДС (пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ) и не учитывается в качестве доходов при налогообложении прибыли (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Если в обществе только один участник, то оформить вклад в уставный капитал очень просто: он сам принимает решение об увеличении уставного капитала, размере вклада, порядке и сроке его внесения (п. 1 ст. 19, ст. 39 Закона об ООО). В течение месяца со дня окончания срока внесения дополнительного вклада участник перечисляет денежные средства на счет общества, а потом принимает решение о внесении изменений в устав. Налоговый орган регистрирует изменения на основании решений участника и документа, подтверждающего внесение вклада.
Внесение вклада в имущество
Альтернативой увеличению уставного капитала является предоставление учредителем (участником) финансовой помощи путем внесения вклада в имущество. Этим способом могут воспользоваться только общества с ограниченной ответственностью (ст. 27 Закона об ООО), и только в случае, если у общества один участник или все участники согласны внести денежные средства в качестве вклада в имущество. Полученные в качестве вклада денежные средства могут использоваться обществом на любые цели, у общества не возникает никаких встречных обязательств к лицу, оказавшему таким способом финансовую помощь.
Альтернатива увеличению уставного капитала это предоставление учредителем финансовой помощи в виде имущества или денежных средств.
Юридический аспект. С позиции трудоемкости оформления данный способ существенно выигрывает у предыдущего, поскольку достаточно только решения общего собрания или одного участника. Однако если в уставе общества не содержится обязанность участников по внесению дополнительных вкладов, то сначала необходимо внести такое положение в устав и зарегистрировать его.
Налоговый аспект. С позиции налогообложения все просто, только если вклад имуществом вносит единственный участник общества - в этом случае обе стороны не имеют налоговой нагрузки.
В целях налогообложения прибыли компании такая помощь признается безвозмездно полученным имуществом (п. 2 ст. 248 НК РФ), но только при условии, что доля участника, вносящего вклад, в уставном капитале получающей финансовую помощь компании 51% и более. Если данное условие не соблюдено, то вклад облагается налогом на прибыль.
Ранее мы уже отмечали, что получение денежных средств не признается объектом обложения НДС. Однако налоговые органы часто приравнивают эту операцию к безвозмездной передаче товаров и выставляют требования об уплате НДС. В защиту интересов компании можно привести следующий законодательный аргумент: согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества, носящая инвестиционный характер, не признается реализацией, а, следовательно, и объектом обложения НДС. Согласно ст. 1 Федерального закона N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" инвестиции - это денежные средства, вкладываемые в объекты предпринимательской или иной деятельности в целях получения прибыли или достижения иного полезного эффекта. Вклад в имущество общества напрямую увеличивает размер его чистых активов и, соответственно, влияет на распределение прибыли между участниками общества. А так как вклад имуществом нацелен на получение прибыли и, естественно, носит инвестиционный характер, он не может облагаться НДС.
Беспроцентные займы
В ситуации острой нехватки денежных средств в компании часто практикуются беспроцентные займы от ее участников, которые возможны независимо от правового статуса заимодавца и заемщика, а также от соотношения долей учредителей организации. Основной недостаток договора займа состоит в том, что переданные денежные средства должны быть возвращены заимодавцу, однако при отсутствии обязанности по уплате процентов даже временное получение денежных средств существенно облегчает финансовую ситуацию. К тому же в "партнерских" договорах займа устанавливается большой срок возврата займа, и его можно увеличивать по мере необходимости через дополнительные соглашения, если финансовое состояние компании-заемщика не улучшилось.
Примечание. Трудности акционерной формы
Акционерному обществу финансовая помощь акционера может быть предоставлена путем размещения дополнительных акций в соответствии со ст. 28 Федерального закона N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". В связи с тем, что для размещения дополнительных акций требуется эмиссия, данный способ нельзя назвать оперативным и легким.
Юридический аспект. На практике беспроцентным займом "прикрывают" безвозмездную передачу денежных средств, поскольку при наступлении срока возврата займа заимодавец прощает долг. Однако этот вариант может быть признан судом ничтожным, в силу того, что дарение между коммерческими организациями запрещено (пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ). Отношения кредитора и должника по прощению долга квалифицируются как дарение, если судом установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. В соответствии с п. 3 Информационного письма ВАС РФ N 104 об отсутствии намерения кредитора одарить должника может свидетельствовать, в частности, взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды по какому-либо обязательству между теми же лицами. Суды не признают прощение долга дарением, если заимодавец простил только часть долга при условии добровольного возврата оставшейся части либо когда долг прощен в счет погашения другой задолженности. Чтобы исключить риск признания прощения долга договором дарения, необходимо заключить соглашение, в котором должна прослеживаться связь между прекращением обязательства по договору займа и получением заемщиком какой-либо имущественной выгоды.
Налоговый аспект. Операции по предоставлению займов не облагаются НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Также ни заимодавец, ни заемщик не платят налог на прибыль (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). На практике налоговые инспекции (обычно не московские) доначисляют заемщикам налог на прибыль с неуплаченных процентов, трактуя заем "безвозмездно полученной услугой", однако ВАС РФ признал эту практику незаконной (Постановление Президиума ВАС РФ N 3009/04).
Если общество не возвратит сумму задолженности в установленный срок, а заимодавец не предъявит имущественных требований к заемщику, задолженность подлежит у общества списанию по истечении срока исковой давности, что приводит к увеличению налоговой базы по налогу на прибыль на сумму задолженности (п. 18 ст. 250 НК РФ).
Прощение долга заимодавцем приравнивается к безвозмездной передаче имущества, что при отсутствии условий, предусмотренных в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, приведет к увеличению суммы уплачиваемого налога на прибыль, то есть если доля компании-заимодавца в компании-заемщика менее 50%.
В любом случае налогом на прибыль не облагается только основная часть прощеного долга, а сумма процентов подлежит включению в состав внереализационных доходов компании-заемщика (если договор займа процентный). Необходимо также обратить внимание на следующее: если на момент заключения договора займа организация-заимодавец не являлась учредителем заемщика, а затем после приобретения более 50% доли заключила соглашение о прощении долга - суммы займа, использовать пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ нельзя.
Налогом на прибыль не облагается только основная часть прощеного долга, а сумма процентов увеличит налоговую нагрузку...
Учитывая изложенное, с позиции отсутствия налоговых последствий и простоты оформления можно порекомендовать следующие виды финансовой поддержки:
- вклад в имущество ООО (если в уставе общества предусмотрена обязанность учредителя вносить вклады в имущество и при условии, что у общества один участник);
- безвозмездную помощь (при условии, когда участник, передающий финансовую помощь, является физическим лицом и его доля в компании более 50%).
Если есть время на оформление вклада в уставный капитал, то этот способ оказания финансовой помощи также можно характеризовать как один из наиболее эффективных, поскольку налоговые последствия отсутствуют, а риск признания сделки недействительной минимальный.
При использовании остальных способов финансирования учредителем собственной компании нужно учесть все юридические, бухгалтерские и налоговые тонкости, чтобы минимизировать возможные риски.
Примечание. От младшего к старшему
В некоторых случаях возможна обратная ситуация, когда финансовая помощь поступает от дочерней компании к материнской (или от общества к учредителю). Казалось бы, все очень похоже, однако Минфин придерживается иного мнения.
Финансисты считают, что перечисленные деньги представляют собой не что иное, как дивиденды. Рассуждения чиновников построены на том, что "дочка" может переводить "маме" только те средства, которые остались у нее после уплаты всех налогов. В то же время доходы, полученные учредителем от распределения чистой прибыли, являются дивидендами (п. 1 ст. 43 НК). Они же, в свою очередь, облагаются налогом на прибыль по ставке 9% у того, кто выплачивает доход, то есть у налогового агента. В данном случае его роль исполняет дочерняя компания, а, следовательно, ни о какой "льготе", заявленной в Налоговом кодексе, речи быть не может.
Данный вывод специалистов Минфина вызывает, мягко говоря, большие сомнения. Ведь дивиденды - это доход от участия в деятельности другой фирмы. Решение об их выплате и, соответственно, распределении чистой прибыли принимают исключительно собственники фирмы как в течение, так и по окончании года. Если же в конце года выяснится, что компания получила убыток, то промежуточные дивиденды, которые выплачены в течение года, уже нельзя будет считать таковыми. Более того, безвозмездная передача имущества учредителю никак не связана с получением дохода от участия в деятельности дочерней структуры. Передача основных средств, материалов, как и денег, никак не зависит и от наличия чистой прибыли. Дочерняя компания в налоговом учете просто не признает стоимость переданного имущества и связанные с ней расходы.
Инвентаризация денежных средств
Порядок проведения инвентаризации денежных средств в кассе и на счетах в банке установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России № 49, кроме этого дополнительно регулируется Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением Совета директоров Центрального банка Российской Федерации № 40 и сообщенным Письмом Банка России № 18.
Сроки и порядок проведения инвентаризации кассы и денежных средств, хранящихся на расчетных и других счетах в банках, устанавливаются руководителем организации и закрепляются в приказе об учетной политике.
Материальную ответственность за сохранность всех денежных средств и документов, имеющихся в кассе организации, несет кассир.
Напомним, что руководителям предприятий при приеме на работу и назначении на должности, связанные с ведением кассовых операций, обслуживанием средств охранно-пожарной сигнализации, охраной и транспортировкой денежных средств, либо периодическому привлечению лиц к указанным выше работам рекомендуется обращаться в органы внутренних дел и медицинские учреждения для получения сведений об этих лицах, имея в виду, что к ведению кассовых операций, обслуживанию средств охранно-пожарной сигнализации, охране и транспортировке денежных средств не допускаются лица:
- ранее привлекавшиеся к уголовной ответственности за умышленные преступления, судимость у которых не погашена или не снята в установленном порядке;
- страдающие хроническими психическими заболеваниями;
- систематически нарушающие общественный порядок;
- злоупотребляющие спиртными напитками либо употребляющие наркотические вещества без назначения врача.
С кассиром должен быть заключен договор о полной материальной ответственности. Помещение кассы должно быть оснащено необходимыми средствами по обеспечению сохранности денежных средств (техническое укрепление и охранно-пожарная сигнализация), где хранятся дубликаты ключей от сейфов. Ключи должны храниться в опечатанных пакетах у руководителя организации.
Инвентаризация кассовой наличности проводится на основании приказа (распоряжения) руководителя организации комиссией в составе представителя администрации, главного бухгалтера, кассира (как материально-ответственного лица).
Также в составе инвентаризационной комиссии могут быть представители службы внутреннего аудита и независимых аудиторских организаций.
В случае если при проведении инвентаризации отсутствует хотя бы один член комиссии, проверку можно считать недействительной.
Результаты проверок и правильность проведения инвентаризаций оформляются актом и регистрируются в книге учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризации.
При проведении инвентаризации кассы, основные документы, которые необходимо проверить являются: кассовая книга, отчеты кассира, приходные кассовые ордера, расходные кассовые ордера, журнал (книга) регистрации приходных кассовых ордеров, журнал (книга) регистрации расходных кассовых ордеров, журнал (книга) регистрации доверенностей, журнал (книга) регистрации депонированных сумм, журнал (книга) регистрации платежных ведомостей, оправдательные документы к кассовым документам.
До начала инвентаризации наличия денежных средств и других ценностей в кассе кассир составляет последний кассовый отчет.
Кассир должен дать расписку о том, что до начала проверки все приходные и расходные документы, подтверждающие движение денежных средств и документов, сданы в бухгалтерию или переданы комиссии, и вся денежная наличность, поступившая в кассу, оприходована, а выбывшая списана в расход. Отчет кассира проверяется с соблюдением правильности определения остатка денежных средств в кассе на момент инвентаризации. Остаток сверяется с записями в кассовой книге и в журнале-ордере.
При проверке кассовой книги необходимо проконтролировать соблюдение следующих требований:
– правильность подсчета итогов страниц книги и переноса сумм остатков наличных денег с одной страницы на другую;
– кассовая книга должна быть прошнурована, пронумерована и опечатана сургучной или мастичной печатью.
Проверяя полноту и своевременность оприходования денежных средств, полученных с расчетных счетов в банках, необходимо сравнить суммы, отраженные в ведомости по дебету счета 50 «Касса», с данными журнала-ордера по кредиту счета 51 «Расчетный счет». Эти суммы должны совпадать. Необходимо также сравнить соответствие записей в Главной книге по счету 50 «Касса» и в оборотной ведомости (журнале-ордере № 1). В случаях обнаружения расхождений их сопоставляют по приходным кассовым ордерам, выпискам банка, отчетам кассира, корешкам чеков, также при необходимости проверяют непосредственно в банке.
Расходование денежных средств из кассы проверяют по документам, приложенным к кассовым отчетам. При этом следует обращать внимание на четкое оформление документов: имеются ли расписки получателей, нет ли на них следов подчисток и исправлений.
При инвентаризации кассы необходимо также проверить:
– установлен ли лимит остатка наличных денежных средств в кассе;
– есть ли факты несоответствия даты в расходных кассовых ордерах и даты фактической выдачи денежных средств;
– правильность корреспонденции счетов по кассовым документам;
– своевременность депонирования невыплаченных сумм заработной платы.
Подсчет фактического наличия денежных знаков и других ценностей в кассе производится по наличным деньгам, ценным бумагам и денежным документам.
Денежные средства и другие ценности кассир пересчитывает в присутствии членов инвентаризационной комиссии.
Деньги пересчитываются по каждой купюре в отдельности. При наличии значительного количества денежных средств необходимо составить опись, в которой указывается достоинство купюр, их количество и сумма. Опись подписывается всеми членами инвентаризационной комиссии.
Путем сравнения фактических и учетных остатков выявляется результат инвентаризации: излишек или недостача.
Результаты инвентаризации наличных денежных средств и документов в кассе оформляются актом инвентаризации наличных денежных средств по форме № ИНВ-15, утвержденной Постановлением Госкомстата России № 88, в нем приводятся объяснения кассира о выявленных нарушениях и резолюция руководителя о дальнейшем решении по результатам инвентаризации. Акт инвентаризации кассы составляется в двух экземплярах (при смене кассира – в трех экземплярах), подписывается инвентаризационной комиссией и материально-ответственным лицом и доводится до сведения руководителя организации. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию организации, а второй остается у материально-ответственного лица.
Для отражения результатов инвентаризации фактического наличия ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности и выявления их количественного расхождения с учетными данными составляется инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности по форме № ИНВ-16.
Выявленные при инвентаризации излишки денежных средств в кассе подлежат оприходованию и принимаются к учету в составе внереализационных доходов.
В бухгалтерском учете излишки денежных средств и документов приходуются следующей проводкой:
Дебет 50 «Касса» субсчета «Касса организации» или «Денежные документы»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы».
При выявлении излишков бланков документов строгой отчетности они отражаются по дебету счета 006 «Бланки строгой отчетности» в номинальной оценке.
На сумму выявленной при инвентаризации недостачи денежных средств и документов в учете осуществляется запись:
Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
Кредит 50 «Касса организации» или «Денежные документы».
При выявлении недостачи бланков документов строгой отчетности они отражаются по кредиту счета 006 «Бланки строгой отчетности» в номинальной оценке.
Если недостача денежных средств и документов допущена по вине материально-ответственного лица, то ее сумма списывается следующей проводкой:
Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»
Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Возмещение суммы недостачи возможно из заработной платы материально ответственного лица, что отражается следующей проводкой:
Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Кредит счета 73 субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба».
Если недостача возмещается в кассу организации, то в бухгалтерском учете отражается проводка:
При отсутствии виновного лица сумма недостачи денежных средств списывается корреспонденцией счетов:
Дебет91 «Прочие расходы»
Кредит счет 94
При расчетах с населением организации используют контрольно-кассовые машины, установленные в операционных кассах. В этом случае установлен особый порядок проведения инвентаризации.
Инвентаризационная комиссия в присутствии кассира – операциониста снимает показания счетчиков контрольно-кассовых аппаратов на момент проверки. Эти показания, отражающие сумму выручки, сравниваются с данными кассовой ленты. Сопоставлением показаний счетчиков на начало дня и на момент проверки определяют дневную выручку от продажи, соответствующую сумме денежных средств, которые должны находиться в операционной кассе организации. На момент инвентаризации кассир-операционист составляет последний отчет, в котором указывает показания счетчика кассовой машины на начало и конец рабочего дня, а также сумму поступившей за день выручки. Суммы, отраженные в книге кассира-операциониста, в кассовой ленте и на счетчиках кассовых аппаратов должны быть идентичны и характеризуют учетные остатки денежных средств, находящихся в операционной кассе организации.
Инвентаризация денежных средств на расчетных счетах в банках проводится в обязательном порядке при составлении годовой отчетности. Организация может иметь один или несколько расчетных счетов в разных кредитных учреждениях. На валютном счете хранятся денежные средства в иностранных валютах. Организация вправе иметь валютные счета внутри страны и за рубежом.
Перед началом проведения инвентаризации устанавливается: какие счета и в каких кредитных учреждениях имеет организация. Проверяются все имеющиеся договоры о банковском обслуживании. Для учета информации о наличии и движении денежных средств предназначен счет 51 «Расчетные счета». На этом счете денежные средства оцениваются только в валюте Российской Федерации (в рублях). Учет движение денежной наличности в иностранной валюте осуществляется на счете 52 «Валютные счета». При проверке денежных средств на валютном счете устанавливается правильность пересчета сальдо в валюте в рубли на основании официального курса рубля, установленного Банком России. Порядок пересчета валютных ценностей в рубли определен Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), утвержденным Приказом Минфина России № 2н.
Инвентаризация денежных средств, находящихся на хранении в банках, производиться путем сверки остатков сумм по данным бухгалтерии организации с данными выписок банка.
Учет денежных средств в пути ведется на счете 57 «Переводы в пути». Проверка средств на этом счете осуществляется заключается в установлении документального обоснования отраженных по нему сумм. По каждому документу проверяется своевременность зачисления перевода на счет в банке. В случае необходимости могут быть сделаны письменные запросы банку, почтовому отделению о причине задержки зачисления или перевода.
Управление денежными средствами
Когда имеется система прогнозирования денежных потоков, то можно определить, что в ближайшее время ожидаются трудности с деньгами, и предпринять шаги с целью минимизации проблем. В этой статье мы рассмотрим различные методы контролирования денежного потока, что предполагает не только ускорение процедуры обработки платежных документов, но и большее внимание во всех сферах деятельности к сокращению потребностей компании в денежных средствах.
Конкретные советы следующие:
Избегайте ранней оплаты. Хотя это кажется очевидным, но отдел кредиторской задолженности время от времени будет преждевременно платить поставщикам. Это может произойти потому, что бухгалтеры ввели стандартный интервал оплаты в компьютеры и не просматривают регулярно счета поставщиков: не изменились ли сроки оплаты.
Избегайте инженерных изменений в проекте. Если разрешается вносить небольшие изменения в производимую в настоящее время продукцию, то это, вероятно, приведет к тому, что некоторые комплектующие, которые использовались в старом проекте, для нового проекта не понадобятся. Если не позаботиться об использовании всех старых комплектующих, прежде чем переходить к модернизированному продукту, то будет происходить постепенное накопление на складе частей, которые больше нельзя использовать, что увеличивает инвестиции компании в запасы. По этой причине, прирост стоимости, полученный в результате изменений проекта, должен доказывать свой явный перевес над дополнительными издержками на запасы.
Не переполняйте распределительную сеть. Одним из способов стимулирования ненормально высоких продаж является предложение покупателям особо выгодных условий и, таким образом, демпинговая продажа им дополнительных партий товаров. Однако такая практика, в конечном счете, обернется против самой компании, поскольку в течение некоторого времени у покупателей не будет потребности вновь покупать товары этой компании, что приведет к сокращению продаж в будущем. Что касается рассматриваемой нами темы, то эта проблема особенно важна, если покупателям предложена отсрочка платежа в обмен на их согласие сразу забрать товар. Поступая так, компания значительно увеличивает сумму денежных средств, которая необходима для финансирования намного более крупного остатка дебиторской задолженности.
Проводите своевременную выверку банковских счетов. Команда управляющих может обнаружить, что ей приходится выскребать остатки денег, если отчеты банка и компании о денежных средствах значительно расходятся из-за задержек с выверкой банковских счетов. Чтобы избежать этого, можно проводить выверку банковских счетов каждый день через онлайновое соединение с базой данных банка или, по крайней мере, проводить выверку сразу после получения отчета от банка.
Устраняйте избыточные счета. Большинство банковских счетов не приносит процента на вложенные деньги, поэтому наличие более одного счета означает, что дополнительный объем денег размазывается по слишком многим счетам. Устраняя потребность в дополнительных счетах и, по возможности, консолидируя их, можно уменьшить объем неиспользуемых денежных средств в системе.
Устраняйте ошибки при выставлении счетов. Любая ошибка в выставленном счете может привести к значительной задержке его оплаты покупателем, пока проблема не будет выявлена и исправлена. Чтобы избежать этого, бухгалтерии следует составить реестр всех выявленных ошибок и поручить рабочей группе внести изменения в процедуру выставления счетов, чтобы устранить эти ошибки в будущем.
Повышайте точность прогнозирования продаж. Если прогнозы, на которых основан производственный план, неточны, то высока вероятность того, что будут наблюдаться периоды перепроизводства товаров, что приведет к чрезмерным запасам, которые надо финансировать в течение долгого времени, пока запасы не будут распроданы. Эту прогнозную ошибку можно скорректировать, получив прямой доступ к прогнозам клиентов компании; таким образом, плановики смогут видеть, какими будут вероятные уровни спроса. Можно также использовать производственную систему «точно вовремя», где основной упор сделан на производство по заказу, а не по прогнозу (хотя это не всегда возможно). Как минимум, следует сравнивать прогнозы продаж с отчетами о прошлых продажах, как по клиентам, так и по товарам, чтобы увидеть, имеют ли прогнозы какую-либо историческую обоснованность и проанализировать те, которые характеризуются наибольшими отклонениями.
Удлиняйте сроки оплаты поставщикам. Если несколько ключевых поставщиков требуют, чтобы компания платила в очень короткие сроки, то это может сильно сократить объем имеющихся у компании денежных средств. Следует попросить снабженцев провести переговоры с этими поставщиками об удлинении сроков оплаты, возможно ценой согласия на более крупные объемы закупок или чуть более высокие цепы. Если такая договоренность достигнута, то снабженцы должны уведомить об этом бухгалтерию, иначе она по прежнему будет платить в первоначально установленные, короткие сроки, которые введены в систему счетов дебиторской задолженности и будут автоматически использоваться для всех будущих платежей, если не произведена их ручная замена.
Поручайте внешним исполнителям функции, требующие значительных затрат денежных средств («аутсорсинг»). Некоторые виды деятельности, например компьютерный сервис, требуют значительных инвестиций в капитальное оборудование. Чтобы избежать подобных расходов, эти функции можно передать поставщику, что не только предотвращает дополнительные инвестиции в активы, но и позволяет компании продать некоторые из имеющихся активов, возможно, тому поставщику, который берет на себя данные функции. Это обычно бывает долгосрочным решением, поскольку передача какой-либо функции внешним исполнителям требует основательного планирования такой передачи.
Сокращайте излишние закупки. Чрезмерно активный отдел снабжения может покупать товары в больших количествах, что строго оговорено в краткосрочном плане, на том основании, что он не хочет выписывать несколько закупочных ордеров на малые партии, когда достаточно одного ордера, что экономит значительное время работы персонала. Эти крупные покупки могут вести к существенному перерасходу денег. Хорошим способом избежать этой проблемы является инвестирование в систему управления материалами, типа планирования потребности в материалах (material requirements planning, MRP), когда система точно указывает, какие материалы покупать, и может даже выписывать необходимые закупочные ордера. Можно также оценивать работу снабженцев, исходя из числа оборотов запасов сырья и материалов, что будет концентрировать их внимание на том, чтобы не делать крупных закупок, в которых нет необходимости.
Продавайте основные средства. Бухгалтерия должна регулярно просматривать полный список основных средств, чтобы увидеть, нет ли там тех, которые больше не используются и поэтому могут быть проданы. Хотя эту задачу следует возложить на начальников подразделений, так как сохранение денежных средств не является одной из их основных задач, и поэтому они обычно не обращают внимания на старые активы. Способом обхода этой проблемы должностных обязанностей является оценка деятельности начальников подразделений, исходя из их рентабельности активов. Если делать именно так, то они постоянно будут работать над уменьшением базы активов, за которую они отвечают, что приведет к росту тенденции превращения старых активов в деньги.
Продавайте устаревшие запасы. Бухгалтерам следует подготовить отчет, показывающий, какие позиции товарно-материальных запасов не использовались в последнее время, или какие позиции настолько чрезмерны, что не будут выбраны в течение долгого времени. Имея эту информацию, отдел снабжения может связаться с поставщиками, чтобы продать обратно какие-то материалы или получить кредиты под будущие закупки.
Ужесточайте кредит покупателям. Если остаток дебиторской задолженности представляется несоразмерно большим, или если доля просроченных дебиторских счетов является чрезмерной, тогда уменьшайте объем кредита, предоставленного отдельным покупателям. Однако это может отразиться на темпе роста корпорации, если ее стратегия предполагает увеличение продаж за счет использования доступного кредита. Совершенствуйте процедуры, которые отражаются на денежных средствах. Весь процесс принятия клиентского заказа, создания продукта, его доставки, направления счета и получения платежа может быть чрезмерно детальным и продолжительным. Если он ведется ненадлежащим образом, то поступление денег после получения клиентского заказа будет сильно затянуто. Чтобы избежать этой проблемы, следует периодически пересматривать весь процесс с целью минимизировать время, необходимое для получения денег в конце процесса. Например, можно избежать времени ожидания в очередях, когда заказы ждут обработки во входящих ячейках служащих, путем концентрации как можно большего числа операций в руках одного исполнителя (это называется центр обработки). Другой возможностью является замена отдельных частей существующей системы новой технологией, например, использование централизованной базы данных по заказам, отслеживающей прохождение заказов через систему.
Используйте систему планирования производства. Любая система планирования производства будет значительно оптимизировать прохождение сырья и материалов через производственные мощности. Соответственно, любая компания, занятая производством, должна вкладывать средства в систему планирования потребности в материалах (material requirements planning, MRP), планирования производственных ресурсов (MRP II) или «точно вовремя». Хотя эти системы имеют разные базовые концепции и методы работы, все они приведут к снижению уровней запасов. При надлежащей установке, система «точно вовремя» является особенно эффективной в достижении этого результата.
Ключевым моментом предыдущих пунктов является то, что благоприятные возможности для управления денежными средствами имеются во всех сферах деятельности компании, включая финансы, бухгалтерский учет, производство, сбыт, маркетинг и проектирование. Таким образом, управление деньгами не следует рассматривать как исключительную зону ответственности финансового отдела и бухгалтерии.
Функция управления денежными средствами является весьма важной и заслуживает самого внимательного отношения со стороны финансового директора, поскольку нехватка денег может в короткие сроки привести к резкой остановке работы компании. Процесс управления денежными средствами базируется на детальном и непрерывном прогнозировании денежных потоков, которое должно регулярно сопоставляться с фактическими результатами для того, чтобы проанализировать и повысить точность всего процесса. Только таким образом компания может предвидеть масштабы и время наступления денежных проблем и предпринять усилия для их своевременного разрешения.
Виды денежных средств
Деньги в своем развитии выступали в двух видах: действительные деньги и знаки стоимости. Самым древним видом являются металлические деньги. Они прошли длительный путь развития. Первые монеты стали чеканить в государстве Лидия в VII в. до н. э., а монетой впервые стали называть стандартные куски металла в Риме в 279 г. до н. э. В России единая система денег была создана в период регентства Елены Глинской (1534—1538 гг.), матери Ивана Грозного.
Сначала деньги чеканились из разных металлов (медь, серебро и т. д.), а впоследствии все страны перешли к золотому обращению. Золотое обращение обеспечивалось полноценными, или действительными, деньгами.
Действительные деньги — это деньги, у которых номинальная стоимость соответствует реальной стоимости, т. е. стоимости металла, из которого они изготовлены.
Особенность таких денег состоит в том, что они обладают собственной стоимостью и не подвергаются обесцениванию. Золотые монеты способны достаточно гибко приспосабливаться к потребностям оборота: если их много, они уходят из оборота, и наоборот. Золотое обращение просуществовало недолго — до Первой мировой войны, и на смену действительным деньгам пришли знаки стоимости.
Основные факторы, обусловившие появление знаков стоимости:
1) золотодобыча не успевала за производством товаров и не обеспечивала полную потребность;
2) золотые деньги не могли обслужить мелкий по стоимости оборот;
3) золотое обращение не обладало экономической эластичностью, т. е. способностью быстро расширяться и сжиматься;
4) золотой стандарт в целом не стимулировал производства.
Знаки стоимости — это уже не полноценные деньги, поэтому они не разменные на золото. В настоящее время все страны отошли от золотого содержания денег, и перешли к денежным знакам. Знаки стоимости подразделяются на разменную монету, бумажные деньги и кредитные деньги (банкноты).
Разменная монета представляет собой дробную часть полноценной монеты, а впоследствии — знака стоимости.
Бумажные деньги являются знаками, представителями полноценных денег. Бумажные деньги возникли из металлического обращения и появились в обороте как заменители серебряных или золотых монет. Объективная возможность обращения заменителей действительных денег возникла из особенностей функции денег как средства обращения, где деньги являются посредником в обмене товаров.
Превращение возможности в действительность представляет собой длительный исторический процесс, который охватывает следующие этапы:
1-й этап — стирание монет, в результате чего полноценная монета превращается в знак стоимости. Специалисты подсчитали, что в среднем золотая монета ежегодно теряет 0,07% своего веса;
2-й этап — сознательная порча металлических монет государственной властью, т. е. снижение металлического содержания монет с целью получения дополнительного дохода в казну.
3-й этап — выпуск казначейством бумажных денег с принудительным курсом с целью получения эмиссионного дохода.
Первые бумажные деньги появились в Китае в XII в. н. э., в Европе и Америке — в конце XVII в., в России — в 1769 г. Бумажные деньги сами по себе ценности не имеют, так как они — символы, знаки стоимости. Возможность свободного обращения их определяется авторитетом той организации, которая санкционировала их выпуск. И это осуществляет, как правило, государство в лице казначейства или министерства финансов.
Разница между номинальной стоимостью выпущенных бумажных денег и стоимостью их выпуска образует эмиссионный доход, Сущность бумажных денег (казначейских билетов) заключается в том, что это — денежные знаки, выпускаемые для покрытия бюджетного дефицита и обычно не разменные на металл. Следовательно, особенность бумажных денег состоит в том, что они, будучи лишенными самостоятельной стоимости, снабжены государством принудительным курсом, а поэтому приобретают представительную стоимость в обращении и выполняют роль покупательного и платежного средства.
Поскольку бумажные деньги обычно выпускаются для финансирования государства, покрытия бюджетного дефицита, размеры их эмиссий зависят от потребностей государства в финансовых ресурсах, а не от потребностей товарного и платежного оборота в деньгах.
Аудит денежных средств
Аудит операций по кассе и расчетному счету осуществляется на базе следующих нормативных документов:
1. Порядок ведения кассовых операций в РФ (письмо ЦБ России № 40).
2. Закон РФ № 5215-1 «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением».
3. Положение о безналичных расчетах в РФ (письмо ЦБ РФ № 2-П).
Источниками информации для проверки служат кассовая книга, отчеты кассира, приходные и расходные кассовые ордера, журнал регистрации кассовых документов; журнал регистрации депонентов, авансовые отчеты, журнал регистрации платежных ведомостей; платежные поручения и требования-поручения, чековые книжки, аккредитивы, выписки банка.
Ответственность за соблюдение порядка ведения кассовых операций возлагается на руководителя. Главного бухгалтера и кассира. Аудитор должен опросить каждого из них.
Составляется вопросник аудитора для составления плана и программы проверки.
Вся информация о наличии и движении денежных средств в кассе собирается на счете 50 «Касса». К этому счету могут быть открыты следующие субсчета: 50-1 «Касса организации», 50-2 «Операционная касса», 50-3 «Денежные документы» и др.
В силу того, что кассовые операции носят массовый характер, этот этап аудиторской проверки является достаточно трудоемким. Однако кассовые операции однообразны, а методы или процедуры проверки достаточно просты. Именно при проверке этого участка основному аудитору целесообразно привлекать ассистентов.
Путем проведения сплошной проверки необходимо убедиться, соответствует ли принятый на предприятии порядок учета денежных средств порядку, установленному соответствующими нормативными документами. Так, порядок хранения, расходования и учета денежных средств в кассе установлен письмом Центробанка РФ №40 и Положением Центробанка РФ №14п «О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации».
При проверке следует установить, соблюдает ли предприятие установленный лимит хранения наличных денег, так как в кассе можно хранить лишь небольшие денежные суммы для оплаты мелких хозяйственных расходов, выдачи авансов на командировки и других небольших платежей. Превышение установленных лимитов в кассе допускается лишь в течение трех рабочих дней в период выплаты заработной платы работникам предприятия, пособий по временной нетрудоспособности и премий.
Все операции по поступлению и расходованию денежных средств кассир записывает в кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной печатью. Количество листов в ней должно быть заверено подписями руководителя предприятия и главного бухгалтера. В конце рабочего дня кассир подсчитывает в кассовой книге итог операций за день и выводит остаток денег в кассе на следующий день. Записи в кассовой книге ведут через копировальную бумагу одновременно на двух листах. Один лист отрывной, его сдают в конце дня вместе со всеми приходными и расходными документами в качестве отчета по кассовым операциям.
По желанию аудитора или директора предприятия можно провести инвентаризацию. Инвентаризация должна проходить в присутствии кассира и главного бухгалтера. Кассир должен составить кассовый отчет. При инвентаризации кассы необходимо проверить: имеется ли приказ о назначении кассира; заключен ли с кассиром договор о полной индивидуальной материальной ответственности установленной формы; соответствует ли помещение кассы рекомендациям по обеспечению сохранности денежных средств, по технической укрепленности и оснащенности средствами пожарно-охранной сигнализации.
После инвентаризации кассы аудитору необходимо проверить:
- созданы ли условия, необходимые для обеспечения сохранности денежных средств при доставке их из банка и при сдаче в банк;
- полноту и своевременность оприходования денег, полученных по чекам;
- правильность оформления приходных и расходных кассовых ордеров, кассовой книги, журнала регистрации приходных и расходных кассовых ордеров;
- имеются ли подписи в получении денег, для чего нужно выборочно проверить подписи в расходных ордерах и ведомостях на соответствие;
- правильность ведения кассовой книги и остатков денег по ней;
- наличие или отсутствие штампов на кассовых документах (получено, оплачено);
- соответствие фамилий в платежных ведомостях фамилиям в других документах;
- соблюдается ли лимит хранения наличных денег в кассе;
- правильность выдачи денег по доверенностям;
- соблюден ли порядок регистрации контрольно-кассовых машин в налоговых органах.
В кассе могут храниться денежные документы. К ним относятся путевки в санатории и дома отдыха, почтовые марки, проездные билеты, вексельные марки, оплаченные авиабилеты и другие документы. Учет денежных документов ведется на субсчете 50-3 «Денежные документы», при этом аналитический учет ведется по каждому виду денежных документов.
Аудитору необходимо проверить:
- правильность учета денежных документов (поступление и списание денежных документов оформляется кассовыми приходными и расходными документами и отражается в книге по движению денежных документов; кассир составляет отчет по движению денежных документов и сдает его главному бухгалтеру);
- правильность составления бухгалтерских проводок по счету 50-3 «Денежные документы» и записей в книге по учету и движению денежных документов.
Возможны следующие нарушения при ведении операций по кассе:
1. Прямое хищение денежных средств (ничем не замаскированное или замаскированное неоформленными документами и расписками). Прямое хищение денежных средств без подлогов выявляется при проверке кассы путем инвентаризации кассовой наличности. Иногда оно маскируется расписками должностных лиц, покрывающими, по существу, растраты, совершенные кассиром либо другими должностными лицами, в частности работниками счетного аппарата.
2. Неоприходование и присвоение поступивших денежных сумм (из банка, от различных физических и юридических лиц по приходным ордерам, от различных юридических лиц по доверенности). Неоприходование денег по кассе связано со списанием полученных сумм непосредственно на расходы или сокрытием приходных операций. Наиболее часто встречаются случаи неоприходования в кассу денег, полученных с расчетного счета. Присвоение денежных средств в этом случае вскрывается взаимной проверкой операций кассы и банка. Необходимо сверить в первую очередь корешки выданных чеков с приходными документами по кассе.
3. Излишнее списание денег по кассе (повторное использование одних и тех же документов, неправильный подсчет итогов в кассовых документах и отчетах, списание сумм без оснований или по подложным документам, подлог в законно оформленных документах с увеличением сумм списаний).
4. Присвоение сумм, законно начисленных разным лицам и организациям (присвоение депонированной заработной платы и средств, начисленных по другим основаниям; присвоение сумм, причитающихся другим предприятиям). Наиболее распространенным видом неоприходованных платежей по кассовым ордерам являются платежи увольняющихся лиц, погашающих при расчете свою задолженность.
5. Расчеты суммами наличных денежных средств, которые превышают предельную величину (с другими юридическими лицами и предпринимателями, действующими без образования юридического лица; поступающими в кассу проверяемого предприятия).
6. Расчеты с населением наличными за готовую продукцию, товары, выполненные работы и оказанные услуги (без применения контрольно-кассовых машин, без регистрации контрольно-кассовых машин в налоговых органах).
7. Некорректное отражение кассовых операций в регистрах синтетического учета.
Проверка операций по расчетному счету. Прежде всего, аудитор устанавливает, сколько на предприятии имеется расчетных счетов, и при наличии нескольких таких счетов необходимо проверить, как ведется аналитический и синтетический учет по каждому из них.
Основная информация по расчетному счету содержится в банковских выписках и приложенных к ним первичных документах. Аудитор должен проверить, подтверждена ли каждая операция, отраженная в выписке, соответствующими первичными документами.
При аудите операций по расчетному счету необходимо обратить внимание на следующее:
- соответствие сумм в выписках банка суммам, указанным в приложенных к ним первичных документах;
- правильность и полноту зачисления денег, сданных в банк наличными;
- правильность отражения конвертации рубля;
- наличие штампа банка на первичных документах, приложенным к выпискам (в случае выявления документов без штампа банка, проводится встречная проверка в банке);
- обоснованность перечисления денежных средств акцептованными платежными поручениями через почтовые отделения связи, а также достоверность почтовых адресов получателей (депонированной зарплаты, алиментов и т.п.);
- правильность составления бухгалтерских проводок по операциям в банке;
- полноту и достоверность банковских выписок и документов к ним (остаток средств на конец периода в предыдущей выписке банка по счету должен равняться остатку средств на начало периода в следующей выписке).
Если в выписке будут обнаружены подчистки и не оговоренные в письменном виде исправления, нужно провести встречную проверку в учреждении банка.
Для учета операций в валюте предусмотрен счет 52 «Валютные счета», записи операций на котором ведут в валюте платежа (доллары США, евро и т.д.) и ее рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату поступления (списания) средств. При этом к счету 52 могут быть открыты следующие субсчета: 52-1 «Валютные счета внутри страны», 52-2 «Валютные счета за рубежом».
В соответствии с действующим законодательством основными формами расчетов по внешнеэкономической деятельности являются: предоплата, инкассо, расчеты через аккредитив, открытый счет.
Аудитору необходимо обратить внимание на следующее:
- как зачислялась валютная выручка от реализации и других валютных операций при внешнеэкономической деятельности;
- законно ли открыты валютные счета;
- соответствуют ли сумм по выпискам банка суммам, отраженным в первичных документах;
- правильно ли применялись формы расчетов при внешнеэкономической деятельности;
- своевременно ли предоставлялись платежные поручения на продажу выручки, если зачисление валютной выручки прошло по транзитному счету;
- правильно ли оплачено комиссионное вознаграждение за открытие валютных счетов;
- правильно ли отражены в учете операции по покупке и продажи валюты;
- правильно ли рассчитаны и отнесены курсовые разницы;
- правильно ли перечислены авансы за импортную продукцию.
Бухгалтерский учет операций, связанных с расчетами по аккредитиву, по чекам, иным платежным документам, ведется на счете 55 «Специальные счета в банках». К нему могут быть открыты следующие субсчета: 55-1 «Аккредитивы», 55-2 «Чековые книжки», 55-3 «Депозитные счета» и др.
Если на предприятии ведутся подобные расчеты, то аудитору необходимо проверить:
- правильность и законность применения аккредитивной формы расчетов;
- правильность документального оформления операций, оплаченных чеками из лимитированных и не лимитированных чековых книжек;
- наличие депозитных сертификатов, приобретенных у банка (если такие операции были);
- полноту и правильность документального оформления операций по движению средств целевого финансирования, поступивших от родителей и из прочих источников на содержание социальных учреждений (детского сада, яслей и т.д.);
- предоставлены ли балансы и другие необходимые документы от структурных подразделений, выделенных на самостоятельный баланс;
- правильность составления бухгалтерских проводок;
- соответствие записей в выписках банка по операциям счета 55 (сверяется с главной книгой и журналом-ордером № 3).
Типичные ошибки при аудите операций по банковским счетам:
1. Отсутствие выписок банка, подчистки и исправления в выписках.
2. Оправдательные документы к выпискам банка представлены не полностью.
3. На документах отсутствует штамп банка о принятии документов для обработки.
4. Расходы, производимые в безналичном порядке, списываются непосредственно на счета затрат, минуя счета расчетов.
5. Нарушение порядка покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке.
6. Нарушение порядка аккредитивной формы расчетов.
Доверенность на денежные средства скачать
Доверенность на денежные средства – право получения денег от физических лиц, учреждений, организаций от имени доверителя. В практике возникают такие моменты, когда сам гражданин не может получить свою заработанную плату, пособие, стипендию, выплаты в банке или другие материальные средства. В этих случаях оформляют доверенность письменно, в соответствии с российским законодательством. В доверенности, кроме реквизитов сторон, обязательно указывается перечень доверяемых полномочий, место и дата совершения операции, срок действия данного документа. Если в доверенности не указана дата ее совершения, то она признается недействительной.
Все факторы, влияющие на формирование денежных потоков, можно разделить на внешние и внутренние. К внешним факторам относятся: конъюнктура товарного и финансового рынков, система налогообложения предприятий, сложившаяся практика кредитования поставщиков и покупателей продукции (правила делового оборота), система осуществления расчетных операций хозяйствующих субъектов, доступность внешних источников финансирования (кредитов, займов, целевого финансирования).
Среди внутренних факторов следует выделить стадию жизненного цикла, на которой находится предприятие, продолжительность операционного и производственного циклов, сезонность производства и реализации продукции, амортизационную политику предприятия, неотложность инвестиционных программ, личные качества и профессионализм руководящего звена предприятия.
Построение системы управления денежными потоками предприятия базируется на следующих принципах:
- информативной достоверности и прозрачности;
- плановости и контроля;
- платежеспособности и ликвидности;
- рациональности и эффективности.
Основой управления является наличие оперативной и достоверной учетной информации, формируемой на базе бухгалтерского и управленческого учета. Состав такой информации весьма разнообразен: движение средств на счетах и в кассе предприятия, дебиторская и кредиторская задолженность предприятия, бюджеты налоговых платежей, графики выдачи и погашения кредитов, уплаты процентов, бюджеты предстоящих закупок, требующих предварительной оплаты, и многое другое. Сама же информация поступает из различных источников, ее сбор и систематизация должны быть отлажены с особой тщательностью, поскольку запаздывание и ошибки при предоставлении информации могут привести к серьезным последствиям для всей компании в целом. При этом каждое предприятие самостоятельно определяет формат предоставления, периодичность сбора информации, схему документооборота.
Но главная роль в управлении денежными потоками отводится обеспечению их сбалансированности по видам, объемам, временным интервалам и другим существенным характеристикам. Чтобы успешно решить эту задачу, нужно внедрить на предприятии системы планирования, учета, анализа и контроля. Ведь планирование хозяйственной деятельности предприятия в целом и движения денежных потоков в частности существенно повышает эффективность управления денежными потоками.
Это приводит к:
- сокращению текущих потребностей предприятия в них на основе увеличения оборачиваемости денежных активов и дебиторской задолженности, а также выбора рациональной структуры денежных потоков;
- эффективному использованию временно свободных денежных средств (в том числе страховых остатков) путем осуществления финансовых инвестиций предприятия,
обеспечению профицита денежных средств и необходимой платежеспособности предприятия в текущем периоде путем синхронизации положительного и отрицательного денежного потока в разрезе каждого временного интервала.
Таким образом, управление денежными потоками — важнейший элемент финансовой политики предприятия, оно пронизывает всю систему управления предприятия. Важность и значение управления денежными потоками на предприятии трудно переоценить, поскольку от его качества и эффективности зависит не только устойчивость предприятия в конкретный период времени, но и способность к дальнейшему развитию, достижению финансового успеха на долгую перспективу.
Формирование денежных средств
Данные в бюджете движения денежных средств напрямую не переходят из традиционных форм бюджета. Бюджет движения денежных средств связан с остальными бюджетами через поступление/выбытие денежных средств, т.е. движение обязательств: получение и выставление счетов; подписание актов выполненных работ и накладных на получение товарно-материальных ценностей; контроль за дебиторской и кредиторской задолженностью через исполнение заключенных договоров.
Формирование и погашение дебиторской и кредиторской задолженности отслеживается через коэффициенты инкассации, т.е. поступления/выплаты денежных средств по видам: предоплата и авансы полученные/выплаченные; текущие поступления/выплаты; погашение/образование просроченной задолженности.
Формирование бюджета движения денежных средств - в первую очередь элемент краткосрочного и среднесрочного управления денежными средствами. Существуют различные модификации бюджета - платежный календарь и план наличности, позволяющие ежедневно контролировать состояние денежных ресурсов организации. Введение платежного календаря (формы оперативного управления денежными средствами) позволяет синхронизировать поступления и выплаты денежных средств и обеспечить соблюдение приоритетности платежей.
Информативность бюджета движения денежных средств повышается в случае охвата всех денежных потоков взаимосвязанных бизнес-процессов, т.е. эффективность его использования повышается в случае формирования консолидированной отчетности.
Смысл процедуры консолидирования состоит в обобщении планируемых экономических и финансовых показателей группы предприятий, рассматриваемых в качестве бизнес-единицы.
При формировании бюджета движения денежных средств это достигается за счет особого внимания к формированию в консолидированном бюджете данных:
• о финансировании инвестиционной деятельности предприятий за счет потоков, например материнской компании;
• восстановлении реальных потоков при проведении взаимозачетов;
• перекрестном финансировании деятельности убыточных структур холдинга за счет прибыльных.
• сконцентрировать финансовые ресурсы на приоритетных направлениях. Так, если есть остатки по счетам у каждого предприятия, совокупный остаток может оказаться значительным и его можно использовать для активизации финансовой деятельности группы, например инвестиционной;
• организовать внутригрупповое кредитование (перекрестное финансирование).
Основное негативное последствие перекрестного финансирования состоит в том, что члены группы начинают терять хозяйственную самостоятельность и в ряде ситуаций отчет о движении денежных средств не отражает реальную картину по отдельно взятому предприятию группы.
Существуют два варианта формирования бюджетов и организации финансовых потоков:
1. дочерние общества полностью находятся на самофинансировании;
2. в рамках холдинга существует перекрестное финансирование.
Предприятия холдингового типа в рамках централизации средств часто направляют основные денежные потоки (в первую очередь экспортные поступления) в доходы центрального аппарата. В дальнейшем эти средства перечисляются дочерним обществам в качестве займов или в счет взаимозачетов оплачиваются обязательства дочерних обществ.
Внутри холдинга картина движения денежных потоков на отдельно взятом предприятии может существенно отличаться от картины движения реальных денежных потоков, которые может генерировать данное предприятие как самостоятельная производственная единица. При покупке предприятия, исключаемого из холдинговой структуры, необходимо восстановить реальные денежные потоки и понять, какое количество денежных средств реально генерируется в основной деятельности предприятия.
Пример. Предприятие входит в холдинг. Часть договоров на реализацию продукции заключает материнская компания, которая в дальнейшем предоставляет по договору безвозмездный и беспроцентный заем дочернему предприятию. Половина средств, получаемых материнской компанией, фактически является доходами дочернего предприятия.
Денежные потоки предприятия как самостоятельной бизнес-единицы и структуры холдинга
Наименование статьи
Денежные потоки предприятия в период, когда оно входило в холдинг
Реконструированные денежные потоки предприятия
Денежные средства на начало периода
150
150
Поступления от операционной деятельности:
2 240
2 990
основной
2 000
2 750
неосновной
240
240
Выплаты по операционной деятельности
2 500
2 500
Денежный поток от операционной деятельности
-260
490
Поступления по инвестиционной деятельности
20
20
Выплаты по инвестиционной деятельности
900
1 000
Денежный поток от инвестиционной деятельности
-880
-980
Поступления от финансовой деятельности,
2 000
500
в том числе займы материнской компании
1 500
0
прочие
500
500
Выплаты по финансовой деятельности
100
100
Денежный поток от финансовой деятельности
1 900
400
Чистый денежный поток за период
760
-90
Денежные средства на конец периода
910
60
Как видно из таблицы, приведенной в примере, чистый денежный поток в периоде отрицателен, т.е. предприятию не хватает собственных средств на покрытие расходов по операционной и инвестиционной деятельности. Покупателю этого предприятия придется пересмотреть ряд управленческих решений, например снизить операционные затраты или изменить инвестиционную программу.
Следует отметить, что планирование финансовой деятельности в части получения или возврата внешних заимствований не является еще последней точкой в планировании денежного потока: если у организации не хватает собственных средств, то оно должно брать столько, сколько нужно. Проценты по заемным средствам влияют на операционную деятельность, сокращая денежный поток, который можно направить на инвестиционную деятельность и погашение финансовых займов.
Все сказанное свидетельствует о том, что бюджет движения денежных средств - один из основных инструментов управления организацией и формирования управленческой отчетности.
Постоянное использование бюджета движения денежных средств позволяет менеджерам осуществлять анализ деятельности организации по системе "плановые величины - фактические данные" и дает действенные инструменты краткосрочного и среднесрочного управления организацией.
Благодаря механизму формирования бюджета движения денежных средств, основанному на контроле обязательств (дебиторской и кредиторской задолженности), менеджеры организации получают представление о структуре и объеме денежных поступлений в каждый момент времени, определяют кассовые разрывы и потребность в заемных средствах.
Если в бизнесе денег тратится больше, чем генерируется, то это должно вызвать у менеджеров беспокойство. Способность бизнеса к генерации положительного денежного потока в течение длительного периода свидетельствует о возможности долгосрочного развития организации.
Хищение денежных средств
Даже такой простой вид хищения денежных средств кассиром, как кража, осуществляется двумя способами. Кассир элементарно ворует деньги из кассы, самостоятельно вынося их, или при более развитой системе контроля передает «заработанные» деньги сообщнику-покупателю под видом сдачи. Иногда сумма такой сдачи очень внушительна, поэтому мы назвали ее «супер сдача». Передача денег для выноса может производится и через «своих» сотрудников службы безопасности, не подверженных «выходному» досмотру.
Следующая группа незаконных операций также связана с уменьшением либо с увеличением итоговой суммы сделки в пользу, конечно же, кассира. Уменьшение итога сродни предыдущим операциям и связано с непробитием или с отменой одной или нескольких позиций товара в чеке. Кассир не пробивает в чеке часть товара или отменяет эти позиции, но деньги с покупателя получает полностью и присваивает эту «сэкономленную» сумму. Субъектом ущерба здесь становится магазин, интересы владельца которого может представлять адвокат.
Непробитие чека — довольно распространенная схема, когда кассир получает с покупателя деньги за покупки, не оформляет сделку по кассе, а деньги присваивает. При этом, конечно, покупатель не получает свой чек. Таким образом, расхождения по кассе будут отсутствовать. Аннулирование чека проводится путем отмены сделки после расчета с покупателем и присвоения полученных с него денег. Нет сделки — нет денег. Успешное совершение этого способа зависит и от применяемых мер контроля, и от полноты отражения всех операций в протоколе работы конкретной ККМ, и от других факторов. Эти махинации возможны в том случае, если для их совершения не требуется дополнительное разрешение или присутствие старшего кассира или контролера, хотя могут осуществляться и в сговоре с ними.
Еще одна категория незаконных операций — манипуляции с содержанием чека, не связанные с изменением итоговой суммы сделки. Это фиктивный возврат, непробитие или аннулирование чека. При фиктивном возврате, используя момент бесконтрольности, кассир проводит по кассе несуществующий возврат, изымает из денежного ящика деньги на сумму проведенного возврата и присваивает их. При этом, конечно же, никакой товар в магазин не возвращается и получается двойной убыток — ни денег, ни товара.
А вот схемы хищения денег с помощью увеличения итоговой суммы сделки наносят ущерб уже покупателю, это так называемый классический обсчет. Такие схемы основаны на добавлении в содержание чека того, что покупатель не приобретает: увеличение количества товара, добавление одной или нескольких позиций, увеличение веса весового товара, а также пробитие дорогого товара вместо приобретенного дешевого. Разумеется, невнимательный покупатель платит полную итоговую сумму, а кассир присваивает деньги за тот самый «лишний» товар, и всё шито-крыто.
Другие группы способов хищений кассирами менее распространены и имеют место там, где существуют продажи со скидками или по дисконтным картам, а также при расчетах по кредитным картам. Кассиры являются чуть ли не основными источниками причинения потерь магазинам, кассирам известны десятки способов, как это сделать, и еще предстоит узнать, что это наименее контролируемая категория персонала, несмотря на все уловки и ухищрения. Всё бесполезно? Отнюдь. В наших силах максимально сократить возможности хищений кассирами.
Акт инвентаризации денежных средств скачать
Акт инвентаризации денежных средств применяется для отражения результатов инвентаризации фактического наличия денежных средств, разных ценностей и документов (наличных денег, марок, чеков (чековых книжек) и других), находящихся в кассе организации.
Инвентаризация наличных денежных средств, разных ценностей и документов проводится комиссией, назначаемой приказом (решением, постановлением, распоряжением) руководителя организации. Комиссия проверяет достоверность данных бухгалтерского учета и фактического наличия денежных средств, разных ценностей и документов, находящихся в кассе, путем полного пересчета. Результаты инвентаризации оформляются актом в двух экземплярах и подписываются всеми членами комиссии и лицами, ответственными за сохранность ценностей, и доводится для сведения руководителя организации. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию организации, второй - остается у материально ответственного лица.
При смене материально ответственных лиц акт составляется в трех экземплярах. Один экземпляр передается материально ответственному лицу, сдавшему ценности, второй - материально ответственному лицу, принявшему ценности, и третий - в бухгалтерию.
Во время инвентаризации операции по приему и выдаче денежных средств, разных ценностей и документов не производятся.
Не допускается проведение инвентаризации при неполном составе инвентаризационной комиссии. Никаких подчисток и помарок в описях не допускается. Исправления оговариваются и подписываются членами комиссии и материально ответственным лицом.
Статью подготовила ведущий эксперт-экономист по бюджетированию Ошуркова Тамара Георгиевна. 
