В первую очередь, в национальных правопорядках, основным принципом, которому следуют и Конвенция, и Принципы в вопросах возмещения убытков, является компенсационность возмещения, причем указанные документы не предусматривают право суда уменьшить размер возмещаемых убытков. В составе подлежащих возмещению убытков и Конвенция, и Принципы традиционно выделяют реальный ущерб и упущенную выгоду как всякую выгоду, которой потерпевшая сторона лишилась, с учетом выгоды, полученной ею в результате того, что она избежала расходы или ущерб.
В отношении критериев, позволяющих ограничить размер возмещаемой упущенной выгоды, автором уточняется, что статья 7.4.3. Принципов устанавливает, что компенсации подлежит только ущерб, включая будущий ущерб, который установлен с разумной степенью достоверности. Компенсации может подлежать также утрата благоприятной возможности, но только пропорционально вероятности ее возникновения. В случае если размер убытков, включая упущенную выгоду, не может быть установлен с разумной степенью достоверности, то определение их размера осуществляется по усмотрению суда, особенно в тех случаях, когда упущенная выгода рассматривается как утрата возможности. Кроме того, убытки не могут превышать ущерба, который нарушившая договор сторона предвидела или должна была предвидеть в момент заключения договора как возможное последствие его нарушения, учитывая обстоятельства, о которых она в то время знала или должна была знать.
Отмечается, что, как и в законодательстве большинства стран, и в Венской конвенции, и в Принципах предусмотрена возможность взыскания конкретных и абстрактных убытков; а также необходимость принятия потерпевшей стороной мер для предотвращения или уменьшения размера убытков.
Что касается законодательства некоторых других зарубежных стран, то автором был проведен анализ правового регулирования отношений, возникающих при возмещении упущенной выгоды при нарушении договорных обязательств, в соответствии с законодательством Швейцарии и Польши.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
По законодательству Швейцарии (ст.ст.97, 98, 107, 108 Швейцарского обязательственного закона) в случае, когда кредитор не может получить исполнение обязательства или же может получить лишь ненадлежащее исполнение, должник обязывается к возмещению причиненных вследствие этого убытков, то есть кредитор в результате возмещения ему убытков должен быть поставлен в то положение, в котором он находился бы, если бы договор был исполнен надлежащим образом.
Обращает на себя внимание тот факт, что ШОЗ в отличие от законодательства большинства стран не содержит указания о видах убытков, подлежащих возмещению, признавая, однако, возможность возмещения и положительного ущерба, и упущенной выгоды. Данное положение объясняется тем, что ШОЗ (ст.43, подлежащая применению и к нарушениям договорных обязательств) предоставляет решение вопроса о категориях и размере убытков на усмотрение суда, причем суд принимает во внимание даже возможность причинения должнику существенных убытков в результате возложения на него ответственности в определенном размере. В том случае, если размер убытков не может быть доказан, суд при определении их размера должен принимать во внимание «обычный ход вещей». Таким образом, по мнению автора, не устанавливая критерий пред видимости убытков в качестве условия их возмещения, ШОЗ содержит положение, позволяющее использовать данный критерий.
В случае неисполнения договорного обязательства Гражданский кодекс Польши предоставляет кредитору право выбора между требованием восстановления прежнего состояния и требованием выплаты соответствующей денежной суммы, причем возмещение убытков не должно привести к лучшему имущественному положению потерпевшего по сравнению с тем, в котором бы он находился, если бы убытки не были им понесены.
Польское право (п.2 ст.361 ГК РП) проводит разграничение между понесенными потерпевшим расходами и неполученными выгодами в качестве элементов возмещения вреда, причем стороны обязательственных отношений могут ограничить ответственность только полным или частичным возмещением упущенной выгоды. Отмечается, что при рассмотрении вопросов, касающихся неполученных доходов, доктрина и судебная практика Польши вычленяют три разновидности упущенной выгоды: помимо упущенной выгоды (lucrura cessans) в узком смысле (например, прибыль, утраченная в связи с приостановкой работы ремесленного заведения), выделяются будущий вред-damnum futurum (например, объективно установленный ущерб в результате утраты определенных доходов, урожая, трудовых доходов) и ожидаемая прибыль - lucrum speratum (например, прибыль в результате продажи перевозимых морем товаров, которую, безусловно, можно было бы получить в случае благополучного прибытия товаров к месту назначения).
Законодательство некоторых других стран (Болгарии, Чехии, Венгрии и других) также устанавливает возможность возмещения упущенной выгоды за нарушение договорных обязательств.
Возмещение упущенной выгоды при нарушении договорных обязательств по российскому гражданскому праву.
В российском дореволюционном праве действовал принцип полного возмещения убытков, причиненных нарушением обязательства, который в комментариях Редакционной комиссии по составлению Гражданского Уложения России к ст. 1654 книги Гражданского Уложения выражается формулой о том, что вознаграждение за убытки состоит в возмещении понесенного верителем ущерба в имуществе, так и той прибыли, какую веритель мог бы получить в обыкновенном порядке вещей, если бы обязательство было надлежащим образом исполнено, т.е. определение вознаграждения, причитающегося верителю с должника за убытки, понесенные вследствие неисполнения обязательства, имеет целью поставить верителя в то имущественное положение, в каком он находился бы, если бы обязательство было исполнено. Таким образом, убытки включали помимо действительного ущерба и потерянную прибыль, заключающуюся в уменьшении ценности имущества сравнительно с тою, какую оно могло бы иметь, если бы не наступило нарушение, т.е. той прибыли, которую веритель мог бы получить, если бы обязательство было надлежащим образом исполнено.
Не вызывает сомнений тот факт, что институт возмещения убытков, включая упущенную выгоду, в современном российском праве также направлен, в первую очередь, на восстановление того имущественного положения потерпевшего лица, в котором он оказался бы, если бы договор не был нарушен должником, что соответствует подходу к возмещению убытков как к компенсации зарубежных стран (так называемый принцип компенсационной).
На протяжении многих лет в гражданском законодательстве и в правовой литературе последовательно проводился принцип реального исполнения обязательств, что было не лишено логики в условиях централизованного планового хозяйства, когда сбой в исполнении в одном звене приводил к сбою всей цепочки договорных отношений в целом. Действующее гражданское законодательство РФ с учетом становления и развития рыночных отношений, где важнейшим принципом является свобода договора, выражающаяся, в частности, в возможности выбора контрагента по договору, изменило гражданско-правовое регулирование договорных отношений в части действия принципа реального исполнения обязательства в зависимости от вида нарушения договора: неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства.
Возмещение убытков - универсальная мера гражданско-правовой ответственности, направленная на восстановление имущественного положения пострадавшего лица. Институт возмещения убытков, включающий в себя возмещение упущенной выгоды, в российском праве было невозможно рассмотреть в отрыве от регулирования данного института в советском гражданском праве, т.к. наибольшее число доктринальных исследований было проведено именно в тот период, причем вопрос о допустимости возмещения упущенной выгоды (как плановой, так и сверхплановой) в рассматриваемый период был особенно дискуссионным.
Укрепление хозяйственного расчета в отношениях между предприятиями, осуществляемое в ходе экономической реформы и направленное на повышение эффективности производства, требовало последовательного применения принципа полного возмещения убытков, причиняемых неисполнением хозяйственных договоров. В работах ведущих цивилистов Малеина Н. С., Овсиенко В. В., Иоффе О. С, Петрова И. Н., Тархова В. А., Брагинского М. И., Мозолина В. П. и др. в 60-е, 70-е годы XX века принцип полного возмещения убытков последовательно нашел свое отражение и подтверждение.
Принцип полного возмещения убытков нашел свое отражение и в ст. 15 ГК РФ, при этом под убытками традиционно понимаются реальный ущерб и неполученные доходы, которые лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Совершенно очевидно, что с принятием нового ГК РФ, развитием рыночной экономики, расширением границ ответственности лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, значение принципа полного возмещения убытков, особенно в части возмещения упущенной выгоды, значительно возросло. Следует оговориться, что исключения из данного принципа были известны и советскому праву, и современному российскому праву, особенно в части возможности возмещения упущенной выгоды. В юридической литературе высказывались различные объяснения подобных ограничений, в частности имеются ссылки на трудности исчисления и доказывания размера упущенной выгоды; на покрытие убытков неустойкой; на специфику производственной деятельности, в частности, транспортных, проектирующих и других организаций; на экономические затруднения. Однако ограничение принципа полного возмещения убытков, особенно в предпринимательской деятельности, не имеет не только достаточных теоретических, но и практических обоснований.
Далее автором анализируется понятие «упущенная выгода» в различных аспектах. В первую очередь, по мнению автора, упущенная выгода является экономической категорией, сущность которой заключается в том, что юридическое или физическое лицо не получает доходы по сравнению с доходами, получаемыми при оптимальном развитии хозяйственной деятельности, т.е. полном исполнении своих обязательств контрагентами последних. Необходимо различать экономическое содержание упущенной выгоды, подлежащей возмещению, и правовую форму, которая обеспечивает кредитору реальную возможность ее возмещения, т.к. эти понятия неразрывно связаны друг с другом, ведь только тогда, когда в конкретном случае уяснена экономическая сущность упущенной кредитором выгоды, можно определить ее размер.
Помимо экономической сущности и правовой формы упущенной выгоды, автором выделяется еще один аспект убытков в целом, и упущенной выгоды в частности, - это необходимость доказывания, без которого невозможно получение возмещения упущенной выгоды в случае, если должник не возмещает ее в добровольном порядке. Необходимость доказывания включает в себя и доказывание факта наличия упущенной выгоды кредитора, и ее размер, и другие факты, входящие в предмет доказывания по делам о возмещении упущенной выгоды. Таким образом, понятие упущенной выгоды представляет собой комплексную категорию, включающую в себя и правовой, и экономический, и процессуальный аспект, при этом, исходя из экономического и процессуального аспекта, разрабатываются методики определения и доказывания убытков при различных нарушениях обязательств.
Отмечается, что ни в законодательстве, ни в судебной практике, ни в теории не сложилось единого понятия упущенной выгоды, что она в себя включает, кроме того, и в законодательстве, и в доктрине термин «упущенная выгода», как правило, употребляется как понятие, тождественное термину «неполученные доходы». Понятие упущенная выгода, все-таки шире понятия неполученные доходы, она является условной категорией, которая включает в себя и запланированную прибыль кредитора, и доходы, которые не являлись запланированными, но получение, которых в конкретной ситуации было обеспечено кредитором. Данная точка зрения подтверждается также разграничением между термином «упущенная выгода» и «неполученные доходы, прибыль» с лексической точки зрения. Так, «упущенную выгоду» можно определить как «не получение пользы, преимущества, которые были близко, легко достижимы», а «неполученные доходы, прибыль» как «не приобретение предлагаемого, искомого: денег или материальных ценностей, получаемых от предприятия или какого-либо рода деятельности, прибавления, увеличения, приращения».
В соответствии с абзацем вторым п.2 ст. 15 ГК РФ, если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы.
Материальная выгода
Ст. 212 НК РФ установлены особенности исчисления доходов, получаемых в виде материальной выгоды.
В пункте 1 названной статьи перечислены случаи, когда она может возникнуть:
1) экономия на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (за исключением операций с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты);
2) приобретение товаров (работ, услуг) в рамках гражданско-правового договора у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к покупателю;
3) приобретение ценных бумаг по цене ниже рыночной.
Таким образом, материальная выгода возникает в ситуациях, когда физическое лицо приобретает право собственности на что-либо или распоряжения чем-либо на более выгодных условиях, чем установленные для всех прочих покупателей или потребителей.
Важно не перепутать материальную выгоду с доходами, полученными в натуральной форме. Они облагаются по разным ставкам налога на доходы физических лиц, но подробнее об этом поговорим чуть ниже. Примерами доходов в натуральной форме могут служить частичная или полная оплата организациями или индивидуальными предпринимателями за физическое лицо товаров (работ, услуг) или имущественных прав (например, коммунальные услуги, питание, отдых, обучение), получение физическим лицом товаров или выполнение в его интересах каких-либо работ, оказание услуг на безвозмездной основе.
Теперь давайте разберем каждый из видов материальной выгоды подробно.
Экономия на процентах и материальная выгода
Это один из наиболее часто встречающихся видов материальной выгоды. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ экономия на процентах возникает в случаях, когда физическому лицу предоставляются заем или кредит, проценты по которому менее установленного законом минимума. Для рублевых средств минимальный размер процентов составляет 3/4 ставки рефинансирования, устанавливаемой Центральным банком России. Ставка рефинансирования установлена в размере 12%, значит, минимальный размер равен 9% (12% х 3/4). Для иностранной валюты минимальный размер неизменен и всегда составляет 9%.
Таким образом, на сегодняшний день для любых средств, получаемых физическими лицами в рамках договора займа или кредита, минимум составляет 9%. Если ставка по договору меньше, то у заемщика появляется доход в виде материальной выгоды.
Пример 1.
Организация предоставила своему работнику заем в сумме 100 000 руб. сроком на 1 год с уплатой 4% годовых. В данном случае экономия составляет 5% (9 - 4). Доход в виде материальной выгоды равен 5 000 руб. (100 000 руб. х 5%). Ставка НДФЛ по такой материальной выгоде составляет 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). Сумма налога будет равна 1 750 руб. (5 000 руб. х 35%).
Допустим, что указанный заем предоставлен на 3 месяца (с января по март), что составляет 90 календарных дней. Тогда сумма налога будет равна 432 руб. (1 750 руб. / 365 дн. х 90 дн.).
Теперь предположим, что договором предусмотрено ежемесячное погашение займа: по 30 000 руб. в первые два месяца и 40 000 руб. в последний. Уплата процентов по договору займа производится в последний день каждого месяца. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды по договорам займа (кредита) считается день уплаты процентов по ним.
Таким образом, 100 000 руб. будут находиться в распоряжении физического лица в течение 31 дня (70 000 руб. – 28 дней и 40 000 руб. – 31 день). Исходя из этого материальная выгода за январь составит 424,66 руб. (100 000 руб. х 5% / 365 дн. х 31 дн.), за февраль – 268,49 руб. (70 000 руб. х 5% / 365 дн. х 28 дн.), за март – 169,86 руб. (40 000 руб. х 5% / 365 дн. х 31 дн.). Итого доход в виде материальной выгоды составит 863,01 руб. Налог нужно уплатить в сумме 302 руб. (863,01 руб. х 35%).
Если кредит или заем взят с целью приобретения на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, то НДФЛ с материальной выгоды в таком случае исчисляется по ставке 13% (п. 2 ст. 224 НК РФ).
Пример 2.
Организация предоставила беспроцентный заем своему работнику сроком на 2 года в размере 1 500 000 руб. для приобретения квартиры. Заем возвращен по истечении указанного срока. Здесь следует иметь в виду, что определение налоговой базы по материальной выгоде, возникающей по договорам займа (кредита), осуществляется не реже чем один раз в год (пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).
Таким образом, материальная выгода составит 135 000 руб. в год (1 500 000 руб. х 9%), НДФЛ равен 17 550 руб. за каждый год (135 000 руб. х 13%). Нужно помнить, что при покупке жилья физическое лицо, являющееся налоговым резидентом РФ, может к своим доходам, облагаемым по ставке 13%, применить имущественный налоговый вычет. Поэтому в такой ситуации, возможно, налог платить не придется.
Однако в случае если сумма целевого займа (кредита) превысит сумму, фактически израсходованную на приобретение жилья, излишне выплаченные средства будут квалифицированы как использованные не по целевому назначению. Материальная выгода от экономии на процентах на суммы целевого займа (кредита), использованные не по целевому назначению, рассчитывается с применением ставки 35% (п. 1 Письма МФ РФ № 03-05-01-04/78).
В бухгалтерском учете займы, выданные организацией своим работникам, отражаются по дебету счета 73-1 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по предоставленным займам». Если заемщиком выступает сторонний человек, то используется счет 58-3 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы». Удержание процентов с работника производится по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счета 73-1. Удержание НДФЛ по заявлению работника – Дебет 70 Кредит 68. Операционный доход организации в виде начисленных по займу процентов – Дебет 73-1 или 58-3 Кредит 91-1.
Как мы уже говорили, особую популярность в последнее время получили программы покупки товаров в кредит. Обычно сумма процентов по ним составляет не менее 9%. В то же время бывают и беспроцентные кредитные программы. Как правило, они предоставляются в случаях приобретения дорогостоящего товара при условии первоначального взноса от 30% и погашения займа в течение полугода или года.
Пример 3.
Физическое лицо в январе приобрело автомобиль стоимостью 500 000 руб. В день приобретения им уплачено 200 000 руб., остальные 300 000 руб. выплачиваются по 30 000 руб. ежемесячно в течение 10 месяцев. Таким образом, за первый месяц материальная выгода составит 2 293,15 руб. (300 000 руб. х 9% / 365 дн. х 31 дн.). За второй – 1 864,11 руб. (270 000 руб. х 9% / 365 дн. х 28 дн.) и т.д. В итоге общая сумма дохода в виде материальной выгоды будет равна 12 309,04 руб., а налог с нее – 4 308,16 руб. (12 309,04 руб. х 35%).
При этом следует иметь в виду, что включение процентов в цену товара не повлияет на сумму дохода или налога. Связано это с тем, что такие действия не отражаются в договоре купли-продажи и кредитном договоре. Также бывают случаи, когда предоставляемый банком кредит не является беспроцентным, но проценты оплачивает за покупателя сам продавец. В данном случае возникает доход в натуральной форме.
Исключения из правил
Материальная выгода не появляется в случаях получения займов из источников, не являющихся юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями, например от органов государственной власти или местного самоуправления. В частности, Минфин РФ разъяснил, что в случае получения вынужденными переселенцами на возвратной основе беспроцентной ссуды на приобретение жилья финансирование производится за счет средств федерального бюджета. В связи с этим доход в виде материальной выгоды и, следовательно, объект обложения НДФЛ не появляется (Письмо МФ РФ № 03-05-01-03/90).
Кроме того, материальная выгода не возникает в случаях распоряжения физическим лицом кредитными средствами, предоставленными в рамках кредитной линии, на беспроцентной основе в течение беспроцентного периода, установленного договором о предоставлении кредитной карты (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). При этом важным условием является погашение всей суммы задолженности по кредитной линии до наступления последнего дня беспроцентного периода (Письмо МФ РФ № 03-05-01-04/286). Данная норма также распространяется на предоставление кредита держателю расчетной карты при недостаточности или отсутствии на его банковском счете денежных средств – овердрафт (Письмо МФ РФ № 03-00-10/40).
Подотчетные средства как скрытая форма займа
Теперь представим другую ситуацию. Работник организации получает 1-го числа под отчет 10 000 руб. на месяц для приобретения ТМЦ. Здесь возможны три ситуации: работник по истечении месяца не потратил подотчетную сумму, потратил частично или полностью.
Дело в том, что при налоговых проверках инспекторы могут квалифицировать предоставление подотчета как попытку маскировки договора займа (Постановление ФАС ДВО № Ф03-А51/03-2/2720). В случаях полного расходования подотчетных сумм у представителей налоговой службы вряд ли возникнут подобные вопросы. Если деньги будут потрачены не полностью, то все будет зависеть от того, насколько велик остаток возвращаемых сумм и как часто это случается. Ситуации, когда суммы возвращаются полностью неистраченные, – самые неоднозначные, и решение инспектора также может зависеть от того, насколько часто они возникают, а также от целей, на которые деньги выдавались под отчет. Например, если работнику не удается приобрести редкий товар, пользующийся высоким спросом, – это уважительная причина, и совершенно по-другому выглядит возврат подотчетных сумм, выданных на приобретение канцелярских товаров.
Аналогичная ситуация может возникнуть также при выдаче денежных средств на командировку работника. Согласно п. 11 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утвержденного Письмом ЦБР № 18, выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам. Например, если по итогам командировки из выданных 50 000 руб. истрачено лишь 10 000 руб., то нужно по возможности подробно обосновать сумму, выданную командированному сотруднику, бухгалтерской справкой-расчетом.
И последний случай, когда возможна квалификация подотчета в качестве займа: выдача под отчет сумм в целях избежание превышения лимита наличных денежных средств в кассе организации. Деньги, как правило, выдаются на один день и возвращаются в полном объеме.
Во всех рассмотренных ситуациях организация может защититься следующим способом. Во-первых, подотчетные суммы не являются займом, поскольку согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа денежные средства переходят в собственность заемщику. При выдаче подотчетных сумм за работником числится задолженность перед работодателем, которую последний может взыскать из заработка. Во-вторых, отсутствует сам договор займа, тогда как согласно ст. 808 ГК РФ он должен быть заключен в письменной форме. И, в-третьих, полученные по договору займа средства могут тратиться заемщиком по собственному усмотрению, а подотчетные суммы – исключительно на цели, указанные в приказе.
Кто платит НДФЛ?
Что делать человеку, у которого возникает доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами? Как ранее разъясняла налоговая служба, сумму такого дохода налогоплательщик определяет самостоятельно. При этом физическое лицо обязано представить налоговую декларацию.
Если же заемные средства получены физическим лицом по договору займа, заключенному с российской организацией – источником его доходов, по которым она признается налоговым агентом, то заемщик по согласованию с этой организацией вправе передать ей свои полномочия по исчислению налоговой базы и суммы подлежащего уплате НДФЛ.
Это можно сделать на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ. В таком случае организация – налоговый агент признается уполномоченным представителем налогоплательщика в отношениях с налоговыми органами (Письмо ФНС РФ № 04-3-01/928).
По мнению Минфина РФ, при получении налогоплательщиком указанного дохода организация (индивидуальный предприниматель) на основании ст. 226 НК РФ признается налоговым агентом независимо от обращений заемщика к займодавцу или наличия нотариально заверенных доверенностей (Письмо МФ РФ № 03-05-01-04/78). То есть лицо обязано исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (письма МФ РФ № 03-05-01-04/356, № 03-05-01-04/365).
Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговый агент удерживает у налогоплательщика начисленную сумму налога за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.
Таким образом, если заем физическому лицу предоставил, например, его же работодатель, то НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды должен быть удержан при выплате заработной платы. Данный вид дохода нужно отразить в налоговой карточке 1-НДФЛ и в справке 2-НДФЛ по коду 2610.
Если займодавец не является источником выплаты каких-либо иных доходов физическому лицу, то он не может удерживать и перечислять НДФЛ. Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения такого обстоятельства письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета.
В этом случае исчисление и уплату налога на доходы физических лиц налогоплательщик осуществляет самостоятельно на основании пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ в порядке, предусмотренном данной статьей (Письмо ФНС РФ № 04-3-01/928, п. 2 Письма МФ РФ № 03-05-01-04/232).
Продажа товаров работнику и материальная выгода
Следующим видом материальной выгоды является продажа товаров (работ, услуг) физическим лицам организациями и индивидуальными предпринимателями, являющимися взаимозависимыми по отношению к покупателю (пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ). Появляется такой доход при условии продажи товара (работы, услуги) по более низкой цене, чем обычная (п. 3 ст. 212 НК РФ).
Нужно помнить, что в нашем случае взаимозависимость может возникнуть только в следующих ситуациях (ст. 20 НК РФ): одно физическое лицо подчиняется другому согласно должностному положению, лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого, по решению суда.
Получается, что продав своему работнику товар дешевле, организация может быть признана взаимозависимой только судом. Например, фирма занимается реализацией электроники. Сотруднику была продана за 9 000 руб. видеокамера, цена которой по прайс-листу составляет 15 000 руб. Сумма материальной выгоды составляет 6 000 руб., НДФЛ – 780 руб. (6 000 руб. х 13%).
Если будет продан товар (работа, услуга), реализацией которого организация не занимается, то при сравнении следует исходить из цены идентичных и однородных товаров (пп. 6, 7 ст. 40 НК РФ). В любом случае, если инспекция решит доначислять НДФЛ с такой материальной выгоды, то именно ей придется доказывать в суде взаимозависимость.
В случае если работодателем является индивидуальный предприниматель, возникает непосредственное подчинение одного физического лица другому по должностному положению. Работник должен самостоятельно рассчитать материальную выгоду и уплатить НДФЛ или уполномочить на это предпринимателя письменным заявлением.
Покупка ценных бумаг и материальная выгода
Если фактические расходы физического лица по приобретению ценных бумаг окажутся ниже их рыночной цены, то такая разница также будет являться материальной выгодой (пп. 3 п. 1, п. 4 ст. 212 НК РФ). При этом рыночная стоимость бумаг определяется в порядке, установленном Постановлением ФК ЦБ № 03-52/пс, с учетом предельной границы колебаний их цены – 20% в сторону повышения или понижения. Следует обратить внимание, что в этом документе речь идет только об эмиссионных ценных бумагах, то есть обращающихся на организованном рынке. Специального порядка определения рыночной цены бумаг, на нем не обращающихся (например, векселя), законодательством не установлено. Таким образом, материальной выгоды по такой категории бумаг не возникает.
Датой получения налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды признается день приобретения ценных бумаг (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). При расчете налоговой базы по указанным доходам рыночную стоимость ценных бумаг, по мнению Минфина РФ, следует определять на дату заключения сделки, поскольку именно в этот день покупатель принял решение о ее совершении (Письмо МФ РФ № 03-05-01-04/11). Налог с такой материальной выгоды может платить как покупатель ценных бумаг, так и его уполномоченный представитель – организация, продавшая эти бумаги.
Экономическая выгода
Экономическая выгода нулевого дома была не столь очевидна в прошлые времена экономического благополучия, низких цен на энергоносители и их доступности. В будущем стоимость энергии будет постоянно расти, а доступность энергоносителей и инфраструктуры снижаться. Причина подобных тенденций - серьёзный структурный кризис российской энергетики, последствия которого начинают ощущаться уже сейчас.
Наибольшая экономия в нулевом доме достигается на отоплении - первоначальные затраты на отопление могут быть снижены в 10 раз. Если же в доме установлена «умная» система контроля энергосистемы, то затраты на отопление и энергоснабжение могут быть снижены еще более значительно. Средняя стоимость окупаемости инженерных систем умного дома укладывается в диапазоне 5-7 лет при постоянных ценах на энергоносители.
Строительство Нулевого дома площадью 200 м2, в условиях доступности сетевой энергетической инфраструктуры, с условием внедрения всех возможных энергоэффективных решений, обходится в среднем на 30% дороже сооружения аналогичного по площади традиционного загородного дома, однако за счёт принципиального снижения расходов на электроснабжение и тепло эти затраты окупаются в течение 5-8 лет. В последующем суммарные расходы на строительство и энергообеспечение нулевого дома меньше тех же расходов на традиционный, что позволяет получать заказчику существенный экономический эффект.
В условиях недоступности сетевой инфраструктуры капитальные затраты окупаются еще быстрее. В этом случае решения по автономному электроснабжению уже сегодня конкурентоспособны по уровню капитальных затрат с традиционным сетевым электроснабжением. Установившие такие системы (ветрогенераторы малой мощности, солнечные батареи) домохозяйства начинают выигрывать, за счёт сокращения выплат за электроэнергию.
Нулевой дом – это экономия с умом. Именно поэтому для разных первоначальных условий (географического положения, доступности инфраструктуры, возможностей и пожеланий заказчика) мы предлагаем разные решения и разрабатываем каждый проект индивидуально, используя существующие преимущества заказчика.
Налоговая выгода
Проблема налоговой выгоды не случайно находится в центре интересов профессионального сообщества. Говоря о существовании налоговой выгоды, в большинстве случаев речь идет о налоговой оптимизации, с которой любой налогоплательщик сталкивается ежедневно.
Законодательство о налогах и сборах РФ не содержит понятия налоговой выгоды. Налоговому законодательству известны такие понятия, как экономическая выгода, материальная выгода.
Поскольку суть предпринимательской деятельности состоит в получении наибольшей экономической выгоды, ее наличие по общему правилу обусловливает присутствие объекта налогообложения. Экономическая выгода - это реальное приращение имущества в результате хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
В силу ст. 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются также доходы в виде материальной выгоды. У физического лица материальная выгода может возникнуть в трех случаях: в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (исключение - операции с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты); при приобретении в рамках гражданско-правового договора товаров (работ, услуг) у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, которые являются взаимозависимыми по отношению к физическому лицу, а также при покупке ценных бумаг.
Как правило, заемные средства выдаются работникам под более низкий, чем установлен в банках, процент либо совсем без процентов. Для предприятия такие выплаты являются одним из видов материального стимулирования персонала, а для работников - залогом стабильности и защищенности, ведь предоставляемые займы позволяют решать различные бытовые проблемы, в том числе самую главную - жилищную. Если денежные средства были получены по договору беспроцентного займа, заемщик экономит на выплате процентов, а значит, получает доход, с которого удерживается налог на доходы физических лиц. Материальная выгода от экономии на процентах возникает и в том случае, когда условия договора займа или кредитный договор подразумевают уплату процентов, но их величина меньше, чем 9% (по валютному займу), или 3/4 ставки рефинансирования Банка России, установленной на дату получения заемных средств (по рублевому займу). Исключением из этого правила являются доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, которые налогоплательщик фактически израсходовал на строительство или приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или долей в них.
Материальная выгода возникает также, если сделки купли-продажи совершаются между взаимозависимыми лицами, перечень которых установлен ст. 20 НК РФ. К ним, в частности, относятся организация и ее сотрудники. Возникновения материальной выгоды не избежать, если организация продает своему сотруднику товары по цене, которая ниже рыночной. Доход в виде материальной выгоды определяется как разница между ценой, по которой товар (работа, услуга) был реализован налогоплательщику, и рыночной ценой идентичного товара (работы, услуги).
Физические лица могут получить в собственность ценные бумаги различными способами, но материальная выгода образуется только когда ценные бумаги получены безвозмездно либо приобретены по ценам ниже рыночных.
Понятие налоговой выгоды введено в оборот Постановлением Пленума ВАС РФ N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды": "Под налоговой выгодой для целей понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета".
Что же понимается под нарушением налоговых обязанностей? Напомним, что обязанности налогоплательщиков перечислены в ст. 23 НК РФ.
Исходя из ее положений, можно сделать вывод, что нарушение налоговых обязанностей состоит в следующем:
- не постановка на налоговый учет (то есть отсутствие контрагента в Едином государственном реестре налогоплательщиков);
- неуплата законно установленных налогов;
- непредставление налоговых деклараций (расчетов).
В терминах Постановления № 53 речь идет главным образом об уменьшении налоговых обязанностей (уплата налога в меньшем размере).
На основании определения налоговой выгоды можно говорить о следующих способах ее получения:
• уменьшение налоговой базы,
• неправомерное применение налогового вычета,
• неправомерное использование налоговых льгот,
• применение пониженной налоговой ставки.
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций являются полученные ими доходы, уменьшенные на понесенные расходы.
После обложения прибыли налогом можно сказать, что образуется "чистая экономическая выгода", которая остается в распоряжении компании. Таким образом, размер экономической выгоды меняется в результате учета расходов и обложения налогом.
Стремясь к получению наибольшей экономической выгоды, налогоплательщики не всегда уменьшают налоговую базу исключительно законными методами. Следствием таких действий выступает неправомерное уменьшение экономической выгоды - прибыли, подлежащей обложению налогом.
Таким образом, экономическая выгода - это доход, прибыль, которая подлежит обложению налогом. Налоговая выгода - это средства, которые были дополнительно получены налогоплательщиком, в том числе после уплаты налога с дохода, прибыли, вследствие использования различных способов по снижению налоговой обязанности. Другими словами, налоговая выгода - это экономия на налогах.
Экономическая выгода и налоговая выгода соотносятся между собой следующим образом: налоговая выгода может появиться только после обложения налогом экономической выгоды. Размер налоговой выгоды определяется как разница между суммой налога, которую следовало уплатить, и фактически уплаченной в результате использования налогоплательщиком способов минимизации налогов суммой налога.
Постановление N 53 указывает, что налоговая выгода возникает у налогоплательщика в случае уменьшения налоговой обязанности посредством различных действий, перечень которых не является исчерпывающим. Между совершенными налогоплательщиком действиями и налоговой выгодой должна существовать причинно-следственная связь.
Уменьшение размера налоговой обязанности будет означать уменьшение размера налога, подлежащего уплате в соответствующий бюджет. Следовательно, налоговая выгода во многом определяется действиями налогоплательщика по оптимизации налогообложения, поскольку цель последней и состоит в снижении суммы уплачиваемых налогов. В зависимости от оценки непосредственных действий налогоплательщика, которые стали причиной снижения налога, налоговая выгода может быть признана обоснованной или необоснованной.
При этом получение налоговой выгоды само по себе не является противоправным явлением, свидетельствующим о недобросовестности налогоплательщика. ВАС РФ прямо допускает получение налогоплательщиком налоговой выгоды, если тот документально обосновал свое право на получение налоговой выгоды, а налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в представленных документах, неполны, недостоверны и противоречивы.
Таким образом, концепция налоговой выгоды строится на презумпции добросовестности налогоплательщика. Налоговый же орган вправе опровергнуть презумпцию добросовестности, представив убедительные доказательства.
Концепция налоговой выгоды, предусмотренная Постановлением № 53, в целом отвечает общим принципам мировой практики:
1. Налоговая переквалификация сделки, отвечающая экономическим (деловым) целям организации.
2.Действительность сделки в гражданско-правовом смысле.
В Германии к подобным случаям применяется параграф 42 Закона ФРГ о налогах и сборах. В соответствии с ним "налоговое законодательство не может быть обойдено посредством злоупотреблений с использованием различных правовых конструкций. В случае злоупотребления возникает то налоговое последствие, которое возникло бы при совершении сделки, отвечающей экономическим (деловым) целям сторон". Сам факт злоупотребления правовой конструкцией исключительно в налоговых целях не влечет недействительности соответствующей сделки.
Во Франции гражданско-правовая действительность сделок не колеблется только на том основании, что целью выбора сделки была налоговая выгода. В частности, этот вывод подтверждает то, что последствием квалификации сделки в качестве сделки, заключенной с целью избежать или смягчить налоговые обязательства, является лишь ее переквалификация для целей налогообложения, без затрагивания ее гражданско-правовой действительности.
Финансовые органы Италии вправе переквалифицировать сделку в соответствии с целями, для достижения которых она была совершена, и освободить ее от всех "аномалий", использованных контрагентами и направленных на обход закона. Данная переквалификация, впрочем, ограничивается исключительно целями налогообложения: контракт сохраняет свою юридическую силу в отношении участвующих сторон и применительно к третьим лицам согласно нормам гражданского права и в соответствии с правовой формой, избранной сторонами.
В Испании речь идет лишь о непризнании соответствующих сделок для целей налогообложения (для целей применения обходимой нормы), но не о недействительности самой сделки.
В Постановлении N 53 разъясняются вопросы оценки арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика. Основными из них являются:
1. Действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
2. Согласно ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на причину своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. Таким образом, при рассмотрении в Арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.
3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, например, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими либо иными причинами (целями делового характера).
4. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
• невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
• отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
• учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
• совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, зафиксированном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
6. Обстоятельства, которые не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:
• создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
• взаимозависимость участников сделок;
• неритмичный характер хозяйственных операций;
• нарушение налогового законодательства в прошлом;
• разовый характер операции;
• проведение операции не по месту нахождения налогоплательщика;
• осуществление расчетов с использованием одного банка;
• транзитные платежи между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
• использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
Эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
7. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не по их действительному экономическому смыслу, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания рассматриваемой операции.
8. При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (п. 1 ст. 45 НК РФ) следует учитывать, что сделки, не отвечающие закону или иным правовым актам (ст. 168 Гражданского кодекса РФ; далее - ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (ст. 166 ГК РФ).
9. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
10. Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированной налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
К числу основных признаков налоговой выгоды, по мнению автора, следует отнести:
• отсутствие экономической обоснованности расходов,
• отсутствие документального подтверждения расходов,
• несоответствие экономической сущности сделки ее юридической форме, и как следствие, налоговая переквалификация,
• отсутствие деловой цели заключения сделки,
• отсутствие физической возможности осуществления сделки,
• отсутствие должной осмотрительности при заключении сделок с контрагентами.
Вышеназванные базовые признаки необоснованной налоговой выгоды преломляются на практике в следующие наиболее типичные модели арбитражных споров налоговых органов и налогоплательщика, предметом рассмотрения которых являются:
• создание схемы из поставщиков,
• отказ в вычете вследствие неуплаты поставщиком налога в бюджет,
• отсутствие ответов по результатам встречных проверок,
• отсутствие контрагентов по юридическим адресам,
• отсутствие у поставщика соответствующей складской инфраструктуры,
• экспорт товаров по цене ниже цены приобретения,
• малая штатная численность и плохое финансовое состояние,
• расчеты по сделкам внутри одного банка,
• организация не зарегистрирована в ЕГРЮЛ,
• низкая рентабельность сделки,
• расчеты с бюджетом через проблемные банки,
• отсутствие необходимого кадрового состава и оборудования,
• сведения, представляемые лицом, указанным в качестве первоначального производителя, об отсутствии производства данного товара в проверяемый период.
.
Материальная выгода НДФЛ
Доходы физического лица в виде материальной выгоды учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ наряду с другими доходами налогоплательщика (п.1 ст. 210 НК РФ). Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды устанавливаются статьей 212 НК РФ. Так что же такое «материальная выгода», когда и в каком виде она возникает, что необходимо предпринять налоговым агентам и как поступать налогоплательщикам, ее получившим?
На эти и некоторые другие вопросы мы ответим в данной статье. Кроме того, будут рассмотрены требования действующего законодательства, применяемые к налоговым агентам и к налогоплательщикам - физическим лицам в части налогообложения материальной выгоды.
Случаи возникновения материальной выгоды. Порядок определения налоговый базы.
В соответствии с положениями НК РФ, налоговая выгода возникает у физического лица в следующих трех случаях:
1. При возникновении экономии на процентах за пользование заемными или кредитными средствами, полученными от юридических лиц или ИП за исключением материальной выгоды, полученной:
А) От банков в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода.
Такой период должен быть установлен в договоре о предоставлении банковской карты.
Б) От экономии на процентах за пользование заемными (здесь и далее под заемными средствами понимаются, в том числе и кредитные средства) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории РФ:
• жилого дома,
• квартиры,
• комнаты
• земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства,
• земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома,
или доли в них.
Банки должны находиться на территории РФ.
Материальная выгода (абзацы Б и В) освобождается от налогообложения при условии наличия у налогоплательщика права на получение имущественного налогового вычета.
Данный имущественный вычет (на приобретение жилья) установлен пп.2 п.1 ст. 220 НК РФ и должен быть подтвержден ФНС (в соответствии с п.3 ст.220 НК РФ).
Исходя из положений ст.212 НК РФ, можно сделать вывод, что облагаемый доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах средствами, может возникнуть у физического лица (заемщика) в двух случаях:
1. Если в соответствии с условиями договора займа проценты уплачиваются по ставке, которая меньше:
• 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ (заемные средства в рублях).
• 9% годовых (заемные средства в валюте).
2. Если заём является беспроцентным.
Таким образом, налоговая база в случае возникновения материальной выгоды в виде экономии на процентах определяется как (п.2 ст.212 НК РФ):
1. Превышение суммы% за пользование заемными средствами в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ (на дату фактического получения дохода налогоплательщиком), над суммой%, исчисленной исходя из условий договора.
При этом датой фактического получения дохода является:
• день уплаты налогоплательщиком% по полученным заемным средствам (пп.3 п.1 ст.223 НК РФ).
Если организация выдала беспроцентный заём, то датой фактического получения доходов в виде материальной выгоды признается:
• дата фактического возврата заемных средств (в том числе – частичного погашения).
Соответственно, доход в виде материальной выгоды по договору беспроцентного займа, будет возникать у налогоплательщика на каждую дату возврата заемных средств.
Налоговая база рассчитывается исходя из суммы возвращаемых заемных средств.
2. Превышение суммы% за пользование заемными средствами в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой%, исчисленной исходя из условий договора.
3. При приобретении товаров (работ, услуг) у взаимозависимых физических лиц, юридических лиц и ИП.
Такая выгода может возникнуть, например, при предоставлении организацией скидок от обычной цены своим сотрудникам.
Напомним, что взаимозависимость лица определяется в соответствии со ст.105.1. НК РФ.
1 ст.105.1 НК РФ, взаимозависимыми для целей налогообложения признаются лица, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние:
• на условия, результаты сделок, совершаемых этими лицами,
• на экономические результаты их деятельности,
• или деятельности представляемых ими лиц.
На основании п.2 ст.105.1 НК РФ, взаимозависимыми лицами признаются:
1. Организации в случае, если одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%.
2. Физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо или косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25%.
3. Организации в случае, если одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%.
4. Организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в пп.11 п.2 ст.105.1 НК РФ), имеющее полномочия по назначению единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров этой организации.
5. Организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в пп.11 п.2 ст.105.1 НК РФ).
6. Организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в пп.11 п.2 ст.105.1 НК РФ.
7. Организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа.
8. Организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо.
9. Организации или физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%.
10. Физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.
11. Физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и не полнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.
Налоговая база определяется как:
• превышение цены идентичных/однородных товаров (работ, услуг), реализуемых в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации таких товаров (работ, услуг) налогоплательщику.
В соответствии с п.6 ст.40 НК РФ, идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.
При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их:
• физические характеристики,
• качество,
• репутация на рынке,
• страна происхождения,
• производитель.
При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.
На основании п.7 ст.40 НК РФ, однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции или быть коммерчески взаимозаменяемыми.
При определении однородности товаров учитываются, в частности:
• их качество,
• наличие товарного знака,
• репутация на рынке,
• страна происхождения.
3. При приобретении ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок.
В этом случае налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости:
• ценных бумаг,
• финансовых инструментов срочных сделок,
над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.
В расходы на приобретение ценных бумаг, являющихся базисным активом опционного контракта, включаются суммы:
• уплаченные продавцу за ценные бумаги в соответствии с этим контрактом,
• премии и вариационной маржи по опционным контрактам.
Материальная выгода не возникает:
1. При приобретении налогоплательщиком ценных бумаг по первой или второй части РЕПО при условии исполнения сторонами обязательств по первой и второй частям РЕПО.
2. В случае оформленного надлежащим образом прекращения обязательств по первой или второй части РЕПО по основаниям, отличным от надлежащего исполнения, в том числе зачетом встречных однородных требований, возникших из другой операции РЕПО.
Рыночная стоимость ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, определяется исходя из их рыночной цены с учетом предельной границы ее колебаний.
Рыночная стоимость ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, определяется исходя из расчетной цены ценных бумаг с учетом предельной границы ее колебаний.
Если иное не установлено 212 статьей НК РФ.
Рыночная стоимость ценных бумаг, как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке, определяется на дату совершения сделки.
Порядок определения:
• рыночной цены ценных бумаг,
• расчетной цены ценных бумаг,
• предельной границы колебаний рыночной цены,
устанавливаются Приказом ФСФР России №10-65/пз-н «Об утверждении Порядка определения рыночной цены ценных бумаг, расчетной цены ценных бумаг, а также предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг в целях 23 главы Налогового кодекса Российской Федерации».
Обратите внимание: Статьей 212 НК РФ предусмотрены следующие случаи признания расчетной/рыночной цены ценных бумаг без учета предельной границы колебаний такой цены:
А) Расчетной ценой инвестиционного пая закрытого инвестиционного фонда (интервального паевого инвестиционного фонда), не обращающегося на организованном рынке, признается
• Его последняя расчетная стоимость, определенная управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом фонда, без учета предельной границы колебаний расчётной цены ценных бумаг.
Б) Рыночной стоимостью инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда (обращающегося и не обращающегося на организованном рынке) в случае его приобретения у управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом фонда, признается:
• Последняя расчетная стоимость инвестиционного пая, определенная указанной управляющей компанией, без учета предельной границы колебаний рыночной или расчетной цены ценных бумаг.
Такой расчет осуществляется в соответствии с Федеральным законом №156-ФЗ «Об инвестиционных фондах».
В) Если в соответствии с законом №156-ФЗ, выдача инвестиционного пая, ограниченного в обороте, осуществляется не по расчетной стоимости инвестиционного пая, то рыночной стоимостью такого инвестиционного пая признается:
• Сумма денежных средств, на которую выдается один инвестиционный пай и которая определена в соответствии с правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом, без учета предельной границы колебаний.
Г) Рыночной стоимостью инвестиционного пая открытого паевого инвестиционного фонда признается:
• Последняя расчетная стоимость инвестиционного пая, определенная управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом фонда, в соответствии с законом №156-ФЗ, без учета предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.
Рыночная стоимость финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке, определяется в соответствии с п.1 ст. 305 НК РФ, следующим образом:
• Фактическая цена сделки признается рыночной, если она находится в интервале между минимальной и максимальной ценой сделок (интервал цен) с указанным инструментом, зарегистрированном организатором торговли в дату заключения сделки.
Если по одному и тому же финансовому инструменту сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то участник срочных сделок вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, интервал цен которого будет использоваться для признания фактической цены сделки рыночной ценой.
В отсутствие у организатора торговли информации об интервале цен в дату заключения соответствующей сделки, для указанных целей используются данные организатора торговли об интервале цен в дату ближайших торгов, состоявшихся в течение последних трех месяцев.
Рыночная стоимость финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, определяется в соответствии с п.2 ст.305 НК РФ:
• Фактическая цена, признается рыночной, если она отличается не более чем на 20% в сторону повышения (понижения) от расчетной стоимости этого финансового инструмента срочных сделок на дату заключения срочной сделки.
Порядок определения расчетной стоимости определяется в соответствии с Приказом ФСФР №10-67/пз-н.
Если фактическая цена финансового инструмента срочной сделки, не обращающегося на организованном рынке, отличается более чем на 20% в сторону повышения (понижения) от расчетной стоимости, доходы (расходы) налогоплательщика определяются исходя из расчетной стоимости, увеличенной (уменьшенной) на 20%.
Обязанности налоговых агентов
Обратите внимание: Определение налоговой базы с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах, исчисление, удержание и перечисление НДФЛ осуществляются налоговыми агентами.
Особенности исчисления НДФЛ, а так же порядок и сроки его уплаты налоговыми агентами установлены ст.226 НК РФ.
В соответствии с п.4 ст.226 НК РФ, налоговые агенты обязаны удержать НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Удержание начисленного НДФЛ производится за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику:
• при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
При этом удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50% от суммы выплаты.
Однако данные требования не распространяются на налоговых агентов, являющихся кредитными организациями, в отношении НДФЛ с доходов, полученных их клиентами (за исключением клиентов-сотрудников) в виде:
• Экономии на процентах,
• Связанных с приобретением товаров (работ, услуг) у взаимозависимых лиц.
В соответствии с п.5 ст.226 НК РФ, при невозможности удержать НДФ, налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания года, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить:
• Налогоплательщику,
• ФНС по месту своего учета,
о невозможности удержать налог и сумме налога.
Сведения представляются налоговыми агентами в ФНС в виде справки по форме 2-НДФЛ, действующей в соответствующем налоговом периоде.
Порядок предоставления сведений утвержден Приказом ФНС. №ММВ-7-3/576@ «Об утверждении Порядка представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц».
Налоговые агенты должны перечислить суммы удержанного НДФЛ с материальной выгоды, не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленного налога (п.6 ст.226 НК РФ).
Обязанности налогоплательщиков.
В случае если физическое лицо-налогоплательщик, получил материальную выгоду в виде:
• Экономии на процентах,
• Связанных с приобретением товаров (работ, услуг) у взаимозависимых лиц,
в процессе отношений с кредитными организациями, сотрудником которых он не является, такая кредитная организация не позднее одного месяца с даты окончания года, в котором получена материальная выгода, письменно сообщает:
• Налогоплательщику,
о невозможности удержать налог и сумме налога в соответствии с п.5 ст.226 НК РФ.
Соответственно, налогоплательщику необходимо самостоятельно заполнить и представить в ФНС по месту жительства (по месту учета) декларацию по форме 3-НДФЛ.
В соответствии с п.1 ст. 229 НК РФ, сделать это нужно не позднее 30 апреля года, следующего за годом, в котором была получена материальная выгода.
Так, например, декларацию за 2013 год необходимо подать до 30.04.2014 года.
В декларации необходимо отразить сумму полученной материальной выгоды и самостоятельно уплатить в бюджет НДФЛ.
Форма декларации 3-НДФЛ и Порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС РФ № ММВ-7-3/760.
Декларацию можно заполнить от руки либо распечатать на принтере с использованием чернил синего или черного цвета.
Налоговая ставка НДФЛ
1.1. Для налоговых резидентов.
Налоговая ставка устанавливается в размере 35 % в отношении:
• Материальной выгоды от суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками займов от налогового агента, в части превышения над суммой процентов, рассчитанной (по займам в рублях) исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, по займам в иностранной валюте - исходя из 9% годовых.
Налоговая ставка устанавливается в размере 13% в отношении:
• Материальной выгоды, полученной при приобретении товаров (работ, услуг) у взаимозависимых лиц.
• Материальной выгоды, полученной от операций с ценными бумагами.
1.2. Для налоговых нерезидентов.
Ставка НДФЛ для налоговых нерезидентов составляет 30% при получении ими материальной выгоды любого вида.
Расчет материальной выгоды
С получаемых доходов физические лица обязаны уплачивать налог — НДФЛ. Причем объектом налогообложения признаются доходы, как в денежной, так и в натуральной форме, а также, в виде материальной выгоды. Основание — статья 210 Налогового кодекса.
Разберемся, что такое материальная выгода, каков порядок ее расчета и налогообложения.
Материальная выгода, облагаемая НДФЛ, возникает в трех случаях (ст. 212 НК РФ).
Во-первых, при приобретении товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.
Во-вторых, при покупке ценных бумаг.
В-третьих, в результате экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей. Подробно рассмотрим данный вид материальной выгоды, так как он является самым распространенным.
Налоговым кодексом предусмотрено несколько случаев, когда материальная выгода не включатся в налогооблагаемый доход.
В соответствии с новой редакцией Налогового кодекса не облагается налогом на доходы физических лиц материальная выгода, полученная:
• от банков, находящихся на территории РФ, в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного договором о предоставлении банковской карты;
• от экономии на процентах за пользование заемными средствами, предоставленными на новое строительство или покупку жилой недвижимости, в том числе, если средства предоставлены банками, находящимися на территории РФ, в целях пере кредитования кредитов на строительство или покупку жилой недвижимости. Следует отметить, что в этом случае материальная выгода освобождается от налогообложения, если у гражданина есть право на получение соответствующего имущественного налогового вычета.
Расчет материальной выгоды зависит от того, в какой валюте взят заем или кредит — российской или иностранной. В первом случае пороговое значение процентной ставки привязано к ставке рефинансирования, действующей на дату фактического получения налогоплательщиком дохода. За эту дату принимается дата очередной уплаты процентов по кредиту (займу). Основание — пункт 1 статьи 223 Налогового кодекса. Если сумма процентных платежей, рассчитанная исходя из процентной ставки в размере 2/3 ставки рефинансирования, превышает фактическую сумму процентных платежей, уплачиваемую налогоплательщиком по договору, формируется налоговая база по НДФЛ в размере данного превышения.
Рассмотрим конкретную ситуацию. Работнику организации А.П. Солнцеву был предоставлен кредит в размере 1 000 000 руб. на 300 календарных дней под 3%. В соответствии с условиями договора проценты уплачиваются единовременно при погашении займа. В период уплаты процентов ставка рефинансирования составляла 8,75%. Сумма процентных платежей, рассчитанная исходя из 2/3 ставки рефинансирования составляет 47 945,21 руб. (8,75% х 2/3 х 1 000 000 руб. х 300 дн.: 365 дн.). Сумма процентов, подлежащих уплате по договору, равна 24 657,53 руб. (3% х 1 000 000 руб. х 300 дн.: 365 дн.). Превышение первой суммы над второй — 23 287,68 руб., с данной разницы необходимо уплатить налог на доходы физических лиц.
Предположим, кредит взят в иностранной валюте. Тогда расчет материальной выгоды производится следующим образом. Налогообложению подлежит превышение суммы процентов, рассчитанных исходя из ставки в 9% годовых, над суммой процентов, подлежащих уплате на основании договора займа (кредита).
Расчет налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога входит в обязанности налогового агента (п. 2 ст. 221 НК РФ).
Материальная выгода облагается по следующим налоговым ставкам:
• 35% — если налогоплательщик является налоговым резидентом РФ (п. 2 ст. 224 НК РФ);
• 30% — если налогоплательщик не является налоговым резидентом РФ (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Выгода издержки
Начнем с уточнения некоторых понятий.
Общественной выгодой назовем все те явления, которые способствуют формированию чувства удовлетворенности отдельных членов общества или общественных групп, а также повышению уровня их благосостояния. Общественные издержки — все то, что вызывает тяготы, потери, страдания, жертвы или беспокойство отдельных членов общества или общественных групп. И «общественная выгода», и «общественные издержки» не являются финансовыми категориями. Часть явлений, объединяемых этими понятиями, обычно измеряется в денежных единицах (например, объем потребления или затраты труда). Но мы относим сюда и такие явления, которые не имеют денежного выражения (например, чувство уверенности или чувство страха).
Воздержимся от сравнения различных по качеству выгод и издержек (к этому мы еще вернемся в одном из разделов данной главы). Постараемся избежать и вынесения при описании каких- либо оценок. Следует признать, что это не всегда удается. Ведь оценкой является уже само отнесение того или иного события к общественной выгоде или к общественным издержкам. Однако дальше этой предварительной оценки мы не пойдем. Как общественная выгода, так и общественные издержки рассматриваются как векторные величины — векторы bac.
Каждый компонент обоих векторов, т. е. каждый показатель общественной выгоды и общественных издержек, измеряется в своих собственных единицах. Напомним пример с дорогой, где потребление бензина давалось в литрах, аварийность характеризовалась частотой несчастных случаев различной степени тяжести и т.д.
Каждый из двух векторов фактически имеет большое количество компонентов. В анализе будем выделять разные характерные группы этих компонентов, и рассматривать их более подробно. Наша гипотеза состоит в том, что показатели общественной выгоды или общественных издержек, обусловленные этими группами, являются функциями степени использования общественно-экономического потенциала.
Мы не стремимся к точному описанию этой функции, наши планы скромнее. Поочередно рассмотрим отдельные группы показателей общественной выгоды и общественных издержек и проиллюстрируем наличие указанной зависимости. Кроме того будет сделано несколько замечаний о свойствах функций (растут они или снижаются, каково поведение их производных и т. д.).
На приведенных рисунках на горизонтальной оси показана степень использования общественно-экономического потенциала.
При графическом изображении возникнут те же трудности, что и раньше: нельзя в двумерном пространстве на одной-единственной оси отобразить многомерный вектор. Кривые на графике всегда будут представлять первую производную функции выгоды или издержек, т. е. предельных выгод и издержек.
Форма кривых соответствует свойствам, описываемым в тексте, впрочем, их очертания произвольны. Это, однако, не имеет значения, ведь кривые служат исключительно для иллюстрации основных взаимозависимостей.
Выгоды затраты
Существует несколько вариаций АЗВ при экспертизе проектов (политических действий), но, как правило, большинство из них они включает в себя следующую последовательность действий:
Первый этап определение базового сценария, т.е. анализ ситуации в случае отсутствия каких-либо действий. Предлагаемая для оценки деятельность изучается по отношению к этой базовой (отсчетной) позиции. Заметим, что последняя не тождественна текущей ситуации. Так, может случиться, что при отсутствии каких-либо природоохранных мер фирмой экологические условия ухудшаться. Тогда любые изменения в окружающей среде уже придется сравнивать с уже ухудшившимися условиями, которые теперь стали базовыми (отсчетными). Отсюда следует, что не всегда бывает легко установить базовый сценарий, но это является важным этапом в проведении АЗВ.
Примером постоянно ухудшающейся отсчетной ситуации является эрозия почвы, если не применять почвозащитных мер. В случае высоких темпов эрозии почвы базовым сценарием, с которым надо будет сравнивать разные варианты проведения противоэрозионных мероприятий, будет ситуация уменьшающихся с каждым годом урожаев из-за потери верхнего почвенного слоя и питательных веществ. Рассматриваемые меры по сдерживанию эрозии, видимо, не дадут прибавки урожая к текущему уровню, но они определенно приведут к лучшим урожаям по сравнению с ожидаемым сокращением урожая (базовый сценарий), поэтому вполне могут рассматриваться как эффективные.
Вторым этапом АЗВ является определение альтернатив экологической политики (или мероприятий по реализации проектов). Под альтернативами имеются в виду различные виды деятельности, которые направлены на решение экологической проблемы. Их следует оценить и сравнить. Данные альтернативы могут включать в себя различные типы экологических стандартов, разные виды рыночных стимулов и разные подходы к организации общественного участия.
Третий этап АЗВ – определение потенциальных (ожидаемых) изменений в выходных параметрах (например, определенное сокращение выбросов или снижение загрязнения водоема) и рисков. Этот этап, как правило, основан на итогах научных исследований, например, связи между выбросами загрязняющего вещества и увеличением риска заболевания раком легких, или последствий процесса выщелачивания нитратов и этерификацией поверхностных водоемов.
Четвертым этапом АЗВ должна быть экономическая оценка затрат и выгод.
Улучшение состояния окружающей среды может принести разнообразные выгоды для людей, например, улучшить их здоровье и снизить уровень смертности, расширить рекреационные возможности, повысить урожайность сельскохозяйственных культур и снизить материальный ущерб, увеличить генетическое разнообразие и сохранить духовные ценности. Некоторые из этих выгод можно оценить посредством рынка (достаточно просто оценить в деньгах увеличение урожая), но гораздо сложнее оценить те выгоды, которые не имеют рыночной стоимости. Тем не менее, экономисты, применяя различные методы, пытаются выявить, какие из этих выгод наиболее предпочтительны для населения. Этот вопрос будет более развернуто, представлен в следующем разделе.
Для каждого мероприятия необходимо произвести оценку затрат по улучшению экологической обстановки. При оценке затрат следует учитывать не только издержки государственных структур, но и издержки, которые понесут частные компании, например, при установке очистного оборудования для выполнения новых государственных нормативов.
Эти затраты можно также рассматривать как упущенную выгоду, которую можно было бы получить при отказе от капиталовложений в улучшение состояния окружающей природной среды. Стоимость упущенной выгоды включает в себя прямые расходы и косвенные потери, например, вызванные ухудшением показателей продукции (запрет на использование асбеста по экологическим соображениям сократил прочность тонких бетонных плит, используемых в жилищном строительстве).
Затраты и выгоды оцениваются для приращенных изменений по отношению к показателям базового сценария и должны выражаться в сопоставимой денежной форме. Это позволяет в дальнейшем определить чистые выгоды, необходимые для сравнения альтернатив действий.
Последним этапом АЗВ является проведение расчетов общей чистой выгоды от осуществления различных альтернативных вариантов. На этой стадии нужно решить, как проводить агрегирование затрат и выгод во времени и по каждому отдельному варианту. На этом этапе также необходимо предусмотреть проведение анализа чувствительности результатов к внешним изменениям, чтобы определить, насколько они устойчивы при меняющихся допущениях и возможных неопределенностях.
Если некоторые виды затрат и выгод не могут быть представлены в денежном выражении, то в заключительный отчет по АЗВ следует включить качественную информацию.
Агрегирование чистых выгод во времени производится при помощи дисконтирования будущих выгод/затрат. Дисконтирование используется для сравнения выгод, получаемых в различные моменты времени, имея ввиду, что люди ценят определенную сумму денег сегодня больше, чем, например, через десять лет. Метод дисконтирования рассматривается в следующем разделе.
Агрегирование чистых выгод в денежном выражении, связанных с конкретными предложениями обычно осуществляется путем их простого суммирования, т.е. всем затратам и выгодам придается одинаковый вес безотносительно того, к кому они относятся.
Наконец, для полноты АЗВ следует включить, насколько это возможно, распределение затрат и выгод во времени и пространстве, т.е. кто и когда получает выгоды или несет убытки. Эта информация очень важна для оценки того, насколько справедливы предлагаемые меры для различных групп населения.
Убытки упущенная выгода
Исходя из логики гражданского законодательства, убытки делятся на реальный ущерб и упущенную выгоду. Деление убытков на реальный ущерб и упущенную выгоду отражает различие в проявлении убытков как имущественных потерь. В первом случае это реально наступающие (физические) потери в имуществе, во втором - потери от неполучения ожидаемых имущественных доходов, которые могли и должны были быть получены при надлежащем исполнении норм гражданского права. Соответственно различным является и круг тех доказательств, которые должно представлять требующее возмещения убытков лицо. Однако в данной статье мы рассмотрим только вопрос о том, что такое упущенная выгода, как упущенная выгода рассчитывается и взыскивается.
Согласно статьи 15 ГК РФ упущенная выгода - неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено.
К определению упущенной выгоды, содержащемуся в п. 2 ст. 15 ГК, введено существенное дополнение в п. 4 ст. 393, согласно которому при определении упущенной выгоды учитываются предпринятые кредитором для ее получения меры и сделанные с этой целью приготовления. Это правило призвано исключать получение кредитором искусственных и завышенных доходов.
Согласно абз. 2 п. 2 ст. 15, если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы.
Приведенная норма, судя по публикуемым судебным решениям, пока что не получила применения, поэтому ее полезность трудно оценивать. Однако в доктрине она вызывает критические замечания. По мнению С.Л. Дегтярева, эта формулировка п. 2 ст. 15 ГК практически является неработающей, поскольку обосновать доходы лица, нарушившего право, истец может, только ссылаясь на документацию ответчика, которую он, естественно, добровольно истцу не предоставляет.
Определение размера и доказывание упущенной выгоды
Пленум ВС РФ имеет следующую точку зрения на понятие «упущенная выгода»: размер неполученного дохода (упущенной выгоды) должен определяться с учетом разумных затрат, которые кредитор должен был понести, если бы обязательство было исполнено. В частности, по требованию о возмещении убытков в виде неполученного дохода, причиненных недопоставкой сырья или комплектующих изделий, размер такого дохода должен определяться исходя из цены реализации готовых товаров, предусмотренной договорами с покупателями этих товаров, за вычетом стоимости недопоставленного сырья или комплектующих изделий, транспортно-заготовительских расходов и других затрат, связанных с производством готовых товаров.
В суде (особенно в арбитражном) самое главное – документально доказать упущенную выгоду. Это можно сделать не иначе, как предъявлением соответствующих договоров, исполнение обязательств по которым должны были принести заявителю доход, которого из-за неправомерных действий нарушителя истец лишился. Таким подтверждением могут быть: различного рода договора, счета на оплату товаров либо услуг, сметы и др. документы.
Взыскание упущенной выгоды
Интересно, что взыскание упущенной выгоды возможно и во внесудебном порядке. Например, если в договоре прописать залоговые обязательства на денежные средства либо имущество нарушителя и без акцептное обращение взыскания на него, то доказывать свою невиновность в суде должен будет уже нарушитель (т.о. он будет обвинять кредитора в нарушении обязательств). Однако чаще всего взыскание упущенной выгоды происходит в судебном порядке.
Взыскание упущенной выгоды происходит в общем порядке искового производства. Истцом также уплачивается государственная пошлина, установленная налоговым законодательством.
Дополнительная выгода
Как правило, тур агент реализует туристский продукт на основании посреднического договора с туроператором. При этом нередко тур агент реализует турпродукт по цене выше, чем указал туроператор. Каков порядок учета и налогообложения такой дополнительной выгоды? Разъяснения по данному вопросу привел Минфин России в письме № 03-03-06/1/347.
ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫЕ ОТНОШЕНИЯ
В соответствии со статьей 1 Федерального закона № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации» туроператор – это фирма, которая формирует, продвигает и реализует турпродукт. То есть заключает договоры с отелями, авиакомпаниями, организациями, оказывающими туристам другие услуги, например экскурсии. Тур агент же только продвигает и реализует тур, сформированный туроператором.
Обычно туроператор и тур агент заключают между собой посреднический договор. Чаще других реализация турпродукта производится по агентскому договору.
Суть посреднических договоров в том, что агент всегда действует за счет принципала (ст. 1005 Гражданского кодекса РФ). Согласно статье 1011 Гражданского кодекса РФ, к агентским отношениям применяют понятия договоров комиссии. А по договорам комиссии вещи, в том числе и деньги, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (ст. 996, 997 Гражданского кодекса РФ). Поэтому все полученное агентом по посредническому договору является собственностью принципала, включая и дополнительную выгоду.
Как делить дополнительную выгоду между сторонами?
Статьей 992 Гражданского кодекса РФ установлено, что, если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
Налогообложение дополнительной выгоды
Рассмотрим порядок уплаты налогов с дополнительной выгоды.
Налог на прибыль
Согласно разъяснениям Минфина России, дополнительная выгода должна учитываться организацией-комитентом в доходах для целей налогообложения прибыли в полном объеме вместе с основным доходом от сделки (письмо № 03-03-06/1/347).
Однако существует и другое мнение. Например, суды отклонили доводы налогового органа о том, что комиссионер должен включать в налоговую базу всю выручку от реализации товаров по договору комиссии, в том числе суммы дополнительной выгоды, полученные комиссионером (постановления ФАС Северо-Западного округа № А26-2950/2007, № А05-1109/04-20).
Что касается тур агента, то часть дополнительной выгоды, причитающейся ему, должна учитываться им в доходах для целей налогообложения прибыли вместе с вознаграждением, уплаченным туроператором (принципалом).
Следует отметить, что понятия «агентское вознаграждение» и «дополнительная выгода» разделены. Поэтому туроператор сначала должен выплатить агентское вознаграждение, а уж потом делить дополнительную выгоду.
Также не следует забывать о том, что после реализации турпродукта тур агент должен составить отчет и передать его на утверждение туроператору. В отчете следует указать отдельными записями суммы вознаграждения и дополнительной выгоды.
Операции по реализации продукции (товаров, работ, услуг) на территории Российской Федерации облагаются НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Поэтому налоговая база по НДС у туроператора определяется исходя из фактически полученного дохода при реализации турпродукта с учетом дополнительной выгоды.
Согласно разъяснениям ФНС России (см. письмо № 03-1-03/58@), при реализации товаров через посредника моментом определения налоговой базы по НДС у принципала признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя товаров. Следовательно, в рассматриваемой ситуации задолженность перед бюджетом по уплате НДС возникает у туроператора на дату реализации тур агентом туристского продукта.
Оказание услуг по агентскому договору является объектом налогообложения по НДС. При этом налоговая база определяется как сумма дохода, полученного организацией в виде вознаграждения с учетом дополнительной выгоды. На сумму своего вознаграждения по агентскому договору тур агент выставляет туроператору отдельный счет-фактуру, который регистрируется в книге продаж. Основание – пункт 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ № 914.
Единый налог при «упрощенке»
При «упрощенке» учитываются, в частности, доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ.
При определении налогооблагаемого дохода туроператор должен учитывать дополнительную выгоду в полном объеме (вместе с основным доходом от реализации турпродукта).
Тур агент в составе доходов учитывает выручку от оказания посреднических услуг с учетом дополнительной выгоды (п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ).
Необоснованная выгода
Федеральная налоговая служба в письме N СА-4-9/8250 (далее - Письмо) назвала ошибки инспекторов, допускаемые при сборе фактов, подтверждающих получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. В письме даны рекомендации контролерам, правда, достаточно сумбурные. Основная мысль: собирать как можно больше аргументов, чтобы в споре на них можно было опираться. Зачастую инспекторы упускают какую-либо важную составляющую доказательной базы, благодаря чему предприниматели и фирмы выигрывают суды.
Коммерсантам этот документ будет интересен, так как всегда важно знать, какие документы подготовить, чтобы в возможном споре иметь твердую почву под ногами.
Выгоду ищут все
Понятие налоговая выгода› в законодательстве отсутствует. Его можно найти в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ 53 (далее - Постановление N 53). Там даются рекомендации судам по оценке доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика, а также приводятся критерии признания выгоды обоснованной или необоснованной, установлены основания для признания налоговой выгоды необоснованной.
Грубо говоря, налоговая выгода - это уменьшение величины налога к уплате. Например, включая суммы затрат в расходы, применяя налоговые вычеты коммерсант получает обоснованную (законную) налоговую выгоду. Соответственно, когда методы незаконны, выгода становится необоснованной. В частности, включение в расходы сумм, которые нельзя учесть и, как следствие, необоснованное завышение расходов (налоговая база, с которой рассчитывается налог, а значит, и сам налог будут ниже), получение налоговых вычетов, получение налоговых льгот, применение более низких ставок налога, получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
То есть претензии о необоснованной налоговой выгоде могут коснуться практически любого коммерсанта. На общем режиме это могут быть споры, касающиеся вычета по НДС или учета расходов при расчете налога на доходы. На УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы› - спорные суммы расходов, которые инспекторы запретят учесть, обернутся необоснованной налоговой выгодой. При объекте доходы› какие-либо неучтенные поступления станут выгодой. Даже может обнаружиться необоснованная выгода. К примеру, при расчете ЕНВД исходя из площади торгового зала, коммерсант часть площади по каким-либо причинам не учитывает. Эта неучтенная часть может стать объектом для спора и предъявления обвинения в получении необоснованной выгоды, ведь налог уплачен в меньшем размере, чем мог бы быть.
Законодательно налоговая выгода и ее признаки не определены. Своеобразной азбукой является Постановление N 53. Кроме того, на сегодняшний день существует немало судебных решений, касающихся вопроса обоснованности налоговой выгоды.
Комплекс доказательств.
Инспекторы допускают две основных ошибки: представляемые в суде доказательства недостаточны (и, соответственно, являются недостоверными доказательствами) или несвязны (противоречивы). Это и помогает бизнесменам выигрывать споры.
Одна из распространенных претензий - документы подписаны неизвестными лицами. Чужая подпись мгновенно становится поводом для доначисления налогов. Счета-фактуры поставщика, подписанные лицами, которые не названы в учредительных документах фирмы, приведут к решению инспекции об отказе в вычете по НДС.
Если, кроме неизвестной подписи, других нарушений нет, при этом соблюдены основные требования по оформлению документов по сделке (в том числе счетов-фактур), судьи укажут на отсутствие оснований для выводов о недостоверности или противоречивости сведений, содержащихся в бумагах. Одна лишь подпись неизвестного лица на счете-фактуре не делает его недействительным и не грозит отказом в вычете НДС, если все требования по оформлению бумаг соблюдены, и каких-либо иных доказательств вины инспекторами не представлено. А нередко случается именно так: обнаружив один недочет, контролеры привлекают к ответственности. Подобные санкции суд, как правило, отменяет.
Когда в решении по итогам проверки санкции начислены по одному или даже нескольким неточностям в документах (подписи неизвестных лиц, неверный адрес) или какие-либо претензии относительно контрагента (неизвестно место нахождения, неуплата налогов), санкции еще можно попытаться оспорить. Подобные обстоятельства сами по себе еще не указывают на вину бизнесмена, не подтверждают наличие необоснованной налоговой выгоды (п. 10 Постановления N 53).
Реальность сделки и деятельности продавца, а также неосмотрительность бизнесмена - именно эти обстоятельства играют решающую роль в спорах о получении необоснованной выгоды. Судьи допускают наличие ошибок в деятельности ИП. При рассмотрении споров какая-либо неточность в документах может и не стать поводом для отказа в вычете, учете расходов. Но если обнаружится умысел, сговор, проблем не избежать. И задачей контролеров является доказать этот самый умысел или неосторожность, отсутствие должной осмотрительности при заключении сделки.
Судьи в первую очередь смотрят, насколько реальна сделка и действительно ли контрагент осуществляет деятельность (не является ли он фирмой-однодневкой). Если сделка фиктивна и документы это подтвердят - спор проигран.
Когда сделка оформлена документами, в том числе с недочетами и неточными данными (подписи неизвестных, ошибки в ИНН), поставщик является сомнительным (отсутствует по указанному адресу, не сдает отчетность) спор все еще можно выиграть, если доказать, что коммерсант был осмотрителен в выборе поставщика и не знал (не мог знать), что партнер является недобросовестным налогоплательщиком.
Доказать неосмотрительность бизнесмена должны инспекторы, а сбору доказательств в этой части, как правило, они уделяют наименьшее значение.
Доказательства необоснованности. Начинать сбор доказательств контролерам предлагается с изучения сделки и подтверждения ее фиктивности.
Инспекторы рассмотрят документы по сделке (договор, счет-фактура, накладная) на предмет их составления и достоверности сведений, указанных в бумагах. Наличие подписей, заполнение всех обязательных реквизитов - на все это обращается внимание. Кроме того, сделка рассматривается в хозяйственном обороте предпринимателя. Использовались ли закупленные материалы в производстве, проданы ли товары, купленные для перепродажи, или были списаны, введен ли в эксплуатацию приобретенный станок. На все это инспекторам рекомендуют обращать внимание. Соответственно коммерсантам стоит позаботиться о документальном оформлении не только самой сделки, но и тщательно задокументировать судьбу› приобретенных ценностей. Особенно, когда сделка на достаточно крупную сумму. Потеря вычета по такой сделке может существенно ударить по карману.
Если документы в полном порядке или в них присутствуют незначительные недочеты, которых, как мы указали выше, недостаточно, чтобы привлечь ИП к ответственности, на фиктивность операции могут указать сведения о партнере. Значимыми доказательствами фиктивности сделок, отмечает ФНС, являются сведения о налоговой недобросовестности контрагента. На это укажет, к примеру, отсутствие партнера по адресу регистрации. Но ссылаться на подобные факты можно, если исходя из обстоятельств коммерсант знал либо должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений. Только тогда довод будет принят судом.
Задачей инспекции становится сбор доказательств, указывающих, что коммерсант действовал без должной осмотрительности при заключении сделки. Логика такая: если бизнесмен не был осмотрителен (то есть не обратил внимание на какие-то факты о контрагенте) и не обнаружил недобросовестность партнера (хотя должен был знать, если бы был осмотрителен, что, к примеру, документы подписывает не руководитель фирмы, а неизвестное лицо), тогда можно считать доказанной фиктивность сделки и привлекать к ответственности такого невнимательного налогоплательщика.
ФНС отмечает, что при совершении и исполнении сделки налогоплательщику, исходя из обычаев делового оборота, целесообразности (разумности) поведения в конкретных сферах деловой активности, бесспорно должны быть известны обстоятельства деятельности контрагента, в том числе неосуществления такой деятельности в реальности.
В Письме приводятся возможные аргументы:
- неизвестность места нахождения контрагента;
- непредставление налоговой отчетности либо заявление минимальных налоговых обязательств;
- совершение нехарактерных для заявленного вида деятельности операций по банковским счетам;
- участие в незаконном обналичивай денежных средств;
- отсутствие трудовых и материальных ресурсов;
- другие аналогичные сведения о контрагенте.
Интересно, каким образом можно выяснить у партнера, например, осуществляет ли он незаконное обналичивайте? И как этот факт может стать известен исходя из обычаев делового оборота›? Все перечисленные обстоятельства сами по себе не являются достаточным доказательством, чтобы признать налоговую выгоду необоснованной. Они формируют общий массив доказательств. Еще раз повторим: если какой-либо из названных фактов обнаружится, но коммерсант докажет, что был осмотрителен, судьи признают невиновность ИП.
Осмотрительный бизнесмен.
Таким образом, после тщательного документального оформления сделки, следующей задачей коммерсанта становится подготовка доказательств того, что он был осмотрителен. В свою очередь инспекторы будут собирать доказательства обратного.
Отметим: никто не отменял презумпции добросовестности налогоплательщика (п. 1 Постановления N 53). Судьи, разрешая спор, исходят из того, что действия бизнесмена экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в декларации и отчетности, - достоверны. Когда бизнесмен подает в инспекцию надлежаще оформленные документы для получения вычета по НДС (получения налоговой выгоды), это является основанием для получения вычета (получения налоговой выгоды), если инспекция не докажет, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Доказывать факты, ставшие основой для привлечения коммерсанта к ответственности, должны контролеры (п. 2 Постановления N 53). Когда этих фактов недостаточно суд примет решение в пользу бизнесмена. Иными словами, можно надеяться, что аргументы контролеров не примут в суде. Но, чтобы обезопасить себя, коммерсанту стоит позаботиться о контраргументах.
Что это может быть? Ответы есть в постановлениях Президиума Высшего арбитражного суда РФ, на которые ФНС советует обратить внимание. Коммерсантам пригодятся всевозможные документы, которые подтвердят то, что вы проверяли своего поставщика.
Некоторые из таких доказательств названы в письме Минфина России N 03-02-07/1-177:
- копии свидетельства о постановке на учет в налоговой инспекции, если деятельность лицензируется, то запросить стоит копии лицензий;
- проверка факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ),
- получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента;
- использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента.
Думаем, вполне достаточно запросить копии свидетельства о регистрации, а также проверить партнера по ЕГРЮЛ. Выписку можно запросить официально в инспекции либо проверить по электронной базе на официальном сайте ФНС России.В меню электронные услуги› раздел проверь себя и контрагента›. Правда такая выписка не будет заверена инспекцией, но судьи такую информационную распечатку о контрагенте принимают в качестве аргумента и соглашаются с тем, что проверка контрагента по электронной базе является проявлением должной осмотрительности.
Можно попробовать запросить в инспекции сведения об исполнении контрагентом своих налоговых обязательств. Согласится ли ваша налоговая предоставить такую информацию, сказать сложно. Сведения не являются налоговой тайной. Об этом говорится в письме УФНС России по г. Москве N 09-10/093263. Есть и постановления суда, где говорится о незаконности отказа контролеров предоставить данные об исполнении юр лицом своих налоговых обязательств (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа N Ф09-6957/10-С3).
Можно попытаться выяснить у партнера, не привлекался ли контрагент к налоговой или административной ответственности. Например, запросив у него справку, подписанную руководителем организации (письмо ФНС России N 3-7-07/84). При этом вы не обязаны проводить почерковедческую экспертизу подписей представителей контрагентов (письмо Минфина России N 03-02-07/1-187).
ФНС отмечает, что при досудебном урегулировании споров нередко обнаруживается неполное исследование и отражение в решениях инспекторов всех необходимых обстоятельств и доказательств, подтверждающих получение налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды. Это действительно так, и многочисленная арбитражная практика является тому подтверждением. То есть у предпринимателей всегда есть шанс доказать свою невиновность.
ГК упущенная выгода
В соответствии со ст.12 ГК РФ одним из способов защиты гражданских прав является возмещение убытков. В силу п.2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимается и упущенная выгода, представляющая собой неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено.
При этом применении вышеуказанной нормы необходимо учитывать положения п.4 ст.393 ГК РФ, позволяющие фактически дополнить ее содержание и определить условия применения. Так, при определении упущенной выгоды учитываются предпринятые кредитором для ее получения меры и сделанные с этой целью приготовления. На наш взгляд, введение подобного условия направлено на исключение недобросовестности кредитора или создания мер по борьбе с нею в случае, когда последний стремиться получить необоснованные доходы за счет должника. Однако именно подобное может быть инструментов защиты ответчика от заявленных к нему требований.
Напомним, что «деление убытков на реальный ущерб и упущенную выгоду отражает различие в проявлении убытков как имущественных потерь. В первом случае это реально наступающие (физические) потери в имуществе, во втором - потери от неполучения ожидаемых имущественных доходов, которые могли и должны были быть получены при надлежащем исполнении норм гражданского права. Соответственно различным является и круг тех доказательств, которые должно представлять требующее возмещения убытков лицо».
Учитывая сказанное, можно констатировать, что доказывание требования о возмещении (взыскании) упущенной выгоды является сложным. Т.к. предъявляя подобное требование, истец должен доказать противоправность действий (бездействия) ответчика, факт и размер убытков, а также причинную связь между действиями ответчика и возникшими убытками.
Именно поэтому целесообразно дифференцировать доказательства в зависимости от вида убытков, подлежащих доказыванию и предпринимать дополнительные усилия по обеспечению их допустимости, относимости, достаточности и достоверности.
Также стоит учитывать, что п.11 Постановление Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" выделил и еще одно условие, подлежащее обязательному выполнению при расчете упущенной выгоды. В соответствии с указанным пунктом постановления пленумов размер неполученного дохода (упущенной выгоды) должен определяться с учетом разумных затрат, которые кредитор должен был понести, если бы обязательство было исполнено. В частности, по требованию о возмещении убытков в виде неполученного дохода, причиненных недопоставкой сырья или комплектующих изделий, размер такого дохода должен определяться исходя из цены реализации готовых товаров, предусмотренной договорами с покупателями этих товаров, за вычетом стоимости недопоставленного сырья или комплектующих изделий, транспортно-заготовительских расходов и других затрат, связанных с производством готовых товаров.
Таким образом, определение упущенной выгоды возможно только при учете расходов (затрат), возникающих при получении прибыли.
Еще одним элементом, вызывающем необходимость дополнительного внимания при исчислении упущенной выгоды являются «обычные условия гражданского оборота» (п.2 ст.15 ГК РФ). Применяя данную норму права, суды, как правило, ссылаются на стандартное определение, указывая, что под обычными условиями гражданского оборота понимаются типичные для него условия функционирования рынка, на которые не воздействуют непредвиденные обстоятельства либо обстоятельства, трактуемые в качестве непреодолимой силы.
В связи с тем, что расчет упущенной выгоды, на наш взгляд, всегда носит несколько гипотетический характер, охватывающий возможные обстоятельства будущего, то стоит согласиться с позицией, когда «при предъявлении исковых требований о взыскании упущенной выгоды истцу необходимо представить доказательства реальности ее получения (наличия всех условий для извлечения дохода, проведения приготовлений, достижения договоренностей с контрагентами)» (Андреев Ю.Н. Механизм гражданско-правовой защиты.
Таким образом, расчет упущенной выгоды должен учитывать расходы, могущие возникнуть при получении заявляемых доходов, меры, предпринятые и планируемые меры, направленные на получение прибыли, а также обычные условия гражданского оборота.
Для иллюстрации озвученного, мы приведем наиболее интересные, на наш взгляд, судебные акты, подлежащие учету при составлении расчета упущенной выгоды.
Указывая на недоказанность размера убытков в виде упущенной выгоды, суды исходили из того, что расчет истца, осуществленный из средней ежедневной прибыли, количества дней простоя торговой точки и содержащий сумму предполагаемого дохода, основан на доказательствах, носящих односторонний характер и справочных документах самого истца. Вследствие того, что сумма упущенной выгоды рассчитана истцом без учета названных требований, достоверность суммы упущенной выгоды и неизбежность получения дохода в заявленном размере не приняты и не признаны судами как доказанные (Определение ВАС РФ N ВАС-17278/10 по делу N А73-7654/2009).
Как правильно указал арбитражный апелляционный суд, расчет упущенной выгоды произведен истцом исходя только из полученных доходов, при этом документов, подтверждающих расходы предпринимателя за период, предшествующий пожару в материалах дела не имеется (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа по делу N А81-856/2010).
Возмещение убытков как мера гражданско-правовой ответственности применяется при наличии совокупности условий, предусмотренных законом. Лицо, требующее возмещения убытков, должно доказать факт нарушения обязательства контрагентом, наличие и размер убытков, причинную связь между допущенным правонарушением и возникшими убытками. Недоказанность хотя бы одного из указанных условий является достаточным основанием для отказа в удовлетворении иска о взыскании убытков. Кроме того, ответчик не доказал, что предпринял меры для получения упущенной выгоды в предъявленной сумме и сделал с этой целью приготовления (п.3 ст.393 Гражданского кодекса Российской Федерации). При таких обстоятельствах предпринимателю правомерно отказано во взыскании убытков (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа по делу N А45-15233/2010).
Как обоснованно указал суд апелляционной инстанции, применительно к убыткам в форме упущенной выгоды, то есть неполученным доходам, которые лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено, это лицо должно доказать, что допущенное нарушение явилось единственным препятствием, не позволившим ему получить упущенную выгоду, и что возможность получения прибыли существовала реально, а не в качестве его субъективного представления (Постановление ФАС Западно - Сибирского округа по делу N А70-2556/2010).
Арбитражный суд отклонил ссылку истца на предварительный договор N Р-11 заключенный ИП Бойко А.Г. и ИП Орловым В.Н., и предложение ИП Орлова В.Н. о заключении договора на размещение наружной рекламы, как на доказательства наличия убытков и их размера, обоснованно указав, что в силу ст.429Гражданского кодекса Российской Федерации предварительный договор порождает только обязательство заключить основной договор в будущем, не порождает имущественных (денежных) обязательств, в силу чего, не может, служит бесспорным доказательством наличия у лица реальной возможности для получения выгоды (Постановление ФАС Западно - Сибирского округа по делу N А03-10626/2009).
Установив наличие убытков, а также причинно-следственную связь между их возникновением и действиями ответчика, выразившимися в неправомерном прекращении исполнения Государственного контракта, нарушении государственной дисциплины, предусмотренной Федеральным законом N 94 ФЗ, суд обоснованно, с учетом размеров дохода, который мог бы получить истец при действии Государственного контракта, пришел к выводу об удовлетворении иска в части взыскания убытков (Постановление ФАС Московского округа N КГ-А40/4465-10 по делу N А40-63161/09-135-516).
Необоснованная налоговая выгода
Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированной. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговый орган докажет, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с получением налоговой выгоды, преимущественно с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязанности.
Об этом говорится в Письме ФНС России N 3-7-07/84.
Налоговики указали: обязанность по доказательству получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возложена на налоговые органы. Указанные доказательства базируются на основании фактов, установленных в ходе мероприятий налогового контроля, а также собранных доказательств по данным фактам. Таким образом, каждое обстоятельство получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды носит индивидуальный характер и должно быть подтверждено в ходе налоговой проверки соответствующими доказательствами.
Вернемся к определению налоговой выгоды - это некоторое снижение налоговой нагрузки на предприятие (предпринимателя) путем получения льгот, вычетов, иных послаблений. Налоговая выгода уменьшает размер налогового бремени и рассматривается как следствие экономически оправданных действий добросовестного налогоплательщика.
Однако она может быть признана судом необоснованной, если хозяйственные операции учтены организацией не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не были связаны с разумными экономическими причинами и иными целями делового характера.
Необоснованная налоговая выгода возникает и в случае ее получения вне реальной предпринимательской деятельности (п. п. 3 и 4 Постановления N 53).
Таким образом, необоснованной признается выгода, которую налогоплательщик не может подтвердить "разумными экономическими или иными причинами", получаемая от операций, произведенных для того, чтобы сэкономить на налогах. Арбитры называют такие операции "лишенными целей делового характера". В этом случае нарушителей ждет взыскание сэкономленного налога, но только уже в виде пени и штрафа.
С одной стороны, закон на стороне налогоплательщика. Согласно п. 10 Постановления N 53 факт нарушения его контрагентом своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.
Однако налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (п. 11 Постановления N 53). Согласно п. 7 данного Постановления суд может признать, что налогоплательщик учел операции для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Проще говоря, налоговая выгода (вычет налога, предоставление налоговой льготы и др.) будет предоставлена налогоплательщику, но только в том объеме, который положен по "реальной сделке". До сегодняшнего дня и налоговики, и специалисты Минфина России, и суды очень часто руководствуются в своих решениях вышеуказанным Постановлением (Определение ВАС РФ N ВАС-11204/10 и др., Постановления ФАС Московского округа N КА-А40/11774-10, Западно-Сибирского округа по делу N А27-1361/2010).
В Постановлении N 53 указан перечень признаков, свидетельствующих о получении необоснованной налоговой выгоды. Сюрпризов для налогоплательщиков там нет.
Во-первых, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Во-вторых, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Тут нужно учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для ее признания необоснованной.
В-третьих, о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только хозяйственных операций, непосредственно связанных с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Есть еще группа подозрительных признаков, однако сами по себе они не опасны для налогоплательщика, но во взаимосвязи привлекут внимание налоговиков, а вслед за ними и арбитров:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
В п. 6 Постановления N 53 сказано, что эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными могут быть признаны свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Обратите внимание! Перечень подозрительных признаков не является закрытым. На необоснованность налоговой выгоды могут указывать и другие обстоятельства. Важно, чтобы они были подтверждены доказательствами.
Разберем интересное разъяснение налоговиков, данное в уже упомянутом Письме N 3-7-07/84 о фирмах - «однодневках". Ведь умышленное использование в хозяйственной деятельности таких фирм является одним из самых распространенных способов уклонения от налогообложения.
Под фирмой - «однодневкой" в общем смысле понимается юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности, как правило, не представляющее налоговую отчетность, зарегистрированное по адресу массовой регистрации, и т.д.
Суть схемы с участием таких фирм сводится к искусственному включению их в цепочку хозяйственных связей.
При этом противоправная цель достигается в результате согласованных противоправных действий налогоплательщика и подконтрольной ему фирмы - «однодневки", формально обособленной от налогоплательщика, что часто, как показывает практика, фактически не соответствует действительности.
Сложившаяся ситуация, по мнению налоговых органов, требует разрешения. Действующее в настоящее время законодательство не препятствует появлению фирм - «однодневок". Налоговые инспекции до сих пор не наделены ни полномочиями, ни обязанностями, по проверке достоверности представляемых на регистрацию юридического лица документов. По сути, ни один налогоплательщик не застрахован от того, что при проведении проверки налоговые органы не найдут в числе его контрагентов такие "однодневки". И это случается на каждом шагу. В связи с этим организациям с каждым годом необходимо уделять все больше внимания вопросам проявления должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов.
Споры налогоплательщиков с налоговыми органами по вопросам принятия к вычету сумм НДС, уплаченных фирмам - «однодневкам", ведутся давно.
Понятия "должная осмотрительность" и "недобросовестный контрагент" введены в оборот на уровне арбитражного рассмотрения споров налогоплательщиков с налоговыми органами.
Судебная практика исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Данный вывод основан на правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении N 329-О. В данном Определении отмечается: налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.
В то же время в Постановлении N 53, изданном в целях обеспечения единообразия судебной практики, указано: если между налогоплательщиком и фирмой - «однодневкой" имел место сговор или налогоплательщик не проявил должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов, к нему могут быть применены негативные налоговые последствия.
Достаточно часто налоговые органы вменяют в вину налогоплательщикам отсутствие должной осмотрительности при осуществлении хозяйственных сделок с контрагентами. Например, отсутствие регистрации контрагента в ЕГРЮЛ может повлечь отказ в вычете НДС. В связи с этим многие организации проверяют реальность деятельности лиц, с которыми намерены осуществить сделки.
Как следует из ст. 5 Федерального закона N 98-ФЗ "О коммерческой тайне", некоторые сведения не составляют коммерческую тайну, т.е. хозяйствующий субъект не вправе ссылаться на этот режим, отказывая заинтересованным лицам в предоставлении информации.
К составляющим коммерческую тайну, по мнению налоговиков, например, могут относиться сведения:
- содержащиеся в учредительных документах юридического лица, документах, подтверждающих факт внесения записей о юридических лицах и индивидуальных предпринимателях в соответствующие государственные реестры;
- содержащиеся в документах, дающих право на осуществление предпринимательской деятельности;
- о нарушениях законодательства Российской Федерации и фактах привлечения к ответственности за совершение этих нарушений;
- о перечне лиц, имеющих право действовать без доверенности от имени юридического лица;
- информация из других официальных источников.
Следовательно, налогоплательщик может обратиться к своему контрагенту с просьбой представить копии учредительных документов, свидетельства о регистрации в ЕГРЮЛ, о постановке на учет в налоговом органе, лицензий, приказов, подтверждающих право руководителя подписывать документы, информацию о том, не привлекался ли он к налоговой или административной ответственности.
В целях создания единой системы планирования выездных налоговых проверок, повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков ФНС России разработаны Критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, утвержденные Приказом N ММ-3-06/333@.
Систематическое проведение самостоятельной оценки рисков по результатам финансово-хозяйственной деятельности позволяет налогоплательщику своевременно оценить налоговые риски и уточнить свои налоговые обязательства.
Критерий 12, утвержденный Приказом ФНС России N ММ-3-2/467@, содержит перечень признаков и иных дополнительных обстоятельств, при наличии которых налоговые органы делают вывод о высокой степени налогового риска у налогоплательщика.
Указанный перечень составлен по результатам контрольной работы с учетом досудебного урегулирования споров с налогоплательщиками и сложившейся арбитражной практики. При этом признаки ведения деятельности с налоговым риском оцениваются в совокупности и взаимосвязи и, соответственно, чем больше вышеперечисленных признаков одновременно присутствуют во взаимоотношениях налогоплательщика с контрагентами, тем выше степень его налоговых рисков.
Критерии оценки рисков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, являются доступными для налогоплательщиков в целях самостоятельной оценки ими налоговых рисков. Данная оценка в первую очередь необходима именно налогоплательщику в целях сохранения его экономической безопасности при осуществлении предпринимательской деятельности.
Федеральной налоговой службой на постоянной основе ведется работа по предупреждению налогоплательщиков от работы в зоне финансового риска, в т.ч. от партнерства с неблагонадежными субъектами коммерческой деятельности (фирмами-"однодневками").
Так, для информационной поддержки налогоплательщиков на сайте ФНС России размещаются сведения об адресах, указанных при государственной регистрации в качестве места нахождения несколькими юридическими лицами (так называемые адреса "массовой" регистрации, характерные, как правило, для фирм-"однодневок"), а также наименования юридических лиц, в состав исполнительных органов которых входят дисквалифицированные лица.
Выгоды торговли
После Первой мировой войны два шведских экономиста, Эли Хекшер и Бертиль Олин, предложили свою теорию, которая расширила понимание международной торговли благодаря включению в анализ двух факторов произвоства – труда и капитала. В данной теории под капиталом понимаются деньги, инвестированные в здания, сооружения, машины и оборудование. В различных производственных процессах соотношение между этими затратами и затратами на рабочую силу значительно варьирует. Производственные процессы, в которых доля средств производства по сравнению с долей живого труда относительно велика, называются капиталоемкими. Вполне естественно, что процессы производства в разных странах отличаются по капиталоемкости. Хекшер и Олин предположили, что страны, в которых используется относительно больше капитала, нежели живого труда (например, США), обладают сравнительным преимуществом в производстве и экспорте капиталоемкой продукции. Однако в 1953 американский экономист русского происхождения Василий Леонтьев показал, что экспортируемая из США продукция (в отличие от американского производства в целом) является менее капиталоемкой по сравнению с ввозимыми в США товарами (т.н. «парадокс Леонтьева»).
Массовое производство
Так или иначе, капиталоемкое производство обычно означает массовое производство, которое может существовать лишь при наличии достаточно устойчивого эффективного спроса на производимые в большом количестве товары. Стаффан Линднер утверждал, что страны экспортируют именно те товары, внутренние (национальные) рынки которых обладают большой емкостью. Такие рынки гарантируют производителю достаточно большие объемы продаж, делающие механизацию производства экономически выгодной; экспорт же, который не отличается высокой стабильностью, такой гарантии, как правило, не дает. В современном производстве доля расходов на научные исследования и разработки весьма значительна, так что целесообразно распространять эти расходы на большее число единиц продукции. Экономия, достигаемая в результате массового производства, получила название «экономии на масштабах».
Развитые и развивающиеся экономики.
Экономия на масштабах обычно достигается в тех странах, которые впервые начали изготавливать данный продукт, накопили самый большой опыт в его производстве и сформировали для него наиболее емкий рынок. А значит, в разных странах экономия на масштабах реализуется в производстве различных товаров, и этот факт отчасти помогает объяснить специализацию национальных хозяйств развитых стран. Поскольку такие страны, как правило, производят товары с наименьшими издержками, доля торговли между ними в совокупном объеме мировой торговли очень высока.
Напротив, экспорт из развивающихся стран в промышленно развитые состоит преимущественно из первичных продуктов – сырья, топлива, тропических фруктов и напитков. Страны-экспортеры этого типа могут самостоятельно потреблять лишь небольшую часть собственных первичных продуктов, их международную торговлю вообще нередко называют «избавлением от излишков».
Выгоды от торговли
Все теории торговли исходят из предположения, что направления международных товарных потоков определяются ценами, так как каждый покупатель стремится получить нужные ему товары с наименьшими затратами. Хотя теория цен в действительности дает лишь неполное объяснение реального механизма международной торговли, ее вполне достаточно для понимания «выгод от торговли».
Ключевым здесь является понятие эффективности распределения ресурсов. На национальных рынках цены, устанавливаемые различными производителями, под влиянием конкуренции имеют тенденцию к выравниванию; ни один из продавцов не может значительно поднять цену по сравнению с другими, не потеряв при этом покупателей. Производителям приходится увеличивать свою прибыль за счет снижения издержек производства, т.е. более эффективного использования ресурсов. У самого эффективного производителя должны быть наименьшие издержки, самые низкие цены и, как следствие, наибольший объем продаж и наибольший доход. Таким образом, конкуренция способствует эффективности распределения ресурсов путем перераспределения факторов производства в пользу эффективных производителей, у которых больше денег на покрытие затрат и которые побеждают неэффективных производителей в борьбе за факторы производства.
Есть пять человек разных национальностей, которые проживают в 5 домах. Каждый дом имеет свой цвет, отличный от цвета других домов. Каждый из этих людей курит и предпочитает определенный сорт сигарет. У каждого из этих людей есть по одному домашнему животному. Каждый из этих людей пьет свой любимый вид напитка.
Статью подготовила ведущий эксперт-экономист по бюджетированию Ошуркова Тамара Георгиевна. 
