Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированной. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговый орган докажет, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с получением налоговой выгоды, преимущественно с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязанности.
Об этом говорится в Письме ФНС России N 3-7-07/84.
Налоговики указали: обязанность по доказательству получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возложена на налоговые органы. Указанные доказательства базируются на основании фактов, установленных в ходе мероприятий налогового контроля, а также собранных доказательств по данным фактам. Таким образом, каждое обстоятельство получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды носит индивидуальный характер и должно быть подтверждено в ходе налоговой проверки соответствующими доказательствами.
Вернемся к определению налоговой выгоды - это некоторое снижение налоговой нагрузки на предприятие (предпринимателя) путем получения льгот, вычетов, иных послаблений. Налоговая выгода уменьшает размер налогового бремени и рассматривается как следствие экономически оправданных действий добросовестного налогоплательщика.
Однако она может быть признана судом необоснованной, если хозяйственные операции учтены организацией не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не были связаны с разумными экономическими причинами и иными целями делового характера.
Необоснованная налоговая выгода возникает и в случае ее получения вне реальной предпринимательской деятельности (п. п. 3 и 4 Постановления N 53).
Таким образом, необоснованной признается выгода, которую налогоплательщик не может подтвердить "разумными экономическими или иными причинами", получаемая от операций, произведенных для того, чтобы сэкономить на налогах. Арбитры называют такие операции "лишенными целей делового характера". В этом случае нарушителей ждет взыскание сэкономленного налога, но только уже в виде пени и штрафа.
С одной стороны, закон на стороне налогоплательщика. Согласно п. 10 Постановления N 53 факт нарушения его контрагентом своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.
Однако налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (п. 11 Постановления N 53).
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Согласно п. 7 данного Постановления суд может признать, что налогоплательщик учел операции для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Проще говоря, налоговая выгода (вычет налога, предоставление налоговой льготы и др.) будет предоставлена налогоплательщику, но только в том объеме, который положен по "реальной сделке". До сегодняшнего дня и налоговики, и специалисты Минфина России, и суды очень часто руководствуются в своих решениях вышеуказанным Постановлением (Определение ВАС РФ N ВАС-11204/10 и др., Постановления ФАС Московского округа N КА-А40/11774-10, Западно-Сибирского округа по делу N А27-1361/2010).
В Постановлении N 53 указан перечень признаков, свидетельствующих о получении необоснованной налоговой выгоды. Сюрпризов для налогоплательщиков там нет.
Во-первых, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Во-вторых, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Тут нужно учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для ее признания необоснованной.
В-третьих, о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только хозяйственных операций, непосредственно связанных с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Есть еще группа подозрительных признаков, однако сами по себе они не опасны для налогоплательщика, но во взаимосвязи привлекут внимание налоговиков, а вслед за ними и арбитров:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
В п. 6 Постановления N 53 сказано, что эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными могут быть признаны свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Обратите внимание! Перечень подозрительных признаков не является закрытым. На необоснованность налоговой выгоды могут указывать и другие обстоятельства. Важно, чтобы они были подтверждены доказательствами.
Разберем интересное разъяснение налоговиков, данное в уже упомянутом Письме N 3-7-07/84 о фирмах - «однодневках". Ведь умышленное использование в хозяйственной деятельности таких фирм является одним из самых распространенных способов уклонения от налогообложения.
Под фирмой - «однодневкой" в общем смысле понимается юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности, как правило, не представляющее налоговую отчетность, зарегистрированное по адресу массовой регистрации, и т.д.
Суть схемы с участием таких фирм сводится к искусственному включению их в цепочку хозяйственных связей.
При этом противоправная цель достигается в результате согласованных противоправных действий налогоплательщика и подконтрольной ему фирмы - «однодневки", формально обособленной от налогоплательщика, что часто, как показывает практика, фактически не соответствует действительности.
Сложившаяся ситуация, по мнению налоговых органов, требует разрешения. Действующее в настоящее время законодательство не препятствует появлению фирм - «однодневок". Налоговые инспекции до сих пор не наделены ни полномочиями, ни обязанностями, по проверке достоверности представляемых на регистрацию юридического лица документов. По сути, ни один налогоплательщик не застрахован от того, что при проведении проверки налоговые органы не найдут в числе его контрагентов такие "однодневки". И это случается на каждом шагу. В связи с этим организациям с каждым годом необходимо уделять все больше внимания вопросам проявления должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов.
Споры налогоплательщиков с налоговыми органами по вопросам принятия к вычету сумм НДС, уплаченных фирмам - «однодневкам", ведутся давно.
Понятия "должная осмотрительность" и "недобросовестный контрагент" введены в оборот на уровне арбитражного рассмотрения споров налогоплательщиков с налоговыми органами.
Судебная практика исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Данный вывод основан на правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении N 329-О. В данном Определении отмечается: налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.
В то же время в Постановлении N 53, изданном в целях обеспечения единообразия судебной практики, указано: если между налогоплательщиком и фирмой - «однодневкой" имел место сговор или налогоплательщик не проявил должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов, к нему могут быть применены негативные налоговые последствия.
Достаточно часто налоговые органы вменяют в вину налогоплательщикам отсутствие должной осмотрительности при осуществлении хозяйственных сделок с контрагентами. Например, отсутствие регистрации контрагента в ЕГРЮЛ может повлечь отказ в вычете НДС. В связи с этим многие организации проверяют реальность деятельности лиц, с которыми намерены осуществить сделки.
Как следует из ст. 5 Федерального закона N 98-ФЗ "О коммерческой тайне", некоторые сведения не составляют коммерческую тайну, т.е. хозяйствующий субъект не вправе ссылаться на этот режим, отказывая заинтересованным лицам в предоставлении информации.
К составляющим коммерческую тайну, по мнению налоговиков, например, могут относиться сведения:
- содержащиеся в учредительных документах юридического лица, документах, подтверждающих факт внесения записей о юридических лицах и индивидуальных предпринимателях в соответствующие государственные реестры;
- содержащиеся в документах, дающих право на осуществление предпринимательской деятельности;
- о нарушениях законодательства Российской Федерации и фактах привлечения к ответственности за совершение этих нарушений;
- о перечне лиц, имеющих право действовать без доверенности от имени юридического лица;
- информация из других официальных источников.
Следовательно, налогоплательщик может обратиться к своему контрагенту с просьбой представить копии учредительных документов, свидетельства о регистрации в ЕГРЮЛ, о постановке на учет в налоговом органе, лицензий, приказов, подтверждающих право руководителя подписывать документы, информацию о том, не привлекался ли он к налоговой или административной ответственности.
В целях создания единой системы планирования выездных налоговых проверок, повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков ФНС России разработаны Критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, утвержденные Приказом N ММ-3-06/333@.
Систематическое проведение самостоятельной оценки рисков по результатам финансово-хозяйственной деятельности позволяет налогоплательщику своевременно оценить налоговые риски и уточнить свои налоговые обязательства.
Критерий 12, утвержденный Приказом ФНС России N ММ-3-2/467@, содержит перечень признаков и иных дополнительных обстоятельств, при наличии которых налоговые органы делают вывод о высокой степени налогового риска у налогоплательщика.
Указанный перечень составлен по результатам контрольной работы с учетом досудебного урегулирования споров с налогоплательщиками и сложившейся арбитражной практики. При этом признаки ведения деятельности с налоговым риском оцениваются в совокупности и взаимосвязи и, соответственно, чем больше вышеперечисленных признаков одновременно присутствуют во взаимоотношениях налогоплательщика с контрагентами, тем выше степень его налоговых рисков.
Критерии оценки рисков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, являются доступными для налогоплательщиков в целях самостоятельной оценки ими налоговых рисков. Данная оценка в первую очередь необходима именно налогоплательщику в целях сохранения его экономической безопасности при осуществлении предпринимательской деятельности.
Федеральной налоговой службой на постоянной основе ведется работа по предупреждению налогоплательщиков от работы в зоне финансового риска, в т.ч. от партнерства с неблагонадежными субъектами коммерческой деятельности (фирмами-"однодневками").
Так, для информационной поддержки налогоплательщиков на сайте ФНС России размещаются сведения об адресах, указанных при государственной регистрации в качестве места нахождения несколькими юридическими лицами (так называемые адреса "массовой" регистрации, характерные, как правило, для фирм-"однодневок"), а также наименования юридических лиц, в состав исполнительных органов которых входят дисквалифицированные лица.
Статью подготовила ведущий эксперт-экономист по бюджетированию Ошуркова Тамара Георгиевна. 
