Налоговые расходы – это издержки, связанные с перечислением налоговых сборов либо освобождением от их уплаты.
Налоговые расходы государства муниципалитетов
Это совокупность сумм, недополученных центральным и местными бюджетами в результате установления налоговых льгот и преференций.
Существует два метода экономического стимулирования субъектов хозяйствования к поведению определенного типа:
• субсидирование – целевое финансирование определенных программ из средств бюджета;
• установление налоговых льгот – сознательное сокращение доходной части бюджета с целью поощрения социально полезной деятельности.
Оба названные метода демонстрируют одинаковую эффективность. Исключение составляют случаи, когда необходимо воздействие на представителей тех групп населения, которые бедны настолько, что не платят налоги.
При установлении льгот общая величина видимого государственного сектора (доходов и расходов госбюджета) будет ниже, чем при субсидировании. Эта величина влияет на базовые экономические и статистические показатели, может иметь значение для расчетов с внешними кредиторами.
Налоговые расходы субъекта хозяйствования
Налог на прибыль компании взыскивается с разницы между полученными доходами и понесенными расходами (ст.247 Налогового кодекса РФ).
Под расходом подразумевают:
• уменьшение экономических выгод как результат сокращения активов (денежных средств, имущества, имущественных прав);
• возникновение дополнительных обязательств.
Расходы, которые позволительно учитывать при исчислении налоговых обязательств, должны соответствовать требованиям:
• денежное выражение;
• экономическая оправданность;
• оформление в надлежащей форме;
• направленность на получение прибыли.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
• производственные;
• не связанные с изготовлением и реализацией товара.
Исключительно перечня таких расходов не установлено. Могут учитываться издержки, связанные с:
• приобретением товаров;
• эксплуатацией и техобслуживанием основных средств;
• изготовлением и доставкой товаров;
• освоением природных ресурсов;
• оплатой труда и страхованием персонала;
• исследованиями.
В зависимости от способа определения даты осуществления расхода существует две методики их учета:
• общепринятый метод начисления;
• доступный для субъектов хозяйствования отдельных видов кассовый метод.
Расчет уменьшения прибыли в целях налогообложения проходит по определенным НК РФ правилам. К примеру, представительские расходы, издержки на рекламную компанию или добровольное страхование работников могут учитываться в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу в пределах оговоренных НК РФ норм.
Расходы в налоговом учете
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Добавим также, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Получается, чтобы расходы могли уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, они должны одновременно удовлетворять всем трем условиям, указанным выше. Причем из формального прочтения текста п. 1 ст. 252 НК РФ данные условия представляются независимыми друг от друга. Казалось бы, экономическая оправданность не должна вытекать из наличия двух других условий, для нее нужны какие-то иные доказательства. Но так ли это на практике?
Конституционный Суд РФ периодически рассматривает правомерность присутствия в Налоговом кодексе понятий, связанных с расходами. Этой теме посвящено, например, Определение КС РФ N 1072-О-О. В данном случае заявитель посчитал, что оценочные понятия "обоснованные затраты", "экономически оправданные затраты" и "направленность деятельности на получение дохода" допускают использование налоговыми органами и судами субъективного подхода при определении обоснованности тех или иных расходов, осуществленных налогоплательщиком и учитываемых при исчислении налога на прибыль.
В ответ на это конституционные судьи указали, в частности, что положения п. 1 ст. 252 НК РФ не допускают, вопреки утверждению заявителя, их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов, с тем чтобы его деятельность была направлена на получение прибыли. Причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п. 7 ст. 3 НК РФ: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков (см. Определения КС РФ N 320-О-П, N 366-О-П, N 3-П и N 267-О).
Минфин России не может не принять данную позицию Конституционного Суда. Это ведомство, например, указывает: нужно учитывать, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Значит, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (Письма Минфина России N 03-03-06/1/339 и N 03-03-06/2/81).
Но в то же время Минфин настаивает, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна все-таки оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. И эти намерения должны быть очевидны налоговому органу.
Откровенно говоря, автор расшифровывает эти противоречия в разъяснениях чиновников следующим образом. Конечно, дело налогоплательщика решать, каким способом он намерен добиться для себя максимально возможного финансового результата. Но задачу пополнения бюджета налогами еще никто не отменял, поэтому решение о целесообразности той или иной операции будут в конечном счете принимать налоговые органы, что они и делают на практике.
Классификация расходов для целей налогообложения приведена в таблице.
Расходы предприятия:
Связанные с
производством
и реализацией
(ст. 253 НК РФ)
Внереализационные (ст. 265 НК РФ)
Материальные.
На оплату труда.
Суммы начисленной амортизации.
Прочие
На содержание переданного по договору аренды (лизинга)
имущества.
Проценты по долговым обязательствам любого вида.
На организацию выпуска собственных ценных бумаг.
Связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг.
Отрицательная курсовая разница.
Суммовая разница.
На формирование резервов по сомнительным долгам.
На ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств
Связанные с консервацией и расконсервацией.
Судебные расходы и арбитражные сборы.
В виде штрафов, пеней и (или) иных санкций.
На услуги банков.
На проведение собраний акционеров.
По операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.
Премии (скидки), предоставленные продавцом покупателю.
Целевые отчисления от лотерей.
Другие обоснованные расходы.
Полученные убытки (приравниваются к внереализационным расходам)
Не учитываемые для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ)
Суммы начисленных дивидендов.
Пени, штрафы и иные санкции.
Взнос в уставный (складочный) капитал, в простое товарищество.
Расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
Взносы на добровольное страхование и на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме учитываемых в составе расходов на оплату труда.
Имущество, переданное комиссионером, агентом, иным поверенным.
Суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.
Средства, которые переданы по договорам кредита или займа.
Суммы добровольных членских взносов в общественные организации.
Стоимость безвозмездно переданного имущества.
Стоимость имущества, переданного в рамках целевого финансирования.
Отрицательная разница.
Средства, перечисляемые профсоюзным организациям.
Суммы материальной помощи работникам.
Надбавки к пенсиям, единовременные пособия.
Имущество или имущественные права, переданные в качестве задатка, залога.
Суммы целевых отчислений.
Представительские расходы в части, превышающей предусмотренные размеры.
Рекламные расходы сверх установленных предельных норм.
Расходы осуществляющей функции по предоставлению финансовой поддержки на проведение капитального ремонта многоквартирных домов и переселение граждан из аварийного жилищного фонда некоммерческой организации, понесенные в связи с размещением временно свободных денежных средств.
Иные, не соответствующие критериям признания расходов
Если некоторые затраты могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой группе он отнесет такие затраты.
Помимо названных существуют еще несколько видов расходов для целей налогообложения:
- прямые и косвенные;
- нормируемые и учитываемые полностью.
Проблема учета расходов для целей налогообложения прибыли остается одним из краеугольных камней в спорах между налогоплательщиками и налоговыми органами. При этом наибольшее количество споров традиционно связано с определением правомерности отнесения в состав учитываемых затрат прочих расходов, перечень которых, как известно, неограничен. Рассмотрим учет отдельных расходов с точки зрения их соответствия ст. 264 НК РФ.
Налоговые расходы и доходы
Налоговый кодекс содержит нормы, обязывающие в определенных случаях распределять доходы и расходы. Но их формулировки столь неоднозначны, что с толкованиями затрудняется даже Минфин России. Попробуем в этом разобраться.
Большинство бухгалтеров в курсе, что в налоговом учете доходы и расходы по длительным сделкам подлежат распределению. Их единовременное признание повлечет занижение налога на прибыль в одном из периодов. В результате компании грозит штраф по статье 122 Налогового кодекса, а при наличии недоимки – пени.
Между тем подходы к распределению сформулированы законодателем весьма расплывчато. Сделать на их основе однозначные выводы проблематично. Впрочем, для практики это не так уж плохо. Ведь ваши решения – под защитой пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса. В соответствии с ним все неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.
Затраты – это еще не расходы
В главе 25 Налогового кодекса присутствуют два термина - «затраты» и «расходы». Первый из них нам понятен интуитивно. Он характеризует реальные экономические процессы в хозяйственной деятельности компании и свидетельствует об оттоке ресурсов. Второй – строго говоря, специальный показатель, предназначенный для исчисления налоговой базы (ст. 252 НК РФ).
Его назначение иллюстрирует схема:
ПРИБЫЛЬ за период
ДОХОДЫ > РАСХОДЫ
ДОХОДЫ < РАСХОДЫ
ДОХОДЫ - РАСХОДЫ
0
Между тем по тексту Налогового кодекса понятия «затраты» и «расходы» употребляются непоследовательно:
• иногда как синонимы - «к материальным расходам … относятся … затраты налогоплательщика» (п. 1 ст. 254 НК РФ);
• порой противопоставляются - «расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты» (п. 1 ст. 252 НК РФ);
• а главное, под расходом не всегда подразумевается показатель, участвующий в расчете налоговой базы текущего периода, - «в сумму издержек обращения включаются … расходы налогоплательщика-покупателя товаров на доставку этих товаров» (п. 1 ст. 320 НК РФ).
Бессистемность понятийного аппарата особенно затрудняет понимание подходов к распределению доходов и расходов. Поэтому в статье под расходом будем понимать показатель, используемый при расчете налоговой базы соответствующего периода. Расходы формируют из понесенных затрат.
Налоговый кодекс (п. 6 ст. 3) провозглашает: нормы должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, когда и в каком порядке он должен платить налоги. Увы, требования о распределении доходов и расходов в целях налогообложения прибыли (п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272, ст. 316 НК РФ) этому критерию не соответствуют.
Дискуссия о соотношении расходов и затрат уместна и в бухгалтерском учете - при сопоставлении текстов ПБУ 10/99 и Инструкции по применению Плана счетов. Но Федеральный закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» придал расходам особый статус: они относятся к объектам бухгалтерского учета. А вот затраты компании могут порождать как активы (это «статичный» элемент баланса), так и расходы (это «динамичный» элемент отчета о финансовых результатах). Углубляться в эту проблему мы не станем, она решается на основании пункта 8.3.6 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрено Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ).
«Продолжительные» доходы
Доход – это экономическая выгода, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ). Признавать доходы в налоговом учете следует в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (п. 1 ст. 271 НК РФ). Но из этого общего правила есть исключения. Они сосредоточены в пункте 2 статьи 271 Налогового кодекса. Он состоит из двух абзацев, далее – Абзац 1 и Абзац 2, относящихся к разным хозяйственным ситуациям.
В бухгалтерском учете затраты признаются как расход отчетного периода, когда очевидно, что они не принесут компании будущих экономических выгод или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в балансе.
В Абзаце 1 рассматриваются доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам. Абзац 2 касается дохода от реализации работ или услуг в производствах с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом. Из сопоставления Абзацев 1 и 2 можно сделать вывод, что Абзац 1 относится к внереализационным доходам.
Внереализационные доходы
Даты признания внереализационных доходов охарактеризованы в пункте 4 статьи 271 Налогового кодекса. При этом в подпункте 3 представлены варианты даты на выбор налогоплательщика.
Он применяется, в частности, к доходам:
• от сдачи имущества в аренду;
• в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности;
• от предоставления прав по договору коммерческой концессии (франчайзинга).
Как правило, названные договоры заключаются на несколько отчетных (налоговых) периодов, но расчеты сторон производятся помесячно. А экономическая выгода по этим сделкам наращивается ежедневно. Причем связь подобных доходов компании с ее затратами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
В силу Абзаца 1 указанные доходы требуют признания в процессе исполнения договора, до его завершения. Распределение следует производить «с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов». Содержание самого принципа равномерности законодатель не раскрывает. Однако в нем упоминаются расходы. Поэтому за уточнением логично обратиться к статье 272 Налогового кодекса. Но и в ней конкретных предписаний мы не обнаружим. В пункте 1 (абз. 3) законодатель ссылается на все тот же принцип: если налогоплательщик извлекает из договора экономическую выгоду в течение более чем одного отчетного периода, то распределять нужно и расходы – «с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов». Круг замкнулся.
Остается предположить, что «принцип равномерности» заключается в регулярном (периодическом) признании доходов.
Возможные даты:
• дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенного договора;
• дата предъявления контрагентом документов, служащих основанием для произведения расчетов;
• последний день отчетного (налогового) периода.
В учетной политике целесообразно установить, что указанный принцип применительно к расходам не допускает необоснованного переноса затрат на следующие отчетные (налоговые) периоды. Дело в том, что затраты по такой деятельности носят условно-постоянный характер. А соответствующие расходы будут косвенными либо внереализационными (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Обратите внимание: равномерность не предполагает непременно равномерного распределения цены договора по времени его действия.
Доходы от реализации
Доходы от сдачи имущества в аренду вы вправе рассматривать как доходы от реализации (п. 4 ст. 250 НК РФ). Делать так можно, но не нужно. Дело в том, что датой признания дохода от реализации является дата оказания услуг, отраженная в акте (п. 1 ст. 248 НК РФ). Но этих ежемесячных первичных учетных документов у вас может не оказаться (письмо УФНС РФ по г. Москве № 20-12/027737). Признания дохода все равно не избежать, а вот за отсутствие «первички» накажут (ст. 120 НК РФ).
Под производством с длительным технологическим циклом следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды, независимо от количества дней осуществления производства (письмо Минфина России № 03-03-06/1/218).
В каких же случаях доходы от реализации нужно распределять? На этот вопрос Налоговый кодекс дает вполне определенный ответ - распределению подлежит цена договора, предусматривающего реализацию работ или услуг, если его исполнение приходится на несколько календарных лет.
Распределять доход по договору такого вида, исполняемому в пределах календарного года (в том числе на протяжении нескольких отчетных периодов), вас никто не обязывает. Правда, Минфин России считает иначе – по той причине, что рассматривает Абзац 2 как частный случай Абзаца 1 (письмо № 03-03-06/1/218). Но выше мы убедились, что в Абзацах 1 и 2 идет речь о доходах разного характера. К тому же затраты производства напрямую обусловлены технологическим процессом, так что условие Абзаца 1 («связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем») не соблюдается. Требование о распределении доходов подтверждает и абзац 8 статьи 316 Налогового кодекса.
Минфин России (письмо № 03-03-06/1/21186) считает, что доход от реализации продукции, изготовляемой по договору подряда, распределению не подлежит. Но это мнение можно оспорить. Ведь договор подряда, хотя и завершается передачей материального результата, предусматривает выполнение работ (п. 1 ст. 702 ГК РФ, п. 4 ст. 38 НК РФ).
В Абзаце 2 уточняется: доход подлежит распределению, если договор не предусматривает поэтапную сдачу работ (услуг). Не упустите этот нюанс из вида.
Очевидно, цену договора нужно распределить между налоговыми периодами, в которых осуществляется производство. Спрашивается: а как именно, по какому критерию?
Прямого ответа мы не обнаружим и на этот раз:
Как распределить цену договора на реализацию работ или услуг?
Доход от реализации налогоплательщик распределяет самостоятельно
п. 2 ст. 271 НК РФ
ст. 316 НК РФ
…в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам)
…с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета
Впрочем, в основу распределения дохода от реализации дохода положен принцип формирования расходов (хотя первоначальным предметом учета являются затраты). А порядок формирования расходов при производстве установлен статьей 318 Налогового кодекса. В соответствии с ней нужно определить прямые затраты, которые подлежат распределению между расходами текущего периода и остатками незавершенного производства. Причем налогоплательщики, оказывающие услуги, формировать остатки незавершенного производства не обязаны. Они могут все свои затраты признавать расходами текущего периода.
Так что распределить доход вне связи с формированием расходов невозможно. Разговор о расходах – впереди.
Распределение затрат
Налогоплательщик признает затраты в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок с продавцами (п. 1 ст. 272 НК РФ). Однако налоговую базу формируют расходы за определенный период.
При переходе от затрат к расходам нужно принимать во внимание, что:
• у покупателя длящиеся сделки порождают затраты нарастающим итогом;
• затраты могут включаться в незавершенное производство, стоимость которого переносится на расходы по определенным правилам.
Длящиеся сделки
Сделка может порождать затраты на протяжении нескольких отчетных (налоговых) периодов. А доходы компании не всегда напрямую обусловлены этими затратами. Типичные сделки долговременного характера, не предусматривающие конкретных дат реализации, - аренда, пользование объектами интеллектуальной собственности, коммерческая концессия, банковское обслуживание (подп. 10 и 37 п. 1 ст. 264, подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Если договор исполняется одномоментно, то длящейся сделкой он не является.
В подобных случаях затраты в налоговом учете признают (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):
• на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
• на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
• на последнее число отчетного (налогового) периода.
Выбранный вариант даты для каждого договора закрепляют в учетной политике.
Часто спрашивают: в каком порядке признавать расходы по приобретению неисключительных прав на программы для ЭВМ? Отвечаем:
• если договором с правообладателем установлен срок использования программы, то стоимость программы распределяют на этот срок равномерно (письмо Минфина России № 03-03-06/2/95);
• если в договоре срок использования программы не оговорен, то произведенные затраты учитывают единовременно (определение ВАС РФ № ВАС-271/14, письмо ФНС России № ГД-4-3/21097).
Но предупреждаем: затраты могут относиться на незавершенное производство, поэтому затраты – это еще не расходы!
«Расходование» незавершенного производства
Осталось разобраться, как признавать расходы, а заодно с ними и доходы, если компания выполняет работы по переходящему договору производственного характера.
В процессе исполнения договора прямые затраты по нему накапливаются в виде НПЗ – незавершенного производства (п. 1 ст. 319 НК РФ). В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы (услуги). К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств. Порядок распределения прямых затрат на НЗП и на выполненные работы (оказанные услуги) налогоплательщик определяет самостоятельно. Но так, чтобы возникающие расходы соответствовали выполненным работам (оказанным услугам).
Эти формулировки не содержат условия о передаче заказчику результата выполненных работ. Поэтому подрядчик вправе признавать расходы (уменьшение НЗП) по факту промежуточной приемки заказчиком выполненных работ.
В строительстве ее удостоверяют акты о приемке выполненных работ по форме № КС-2 и справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3. Эти документы определяют «освоенную» часть договорной цены, то есть подтверждают доход за соответствующий период.
При этом из незавершенного производства на расходы подлежат списанию лишь те затраты, которые приходятся на объемы, указанные в форме № КС-2. Для налогового учета это задача весьма трудоемкая. Она усложняется еще и тем, что последняя в году форма № КС-2 не обязательно составлена на дату «31 декабря». На практике в предпраздничный день актирование работ не осуществляют. В то же время ряд затрат признается помесячно (амортизация, оплата труда и взносы на обязательное социальное страхование). Из-за этого учетная политика еще более усложняется.
Порядок признания выручки по договорам с длительным технологическим циклом, предусмотренный статьей 271 Налогового кодекса, аналогичен способу признания выручки «по мере готовности», предусмотренному ПБУ 2/2008. Поэтому выручку по фактически выполненным строительным работам можно определить на основании актов КС-2 (постановление ФАС Уральского округа № Ф09-9955/13).
К счастью, Минфин России предлагает более простые решения. Главная идея в том, чтобы на 31 декабря незавершенного производства не оставалось. А значит, все понесенные за год прямые затраты следует списать на расходы. Эти расходы следует сопоставить с доходом.
Финансисты предлагают два способа:
1. доход по договору распределяется равномерно по времени его исполнения;
2. доход по договору определяется исходя из доли понесенных затрат в общем объеме предполагаемых затрат по договору.
Налоговые расходы организации
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком (ст. 252 НК РФ).
В соответствии со ст. 252 и 253 НК РФ в налоговом учёте расходы в зависимости от их характера и условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются на два вида:
• расходы, связанные с производством и реализацией;
• внереализационные расходы.
Ст. 252 НК РФ установлено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесёт такие расходы. Таким образом, порядок отнесения указанных затрат к расходам является элементом учётной политики организации для целей налогообложения.
Также как и доходы, расходы признаются либо:
1) методом начисления;
2) кассовым методом.
При методе начисления расходы признаются в том отчётном периоде, к которому они относятся независимо от фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты (п. 1 с. 272 НК РФ).
При кассовом методе расходами признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 с. 273 НК РФ). Исходя из принципа соотнесения расходов с полученными доходами, расходы признаются кассовым методом в том случае, если этот метод используется для признания доходов.
В ст. 253 НК РФ приведена группировка расходов, связанных с производством и реализацией, по двум признакам:
1) по целевому назначению расходов;
2) по экономическим элементам или по экономическому содержанию.
Расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ), подразделяются по следующим признакам:
• по составу:
• расходы, связанные с изготовлением, хранением и доставкой и реализацией товаров (работ, услуг и имущественных прав);
• расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии;
• расходы на освоение природных ресурсов;
• расходы на НИОКР;
• расходы на обязательное и добровольное страхование;
• прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Кроме того, расходы, связанные с производством и реализацией, согласно ст. 318 НК РФ подразделяются на:
• прямые;
• косвенные.
К прямым расходам относят:
• материальные расходы (затраты на приобретение сырья и материалов, а также комплектующих);
• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг);
• сумма ЕСН, начисленного на оплату труда производственного персонала;
• амортизация основных средств, которые используются при производстве товаров (работ, услуг).
Все остальные расходы (кроме внереализационных) для целей налогообложения относят к косвенным. На прямые и косвенные расходы подразделяются в том случае, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления.
В состав материальных расходов, принимаемых для целей налогообложения и установленных в ст. 254 НК РФ, входят затраты налогоплательщика на приобретение материально-производственных запасов (сырья, материалов, комплектующих, полуфабрикатов, топлива, воды, энергии), а также затраты на приобретение работ и услуг. Условием признания указанных затрат в качестве материальных расходов является их обоснованность. Материально-производственные запасы должны быть использованы только для тех целей, которые установлены в ст. 254 НК РФ, услуги и работы должны иметь производственный характер.
При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве товаров, в соответствии с принятой организацией учётной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки сырья и материалов:
• метод оценки по стоимости единицы запасов;
• метод оценки по средней стоимости;
• метод ФИФО;
• метод ЛИФО.
Состав расходов на оплату труда, учитываемых для целей налогообложения, установлен ст. 255 НК РФ, согласно которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются:
• заработная плата;
• начисления стимулирующего и компенсирующего характера;
• надбавки и доплаты, предусмотренные законодательством РФ;
• премии и единовременные вознаграждения;
• суммы платежей работодателей по договорам обязательного и некоторым договорам добровольного страхования, заключённым в пользу своих работников.
Названные начисления, надбавки и расходы включаются в состав расходов на оплату труда, если они предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми договорами и коллективными договорами.
В соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ в составе расходов на оплату труда не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставленных руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров.
В расход на оплату труда для целей налогообложения прибыли включают отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков или в резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет (ст. 255 НК РФ).
Налогоплательщик, принявший решение о создании резерва на предстоящую оплату отпусков, обязан отразить в учётной политике для целей налогообложения на следующий налоговый период:
• принятый им способ резервирования;
• определить предельную сумму отчислений;
• ежемесячный процент отчислений в указанный резерв (ст. 324.1 НК РФ).
Для этого налогоплательщик составляет специальный расчёт, где приводит:
• расчёт размера ежемесячного отчисления в резерв исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН. Процент отчисления в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда;
• предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда, включая сумму ЕСН;
• рассчитывает ежемесячный процент отчислений в резерв путём деления предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (с учётом ЕСН) на предполагаемую годовую сумму расходов, на оплату труда (с учётом ЕСН).
Расчёт процента отчислений на оплату отпусков следует производить по категориям работников (п.2 ст. 324.1 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 324 НК РФ налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва на конец налогового периода. Недоиспользованная на последний день текущего налогового периода сумма резерва подлежит обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
В соответствии с п. 4, п. 5 ст. 324.1 НК РФ при корректировке резерва предстоящих расходов на оплату отпусков во внимание принимают:
1) количество дней не использованного отпуска;
2) среднегодовую сумму расходов на оплату труда работников с учётом установленной методики расчёта среднего заработка;
3) размер обязательных отчислений ЕСН.
Если при уточнении учётной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает не целесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка резерва должна быть включена в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
К производственным расходам, учитываемым для целей налогообложения, относят расходы на амортизацию. Амортизируемым имуществом в целях применения гл. 25 НК РФ признаются: имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путём начисления амортизации.
Амортизируемое имущество – это основные средства и нематериальные активы организации. Условиями, включающие имущество в состав амортизируемого, являются срок полезного использования имущества, превышающий 12 месяцев и первоначальная стоимость более 20 000 руб. В соответствии со ст. 257 НК РФ, под основными средствами понимается часть имущества, используемая в качестве средств труда для производства и реализации товаров или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
Состав основных средств, относимых к амортизируемому имуществу, установлен постановлением Правительства РФ «О классификации основных средств, включаемых в амортизационную группу».
Согласно классификации основных фондов, основные средства группируется следующим образом:
• здания;
• сооружения;
• жилище;
• машины и оборудования;
• транспортные средства;
• инвентарь производственный и хозяйственный;
• скот рабочий, продуктивный и племенной;
• многолетние насаждения.
Порядок отражения и ведения НУ по операциям реализации основного средства, установленный в ст. 263 и 323 НК РФ. Выручка от реализации основного средства является доходом от реализации. Доход от реализации при исчислении налоговой базы учитывается без сумм налога, предъявленных покупателю. Величина дохода от реализации основного средства определяется в соответствии с условиями договора.
Расходами, уменьшающими доход от реализации основного средства, являются:
• остаточная стоимость амортизируемого имущества;
• иные расходы, непосредственно связанные с реализацией основного средства, в частности расходы по хранению, разгрузке (погрузке) и транспортировке реализуемого имущества.
Если остаточная стоимость амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией превышают выручку от реализации данного имущества, то полученная разница признаётся убытком, которая учитывается в целях налогообложения в составе прочих расходов равными долями в течении срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ). Налогоплательщик обязан вести учёт доходов и расходов от реализации основных средств отдельно по каждому объекту. Соответственно, прибыль (убыток) определяется по каждому реализованному объекту основного средства отдельно, т.е. прибыль от реализации одного из основного средства не перекрывает убыток от реализации другого.
Состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, установлен ст. 264 НК РФ.
Указанные расходы могут быть разделены на следующие группы:
1) расходы, применяемые для целей налогообложения в пределах норм и нормативов;
2) расходы, применяемые для целей налогообложения исходя из фактически произведённых затрат;
3) расходы, признание которых для целей налогообложения ограничено определёнными условиями;
4) расходы, при признании которых учитывают требования соответствия их с законодательством и нормативных актов.
Главой 25 НК РФ установлены нормативы для 7 видов расходов:
1) добровольное страхование работников;
2) компенсация за использование личных легковых автомобилей в служебных целях;
3) суточные и полевое довольствие;
4) ремонт основных средств;
5) проценты по кредитам и займам ;
6) некоторые затраты на рекламу;
7) представительские расходы.
Для каждого вида расходов НК РФ установлен свой порядок расчётов нормативов. Для одних просто введена предельная сумма; нормативная величина других равна определенному проценту от расходов на оплату труда; для третьих – процент от объема выручки.
Перечень внереализационных расходов приведён в ст. 265 НК РФ. В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
Порядок признания внереализационных расходов при методе начисления и кассовом методе установлен в ст. 272 и 273 НК РФ. При кассовом методе внереализационными расходами признаются затраты после их фактической оплаты. При методе начисления дата признания внереализационных расходов определяется в зависимости от вида расхода.
К внереализационным расходам относятся и другие обоснованные расходы, к ним приравнивают также, полученные налогоплательщиком в отчётном налоговом периоде убытки:
• суммы безнадёжных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадёжных долгов, не покрытые за счёт средств резерва;
• потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
• расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах;
• потери от стихийных бедствий, пожаров и других чрезвычайных ситуаций;
• убытки по сделке уступки права требования.
При списании нематериальных активов сумму недоначисленной амортизации учитывают во внереализационных расходах (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Кроме того, организация может уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам, резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.
В расчёт налоговой базы по налогу на прибыль не включаются расходы, не соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ, если они:
• документально не подтверждены;
• не оправданы экономически;
• не связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.
При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы, приведённые в ст. 270 НК РФ.
Расходы, не учитываемые при налогообложении, можно объединить в следующие группы:
1 группа: выбытие активов, не признаваемых расходами в бухгалтерском учёте (например, в виде расходов по приобретению и созданию амортизируемого имущества; в виде взноса в уставный капитал, вклада в простое товарищество; в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога).
2 группа: сборы и иные аналогичные платежи (например, в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет, внебюджетный фонд; в виде суммы налога, начисленных в бюджеты различных уровней; в виде сумм налога, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю товаров, работ, имущественных прав).
3 группа: выплаты в пользу работников организации (например, выплаты в пользу работников организации; премии, выплачиваемые работникам за счёт средств специального назначения или целевых поступлений; доходы по акциям или вкладам трудового коллектива организации).
4 группа: сверхнормативные расходы (например, расходы на добровольное страхование работников; расходы по обязательным видам страхования имущества; плата за нотариальное оформление).
5 группа: прочие расходы, не признаваемые для целей налогообложения (например, убытки по объектам обслуживающих производств и хозяйств; расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества; отрицательная разница от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости).
Расходы будущих периодов
В НК РФ такое понятие, как расходы будущих периодов отсутствует, там просто перечислены случаи, когда те или иные затраты организации не вправе списывать одномоментно, а должны делать это в течение какого-то времени:
1. Убыток от реализации амортизируемого имущества. Чтобы его рассчитать надо из выручки от продажи объекта вычесть его остаточную стоимость, а также расходы по реализации. Полученные результаты списывают в прочие расходы в течение определённого периода. Его исчисляют как разницу между сроком полезного использования и фактическим сроком службы объекта до его продажи (п. 3 ст. 268 НК РФ).
2. Расходы на освоение природных ресурсов. Выделяют 2 группы:
• затраты на поиски и оценки месторождения полезных ископаемых, а также расходы на получение необходимой геологической информации. Такие затраты списываются в прочие в течение 12 месяцев, начиная с месяца, который следует за окончанием названных работ (п. 2 ст. 261 НК РФ);
• затраты на подготовку территорий к ведению горных, строительных и других работ, которые необходимы, чтобы соблюсти требования безопасности, охраны земель, недр и других природных ресурсов, а также суммы, которые потратили землепользователи, чтобы возместить ущерб, нанесённый природным ресурсам.
Названные расходы надо списывать равномерно в течение 5 лет или в течение срока эксплуатации, созданных в результате работ объектов, если он меньше 5 лет.
3. НИОКР. Если разработки используются при производстве и реализации товаров, то их стоимость относят на прочие расходы в течение трёх лет, начиная со следующего месяца после того, как исследования завершены. Если же разработки так и не принесли результата, то списать на расходы можно только 70% их стоимости, также в течение трех лет. Данный порядок не распространяется на те организации, которые занимаются НИОКР на заказ, т.е. в качестве подрядчика, а также не касается случаев, когда в результате исследования появился нематериальный актив.
4. Взносы по обязательному и добровольному страхованию. Обычно условия страхования предусматривают 100% предоплату страховых взносов. Если договор заключён на срок более одного отчётного периода, то взносы списываются на расходы равномерно в течение этого срока (п. 6 ст. 272 НК РФ).
5. Постепенно списывать нужно стоимость лицензии некоторых компьютерных программ, которые не являются нематериальными активами. Сроки их списания определяются исходя из условий договора (п. 1 ст. 272 НК РФ). Лицензии, полученные на определённое время, например 5 лет, следовательно, и стоимость её надо списывать в течение этого срока, т.е. 5 лет.
Таким образом, в налоговом учёте на будущие периоды переносят следующие расходы:
• убытки от продажи основных средств;
• затраты на освоение природных ресурсов;
• стоимость НИОКР;
• взносы по обязательному и добровольному страхованию по договору, срок которого больше отчётного периода по налогу на прибыль;
• стоимость лицензии и компьютерных программ с ограниченным сроком использования.
Расходы, относящиеся к будущим периодам и в целях бухгалтерского учёта и в целях налогообложения - это расходы:
• по полученной лицензии на право заниматься каким-либо видом деятельности;
• на добровольное и обязательное страхование работников и имущества;
• на освоение природных ресурсов.
Расходы, относящиеся к будущим периодам только в целях налогообложения - это убытки от реализации амортизации и затраты на НИОКР. Лучше эти расходы учитывать в отдельном налоговом регистре.
Существует два способа отражения в налоговом учёте расходов будущих периодов:
1) для расчёта налога на прибыль используют данные бухгалтерского учёта. Этот способ целесообразно применять в том случае, когда одни и те же расходы относят к будущим периодам и в бухгалтерском учёте и для целей налогообложения;
2) отражают расходы будущих периодов в регистрах НУ.
Налоговые расходы бюджета
Несмотря на то, что предоставление налоговых льгот и освобождений напрямую не влечет расходования бюджетных средств, оно снижает доходы бюджета, которые, если бы были получены, могли направляться на решение тех же социально-экономических задач, что и предоставленные налоговые льготы. Поэтому налоговые льготы и освобождения в некотором смысле аналогичны бюджетным расходам и, следовательно, должны подвергаться столь же тщательной проверке с точки зрения их прозрачности и эффективности. Этим целям отвечает концепция учета льгот как налоговых расходов бюджета.
Считается, что термин «налоговые расходы» (tax expenditures) принадлежит С. Сюррею (Stanley S. Surrey), который, занимая должность в отделе по налоговой политике Министерства финансов США (US Treasury), инструктировал своих подчиненных заполнять лист льгот и освобождений по налогу на доходы, имевших природу расходных программ. Данная процедура проводилась с целью обратить внимание на соответствующие положения налогового законодательства в надежде на налоговую реформу, которая бы вернула налоговую систему к ее основной функции — сбору доходов.
В ноябре 1967 г. С. Сюррей, обращаясь с речью к представителям финансового сообщества, призвал к «бюджету налоговых расходов», где будут представлены данные о стоимости для доходов бюджета «намеренных отступлений от принятой концепции чистого дохода», которые допускаются с целью создать систему расходов, описываемую в терминах налогов.
Позднее С. Сюррей и П. Макдениэл так определили концепцию налоговых расходов бюджета: «Концепция налоговых расходов утверждает, что налог на доходы состоит из двух различных элементов. Первый элемент включает структурные нормы, необходимые для применения нормального налога на доходы, такие, как определение чистого дохода, правила финансового учета, определение плательщиков данного налога, шкалы ставок и уровня освобождений, а также применение налога при международных сделках. Второй элемент включает специальные льготы, которые есть в каждом налоге на доходы. Эти нормы, часто называемые налоговыми стимулами (tax incentives) или налоговыми субсидиями (tax subsidies), представляют отступления от нормальной структуры налогов и разработаны в пользу конкретных отраслей, видов деятельности или групп налогоплательщиков. Они принимают множество форм, например, постоянное исключение из налогооблагаемого дохода, вычеты, отсрочка налоговых обязательств, налоговые кредиты или специальные ставки налога. Какой бы ни была их форма, эти отступления от нормативной структуры налогов представляют собой государственные расходы на льготируемые виды деятельности или группы налогоплательщиков, осуществляемые через налоговую систему, а не через прямые расходы, предоставление займов или других форм государственной помощи».
Таким образом, в рамках концепции налоговых расходов рассматриваются две операции: расчет нормативных налоговых обязательств, который производится на основе нормативной структуры налогов (налоговые расходы исключаются), и государственное распределение средств налогоплательщикам, являющимся бенефициарами программ налоговых расходов. При этом чистые налоговые доходы бюджета (налоговые доходы полученные) равны нормативным налоговым доходам за вычетом налоговых расходов.
По мнению С. Сюррея, концепция налоговых расходов бюджета была призвана помочь улучшить бюджетный процесс, а также провести налоговую реформу путем сокращения количества налоговых льгот и освобождений, которые делают налоговую систему регрессивной (от налоговых льгот больше выигрывают группы с высокими доходами) и часто (в связи с деятельностью лоббистов) имеют индивидуальный характер.
В США первый бюджет налоговых расходов был опубликован в 1967 г., однако эти данные не были включены в официальную бюджетную документацию. Обязательность включения бюджета налоговых расходов в бюджетную документацию (President's budget) и в определенные отчеты комитетов конгресса была установлена Законом 1974 г. (Congressional Budget and Impoundment Act).
Одновременно подходы, которые легли в основу концепции налоговых расходов бюджета, развивались в Германии: в середине 1950-х гг. исследователи отмечали «эквивалентность специальных налоговых вычетов, кредитов и других налоговых льгот государственным субсидиям». Принципиальным отличием от практики США стало то, что в Германии этот тезис не стал поводом для критики проводимой налоговой политики, более того, признавалось, что «налоговая система представляет собой полезный инструмент для проведения экономической и социальной политики и она часто используется для «нефискальных» целей».
К 1959 г. правительство Германии начало представлять отчетность по субсидиям федерального бюджета, включая предоставляемые через налоговую систему, с целью улучшить бюджетный контроль. Такая практика аргументировалась тем, что если субсидии в целом должны быть сокращены, то эти «невидимые» и косвенные субсидии (оцениваемые по упущенному доходу) должны находиться в том же положении, что и субсидии, которые предоставляются более явно через прямое расходование бюджетных средств. Бюджетная отчетность по налоговым субсидиям, которые классифицировались как косвенное расходование бюджетных средств (indirect spending), к 1967 г. формировалась регулярно, хотя неясно, насколько широко этот опыт был отмечен за пределами Германии.
Впоследствии концепция налоговых расходов бюджета получила широкое распространение в других странах. Так, Канада и Великобритания начали публиковать перечни налоговых расходов в конце 1970-х гг., другие страны — члены Организации экономического сотрудничества и развития стали использовать в своей практике бюджеты налоговых расходов или проделали подготовительную работу для этого к середине 1980-х гг.
С развитием применения концепции налоговых расходов бюджета получила распространение и ее критика. Критики концепции аргументируют свою позицию, в частности, невозможностью полноценного учета налоговых расходов, необходимостью применять оценочные суждения при включении тех или иных статей в перечень налоговых расходов в связи с отсутствием общепринятой концептуальной модели базовой структуры налогов.
Налоговая книга доходов и расходов
Книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (УСН или УСНО) ведут организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период.
Порядок заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. УСНО (в ред. Приказа Минфина РФ N 152н, с изм., внесенными решением Верховного Суда РФ N ГКПИ06-499).
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения (далее - налогоплательщики), ведут Книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - Книга учета доходов и расходов), в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период.
Налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога.
Ведение Книги учета доходов и расходов, а также документирование фактов предпринимательской деятельности осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иностранном языке или языках народов Российской Федерации, должны иметь построчный перевод на русский язык.
Книга учета доходов и расходов может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. При ведении Книги учета доходов и расходов в электронном виде налогоплательщики обязаны по окончании отчетного (налогового) периода вывести ее на бумажные носители. На каждый очередной налоговый период открывается новая Книга учета доходов и расходов.
Книга учета доходов и расходов должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком Книги учета доходов и расходов указывается количество содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и скрепляется печатью организации (индивидуального предпринимателя - при ее наличии), а также заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью налогового органа до начала ее ведения.
На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком Книги учета доходов и расходов, которая велась в электронном виде, и выведена по окончании налогового периода на бумажные носители, указывается количество содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и скрепляется печатью организации (индивидуального предпринимателя - при ее наличии), а также заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью налогового органа.
Исправление ошибок в Книге учета доходов и расходов должно быть обоснованно и подтверждено подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) с указанием даты исправления и печатью организации (индивидуального предпринимателя - при ее наличии).
Расходы в бухгалтерском и налоговом учете
Порядок учета расходов в бухгалтерском учете регламентирует ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России № 33н.
Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 10/99).
Не признается расходами организации выбытие активов (п. 3 ПБУ 10/99):
• в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т п.);
• вклады в уставные капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
• по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т п.;
• в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
• в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
• в погашение кредита, займа, полученных организацией.
Сравним, в чем же отличие в признании расходов в налоговом учете.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
То есть, для того, чтобы признать в налоговом учете расход, должны выполняться следующие условия:
1. затраты обоснованы;
2. затраты документально подтверждены;
3. затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В бухгалтерском же учете расходы признаются при наличии условий, поименованных в п. 16 ПБУ 10/99:
• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• сумма расхода может быть определена;
• есть уверенность, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
Исходя из вышесказанного, можно сказать, что в общем случае, на стадии признания расходов данные налогового учета и бухгалтерского учета совпадут.
Но также как и с доходами, расходы в бухгалтерском и налоговом учете все же будут различаться, так как, например, в налоговом учете признаются не все расходы, учитываемые в бухгалтерском учете. Есть и другие различия.
Рассмотрим данный вопрос более подробно:
1. Часть расходов, которые учитываются в бухгалтерском учете, в целях налогообложения прибыли учитываться не будут. В ст. 270 НК РФ поименованы расходы, которые в целях налогового учета не учитываются. Например, расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения; в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет; в виде взноса в уставный (складочный) капитал и другие расходы. В свою очередь, в бухгалтерском учете, указанные расходы учитываются.
2. Часть расходов в налоговом учете являются нормируемыми, что существенно отличается от бухгалтерского учета. Например, суточные по России можно включить в расходы по налогу на прибыль в размере, не превышающем 700 рублей. В свою очередь в бухгалтерском учете можно учесть в расходах весь размер суточных.
3. Момент признания расходов в налоговом учете может отличаться от момента признания в бухгалтерском учете, даже если расходы будут признаваться в одинаковой сумме. Обратите внимание, что порядок признания расходов в налоговом учете при методе начисления представлен в ст. 272 НК РФ, при кассовом методе — в ст. 273 НК РФ. Например, расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом могут возникнуть при учете курсовых разниц.
Также остановимся на прямых и косвенных расходах в налоговом учете.
К прямым расходам, например, можно отнести расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг и другие расходы (п. 1 ст. 318 НК РФ).
К косвенным расходам относят все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (ст. 318 НК РФ).
В бухгалтерском же учете нет такого деления расходов. Это может привести к расхождениям между двумя рассматриваемыми видами учета.
Налоговый учет расходов организации
Классификация и порядок признания расходов при использовании кассового метода и метода начислений. Характеристика расходов, связанных с производством и реализацией. Материальные расходы. Расходы на оплату труда. Внереализационные расходы.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком (ст. 252 НК РФ).
В соответствии со ст. 252 и 253 НК РФ в налоговом учёте расходы в зависимости от их характера и условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются на два вида:
• расходы, связанные с производством и реализацией;
• внереализационные расходы.
Ст. 252 НК РФ установлено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесёт такие расходы. Таким образом, порядок отнесения указанных затрат к расходам является элементом учётной политики организации для целей налогообложения.
Также как и доходы, расходы признаются либо:
1) методом начисления;
2) кассовым методом.
При методе начисления расходы признаются в том отчётном периоде, к которому они относятся независимо от фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты (п. 1 с. 272 НК РФ).
При кассовом методе расходами признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 с. 273 НК РФ). Исходя из принципа соотнесения расходов с полученными доходами, расходы признаются кассовым методом в том случае, если этот метод используется для признания доходов.
В ст. 253 НК РФ приведена группировка расходов, связанных с производством и реализацией, по двум признакам:
1) по целевому назначению расходов;
2) по экономическим элементам или по экономическому содержанию.
Расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ), подразделяются по следующим признакам:
• по составу:
• расходы, связанные с изготовлением, хранением и доставкой и реализацией товаров (работ, услуг и имущественных прав);
• расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии;
• расходы на освоение природных ресурсов;
• расходы на НИОКР;
• расходы на обязательное и добровольное страхование;
• прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
• по экономическому содержанию:
• материальные расходы;
• расходы на оплату труда;
• сумма начисленной амортизации;
• прочие расходы.
Кроме того, расходы, связанные с производством и реализацией, согласно ст. 318 НК РФ подразделяются на:
• прямые;
• косвенные.
К прямым расходам относят:
• материальные расходы (затраты на приобретение сырья и материалов, а также комплектующих);
• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг);
• сумма ЕСН, начисленного на оплату труда производственного персонала;
• амортизация основных средств, которые используются при производстве товаров (работ, услуг).
Все остальные расходы (кроме внереализационных) для целей налогообложения относят к косвенным. На прямые и косвенные расходы подразделяются в том случае, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления.
В состав материальных расходов, принимаемых для целей налогообложения и установленных в ст. 254 НК РФ, входят затраты налогоплательщика на приобретение материально-производственных запасов (сырья, материалов, комплектующих, полуфабрикатов, топлива, воды, энергии), а также затраты на приобретение работ и услуг. Условием признания указанных затрат в качестве материальных расходов является их обоснованность. Материально-производственные запасы должны быть использованы только для тех целей, которые установлены в ст. 254 НК РФ, услуги и работы должны иметь производственный характер.
При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве товаров, в соответствии с принятой организацией учётной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки сырья и материалов:
• метод оценки по стоимости единицы запасов;
• метод оценки по средней стоимости;
• метод ФИФО;
• метод ЛИФО.
Состав расходов на оплату труда, учитываемых для целей налогообложения, установлен ст. 255 НК РФ, согласно которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются:
• заработная плата;
• начисления стимулирующего и компенсирующего характера;
• надбавки и доплаты, предусмотренные законодательством РФ;
• премии и единовременные вознаграждения;
• суммы платежей работодателей по договорам обязательного и некоторым договорам добровольного страхования, заключённым в пользу своих работников.
Названные начисления, надбавки и расходы включаются в состав расходов на оплату труда, если они предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми договорами и коллективными договорами.
В соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ в составе расходов на оплату труда не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставленных руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров.
В расход на оплату труда для целей налогообложения прибыли включают отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков или в резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет (ст. 255 НК РФ).
Налогоплательщик, принявший решение о создании резерва на предстоящую оплату отпусков, обязан отразить в учётной политике для целей налогообложения на следующий налоговый период:
• принятый им способ резервирования;
• определить предельную сумму отчислений;
• ежемесячный процент отчислений в указанный резерв (ст. 324.1 НК РФ).
Для этого налогоплательщик составляет специальный расчёт, где приводит:
• расчёт размера ежемесячного отчисления в резерв исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН. Процент отчисления в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда;
• предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда, включая сумму ЕСН;
• рассчитывает ежемесячный процент отчислений в резерв путём деления предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (с учётом ЕСН) на предполагаемую годовую сумму расходов, на оплату труда (с учётом ЕСН).
Расчёт процента отчислений на оплату отпусков следует производить по категориям работников (п.2 ст. 324.1 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 324 НК РФ налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва на конец налогового периода. Недоиспользованная на последний день текущего налогового периода сумма резерва подлежит обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
В соответствии с п. 4, п. 5 ст. 324.1 НК РФ при корректировке резерва предстоящих расходов на оплату отпусков во внимание принимают:
1) количество дней не использованного отпуска;
2) среднегодовую сумму расходов на оплату труда работников с учётом установленной методики расчёта среднего заработка;
3) размер обязательных отчислений ЕСН.
Если при уточнении учётной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает не целесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка резерва должна быть включена в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
К производственным расходам, учитываемым для целей налогообложения, относят расходы на амортизацию. Амортизируемым имуществом в целях применения гл. 25 НК РФ признаются: имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путём начисления амортизации.
Амортизируемое имущество – это основные средства и нематериальные активы организации. Условиями, включающие имущество в состав амортизируемого, являются срок полезного использования имущества, превышающий 12 месяцев и первоначальная стоимость более 20 000 руб. В соответствии со ст. 257 НК РФ, под основными средствами понимается часть имущества, используемая в качестве средств труда для производства и реализации товаров или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
Налоговый учет расходов УСН
Учет расходов при УСН должен подчиняться определенным требованиям. В противном случае организация не сможет уменьшить налогооблагаемую базу (актуально для фирм с объектом «Доходы минус расходы»). Для этого необходимо иметь четкое представление о том, каким образом осуществляется учет расходов при УСН, их состав, условия и момент признания.
Учет расходов при УСН: закрытый перечень
Налоговым законодательством РФ установлен четкий перечень затрат, который необходим, чтобы осуществлять учет расходов при УСН. Иными словами, не все расходы ООО на упрощенке уменьшают налог к уплате. В статье 346.17 НК РФ имеется полный список. В целом он содержит достаточное количество пунктов, позволяющих совершать траты, необходимые в предпринимательской деятельности. Конечно, встречаются фирмы со своей спецификой и некоторые их расходы нельзя учесть для целей налогового учета.
Приведем основные виды разрешенных для УСН издержек:
1. Расходы на заработную плату, социальное и пенсионное страхование, командировки.
2. Оплата за предоставляемые товары, работы или услуги, которые используют в предпринимательской деятельности.
3. Перечисление денежных средств в бюджет по налогам и сборам.
4. Расходы, связанные с арендой, услугами предоставления связи, электроэнергии, коммунальных платежей.
5. Затраты на информационные услуги и рекламу.
6. Приобретение основных средств, нематериальных активов.
7. Расходы на хозяйственные нужды организации, спец. одежду, обслуживание ККТ.
8. Транспортные расходы, содержание собственного транспорта, его ремонт, ГСМ.
9. Расходы на обязательное страхование имущества, лицензирование, услуги нотариуса.
Когда ООО ведут учет расходов при УСН нередко бывают ошибки в их определении. То есть в КУДИР попадают затраты, которым там не место. К примеру, к таковым можно отнести расходы на маркетинговые исследования, аутсорсинг, добровольное страхование, подписку на периодические издания, страхование ОСАГО и т.д. Поэтому при возникновении спорной ситуации лучше обратиться за разъяснениями к письмам Минфина. Если расход невозможно четко классифицировать в соответствии с перечнем, лучше не принимать его к учету.
Условия и момент признания учета расходов при УСН
Чтобы учет расходов при УСН был точным, необходимо соблюдать ряд условий. Помимо того, что нужно руководствоваться, прежде всего, закрытым перечнем из статьи 346.17, издержки организации должны быть целесообразны, т.е. необходимы для ведения предпринимательской деятельности. Расходы должны выражаться в документальном оформлении: накладные, счета-фактуры, акты и т.д. При использовании упрощенной системы налогообложения применяется кассовый метод. Значит расходы можно учитывать только после их фактической оплаты.
Не менее важным является момент признания расходов на УСН. Даже если денежные средства за товары, работы или услуги будут перечислены поставщику, не всегда можно включить эти выплаты в КУДИР. Только после того, как они будут оприходованы и реализованы (для покупных товаров), либо переданы в производство (для сырья и материалов) можно будет признать расход. Еще одна категория издержек ООО на УСН – оплата труда. Как только сотрудник получает свою зарплату лично в руки или перечисление на банковскую карту, расход принят к учету. В данном случае это и есть момент фактической оплаты. Еще сюда можно отнести перечисление налогов и сборов бюджет, а также оплату услуг подрядчиков.
Сложнее дело обстоит с покупкой основных средств. Учет расходов при УСН в этом случае происходит только в конце на последнее число налогового периода при соблюдении определенных условий. Основное средство нужно принять к учету, ввести в эксплуатацию, начать использовать его для получения дохода. Помимо этого, если необходима его государственная регистрация, то без нее принять расход на приобретение нельзя. Всю сумму, которую организация потратила на покупку внеоборотного актива списывают в течение отчетного периода (до конца года) равными долями в каждый последний день квартала. Если ОС куплено фирмой в рассрочку и это прописано в условиях договора, учет расходов при УСН в этом случае можно осуществлять при фактической оплате каждой части задолженности, при условии, что осуществлен ввод в эксплуатацию. Также ООО имеет право установить лимит списания основных средств. Тогда расходы можно будет принимать к учету на последнее число квартала в пределах установленной суммы.
Нередко поставщиками организаций на упрощенке являются фирмы с общей системой налогообложения. То есть при продаже своих товаров, работ или услуг в сопроводительных документах они выделяют НДС. На УСН принять его к вычету нельзя, а отразить в расходах можно: в день, когда будет погашена задолженность перед продавцом и все принять к учету.
Учет расходов при УСН: спорные моменты
За последние годы многие из видов деятельности, ранее подлежащие лицензированию, стали применяться фирмами при наличии специальных допусков. Организация сначала несет расходы на вступление в СРО, затем ежегодно платит членские взносы и страховку. Когда осуществляется учет расходов при УСН по этим выплатам, к сожалению, в КУДИР можно занести только издержки на первоначальное получение допуска и членские взносы. То есть выплаты, осуществляемые при вступлении в СРО и последующие перечисления на право быть ее членом. А вот ежегодная страховка в расходах не учитывается. Это связано с тем, что в данном случае она не попадает в перечень из ст. 356.17, т.к. является по сути добровольным страхованием.
Еще один нюанс, связанный с расходами на УСН – признание отрицательных курсовых разниц. Четких регламентов по данному вопросу законодательством не издано. ООО должны сами разрабатывать и закреплять эти нормы в учетной политике.
Прямые расходы в налоговом учете
Учет прямых расходов актуален для организаций закрепивших в учетной политике метод начисления (ст.318 НК РФ). Организации, применяющие кассовый метод расходы на прямые и косвенные не делят и стр.010 раздела "Расходы, связанные с производством и реализацией" декларации по налогу на прибыль не заполняют.
В ст.318 Налогового кодекса предусмотрены особенности учета прямых расходов для производственных организаций и организаций сферы услуг. Торговые организации определяют прямые расходы в соответствии со ст.320 НК РФ.
В программе расчет прямых расходов для целей налогового учета осуществляется непосредственно в форме Налоговый учет в справочнике "Правила заполнения декларации", где необходимо выбрать раздел "Прямые расходы, связанные с производством и реализацией", кнопка Расчет.
При этом реализованы два подхода:
- автоматический расчет (выбрав этот вариант, Вы контролируете правильность расчета прямых расходов, после чего заполняете налоговый учет за соответствующий отчетный период, программа вместо проводки добавляет запись налогового учета на сумму прямых расходов);
- ручной расчет (может применяться в том случае, если не требуется распределение прямых расходов на остаток НЗП и контроль за выручкой; в этом случае принцип очень прост - Вы закладываете в раздел Расходы связанные с производством и реализацией те проводки, которые соответствуют прямым расходам (например, Д.20 К.70,10 и т.д.), по итогам заполнения им присваивается соответствующий вид расхода "Прямые расходы").
Статья 318 НК РФ рекомендует следующий перечень прямых расходов:
- расходы на приобретение сырья и материалов;
- расходы на приобретение комплектующих изделий;
- расходы на оплату труда основного персонала;
- расходы на ЕСН;
- расходы на обязательное пенсионное страхование, идущее на финансирование страховой и накопительной части пенсии;
- суммы начисленной амортизации.
Именно эти виды расходов считаются в программе базовыми, учитываются автоматически и заложены в "Справочник прямых расходов" (открывается из формы "Расчет прямых расходов"). По желанию справочник может быть изменен.
Необходимость в изменениях может возникнуть, если организация воспользовалась правом самостоятельно определить и закрепила в учетной политике перечень расходов, которые будут учитываться в качестве прямых в течение двух последовательных налоговых периодов (Федеральный закон N 58-ФЗ).
В настоящее время Минфин рекомендует закреплять в учетной политике такой перечень прямых расходов, который позволит максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет (Письмо Минфина России N 03-03-04/1/176).
Косвенные расходы
К косвенным расходам в налоговом учете относятся все виды расходов, которые не включены учетной политикой в состав прямых. Исключение - внереализационные расходы, состав которых определен ст. 265 НК РФ. Сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
В случае, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с Налоговым кодексом предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 3 ст. 318 НК РФ).
В программе учет косвенных расходов зависит от варианта учета для прямых расходов - ручной или автоматический. Если выбран "ручной" вариант учета, то в справочнике "Правила заполнения декларации" в раздел "Косвенные расходы" будут добавлены наиболее распространенные проводки (расходы на услуги, оказанные сторонними организациями, аренда, расходы на травматизм). Если выбран "автоматический" вариант учета, то в справочник добавляется дополнительная группа проводок, позволяющая обеспечить наиболее точное деление расходов на прямые и косвенные. В обоих случаях любая проводка может быть исключена или добавлена по желанию пользователя.
Прямые расходы производства
Организации, осуществляющие выпуск продукции, имеют право включить в состав расходов только ту часть прямых расходов, которые относятся к реализованной продукции. Остальная часть прямых расходов делится между незавершенным производством и готовой продукцией на складе.
В Фоме "Расчет прямых расходов" предусмотрена возможность выбора вида деятельности, которым занимается организация. Если таких видов деятельности несколько, то для каждого субсчета 20-го счета, может быть выбран свой вид деятельности.
Если выбран вид деятельности "производство", то при расчете происходит распределение прямых расходов на остатки НЗП. Для того, чтобы расчет заполнился правильно, требуется ведение аналитического учета по счету 43 и калькулирование себестоимости на счете 20. Удобнее всего делать это в форме Производство.
Итоговая сумма прямых расходов, попадающая в декларацию рассчитывается по формуле:
Прямые расходы (в декларацию) = Сумма прямых расходов х [(Сумма реализации х 100%) / (Сумма выпуска + Сумма НЗП)].
Все составляющие формулы рассчитываются автоматически.
Пример:
сумма прямых расходов = 100
сумма выпуска = 1000
сумма НЗП = 2000
сумма реализации = 500
Принять к учету = 100 х [ (500 х 100%) / (1000 + 2000)] = 16.67 руб.
По итогам автоматического расчета в форму Налоговый учет добавляется новая операция, у которой:
Дебет, Кредит - условное обозначение "НУ";
Дата операции = последний день месяца, в котором сумма расходов может быть принята к учету;
Сумма операции = рассчитанная сумма прямых расходов.
Операция добавляется при нажатии кнопки "Заполнить" за выбранный период.
Прямые расходы сферы услуг
Для сферы услуг Налоговый кодекс предусматривает более простой способ учета прямых расходов. Делить такие расходы между реализованными услугами и незавершенным производством не обязательно (п.2 ст.318 НК РФ). Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде может быть в полном объеме отнесена на уменьшение доходов от реализации.
Таким образом, главным фактором - будут или не будут приняты прямые расходы к вычету, становится наличие реализации в текущем периоде. Программа отслеживает наличие реализации, и если факт имел место, то происходит списание накопленной суммы прямых расходов.
Прямые расходы сферы торговли
Организации торговли включают в прямые расходы стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде и суммы расходов на доставку товаров, если эти расходы не включены в цену приобретения товаров (ст.320 НК РФ).
Прямые расходы торговых организаций выделены в декларации по налогу на прибыль отдельной строкой. В программе в эту строку попадает сумма проводок Д.90.2 К.41. При необходимости в справочник могут быть добавлены другие проводки, которые будут влиять на сумму расходов.
В форме Учет покупок реализован механизм распределения транспортных расходов в стоимость приобретения покупных товаров.
Расходы уменьшающие налоговую базу
Полученная предприятием прибыль еще не принадлежит владельцу организации в полном объеме. «Чистой» она станет только после внесения в бюджет налогового платежа. Стандартная ставка в 20%, особенно при получении больших доходов, превращает налог в достаточно крупную сумму. Отсюда закономерное желание сэкономить. Упуская из виду полулегальные и совсем противозаконные способы сокрытия истинного размера прибыли предприятия, обратим внимание на расходы уменьшающие налог на прибыль.
Что есть «уменьшающие» расходы при определении размера прибыли?
При определении базы по налогу используется формула – доходы минус расходы. Значения является размером прибыли, с которой и выплачивается налог.
Понесенные предприятием расходы, какие уменьшают налог на прибыль, должны быть:
• непосредственными участниками хозяйствования;
• подтвержденными соответствующими документами;
• обоснованы с точки зрения вида деятельности.
Расходы при определении базы включаются в нее кассовым методом или методом начисления:
• Метод начисления. Затраты могут быть включены в состав базы в том случае, если списание средств со счетов уже произошло.
• Кассовый метод – учет расходов сразу после их фактического осуществления.
Уменьшающие налоговую базу при уплате налога на прибыль расходы условно можно поделить на две категории:
• Внереализационные.
• Связанные с выпуском или сбытом товара.
Производственные расходы:
• приобретение материалов, оборудования, средств производства;
• затраты на ремонт, техобслуживание, эксплуатацию;
• хранение товара, доставка к месту сбыта и на склад;
• освоение недр, природных ресурсов;
• страхование сотрудников, выплата заработной платы;
• покупка прав на участки земли;
• затраты на обеспечение условий труда;
• командировки работников;
• НИОКР и прочее.
Внереализационные расходы, которые уменьшают налог на прибыль:
• содержание арендованного имущества;
• проценты по ценным бумагам и дивидендам, а также средства на их выпуск;
• отрицательная разница после переоценки имущества;
• судебные издержки;
• услуги банков;
• средства на открытие организации;
• суммы пеней и штрафов и так далее.
Также уменьшают налог на прибыль расходы на благотворительность, установленный размер представительских расходов.
Расходы, не включенные в налоговую базу
Статья 270 НК РФ содержит перечень расходов, не учитываемых при налогообложении.
Внереализационные затраты, не уменьшающие прибыль – налоговую базу:
• Суммы дивидендов.
• Перечисления в бюджет в виде штрафов и пеней, взимаемых государственными организациями.
• Платежи за ненормированные выбросы в атмосферу.
• Взносы в товарищества: простое или инвестиционное в виде уставного капитала.
• Взносы на ДМС, пенсионное обеспечение негосударственного типа.
• Расходы на достройку, покупку амортизируемого имущества, реконструкцию, перевооружение и так далее.
• Гарантийные взносы.
• Добровольные взносы членов общественных организаций.
• Стоимость услуг и работ, выполненных на безвозмездной основе.
Расходы, связанные с деятельностью предприятия:
• Расходы на вознаграждения, материальную помощь, оплата по коллективным договорам, надбавок к пенсии, премий, поездок до работы сотрудников, изготовление призов.
• Оплата разниц в цене при сбыте товара на льготных условиях.
• Оплата лечения, путевок, путешествий, организацию мероприятий для сотрудников.
• Цена переданных акций, которые распределяются между действующими акционерами по решению собрания.
• Залог в форме имущественного права.
• Часть представительских расходов свыше нормы.
Документы для подтверждения расходов
Экономическое обоснование и документальное подтверждение – основные условия при учете расходов.
Документами могут быть:
• Премии, заработная плата, поощрения – расчетная ведомость за тот период, в котором происходит учет затрат.
• Плата за аренду – договор, в котором следует обязательно указать ежемесячную сумму, период оплаты.
• Обслуживание ККТ – договор с указанием размера платы и периодичности ее внесения.
• Подписка на печатное издание – акт с указанием стоимости и периода получения.
• Хозяйственные затраты – чеки, акты, накладные. Должно присутствовать наименование товара, его цена, количество в штуках или килограммах.
• Выплата процентов по кредитам – банковский договор.
• Транспортные расходы, которые уменьшают налог на прибыль, – путевые листы, маршрутные листы.
• Затраты по горюче-смазочным материалам – путевые листы, чеки, накладная, где видна стоимость всех ГСМ, купленных в отчетном периоде.
Эти первичные документы обязательно сохранять.
Зная пробелы в законодательстве, можно вполне законно уменьшить размер прибыли, которая облагается налогом:
• Признание штрафных санкций. Если организация признает их, то условия договора с партнером по факту нарушены. А если деятельность попадает под уплату сбора ЕНВД, то расход включается в налогооблагаемую прибыль и происходит экономия стоимости штрафа.
• Можно заказать компании, работающей с использованием «упрощенки», бизнес-план. Такие маркетинговые услуги, точнее, затраты на них, уменьшат размер прибыли.
• Использование бренда юрлицами на УСН дает право включить затраты на его разработку в «уменьшающие» расходы.
• Прошлые убытки организации, которые нашлись только в текущем периоде, уменьшают прибыль.
• Расходы на демонтаж, ликвидацию учитываются в том периоде, когда были произведены работы, и попадают под налогообложение.
• Присоединение убыточного предприятия сокращает размер прибыли путем включения ее долгов в собственную налоговую базу.
Сегодня многие пункты затрат, за счет которых можно приуменьшить размер прибыли, вызывают у бухгалтеров множество вопросов. Например, не совсем понятно, какие именно расходы на улучшение условий труда подразумеваются в налоговом законодательстве. Но находятся лазейки для уменьшения прибыли, которыми успешно пользуются современные компании.
Зная, какими расходами можно уменьшить налог на прибыль, можно существенно оптимизировать затраты, связанные с уплатой обязательного налога.
Косвенные расходы в налоговом учете
Для целей налогового учета, как известно, расходы на производство и реализацию должны подразделяться на прямые и косвенные.
Вопрос о классификации расходов не праздный, он принципиально важен и может существенно повлиять на величину налоговой базы. Ведь согласно п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода только по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Поэтому, например, если у налогоплательщика имеются большие остатки нереализованной продукции, прямые расходы фактически "оседают" в ней и не могут быть признаны в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль до тех пор, пока эта продукция не будет продана.
Не удивительно, что время от времени налогоплательщики обращаются с вопросами о том, как правильно классифицировать расходы в той или иной ситуации. Свое мнение по поводу одной из таких ситуаций финансисты озвучили в комментируемом Письме N 03-03-06/1/247.
Вопрос у налогоплательщика к финансовому ведомству появился в связи с заменой ЕСН страховыми взносами. Такая новация потребовала внесения соответствующих изменений и в гл. 25 НК РФ.
В частности, Федеральным законом N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" в рекомендуемом перечне прямых расходов, приведенном в НК РФ (п. 1 ст. 318), ЕСН был заменен расходами на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
А позднее был скорректирован и пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (п. 22 ст. 2 Федерального закона N 229-ФЗ). И теперь организации должны учитывать начисленные обязательные страховые взносы в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Датой включения страховых взносов в расходы признается дата их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Пункт 1 ст. 318 НК РФ позволяет налогоплательщикам самостоятельно определять в своей учетной политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Руководствуясь этими нормами, организация, задавшая вопрос в Минфин России, в своей учетной политике для целей налогообложения отнесла данный вид расходов к косвенным. В декларации по налогу на прибыль суммы взносов она отражает по строке 040 Приложения N 2 к листу 02. Но у налогоплательщика все-таки возникли сомнения: а правомерно ли применять такой порядок учета для целей налога на прибыль или данный вид расходов (страховые взносы) следует учитывать в составе прямых расходов?
Отвечая на вопрос налогоплательщика, финансисты, как обычно, для начала процитировали целый ряд положений налогового законодательства.
В частности, они подтвердили, что налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), в учетной политике для целей налогообложения. А в случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик должен также самостоятельно определить и прописать в учетной политике механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы оплаты труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
А к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, но, конечно же, с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
Процитировав вышеуказанные нормы законодательства, специалисты Минфина России обратили особое внимание на то, что из норм ст. ст. 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть экономически обоснованным.
Собственно, желания поспорить с таким выводом не возникает, это вполне логично.
Однако в более ранних письмах (например, в п. 3 Письма Минфина России N 03-03-06/2/101) подчеркивалось, что гл. 25 НК РФ не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов на производство и реализацию (в том числе расходов в виде страховых взносов) к прямым или косвенным расходам.
А начиная с декабря прошлого года финансисты стали активно ратовать за максимальное сближение бухгалтерского и налогового учета.
В частности, в комментируемом Письме, как и в более ранних Письмах Минфина России (например, N 03-03-06/1/803 и N 07-02-06/260), они настойчиво заключают, что при формировании состава прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета.
В подтверждение своей позиции чиновники приводят тот факт, что в соответствии с п. 3 ст. 1 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним (руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации) и внешним (инвесторам, кредиторам и др.) пользователям бухгалтерской отчетности.
Поводов для беспокойства нет
Несмотря на такую перемену в суждении чиновников, бухгалтерам и руководителям организаций не нужно беспокоиться и в срочном порядке переписывать свою учетную политику для целей налогообложения.
Конечно, требования об экономической обоснованности расходов для целей налогового учета никто не отменял. Но, по большому счету, ст. 252 НК РФ имеет отношение прежде всего к самому факту признания или непризнания тех или иных расходов для целей налогообложения прибыли, а не к распределению признаваемых расходов по отдельным отчетным (налоговым) периодам.
А в п. 1 ст. 318 НК РФ, посвященной именно проблеме классификации расходов (их подразделения на прямые и косвенные), прямо указано, что каждый налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Более того, сама формулировка предложения, вводящего перечень прямых расходов, в том же п. 1 ст. 318 НК РФ однозначно свидетельствует в пользу того, что этот перечень не является закрытым. Он не представляет собой жесткую догму, а содержит лишь примеры расходов, которые рекомендуются к признанию в качестве прямых. Ведь там буквально сказано, что "к прямым расходам могут быть отнесены, в частности...". Выражение "могут быть" указывает на право, а не на обязанность налогоплательщика отнести к прямым расходам перечисленные в указанном пункте виды затрат, равно как и на возможность не относить некоторые из приведенных расходов к прямым. Слова "в частности" делают перечень открытым и, по сути, подразумевают, что этот перечень может быть расширен.
Особый интерес представляет и Письмо Минфина России N 03-03-06/4/78, которое посвящено той же проблеме подразделения расходов на прямые и косвенные. В нем финансисты не только подчеркнули, что налогоплательщик имеет полное право самостоятельно определить перечень прямых расходов, закрепив его в учетной политике, и что в гл. 25 НК РФ не содержится никаких положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным. Они также заострили внимание на том, что консультирование налогоплательщиков по выбору наиболее оптимального для налогоплательщика порядка уплаты налога, проведение экспертизы договоров, учредительных и иных документов организаций, методик оценки показателей хозяйственной деятельности этих лиц, а также оценка конкретных хозяйственных операций к обязанностям Минфина России не относятся.
А ведь сейчас они, по сути, именно этим и занимаются! Как мы выяснили, непосредственно в тексте гл. 25 НК РФ нет никаких ограничений и запретов на включение либо невключение отдельных видов затрат в перечень прямых расходов, формируемый налогоплательщиком самостоятельно. А потому советы чиновников о том, что этот перечень нужно "скопировать" с учетной политики для целей бухгалтерского учета, фактически представляют собой "консультирование" и "оценку конкретных хозяйственных операций". В очередной раз финансисты пытаются установить правила там, где налогоплательщикам предоставлена свобода выбора, и "дополнить" налоговое законодательство, исходя из своих личных мнений и предпочтений.
Еще один аргумент против нынешней позиции Минфина России заключается в следующем. Ссылаясь на Закон о бухгалтерском учете, по сути, чиновники хотят сказать, что "экономически обоснованным" следует считать именно тот состав расходов, который фактически собирается в бухгалтерском (финансовом) учете на счете 20 "Основное производство" для целей формирования себестоимости готовой продукции.
Однако, во-первых, в себестоимость продукции обычно включают гораздо больше расходов, чем перечислено в п. 1 ст. 318 НК РФ. То есть, настаивая на таком подходе, финансисты, по большому счету, расширяют тот перечень, который рекомендован налоговым законодательством.
Во-вторых, порядок учета затрат и калькулирования себестоимости в бухгалтерском учете тоже носит в определенном смысле условный характер. Не случайно в мировой практике управленческого учета разработано много различных систем, в том числе "директ-костинг", "стандарт-кост" и другие. Они не просто отличаются от "традиционной" системы калькулирования, применяемой в финансовом учете, но и считаются более "экономически обоснованными". Поэтому их и предлагают использовать параллельно с той методикой, которой необходимо придерживаться для целей формирования информации в бухгалтерском (финансовом) учете и отчетности.
К примеру, в финансовом учете, прежде всего для "адекватной" оценки незавершенного производства и остатков непроданной продукции, подлежащих отражению в бухгалтерском балансе, как правило, предполагается калькулирование полной себестоимости по принципу "абзорпшен-костинг" (без выделения постоянной части общепроизводственных расходов). А вот для целей управленческого учета более перспективной и правильно представляющей фактические результаты деятельности организации считается система "директ-костинг". Согласно этой системе в себестоимость отдельных видов продукции нужно включать только переменную часть производственных расходов, а все постоянные расходы должны списываться месяц в месяц на уменьшение финансового результата. То есть при методе "директ-костинг" постоянные расходы никогда не будут оседать в остатках НЗП и непроданной продукции.
Расходы в налоговой декларации
В приложении № 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль следует отдельно отражать:
- прямые расходы, связанные с реализацией товаров, работ, услуг (строка 010);
- прямые расходы по торговым операциям (строка 020), в том числе себестоимость реализованных покупных товаров (строка 030);
- косвенные расходы (итог по строке 040) с расшифровкой по некоторым видам расходов.
Прямые расходы при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг
Согласно п.1 ст. 318 НК РФ для целей налогообложения прибыли расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
Прямые расходы – это те расходы, которые в конце каждого месяца распределяются между реализованными товарами (работами, услугами) и нереализованными товарами (не принятыми заказчиками выполненными работами, услугами). Кроме этого, прямые расходы подлежат распределению между готовой продукцией (выполненными работами) и незавершенным производством (незаконченными работами).
Налогоплательщик самостоятельно определяет в налоговой учетной политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). На это прямо указано в статье 318 НК РФ.
Здесь же приводится примерный перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым расходам:
- затраты на сырье и материалы, комплектующие изделия и полуфабрикаты;
- расходы на оплату труда основного производственного персонала и обязательные социальные отчисления с этой оплаты труда (страховые взносы);
- амортизация.
В письме ФНС России № КЕ-4-3/2952@ указано на то, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам. ФНС в своем письме ссылается на правоприменительную практику, в частности, на Определение ВАС РФ № ВАС-5306/10. Указанное письмо размещено на официальном сайте налогового ведомства в разделе Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами.
Косвенные расходы – это все иные расходы на производство и реализацию, которые в полном объеме относятся к расходам того отчетного (налогового) периода, в котором они осуществлены.
Особенности признания прямых расходов при оказании услуг
Пунктом 2 ст. 318 НК РФ установлено, что налогоплательщик, оказывающий услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
Для того, чтобы воспользоваться правом на списание прямых расходов полностью в текущем отчетном (налоговом) периоде, это право надо закрепить в налоговой учетной политике.
Пункт 1 ст. 318 НК РФ не предусматривает особого порядка для налогоплательщиков, оказывающих услуги, в части определения перечня прямых расходов. Это означает, что в любом случае этот перечень должен быть утвержден в налоговой учетной политике. И, соответственно, налогоплательщик должен заполнять строку 010 Приложения № 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.
Прямые расходы по торговым операциям
Торговые операции – это операции по перепродаже покупных товаров. Порядок учета расходов по торговым операциям регулируется статьей 320 НК РФ.
К прямым расходам по торговым операциям относятся:
- стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора;
- транспортные расходы по доставке товаров от поставщиков (продавцов) до организации (налогоплательщика), осуществляющей торговые операции.
Торговым организациям дано право самостоятельно определить состав себестоимости приобретенных товаров. Например, организация может учитывать сразу в себестоимости покупных товаров транспортные расходы по доставке этих товаров, расходы на страхование, иные расходы, прямо связанные с приобретением конкретной партии товаров. В данном случае имеет смысл применять единый подход к формированию себестоимости покупных товаров в бухгалтерском и налоговом учете.
Порядок формирования себестоимости покупных товаров организация обязана отразить в налоговой учетной политике. При этом изменить указанный порядок можно не ранее, чем через 2 года.
Если налогоплательщик решил не включать транспортные расходы в себестоимость покупных товаров, то по окончании каждого месяца он должен распределять транспортные расходы по доставке товаров между проданными в отчетном (налоговом) периоде товарами и непроданными товарами (остатками товаров на складах и в магазинах).
Налоговый учет прочих расходов
К прочим расходам относятся операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы (п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Перечень операционных расходов установлен в пункте 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. приказом Минфина России № 33н), а перечень внереализационных расходов - в пункте 12. Кроме того, в налоговом учете принята своя группировка расходов. В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ они подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Поэтому одни и те же расходы организации зачастую находят разное отражение в ее бухгалтерской и налоговой отчетности. Особенно это характерно для прочих расходов, номенклатура которых достаточно широка.
Прочие расходы
К прочим расходам относятся операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы (п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Перечень операционных расходов установлен в пункте 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. приказом Минфина России № 33н), а перечень внереализационных расходов - в пункте 12. Кроме того, в налоговом учете принята своя группировка расходов. В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ они подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Поэтому одни и те же расходы организации зачастую находят разное отражение в ее бухгалтерской и налоговой отчетности. Особенно это характерно для прочих расходов, номенклатура которых достаточно широка.
Отражение прочих расходов в бухгалтерской отчетности
Согласно пункту 15 ПБУ 10/99 прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, если законодательством или правилами бухгалтерского учета не предусмотрен иной порядок их отражения. В плане счетов бухгалтерского учета для этих целей предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы". В соответствии с инструкцией по применению плана счетов аналитический учет на счете 91 ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. То есть обособленно должны учитываться как группы операционных и внереализационных расходов, так и различные виды расходов внутри этих групп. Построение аналитического учета на счете 91 должно быть таким, чтобы при наличии прочих доходов и расходов, связанных с одной операцией, можно было определить финансовый результат по ней.
Чрезвычайные расходы планом счетов бухгалтерского учета предписывается учитывать непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки".
Данные о прочих расходах организации за отчетный период должны быть представлены в отчете о прибылях и убытках. В соответствии с требованиями пункта 21 ПБУ 10/99 операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы следует показывать в отчете о прибылях и убытках обособленно от других видов расходов. При составлении отчета о прибылях и убытках допускается не показывать операционные и внереализационные расходы развернуто по отношению к операционным и внереализационным доходам, если это не запрещено правилами бухгалтерского учета и если расходы и доходы возникли из одного или аналогичного факта хозяйственной деятельности и не являются существенными. Применительно к операционным расходам в бухгалтерской отчетности должно быть раскрыто их изменение в отчетном году, а также величина расходов в виде отчислений в резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета. В форме отчета о прибылях и убытках, утвержденной приказом Минфина России № 67н, предусмотрено две строки для отражения операционных расходов: строка 060 "Проценты к уплате" и строка 100 "Прочие операционные расходы", данные по ним приводятся в круглых скобках. Таким образом, все операционные расходы за период, кроме процентов к уплате, необходимо отразить по строке 100 "Прочие операционные расходы". Если организация считает операционные доходы и расходы по какой-либо операции или виду деятельности существенными, она может показать соответствующие данные в дополнительно введенных строках отчета или в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
Применительно к внереализационным расходам в бухгалтерской отчетности должно быть раскрыто их изменение в отчетном году. В форме отчета о прибылях и убытках предусмотрена одна строка для отражения внереализационных расходов: строка 130 "Внереализационные расходы", данные по ней приводятся в круглых скобках. Если организация считает внереализационные доходы и расходы по какой-либо операции или виду деятельности существенными, она может показать соответствующие данные в дополнительно введенных строках отчета или в пояснительной записке. Кроме того, на второй странице отчета о прибылях и убытках предусмотрена таблица "Расшифровка отдельных прибылей и убытков", в которой следует раскрыть суммы следующих внереализационных расходов за текущий и предшествующий отчетные периоды: штрафов, пеней, неустоек; возмещения убытков; курсовых разниц и списанной дебиторской задолженности. Форма отчета о прибылях и убытках не содержит строк для отражения чрезвычайных расходов. В литературе встречаются две рекомендации по их отражению в отчетности - в составе внереализационных расходов или в дополнительно введенной строке "Чрезвычайные расходы" после строки "Внереализационные расходы". На наш взгляд, вторая рекомендация в большей степени соответствует требованиям ПБУ 10/99 об обособленном отражении разных групп прочих расходов в бухгалтерской отчетности.
Отражение прочих расходов в налоговом учете
В соответствии с требованиями главы 25 НК РФ расходы подразделяются только на две группы: расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Таким образом, в налоговом учете отсутствует понятие операционных расходов, а термин "внереализационные расходы" имеет иное значение, чем в бухгалтерском. Перечень внереализационных расходов, признаваемых для целей налогообложения, приведен в статье 265 НК РФ. Рассмотрим, как следует классифицировать в налоговом учете различные виды операционных расходов организации.
Таблица 1. Классификация операционных расходов в налоговом учете:
№
Группа операционных расходов
Классификация в налоговом учете
1
Расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации
Внереализационные расходы (подп. 1 п. 1 ст. 265), если они понесены не более чем по одному договору аренды в год (подп. 2 п. 4 Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ)
2
Расходы, связанные с предоставлением за плату прав, составляющих интеллектуальную собственность организации
Внереализационные расходы, если они понесены не более чем по одному договору в год (подп. 1 п. 1 ст. 265)
3
Расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций
Данная деятельность не связана с реализацией (см., например, п. 3 ст. 39 НК РФ), следовательно, расходы являются внереализационными (подп. 4 п. 1 ст. 265 НК РФ - расходы, связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг). Особенности определения налоговой базы по таким операциям установлены ст. 277 НК РФ
4
Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме валюты), товаров, продукции
При продаже - расходы, связанные с производством и реализацией, с учетом ограничений пункта 3 статьи 268 НК РФ
При ликвидации - внереализационные расходы (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ)
5
Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов)
Внереализационные расходы (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) - в пределах норм, установленных статьей 269 НК РФ, независимо от назначения кредитов и займов (в т.ч. на приобретение внеоборотных активов и материалов)
6
Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями
Расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) - если услуги банков связаны с производством и реализацией (подп. 13 п. 5.4 Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ).
Внереализационные расходы (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ) - в иных случаях.
7
Отчисления в оценочные резервы, (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности
Резервы по сомнительным долгам - внереализационные расходы при методе начисления (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ) - с учетом требований статьи 266 НК РФ. Правила образования иные, чем в бухгалтерском учете.
Резервы под обесценение ценных бумаг - внереализационные расходы у профессиональных участников рынка ценных бумаг, занимающихся дилерской деятельностью и применяющих метод начисления (ст. 300 НК РФ).
Создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей и в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности не предусмотрено. Отчисления в данные резервы не соответствуют определению расходов в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
8
Прочие операционные расходы - налоги
Прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ)
Как видно из приведенного сравнения требований бухгалтерского и налогового законодательства в отношении рассматриваемой группы расходов, в них имеются существенные методологические различия. Часть операционных расходов в налоговом учете необходимо признать расходами, связанными с производством и реализацией, и отразить по строке 020 листа 2 декларации по налогу на прибыль с расшифровкой в приложении 2 (расходы, в связи с продажей активов - стр. 140 и 150 прил. 2; налоги - стр. 070 прил. 2; часть затрат на банковские услуги; расходы по сдаче имущества в аренду и предоставлению интеллектуальной собственности в пользование, если это не является предметом деятельности организации, но имело место более одного раза за отчетный год). Отметим, что если при продаже амортизируемого имущества, к которому в налоговом учете относятся основные средства и нематериальные активы, выручка будет меньше расходов по продаже, то для целей налогообложения полученный убыток признается равными долями в течение оставшегося срока эксплуатации объекта (п. 3 ст. 268 НК РФ), а не сразу, как в бухгалтерском учете. Другая часть операционных расходов в налоговом учете классифицируется в качестве внереализационных расходов и отражается по строке 040 листа 2 декларации по налогу на прибыль с расшифровкой в приложении 7 (расходы по сдаче имущества в аренду (стр. 070 прил. 7) и предоставлению интеллектуальной собственности в пользование, если это имело место один раз за отчетный год; расходы в связи с ликвидацией основных средств - стр. 080 прил. 7; оставшаяся часть затрат на банковские услуги; проценты по заемным средствам в пределах норм - стр. 020 прил. 7; отчисления в резервы по сомнительным долгам в размере, предусмотренном НК РФ - стр. 030 прил. 7 и т.п.).
Некоторые операционные расходы не признаются для целей налогообложения прибыли - проценты по заемным средствам сверх установленных в статье 269 НК РФ норм; отчисления в резерв под снижение стоимости материальных ценностей, в резерв под обесценение ценных бумаг у организаций, не занимающихся дилерской деятельностью; превышение резерва по сомнительным долгам над величиной, определенной в соответствии со статьей 266 НК РФ. Не совсем ясным представляется вопрос о признании расходов в связи с участием в уставных капиталах других организаций, если оно происходит не через приобретение ценных бумаг. Вероятно, эти расходы следует отнести ко внереализационным в соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ как другие обоснованные расходы. Следует также отметить, что в случае, когда балансовая стоимость имущества, передаваемого в качестве неденежного вклада в уставный капитал другой организации, выше, чем согласованная в учредительных документах оценка, то в налоговом учете разница не признается расходом организации, а приобретенная доля учитывается не в этой оценке, а по балансовой стоимости переданного имущества (п. 1 ст. 277 НК РФ).
Также в соответствии с особенностями ведения налогового учета применительно к продаже амортизируемого имущества и ценных бумаг, установленными статьями 268 и 280 НК РФ, организации необходимо обеспечить обособленный учет:
• доходов и расходов от реализации каждого объекта амортизируемого имущества;
• доходов и расходов от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке;
• доходов и расходов от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке.
Перейдем к рассмотрению отражения в налоговом учете различных видов внереализационных расходов, зарегистрированных в бухгалтерском учете организации (см. табл. 2). Как видно из приведенного сравнения, в требованиях бухгалтерского и налогового законодательства по отношению к данной группе расходов также имеются различия. Часть внереализационных расходов в налоговом учете необходимо признать расходами, связанными с производством и реализацией и отразить по строке 020 листа 2 декларации по налогу на прибыль с расшифровкой в приложении 2 (расходы на социальную защиту инвалидов; убытки обслуживающих производств социально-культурного назначения - стр. 240 прил. 2; сумма НДС по списанной дебиторской задолженности - стр. 070 прил. 2).
Таблица 2. Классификация внереализационных расходов в налоговом учете:
№
Группа внереализационных расходов
Классификация в налоговом учете
1
Штрафы, пени, неустойки за нарушение договоров
Внереализационные расходы (подп. 13 п. 1 ст. 265)
2
Возмещение причиненных организацией убытков
Внереализационные расходы (подп. 13 п. 1 ст. 265)
3
Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году
Внереализационные расходы (подп. 1 п. 2 ст. 265)
4
Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания
Внереализационные расходы (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ) - сумма без НДС, в части, не покрытой резервом по сомнительным долгам
Сумма НДС - прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) - письмо Минфина России № 04-02-05/1/80
5
Курсовые разницы
Внереализационные расходы (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ)
6
Сумма уценки активов
Не учитывается при налогообложении прибыли, так как не соответствует определению расхода в пункте 1 статьи 252 НК РФ
7
Перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий
Расходы на социальную защиту инвалидов у организаций, 50% работников которой инвалиды, а их фонд оплаты труда не менее 25% от общего - расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ)
Убытки от обслуживающих производств социально-культурного назначения признаются для целей налогообложения при соблюдении условий статьи 275.1 НК РФ
Прочие расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 15, 29 ст. 270 НК РФ)
8
Прочие внереализационные расходы - премии, материальная помощь
Расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли (пп. 21-25 ст. 270 НК РФ)
Прочие внереализационные расходы - недостачи при отсутствии виновных лиц
Внереализационные расходы (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ)
Прочие внереализационные расходы - затраты на содержание объектов, переведенных на консервацию
Внереализационные расходы (подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ)
Внереализационные расходы (подп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ)
Наибольшая часть внереализационных расходов и в налоговом учете классифицируется в качестве внереализационных расходов и отражается по строке 040 листа 2 декларации по налогу на прибыль с расшифровкой в приложении 7 по строкам 090, 100, 110.
Некоторые внереализационные расходы не признаются для целей налогообложения прибыли - суммы уценки активов, премии, материальная помощь, благотворительные взносы.
Чрезвычайные расходы в налоговом учете включаются в состав внереализационных расходов на основании подпункта 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ.
Напомним, что для признания прочих расходов организации в налоговом учете также должно соблюдаться требование их экономической обоснованности.
Признание расходов в налоговом учете
Основанием для признания доходов и расходов служат должным образом оформленные первичные документы. При чем, правильное оформление документов одинаково важно как для подтверждения расходов (обоснование затрат), так и для подтверждения правильности признания выручки в конкретном периоде, что имеет значении при получении предварительных оплат.
Требования к оформлению первичных документов вытекают из норм Федерального закона № 129-ФЗ О бухгалтерском учете, согласно которому к учету принимаются документы, составленные по унифицированным формам или по специально разработанным организацией формам (для документов, унифицированные формы которых не предусмотрены). Перечень лиц, имеющих право подписи документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Порядок документооборота устанавливается в приказе об учетной политике.
Так как в налоговом законодательстве не дается понятие первичного документа, подтверждением для налогового учета служат должным образом оформленные бухгалтерские документы (письмо Минфина РФ № 07-05-06/106). Обязательными реквизитами первичных документов помимо даты, наименования документа, названия организации, содержания хозяйственной операции, фамилий и подписей ответственных лиц, являются измерители в натуральном и денежном выражении. И если, в бухгалтерском учете незначительные нарушения порядка оформления первичных документов не имеет особых последствий, то для расчета налогов качество оформления документа имеет большое значение. Отсутствие одного из обязательных реквизитов или подписи уполномоченного лица может служить основанием для претензий со стороны налоговых органов, хотя в судебном порядке вопросы решаются не в их пользу. В Постановлении ФАС СЗО № А13-386/2006-15 высказано мнение о необходимости оценки доказательств расходов в совокупности.
В рассматриваемом деле налоговые органы не приняли расходы, сославшись на неправильное оформление актов сдачи-приемки услуг (нет четкого наименования услуг и не расписана их стоимость). Поскольку расходы налогоплательщика помимо актов сдачи-приемки работ подтверждены иными документами (отчетами о выполненных работах, договорной документацией с указанием стоимости и порядка расчетов), а налоговым органом не представлены доказательства, опровергающие доводы налогоплательщика, суд посчитал замечания налоговых органов по оформлению первичных документов не существенным, а решение о доначислении налога на прибыль в связи с непринятием расходов не обоснованным. Если факт расхода подтвержден, а расход обоснован, незначительные нарушения порядка оформления первичных документов не основание для не принятия расходов в целях налогообложения.
Часто возникают трудности с подтверждением расходов из-за выцветания кассовых чеков, поэтому необходимо заранее (до утери информации на чеки) сделать заверенные копии. По мнению Минфина РФ ксерокопии кассового чека, заверенной подписью должностного лица и печатью организации с приложением выцветшего оригинала достаточно, чтобы принять затраты для целей налогообложения прибыли при приобретении товаров и услуг за наличный расчет (письмо Минфина РФ № 03-03-06/1/209).
Если расходы осуществлялись за рубежом
В соответствии с Законом О бухгалтерском учете учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях, поэтому и расходы, осуществленные на территории РФ должны оформляться в рублях. Первичные учетные документы, составленные в валюте не должны приниматься к бухгалтерскому учету, как составленные с нарушением требований законодательства (письмо Минфина № 03-03-06/2/127).
В прошлом году, в отношении документального оформления расходов, требования законодательства смягчились. Напомним, что с 1 января 2006 года действует новая формулировка статьи 252 НК РФ, разрешающая принимать к налоговому учету расходы даже при отсутствии первичного документа, оформленного в соответствии с требованиями российского законодательства. Его может заменить документ, составленный по общепринятым правилам иностранного государства (если расходы осуществлялись за рубежом) и (или) документ, косвенно подтверждающий понесенные расходы (если речь идет о расходах в России, по которым отсутствуют необходимые первичные документы).
Следует помнить, что к документам, составленным на иностранном языке, должен прилагаться соответствующий построчный русский перевод (Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утв. Приказом Минфина РФ № 34Н). Причем, при наличии языковых знаний переводить документы может и работник организации. Так как порядок перевода первичных документов не урегулирован законодательством, по мнению Минфина РФ такой перевод может быть сделан как профессиональным переводчиком, так и специалистами самой организации, которая вправе самостоятельно определить, лицо, осуществляющее перевод первичных учетных документов на русский язык (письмо Минфина РФ № 03-02-07/1-66).
Косвенное обоснование расходов
Итак, как следует из новой редакции вышеупомянутой статьи 252 НК РФ, при отсутствии должным образом оформленного первичного документа, налогоплательщик вправе использовать документы, косвенно подтверждающие понесенные им расходы. Помимо подтверждения факта совершения хозяйственной операции дополнительные документы могут служить обоснованием целесообразности затрат. Например, из хозяйственных договоров можно установить характер сделки и связь конкретного расхода с доходами; таможенные декларации будут свидетельствовать о наличии внешнеэкономической деятельности и целесообразности произведенных расходов по уплате пошлин, услуг брокеров и т.д.
Перечень документов, косвенным образом подтверждающие расходы не утвержден и не ограничен. Налогоплательщики вправе подтверждать понесенные расходы и экономическую обоснованность своих затрат любым способом. Главное, чтобы из обстоятельств и документов, на которые ссылается налогоплательщик, следовала суть операции и можно было сделать вывод о направленности расхода на получение дохода.
Командировочные расходы
Датой признания командировочных расходов является дата утверждения авансового отчета (статья 272 НК РФ), который составляется не позднее 3 дней со дня возвращения работника из командировки. К авансовому отчету прикладываются документы, подтверждающие понесенные расходы.
В последнее время широкое распространение получила продажа авиабилетов через Интернет, когда посадка на рейс осуществляется по предъявлению распечатанного письма с соответствующей информацией (кодом), полученного по электронной почте. В этом случае документом, подтверждающим командировочные расходы, по мнению Минфина РФ может служить распечатка электронного документа (авиабилета) и посадочный талон (письмо Минфина РФ № 03-03-06/4/99). Что же касается стоимости билета, то ее можно признать лишь в случае, если электронный билет оформлен на бланке строгой отчетности или есть иной документ, подтверждающий оплату, например, кассовый чек (письмо Минфина РФ № 03-03-06/1/596).
Однако командировочные расходы в целях налогообложения прибыли должны быть подтверждены командировочным удостоверением.
Транспортные расходы
Основанием для признания расходов по оплате услуг грузоперевозчиков является акт выполненных работ. Поскольку первичным документом для учета движения товаров является товарно-транспортная накладная (форма 1-Т), ее наличие является обязательным для признания транспортных расходов в целях налогообложения прибыли (письмо УФНС по г. Москве № 20-12/053449, письмо УФНС по г. Москве; 20-12/92786).
Расходы на приобретение топлива для собственных автомобилей признаются на основании путевых листов, которые заполняются при использовании автомобилей. Эти расходы учитываются из расчета Норм расхода топлива и смазочных материалов, утвержденных Минтрансом России (приведены в Руководящем документе Р3112194-0366-03). При определении норм расхода топлива в отношении автомобилей, для которых эти нормы не утверждены, следует руководствоваться соответствующей технической документацией и информацией от изготовителя автомобиля (письмо Минфина № 03-03-06/1/640).
Документы, подтверждающие расходы:
Вид расхода
Документы, прямо подтверждающие расходы
Документы, косвенно подтверждающие расходы
Аренда помещения
Договор, акт приема-передачи помещения, платежные документы или акты оказания услуг
План арендуемых помещений, копии свидетельства права собственности
Услуги связи, Интернет
Договор, счет поставщика услуг
Распечатки переговоров, отчет по израсходованному трафику
Информационные, консультационные услуги
Договор, акт оказания услуг
Письменные консультации, служебные записки сотрудников с описанием полученной информации
Транспортные услуги
Договор, акт оказания услуг
Товарно-транспортная накладная, отчеты транспортных организаций по поездкам
Расходы на эксплуатацию автомобилей
Авансовые отчеты, путевые листы
Техническая документация и регистрационные документы на автомобиль
Расходы на страхование
Договор, платежные документы
Страховые полисы
Расходы на рекламу
Договор, акт оказания услуг
Макеты рекламной продукции, вырезки с рекламными модулями из печатных изданий, отчеты о проведении рекламных акций
Командировочные расходы
Авансовый отчет сотрудника с приложением документов, подтверждающих расходы
Расчет суточных
Служебное задание, отчет о командировке
Расходы на обучение
Договор, подписанный сторонами акт оказания услуг
Программа обучения, копии дипломов, удостоверения о повышении квалификации
Представительские расходы
Авансовый отчет
Отчет о проведенных мероприятиях, акт списания израсходованной сувенирной продукции, материалов
Потери при хранении и транспортировке
Акт приемки, акты списания
Инвентаризационные ведомости
Налоговый учет внереализационных расходов
Перечень внереализационных расходов, принимаемых к налоговому учету по налогу на прибыль, приведен в ст. 265 НК РФ. Так же, как и в отношении внереализационных доходов, целесообразно оформлять отдельную справку по каждому виду внереализационных расходов - независимо от того, учитываются ли они на одном рабочем месте или на разных.
При разработке форм бухгалтерских справок по внереализационным расходам также следует исходить из объемов и периодичности поступления таких расходов. Если внереализационные доходы являются нерегулярными, достаточно разработать одну форму с указанием всех видов доходов, которые в течение всего отчетного периода могут поступить. В этом случае указание всего перечня в форме справки целесообразно, исходя из того, чтобы можно было идентифицировать виды доходов с номером строки в данной форме первичного учета.
Расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества
Первым видом внереализационных расходов, указанных в ст. 265 НК РФ, являются расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).
Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью.
Как правило, сдача зданий, сооружений или иных объектов основных средств не является основным видом деятельности. Следовательно, в том случае, когда организация сдает в аренду временно неиспользуемые объекты, суммы арендной платы в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих доходов, а не в составе доходов от реализации услуг. Соответственно и расходы по содержанию такого имущества относятся к категории прочих расходов.
В зависимости от условий заключения договора аренды объекты основных средств могут учитываться как на балансе арендодателя, так и на балансе арендатора. В последнем случае амортизация начисляется арендатором и, значит, в состав внереализационных расходов арендодателя относиться не может.
То же относится к коммунальным расходам по содержанию арендованного имущества, а также к работам по ремонту и техническому обслуживанию таких объектов. Если договор поставок коммунальных услуг заключен с арендодателем, налогоплательщик оплачивает все полученные услуги, а на внереализационные расходы списывает стоимость услуг в части, относящейся к арендованному имуществу.
Работы по ремонту объектов основных средств, переданных в аренду, также могут оплачиваться либо арендатором, либо арендодателем. В последнем случае стоимость работ относится к внереализационным расходам организаций.
Из перечня расходов, которые могут возникать при содержании имущества, переданного в аренду, следует, что соответствующие бухгалтерские справки будут составляться на нескольких рабочих местах.
В том случае, когда в аренду передается комплекс зданий и сооружений или иных объектов основных средств, целесообразно оформлять справку о начисленной амортизации по форме, предусмотренной для объектов основных средств, используемых в основной деятельности (не передаваемых в аренду) - с дифференциацией по группам объектов основных средств, методам начисления амортизации и нормам амортизации.
В том случае, если во временное пользование передаются объекты интеллектуальной собственности (объекты нематериальных активов), справка о суммах начисленной амортизации составляется по аналогичной форме.
Составление бухгалтерской справки о расходах по оплате труда работников, занятых на обслуживании или эксплуатации объектов основных средств, переданных в аренду, вряд ли возможно. Для того чтобы такое списание было правомерным, необходимо наличие отдельного структурного подразделения, основными функциями которого является содержание и эксплуатация таких объектов. Но это означает, что аренда является основным видом деятельности, а расходы по содержанию объектов должны учитываться в составе общих расходов, а не внереализационных. Если же суммы начисленной заработной платы (с начислениями) в соответствии с принятой учетной политикой распределяются по видам деятельности, то это распределение осуществляется со счетов учета производственных затрат (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 23 «Вспомогательные производства» и т.д.).
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам
Расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем). Разрешено включать в расходы проценты, уплаченные в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам. Теперь это прямо записано в обновленной редакции ст. 265 НК РФ. Реструктуризация задолженности - один из методов управления государственным долгом, используя который должник добивается пересмотра первоначального графика погашения и обслуживания государственного долга. Заем - экономическая операция, состоящая в получении (выдаче) денег (вещей) в долг, в результате которой одна сторона (заимодавец) передает другой (заемщику) в собственность (пользование) деньги (вещи), а заемщик обязуется их возвратить на определенных оговоренных условиях. Кредит - экономическая сделка, при которой один партнер предоставляет другому денежные средства или имущество на условиях срочности, возвратности и платности.
При принятии к налоговому учету сумм начисленных процентов по долговым обязательствам следует учитывать ограничения, установленные ст. 269 НК РФ: расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.
При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и на 15 процентов - по кредитам в иностранной валюте. Рефинансирование - погашение старой задолженности путем принятия новых обязательств.
Проценты по заемным средствам в условных единицах при отсутствии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, включают в расходы в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. Уточнен порядок учета расходов по кредитам и займам. Расходом признается сумма процентов, начисленных исходя из доходности, первоначально установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической. Уточнено, на какую дату брать ставку рефинансирования ЦБ РФ, рассчитывая норматив по процентам.
Если процентная ставка по кредиту не меняется вплоть до погашения долга, в расчет норматива надо принимать ставку рефинансирования ЦБ РФ, установленную на день заимствования. Во всех других случаях норматив нужно рассчитывать исходя из ставки рефинансирования, действующий в день начисления процентов.
Расширено понятие «контролируемая задолженность», по которой нужно рассчитывать предельную величину процентов. В частности, контролируемой считается задолженность перед российской организацией, которая аффилирована по отношению к иностранной компании, владеющей более чем 20% уставного капитала заемщика.
Таким образом, для того чтобы обеспечить исключение неправомерного отнесения на расходы (на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль) уплаченных процентов, необходима организация полноценного налогового учета подобных платежей. При этом учетная схема должна предусматривать возможность раздельного ведения учета процентов (уплаченных или подлежащих уплате) в пределах среднего процента, в пределах среднего процента, увеличенного на 20 процентов, и, наконец, сумм, превышающих последний предел.
Налоговый учет в данном случае может быть организован порядком, установленным для учета соответствующего вида внереализационных доходов.
Расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам
Порядок формирования сумм создаваемого резерва сомнительных долгов для целей финансового учета и для целей налогообложения различается принципиально. Инструкция по применению Плана счетов устанавливает порядок образования этого резерва посредством единовременного списания суммы, подтвержденной материалами инвентаризации расчетов, с дебета счета 91 «Прочие доходы и расходы» в кредит счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». В течение всего года, на который этот резерв создан, сумма, числящаяся на счете 63, фактически ни списанию, ни изменению не подлежит. Это обусловлено тем, что сомнительный долг образуется, как правило, в течение года, предшествующего тому, на который создается соответствующий резерв, а срок исковой давности (то есть срок, по истечении которого сумма резерва может быть списана) ГК РФ установлен в три года. В конце года сумма ранее созданного резерва обратной проводкой зачисляется на счет 91, и при необходимости создается новый резерв - уже исходя из результатов новой инвентаризации расчетов.
Ст. 266 НК РФ устанавливает другой порядок: в конце года по результатам инвентаризации определяется только сумма, подлежащая зачислению в резерв, а сам резерв создается в течение всего года, посредством списания со счета учета прочих расходов на счет учета резервов.
1/12 расчетной суммы за каждый месяц. НК РФ прямо не устанавливает, но предполагает возможность изменения первоначально определенной суммы, исходя из изменений состояния расчетов с сомнительными должниками.
Кроме того, документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не установлены какие-либо ограничения по созданию резерва в зависимости от срока образования сомнительной задолженности.
НК РФ такие ограничения устанавливает:
- сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
НК РФ установлен и максимальный размер создаваемого резерва: сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода.
Федеральным законом № 58-ФЗ в ст. 266 НК РФ, регулирующую порядок создания и использования резерва по сомнительным долгам, внесено одно уточняющее дополнение - сомнительным долгом признается не всякая задолженность перед налогоплательщиком, а только та, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. То, что резерв может создаваться только под те долги, которые обусловлены осуществлением операций в рамках производственной и торговой деятельности, представляется очевидным.
Однако прежняя редакция п. 1 ст. 266 допускала расширительное толкование. Причем, в результате толкования создавалась парадоксальная ситуация - непосредственно расходы, не связанные с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг, в налоговом учете отражены быть не могут, а через создание резерва - не исключалось. Закон № 58-ФЗ существенно сузил понятие такого долга.
В п. 1 ст. 266 НК РФ сказано, что сомнительной признается задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг. В резерв нельзя включить задолженности по реализованным правам требования.
В бухучете в резерв по сомнительным долгам также можно включать только задолженности по реализованным товарам, работам и услугам. Это прописано в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, которое утверждено Приказом Минфина России № 34н.
Следует также иметь в виду, что НК РФ специально оговаривает, что резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном НК РФ. Это значит, что созданный резерв может быть использован только при списании долгов прошлого налогового периода (календарного года). Новые долги, образовавшиеся в течение года, на который создан резерв, могут быть либо списаны непосредственно на внереализационные расходы (при наличии достаточных оснований), либо в следующем году - за счет вновь созданного или скорректированного резерва.
Налоговый учет может быть организован тем же порядком, что и учет расходов по созданию резерва на ремонт основных средств. Разница состоит в том, что резерв сомнительных долгов может создаваться (или уточняться) не чаще четырех раз в год - по итогам отчетного периода.
Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств
Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств включают суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.
Наиболее распространенными при этом являются расходы, связанные с ликвидацией объектов основных средств и незавершенного строительства. Разница в оформлении бухгалтерских справок состоит в том, что во втором случае не учитываются суммы недоначисленной амортизации (которая, как известно, по объектам незавершенного строительства не начисляется). Сумма недоначисленной амортизации арифметически равняется остаточной стоимости ликвидируемого объекта.
Отдельное списание сумм начисленной заработной платы работникам, занятым ликвидацией объектов основных средств, правомерно тогда, когда это можно определить с достаточной степенью точности, если работы осуществляются обособленным подразделением, или начисления производятся по отдельным нарядам. В этом случае в расчетно-платежной ведомости суммы заработной платы, начисленной по этому основанию, должны быть выделены.
Одновременно с определением внереализационных расходов по ликвидации объектов основных средств должны быть определены и внереализационные доходы, в частности, от оприходования (или реализации) материалов от разборки ликвидируемых объектов. При реализации материалов к налоговому учету будут также приняты суммы налогов. Таким образом, общая сумма расходов, принятых к уменьшению налоговой базы, определится как разница между суммой всех расходов и доходов. Ранее в бухгалтерском учете все доходы и расходы предварительно учитывались на счете 47, после чего списывались на счет учета финансовых результатов. По новому Плану счетов все доходы и расходы учитываются раздельно. Следовательно, и бухгалтерские справки должны составляться на разных рабочих местах.
Расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных
мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание
законсервированных производственных мощностей и объектов.
Эксплуатация объектов основных средств в условиях рыночной экономики и неравномерности объемов государственного заказа связана с необходимостью консервации объектов основных средств. Ст. 265 НК РФ предусматривает возможность включения в состав внереализационных расходов; расходов, связанных с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.
В общем случае расходы по консервации и расконсервации объектов основных средств осуществляются в разные отчетные периоды (консервацией для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета считается неиспользование объекта в течение более трех месяцев подряд). Однако в принципе возможна ситуация, когда расходы по консервации и расконсервации объектов отражаются в одной бухгалтерской справке. Речь идет о ситуации, когда в течение одного календарного месяца (или квартала) одни объекты ставятся на консервацию, а другие выводятся из нее.
Заработная плата работникам, занятым на работах, связанных с консервацией объектов основных средств, выделяется в отдельную справку в том случае, если по правилам бухгалтерского учета эти затраты обособляются.
Судебные расходы и арбитражные сборы
В том случае, когда возникает необходимость судебных или арбитражных разбирательств с государственными органами или участниками хозяйственных отношений, осуществляются расходы, которые не имеют непосредственного отношения к производственной деятельности.
В соответствии со ст. 265 НК РФ такие расходы относятся к внереализационным.
Расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Налоговый учет в данном случае может быть организован тем же порядком, что и налоговый учет финансовых санкций, подлежащих получению (признанных должниками или присужденных арбитражными органами).
Данный вид расходов может осуществляться в пользу дебиторов и кредиторов. Следовательно, в бухгалтерском учете суммы финансовых санкций могут отражаться по кредиту счета 62 (уменьшая дебиторскую задолженность) или по кредиту счета 60 - увеличивая задолженность перед поставщиком или подрядчиком. Более точным является использование счета 76 субсчет «Расчеты по претензиям».
В соответствии с НК РФ в налоговом учете отражаются только расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу; штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Если возможность взыскания санкций или возмещения ущерба предусмотрена договором, но сам факт взыскания не подтвержден плательщиком или судебным органом, ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете такие доходы не отражаются.
В виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ
по мобилизационной подготовке
Организации, имеющие на балансе мобилизационные мощности, получают суммы бюджетного финансирования на обеспечение расходов, связанных с содержанием таких мощностей. Суммы, подлежащие получению, в бухгалтерском учете отражаются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» и дебету счета 16«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
По мере поступления средств - дебетуются счета учета денежных средств (51 «Расчетные счета» или 55 «Специальные счета в банках» - если для учета поступления и расходования полученных средств открывается отдельный счет в кредитном учреждении). Осуществленные расходы списываются в дебет счета 86 непосредственно со счетов учета производственных затрат, либо предварительно аккумулируются на счете 20 (или 23). В любом случае наиболее рациональной представляется схема, при которой превышение сумм расходов над суммами бюджетного финансирования отражаются как превышение дебетовых оборотов по счету 86 над кредитовыми (дебетовое сальдо по счету 86).
Кроме перечисленных выше, в составе внереализационных учитываются следующие виды расходов:
- расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг; расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам; расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы;
- расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария; расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы;
- расходы по операциям с тарой;
- расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде;
- расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем «клиент-банк»;
- расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания. Во внереализационные расходы можно включать средства, истраченные на проведение любых собраний акционеров, участников и пайщиков;
- расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок;
- расходы в виде отчислений организациям, входящим в структуру РОСТО, для аккумулирования и перераспределения средств в целях обеспечения подготовки в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи; развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;
- другие обоснованные расходы.
Перечисленные виды расходов не являются широко распространенными. Поэтому подробный комментарий не представляется целесообразным. Форма бухгалтерских справок определяется, исходя из экономического содержания произведенных расходов.
Федеральным законом № 58-ФЗ в статью 265 НК РФ внесен ряд изменений, причем часть из них представляется весьма существенной.
В качестве внереализационных расходов теперь будут учитываться (наряду с процентами по долговым обязательствам любого вида) также расходы в виде процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации. Слова «любого вида» формально распространяли действие нормы подп. 2 п. 1 ст. 2б5 НК РФ и на проценты по указанной задолженности.
Однако, то обстоятельство, что в ряде других статей долговые обязательства в рамках хозяйственных договоров и долговые обязательства перед бюджетом регулировались отдельно, возникала определенная неясность в правомерности принятия расходов по процентам, уплаченным в связи с реструктуризацией налоговой задолженности, к налоговому учету.
Порядок списания задолженности устанавливается Правительством РФ по группам организаций или по отдельным налогоплательщикам.
В частности, Постановлением Правительства РФ № 259 утвержден Порядок списания задолженности по пеням и штрафам с организаций, имеющих стратегическое значение для национальной безопасности государства или социально-экономическую значимость, в отношении которых решения о реструктуризации задолженности по налогам и сборам перед федеральным бюджетом. В развитие этого Постановления Приказом Минфина РФ № 91н были утверждены Правила списания задолженности по пеням и штрафам с организаций, имеющих стратегическое значение для национальной безопасности государства или социально-экономическую значимость, в отношении которых решения о реструктуризации задолженности по налогам и сборам перед федеральным бюджетом, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам принимались Правительством РФ.
Одновременно уточнен текст абзаца второго подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом размер расходов (в виде процентов по долговым обязательствам), который может быть принят к налоговому учету, ограничен - сумма процентов, учитываемая в качестве расхода, исчисляется, исходя из первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической (ранее было указание только на доходность, установленную эмитентом (ссудодателем) - без уточнения о том, что она первоначальная).
Ограничение суммы расходов фактической доходностью представляется очевидным - если фактические расходы ниже первоначально объявленной доходности, налоговая база может быть уменьшена только на те суммы, которые реально были начислены и перечислены заимодателю. Изменениями, внесенными в подп. 5 п. 1 ст. 265 ПК РФ, установлено, что расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, более не учитываются в составе внереализационных расходов (так же как суммы положительной переоценки данного вида активов не учитываются в составе внереализационных доходов).
Изменения, внесенные в подп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ, обусловлены изменением законодательного регулирования порядка и периодичности выплаты дивидендов. В соответствии со ст. 42 Федерального закона № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям. Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам первого квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода. Таким образом, возникло определенное несоответствие между нормами налогового и гражданского законодательства - возможность проведения собраний акционеров чаще одного раза в год законодательно закреплена, а порядок списания расходов, связанных с проведением собраний, не был установлен. То есть фактически расходы на проведение всех собраний, кроме ежегодных, должны были возмещаться за счет средств чистой прибыли и не уменьшали налоговую базу.
В новой редакции подп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ слова «ежегодного собрания» заменены словом «собраний». Таким образом, теперь в составе внереализационных расходов могут быть учтены затраты на проведение любого количества собраний акционеров, участников или пайщиков - организаций всех организационно-правовых форм.
Наиболее существенной является норма вновь введенного подп. 19-1 п. 1 ст. 265 НК РФ, в соответствии с которой в составе внереализационных учитываются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок. В бухгалтерском учете подобные скидки или премии отдельно не отражаются - сумма валовой (бухгалтерской) прибыли уменьшается автоматически на счетах учета продаж.
Налоговый регистр расходов
Начнем с основных понятий, связанных с налоговыми регистрами. Тут надо помнить, что регистры — элемент налогового учета, вести который обязаны только организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, а также налоговые агенты по НДФЛ. Причем в части НДФЛ все достаточно ясно и лишних требований инспекторы тут не предъявляют. Ведь если в организации или у предпринимателя нет сотрудников, то и спрашивать с них, как с налоговых агентов по НДФЛ нечего. А вот в части налога на прибыль все далеко не так однозначно.
К сожалению, в Налоговом кодексе четко не зафиксировано, что налоговые регистры обязаны вести исключительно плательщики налога на прибыль. Это позволяет налоговым органам требовать регистры и от тех налогоплательщиков, которые не платят налог на прибыль. При этом инспекторы ссылаются на подпункт 3 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса, который требует от всех налогоплательщиков вести учет доходов, расходов и объектов налогообложения. И, дескать, в этой норме ни слова не сказано, что речь идет только о налоге на прибыль.
Однако от таких требований достаточно легко «отбиться». Нужно лишь обратить внимание излишне ретивых инспекторов на то, что в упомянутом подпункте статьи 23 НК РФ говорится: вести учет налогоплательщики должны, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Так вот, обязанность вести налоговые регистры, кроме статьи 230, посвященной НДФЛ, предусмотрена только в статьях 313 и 314 Налогового кодекса. А эти статьи относятся к налогу на прибыль и больше ни к чему! Подтверждает данные выводы и Минфин — в письме № 03-03-06/1/531 четко указано, что организации обязаны вести налоговый учет для исчисления налога на прибыль организаций. Так что если ваша организация не является плательщиком налога на прибыль (то есть находится на УСН, ЕСХН или ЕНВД), либо если вы предприниматель, то вопросы налоговых регистров в части, не связанной с НДФЛ по наемным работникам, вас волновать вообще не должны.
Как выглядит налоговый регистр
Для тех организаций, которые платят налог на прибыль, актуальным оказывается вопрос — как должны выглядеть налоговые регистры? Изучение Налогового кодекса ответа на этот вопрос не даст. В нем законодатели определили лишь общие моменты, предоставив организациям самим решать какие налоговые регистры им заводить и как их оформлять.
Но эти общие правила знать необходимо. Поэтому остановимся на них чуть подробнее. Итак, согласно статье 314 НК РФ налоговые регистры — это сводные (за отчетный или налоговый период) формы систематизации данных налогового учета, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, без распределения по счетам бухгалтерского учета.
Устанавливает Налоговый кодекс и обязательные реквизиты, которые должен содержать налоговый регистр. Согласно статье 313 Кодекса, каждый регистр должен содержать наименование, период или дату составления, наименование хозяйственной операции и ее измерители в денежном и, если возможно, в натуральном выражении. Наконец, регистр должен быть подписан ответственным лицом и содержать расшифровку его подписи.
Нетрудно заметить, что требования эти совпадают с требованиями к бухгалтерским первичным документам. А значит, велик соблазн использовать уже имеющиеся бухгалтерские документы в качестве налоговых регистров. Налоговый кодекс этого не запрещает. Более того, вариант использования бухгалтерских регистров в качестве налоговых прямо предусматривается в статье 313 НК РФ, с той лишь оговоркой, что если каких-то сведений в бухрегистрах недостаточно, то их надо дополнить и в результате получится уже регистр налогового учета.
А для тех организаций, чьи бухгалтеры все-таки испытывают трудности при формировании налоговых регистров, налоговики издали специальные рекомендации, содержащие примерные формы таких регистров.
Заметим также, что технически регистры можно вести как на бумаге, так и в электронном виде, распечатывая их по требованию инспекции.
Сколько строк в декларации — столько регистров?
Разобравшись с основными моментами, касающимися статуса и сути налоговых регистров, давайте, поговорим об ответственности. Юридически штраф, напрямую связанный с налоговыми регистрами, установлен только в одной статье Налогового кодекса. Речь идет о статье 120 НК РФ в редакции прошлогоднего Федерального закона №229-ФЗ, который приравнял регистры налогового учета к бухгалтерским регистрам. Теперь отсутствие в организации как тех, так и других признается грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения. За это организации грозит штраф в зависимости от длительности нарушения и его влияния на размер налоговой базы (если отсутствие регистра повлекло ее занижение, штраф больше).
Однако на практике инспекторы пытаются штрафовать организации не только за полное отсутствие регистров. Например, распространена такая ситуация: при проверке инспекторы запрашивают у налогоплательщика регистры налогового учета. При этом список таких регистров, как правило, формируется самими инспекторами, исходя из строк декларации. И соответственно за каждый непредставленный документ налагают штраф по статье 126 НК РФ. А если налогоплательщик выражает несогласие, грозят применить еще и статью 120 НК РФ, то есть оштрафовать за грубое нарушение правил налогового учета.
Но как мы уже выяснили, Налоговый кодекс не содержит требования, чтобы регистры строились непременно по строчкам декларации. Или, проще говоря, в НК РФ нет требования, чтобы каждая строка декларации была обоснована соответствующим регистром. Соответственно, подобное требование инспекторов незаконно. Организация вправе сама решать, какие регистры заводить отдельно в качестве регистров налогового учета, где она будет пользоваться регистрами бухгалтерского учета, а где — дополнит эти регистры необходимыми налоговыми данными (ст. 313 НК РФ). Так что инспекторы могут лишь попросить те регистры, которые обосновывают данные в декларации. И вовсе не обязательно, что количество этих регистров будет совпадать с количеством строк декларации.
Подтверждают этот вывод и суды. В частности, ФАС Поволжского округа в постановлении № А65-27027 указал, что аналитический учет, который ведет налогоплательщик, нужен для обобщения информации при определении налоговой базы. При этом аналитический регистр налогового учета может характеризовать любой элемент налоговой базы по выбору налогоплательщика.
Так что привлечь налогоплательщика к ответственности можно только за непредставление тех регистров, которые он действительно должен вести в соответствии со своей учетной политикой. Если же инспекция требует те регистры, которые налогоплательщик не ведет и вести не собирался, то ни о какой ответственности речи быть не может (Постановление ФАС Северо-Западного округа № А42-7611/04-15).
Тщательнее готовьте учетную политику
Раз уж мы затронули вопрос закрепления используемых регистров в учетной политике, давайте, остановимся на этом подробнее. Сразу скажем, что никаких санкций за то, что организация использует в работе регистры, не упомянутые в учетной политике, Налоговый кодекс не устанавливает. Равно как нет и штрафов за то, что в учетной политике вообще не указано, какие регистры организация использует, а какие нет.
Однако мы бы не советовали пренебрегать закреплением в учетной политике перечня регистров налогового учета. Ведь это может помочь самому налогоплательщику в случае конфликта с налоговыми органами. Так, в описанном выше случае суд запретил требовать у организации те регистры, которые, согласно ее учетной политике, вестись не должны.
Заметим, что это дело далеко не единственное. Например, Федеральный арбитражный суд другого округа — Поволжского, рассматривая подобное дело, указал, что систему налогового учета налогоплательщик, согласно статьям 313 и 314 НК РФ, организует самостоятельно, отражая ее в учетной политике. Поэтому налоговые органы не могут ни устанавливать для налогоплательщика обязательные формы документов налогового учета, ни требовать те документы налогового учета, которые не предусмотрены НК РФ или учетной политикой самой организации (постановление № А57-17061/05-26).
Так что учетная политика является достаточно мощным оружием в споре с инспекторами по вопросу о том, какие регистры налогового учета в организации должны быть, а какие нет. Правда, как и любое оружие, оно обладает и «отдачей». Если уж закрепили регистр в учетной политике, то будьте добры обеспечить его реальное ведение. Иначе — штраф. И вполне законный.
Неполные регистры
Еще одной распространенной «придиркой» инспекторов является заполнение строк в самих регистрах. Особенно часто это случается, если налогоплательщик решил использовать рекомендованные налоговой службой формы регистров, о которых мы упоминали ранее. Так, если инспекторы обнаруживают «пустые» строки, то тут же объявляют регистр недействительным, поскольку он не обеспечивает правильность учета. А нет регистра — пожалуйте платить штраф.
Однако и тут изучение судебной практики подсказывает, что спешить уплачивать штрафы не надо. Как мы помним, Налоговый кодекс содержит весьма ограниченный перечень обязательных реквизитов налогового регистра. Соответственно, если эти реквизиты имеются, то незаполнение каких-либо других данных нельзя считать нарушением. Ведь регистры нужны для правильного формирования налоговой базы. Поэтому налогоплательщик может сам решать, какие строки в каком из регистров ему надо заполнить для достижения указанной цели (см., например, уже упоминавшееся постановление ФАС Поволжского округа № А65-27027).
Налоговые расходы государства
Совокупные расходы государственных структур в различных странах составляют от 30 % до 50 % ВВП. Осуществляя расходы, государство оказывает прямое влияние на совокупный спрос. Кроме того, государство может воздействовать на совокупный спрос путем регулирования государственных доходов (через налоги) и трансфертных платежей (пенсии, субсидии). Величина налоговой ставки и общая масса изымаемых в госбюджет ресурсов непосредственно влияют на динамику экономического и социального развития общества.
Налог – это принудительно изымаемые государством или местными властями средства с физических и юридических лиц на условиях, определенных законодательными актами.
Налоги выполняют две основные функции: фискальную и экономическую.
Фискальная функция налогов состоит в том, что они обеспечивают государство денежными средствами. Экономическая функция налогов предполагает их использование в качестве инструмента перераспределения национального дохода и регулирования производства, достижения макроэкономического равновесия.
Совокупность взимаемых в государстве налогов, сборов, пошлин и других платежей, а также форм и методов их построения образует налоговую систему.
По платежеспособности и методу взимания налоги подразделяются на прямые и косвенные.
Прямые налоги непосредственно уплачиваются плательщиками пропорционально их платежеспособности. Таковы все подоходные налоги: налог на прибыль, личный подоходный налог, налог на доход банков, на доходы от страховой деятельности, игорного бизнеса и др.
Косвенные налоги – это обязательные платежи, включенные в цену товара или услуги. К косвенным налогам относятся, например, акцизы, налог на добавленную стоимость (НДС).
Практика налогообложения в развитых странах показывает, что ведущими налогами являются подоходный налог и налог на добавленную стоимость.
Взимание налогов основывается на использовании различных ставок налогов. Существуют различные виды налоговых ставок.
Твердые ставки устанавливаются в абсолютной сумме на единицу обложения (тонну, штуку, партию товара, услугу и т. д.).
Пропорциональные ставки характеризуют неизменность ставки к объекту налога без учета дифференциации его величины.
Прогрессивные ставки предполагают, что ставка обложения растет вместе с увеличением дохода плательщика.
Регрессивные ставки устанавливают снижение налога по мере роста дохода или налоговой базы.
Важнейшей задачей государства является установление оптимальных налоговых ставок, т. е. таких ставок, которые будут способствовать, а не препятствовать росту объема производства и при которых совокупные поступления в государственный бюджет будут максимальны.
Налоговые системы развитых стран предполагают широкое применение стимулирующих льгот. Важнейшими из них являются инвестиционный кредит, ускоренная амортизация, скидка на истощение недр при добыче.
природных ресурсов. Инвестиционный кредит – это косвенное финансирование государством капитальных вложений частных предприятий за счет освобождения от уплаты налога на период окупаемости затрат капитала.
При ускоренной амортизации государство разрешает списывать амортизацию в масштабах, превышающих реальный износ основного.
капитала. Повышение амортизационных отчислений уменьшает сумму прибыли, облагаемую налогом.
Оптимально построенная налоговая система должна стимулировать рост производства и таким образом увеличивать налоговую базу. Неоправданно высокие налоговые ставки создают условия для снижения объема производства и “уход” от уплаты налогов.
Американский экономист А. Лаффер доказал, что снижение налоговых ставок до предельной оптимальной величины способствует подъему производства и росту доходов. Согласно теории А. Лаффера, чрезмерное.
повышение налоговых ставок на доходы предприятий снижает у них стимулы к инвестициям, тормозит научно-технический прогресс, замедляет экономический рост. График зависимости между доходами бюджета.
Величина налогов и государственных расходов оказывает существенное влияние на экономику, повышает или понижает совокупный спрос. Государственные расходы и решения в области налогообложения в совокупности составляют фискальную политику государства. Поскольку государственные расходы означают использование средств государственного бюджета, а налоги – основной источник его пополнения, фискальная политика сводится к манипулированию государственным бюджетом.
Основные цели фискальной политики государства:
• сглаживание колебаний экономического цикла;
• стабилизация темпов экономического роста;
• достижение высокого уровня занятости;
• достижение умеренных темпов инфляции.
Государственные закупки (расходы) являются одним из элементов совокупного проса. Следовательно, при увеличении объема государственных расходов происходит увеличение совокупного спроса, а при уменьшении объема государственных расходов происходит снижение совокупного спроса.
В период спада государство проводит стимулирующую фискальную политику (увеличение государственных расходов, снижение налогов, рост дефицита бюджета). При избыточном совокупном спросе, инфляции проводится ограничительная фискальная политика (уменьшение государственных расходов, увеличение налогов, стремление к обеспечению профицита бюджета, т.е. превышению доходов госбюджета над расходами).
Итак, через изменение налогов и государственных расходов правительство воздействует на развитие производства и динамику ВВП.
Выбор оптимального сочетания указанных регуляторов определяет эффективность государственного регулирования экономического развития.
Виды расходов в налоговом учете
В налоговом учете расходы делятся на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя (ст. 253 НК РФ):
- расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
- расходы на освоение природных ресурсов;
- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
- расходы на обязательное и добровольное страхование;
- прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Внереализационные расходы определены законодателем через критерий отсутствия непосредственной связи с производством и реализацией и через конкретный перечень статей, которые могут быть учтены в составе внереализационных расходов. Перечень расходов является не закрытым. Поэтому любые обоснованные расходы, иные, чем прямо перечисленные, которые не связаны непосредственно с производством и реализацией, могут быть учтены в составе внереализационных расходов.
Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются в целях налога на прибыль на (ст. 253 НК РФ):
Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе относятся расходы расходов (п. 4 ст. 252 НК РФ).
Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные (ст. 318 НК РФ). В связи с внесением изменений в гл. 25 НК РФ организациям предоставляется право самим определять перечень прямых расходов, закрепив свое решение в учетной политике для целей налогообложения.
Налоговым кодексом предусмотрены следующие прямые расходы:
- материальные затраты в части затрат на:
- приобретение сырья и (или) материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
- приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).
К прямым расходам относятся также стоимость покупных товаров (ст. 320 НК РФ), реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика – покупателя товаров в случае, если данные расходы не включены в цену приобретения этих товаров. В связи с внесением изменений в гл. 25 НК РФ организациям предоставляется право формировать стоимость покупных товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 «Внереализационные расходы» НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 315 НК РФ должны быть обособленно учтены следующие расходы, произведенные в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающие сумму доходов от реализации:
1) на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав, за исключением расходов, указанных в пп. 2 – 6 этого пункта;
2) понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
3) понесенные при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;
4) понесенные при реализации покупных товаров;
5) связанные с реализацией основных средств;
6) понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг).
Налоговая классификация расходов
С целью налогообложения деятельности предприятия затраты предприятий делятся на те, что относятся к валовым, и те, что не относятся к валовым. Источником финансирования расходов, относят к валовым, является себестоимость продукции (работ, услуг); источником финансирования расходов, не относят к валовым, является прибыль предприятия.
Валовые расходы производства и обращения (далее - валовые расходы) - сумма любых расходов предприятия в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретает (изготовляет) такое предприятие для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности.
<В состав валовых расходов включают:
1. Расходы на оплату труда физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с предприятием.
2. Суммы сборов на обязательное государственное пенсионное страхование и другие виды общеобязательного социального страхования.
3. Расходы на выплаты за выполнение работ (услуг) согласно договорам гражданско-правового характера.
4. Расходы, связанные с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда (в том числе расходы, связанные с приобретением запасов; транспортно-заготовительные расходы; расходы на операционную аренду необоротных активов; расходы на отопление, освещение, водоснабжение, водовод ведения, другое содержание производственных помещений; расходы на связь; на урегулирование споров в судебных органах; плата за расчетно-кассовое обслуживание; расходы на упаковочные материалы и ремонт тары; на рекламу и исследование рынка; на охрану труда и др.).
5. Суммы налогов, сборов, обязательных платежей, установленные действующим законодательством, за исключением налога на прибыль и НДС.
6. Суммы безнадежной дебиторской задолженности в части, в случае, если предприятие обратилось с иском в суд; предприятие не получило от дебитора ответа на выставленную претензию, а дебитор задержал оплату на срок более 90 дней.
7. Расходы, связанные с улучшением основных средств, в размере не более 10% их балансовой стоимости в виде затрат на текущий и капитальный ремонт, реконструкцию, техническое перевооружение.
8. Расходы, связанные с подтверждением соответствия продукции, систем качества, систем управления качеством, систем управления окружающей средой, персонала установленным требованиям.
9. Суммы благотворительных пожертвований:
- неприбыльным организациям (в Государственный бюджет, в местные бюджеты) - в размере, что составляет не менее 2 % и не более 5% налогооблагаемой прибыли предыдущего года;
- общественным организациям инвалидов - в размере, что составляет не более 10% налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного периода (квартала);
- организациям работодателей и их объединениям (созданные согласно Закону Украины "Об организации работодателей" № 2436-III) - в размере, который составляет не более 0,2 % фонда оплаты труда в расчете за отчетный (текущий) год.
10. Расходы на содержание и эксплуатацию объектов инфраструктуры (жилого фонда, детских дошкольных учреждений, объектов здравоохранения).
11. Расходы на приобретение иностранной валюты.
12. Курсовые разницы, возникающие при пересчете иностранной валюты или задолженности в иностранной валюте.
13. Комиссионное вознаграждение банка за покупку валюты.
14. Расходы на организацию и проведение приемов, презентаций, приобретение и распространение подарков, включая бесплатную раздачу образцов товаров или бесплатное предоставление услуг в рекламных целях на сумму не большую чем 2 % от налогооблагаемой прибыли за предыдущий квартал.
15. Расходы, связанные с выплатой процентов по долговым обязательствам, выплатой процентов за процентными ценными бумагами.
Амортизационные отчисления выделены из состава валовых расходов потому, что они не € денежным видом затрат.
К валовым расходам предприятия не относятся:
1. Расходы на приобретение и строительство основных средств.
2. Расходы на текущий, капитальный ремонт основных средств, их реконструкцию, техническое перевооружение в размерах, превышающих 10% их балансовой стоимости на начало года.
3. Расходы на уплату налога на прибыль предприятия и НДС.
4. Расходы на содержание органов управления, которым подчинены предприятия - плательщики налога на прибыль.
5. Убытки, понесенные в результате реализации товаров (работ, услуг) по сниженным ценам.
6. Расходы на уплату штрафов, пени, неустойки по решению сторон договора или по решению соответствующих государственных органов, суда.
7. Расходы на организацию и проведение приемов, презентаций, приобретение и распространение подарков, включая бесплатную раздачу образцов товаров или бесплатное предоставление услуг в рекламных целях на сумму большую чем 2 % от налогооблагаемой прибыли за предыдущий квартал.
8. Затраты на прямые инвестиции в виде внесения средств или имущества для приобретения корпоративных прав (ценных бумаг, эмитированных другим лицом).
9. Выплата эмиссионного дохода в пользу эмитента корпоративных прав.
10. Суммы благотворительных пожертвований:
- неприбыльным организациям (от Государственного бюджета до местных бюджетов) в размере, что составляет менее 2 % и больше 5% налогооблагаемой прибыли предыдущего года;
- общественным организациям инвалидов - в размере, что составляет более 10% налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного периода (квартала);
- организациям работодателей и их объединениям (созданные согласно Закону Украины "Об организации работодателей" № 2436-ИП) - в размере, что составляет более 0,2 % фонда оплаты труда в расчете за отчетный (текущий) год.
11. Суммы материальной помощи работникам.
12. Расходы на нужды, не связанные с ведением хозяйственной деятельности.
Датой понесения расходов является дата списания средств с банковского счета предприятия на оплату товаров, а в случае их приобретения за наличные - день выплаты денег из кассы.
Обязательным условием отнесения предприятием поощрительных и компенсационных выплат к валовым расходам является наличие на предприятии коллективного договора, заключенного между администрацией и профсоюзом. Отношения между работодателем и наемным работником по вопросам нормирования и оплаты труда, установления форм, систем и размеров заработной платы регламентирующий документ - коллективный договор. Наличие коллективного договора является обязательной на предприятиях, в учреждениях и организациях независимо от форм собственности и хозяйствования, которые используют наемный труд и имеют права юридического лица.
Заключения коллективного договора на предприятии не важным с позиции отнесения расходов к составу валовых. Материальная помощь работникам предприятия входит в расходы на оплату труда и рассматривается как поощрительная выплата. Основанием для отражения материальной помощи работникам в валовых расходах предприятия является наличие на предприятии коллективного договора, предусматривающего такие выплаты.
Затраты на заработную плату рабочих, занятых на создании (строительстве, составлении) объектов основных фондов, которые будут в дальнейшем вводиться в эксплуатацию и использоваться в собственной хозяйственной деятельности, не включают в состав валовых расходов предприятия, а в составе стоимости созданного объекта необоротных активов они подлежат амортизации.
Статью подготовила начальник отдела по формированию налоговой отчетности Железнова Яна Константиновна. 
