Налоговая обязанность представляет одну из важнейших категорий налогового права, относительно которой складывается большинство налоговых правоотношений.
Налоговая обязанность – определенная часть налоговых обязанностей, реализация конституционной меры должного поведения по уплате законно установленных налогов и сборов.
Одновременно исполнение обязанности по уплате налогов и сборов является сложным юридическим фактом, поскольку предполагает целую систему обязанностей налогоплательщика: встать на учет в налоговом органе, вести налоговый учет, самостоятельно исчислить налоговую базу и определить на ее основе сумму налога, перечислить налог в соответствующий бюджет и т. д.
Сущность исполнения налоговой обязанности заключается в уплате налога и сбора. Содержание налоговой обязанности составляют императивные нормы – требования государства об уплате соответствующих налогов или сборов.
Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.
Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
Налоговое законодательство связывает обязанность уплаты налога с моментом возникновения обстоятельств, предусматривающих уплату конкретного налога или сбора. Фактически, налоговая обязанность устанавливается по каждому виду налога, поскольку для каждого налога или сбора момент возникновения обязанности по уплате налога и сроки ее реализации определяется по-разному.
Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается:
– с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;
– с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора;
– со смертью налогоплательщика или с признанием его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством РФ, т. е. гражданин может быть объявлен судом умершим, если в месте его жительства нет сведений о месте его пребывания в течение пяти лет, а если он пропал без вести при обстоятельствах, угрожавших смертью или дающих основание предполагать его гибель от определенного несчастного случая, – в течение шести месяцев. Задолженность по имущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества;
– с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами).
Кроме названных обстоятельств самостоятельными юридическими фактами, на основании которых прекращается налоговая обязанность, являются: списание безнадежных долгов по налогам и сборам в порядке ст. 59 НК РФ, уплата налога за налогоплательщика его поручителем в порядке ст. 74 НК РФ.
Обязанности налоговых органов
Налоговые органы обязаны:
1) соблюдать законодательство о налогах и сборах;
2) осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов;
3) вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц;
4) бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения;
4.1) передавать налогоплательщикам, указанным в пунктах 2 и 3 статьи 11.2 настоящего Кодекса, в электронной форме квитанцию о приеме при получении документов, переданных в налоговый орган через личный кабинет налогоплательщика;
5) руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах;
6) сообщать налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам при их постановке на учет в налоговых органах сведения о реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства, а также в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, доводить до налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сведения об изменении реквизитов этих счетов и иные сведения, необходимые для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации;
7) принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом;
8) соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение;
9) направлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговое уведомление и (или) требование об уплате налога и сбора;
10) представлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам и справки об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов на основании данных налогового органа. Справка о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам передается (направляется) указанному лицу (его представителю) в течение пяти дней, справка об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов - в течение десяти дней со дня поступления в налоговый орган соответствующего запроса;
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
10.1) представлять ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков по его запросу, направленному в пределах предоставленных ему полномочий, справки о состоянии расчетов консолидированной группы налогоплательщиков по налогу на прибыль организаций;
11) осуществлять по заявлению налогоплательщика, ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков, плательщика сбора или налогового агента совместную сверку расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам. Результаты совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам оформляются актом. Акт совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам вручается (направляется по почте заказным письмом) или передается налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщику сбора, налоговому агенту) в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика в течение следующего дня после дня составления такого акта. Порядок проведения совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам, форма и формат акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам, а также порядок его передачи в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;
12) по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении этого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента;
13) по заявлению ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении консолидированной группы налогоплательщиков;
14) представлять пользователям выписки из Единого государственного реестра налогоплательщиков;
15) представлять в электронной форме в порядке, определяемом соглашением взаимодействующих сторон, в территориальные органы Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, Федерального фонда обязательного медицинского страхования сведения о наделении обособленных подразделений (включая филиалы, представительства) российских организаций, созданных на территории Российской Федерации, полномочиями (о лишении полномочий) по начислению выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, об изменении места нахождения обособленных подразделений (за исключением филиалов, представительств), о прекращении деятельности указанных организаций через такие обособленные подразделения (о закрытии таких обособленных подразделений), о постановке на учет (снятии с учета) в налоговых органах иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, международных организаций в качестве плательщиков страховых взносов, физических лиц в качестве адвокатов, нотариусов, занимающихся частной практикой, арбитражных управляющих, занимающихся частной практикой оценщиков, патентных поверенных, медиаторов и иных физических лиц - плательщиков страховых взносов не позднее трех дней, следующих за днем внесения в Единый государственный реестр налогоплательщиков указанных сведений;
16) по заявлению налогоплательщика представлять налогоплательщику (его представителю) документ в электронной форме или на бумажном носителе, подтверждающий статус налогового резидента Российской Федерации, в порядке, по форме и формату, которые утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Налоговые органы несут также другие обязанности, предусмотренные настоящим Кодексом и иными федеральными законами.
Обязанности, предусмотренные настоящим Кодексом и иными федеральными законами в отношении налогоплательщиков, налоговые органы также несут в отношении плательщиков страховых взносов.
Если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора, страховых взносов), направленного налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту, плательщику страховых взносов) на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент, плательщик страховых взносов) не уплатил (не перечислил) в полном объеме указанные в данном требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198-199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее - следственные органы), для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
Налоговый агент уплачивает налоги за других лиц, а не за себя, при этом он имеет ровно те же права, которыми наделен налогоплательщик, если налоговое законодательство не предусматривает иное (п. ст. 24 НК РФ).
Права налоговых агентов обеспечиваются в соответствии со ст. 21 и 22 НК РФ, согласно которым они, в частности, могут:
• получать в ИФНС информацию о налогах, сборах, актуальных нормативных актах о налогообложении, отчетные формы по налогам и т.п., а от Минфина РФ и региональных органов - разъяснения по возникающим вопросам применения налогового законодательства,
• пользоваться налоговыми льготами при их наличии,
• получать отсрочку, рассрочку, инвестиционный налоговый кредит, если на то имеются основания,
• своевременно получать зачет/возврат переплат по налогам (пеням, штрафам),
• проводить сверку с налоговыми органами, получать акты сверки с ИФНС,
• представлять в ИФНС пояснения по начисленным/уплаченным налогам, а равно по актам налоговых проверок,
• лично присутствовать при проведении выездной налоговой проверки, получать копии актов проверки и решений налоговиков, налоговые требования и уведомления,
• не выполнять неправомерные требования налоговиков, а также обжаловать акты ИФНС.
Главные обязанности, возложенные на налоговых агентов НК РФ - правильное и своевременное исчисление, удержание и перечисление налога за налогоплательщика.
Кроме этого, налоговый агент обязан (ст. 24 НК РФ):
• письменно сообщить в ИФНС о сумме налоговой задолженности налогоплательщика, которую невозможно с него удержать - сделать это необходимо в месячный срок,
• вести по каждому налогоплательщику учет начисленных и выплаченных ему доходов, удержанных с него налогов,
• представлять налоговикам документы, позволяющие контролировать правильность исчисления налогов,
• минимум 4 года хранить документы, требующиеся для начисления, удержания, перечисления налогов.
Приведенный перечень не исчерпывающий, поскольку всех, кто является налоговым агентом, касаются и иные требования, предусмотренные налоговым законодательством: обязанности налоговых агентов по отчетности НДС предусмотрены п. 5 ст. 174 НК РФ, особенности удержания агентами НДФЛ – ст. 226 НК РФ и т.д.
Если какие-либо обязанности агентом не выполняются, органы ФНС могут применить соответствующие санкции.
Ответственность налоговых агентов наступает, когда налог с налогоплательщика не удержан/не перечислен в бюджет, или удержание и перечисление произведено, но лишь частично. Налогового агента ожидает штраф в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и уплате, а также пени. Применить данную меру налоговики могут, только когда агент имел возможность удержать налог с налогоплательщика (ст. ст. 75, 123 НК РФ).
Если налоговый агент не подаст в установленный срок необходимую отчетность в ИФНС, он также будет оштрафован. За несданную, или поданную не во время декларацию налоговому агенту грозит 5% штрафа, исчисляемого от суммы, неуплаченной по этой декларации, за каждый полный и неполный просроченный месяц со дня, установленного для ее подачи. При этом максимальный размер штрафа ограничен 30% от этой суммы, а его минимум составит 1000 рублей (ст. 119 НК РФ).
Не во время сданный налоговым агентом расчет 6-НДФЛ обойдется агенту в 1000 рублей штрафа за каждый полный и неполный месяц просрочки (п. 1.2 ст. 126 НК РФ). При отсутствии справок о доходах физлиц по форме 2-НДФЛ, налоговому агенту придется заплатить по 200 рублей штрафа за каждую из несданных справок (п. 1 ст. 126 НК РФ).
Сдача налоговым агентом отчетности, содержащей недостоверные показатели и данные, грозит ему штрафом в 500 рублей за каждый подобный документ (ст. 126.1 НК РФ).
Налоговая обязанность налогоплательщика
Налогоплательщики обязаны:
1. уплачивать законно установленные налоги;
2. встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена настоящим Кодексом;
3. вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;
4. представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;
5. представлять в налоговый орган по месту нахождения организации годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года;
6. представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;
7. выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;
8. в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом;
9. нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
Также налогоплательщики — организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя:
1. обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях — в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;
2. обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, — в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации;
3. о реорганизации — в срок не позднее трёх дней со дня принятия такого решения.
Исполнение налоговой обязанности
Исполнение обязанности по уплате налога может быть как добровольным (уплата налога), так и принудительным (взыскание налога). Добровольность понимается как самостоятельное исчисление и уплата налога налогоплательщиком без применения мер государственного принуждения. В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Согласно п. 5 ст. 45 НК РФ, ст. 140 ГК РФ, ст. 27 Федерального закона «О Центральном банке Российский Федерации (Банке России)» и Закона РФ «О валютном регулировании и валютном контроле», налоги и сборы уплачиваются только в валюте Российской Федерации — рублях. Налоговая обязанность считается исполненной надлежащим образом, когда налог уплачен полностью и в срок. Срок исполнения налоговой обязанности устанавливается налоговым законодательством применительно к каждому конкретному налогу. При этом налогоплательщик вправе уплатить налоги досрочно, т. е. после возникновения налоговой обязанности, но до наступления установленного законодательством срока уплаты. По общему правилу ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. В исключительных случаях исполнение налоговой обязанности может быть возложено на третьих лиц. Так, допускается возложение обязанности налогоплательщика по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджет на налоговых агентов (ст. 24 НК РФ), уплата налогов через законного или уполномоченного представителя (ст. 26 НК РФ) и т.д. Налог должен быть уплачен за счет средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Моментом исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов является тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. В п. п. 3, 4 ст. 45 НК РФ закреплены нормы, устанавливающие критерии, когда обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной.
Налог не признается уплаченным в следующих случаях:
1) отзыв налогоплательщиком или возврат банком налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление суммы налога в бюджет;
2) неправильное указание налогоплательщиком в платежном поручении суммы налога, номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя;
3) если на день предъявления налогоплательщиком в банк (иной уполномоченный орган) платежного поручения на перечисление сумм налога у налогоплательщика имеются иные неисполненные требования, которые подлежат исполнению в первую очередь, а на его счете нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в срок, установленный в требовании об уплате налога, налоговым органом производится принудительное взыскание налога в порядке, предусмотренном ст. ст. 46, 47 (для организации или индивидуального предпринимателя) и ст. 48 НК РФ (для физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем).
Принудительное взыскание осуществляется поэтапно:
• 1 этап. Направление налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога в соответствии со ст. 69 НК РФ. Требование об уплате налога является предупредительной мерой, цель которой — напомнить налогоплательщику об имеющейся у него недоимке и предупредить о неблагоприятных последствиях неуплаты налога. Требование направляется налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога и должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере начисленных пеней, сроке уплаты налога, сроке исполнения требования, мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения налоговой обязанности, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком, а также данные об основаниях взимания налога и ссылки на конкретные нормы закона. В случае, если обязанность плательщика по уплате налогов изменилась после направления требования, налоговый орган обязан направить плательщику уточненное требование (ст. 71 НК РФ). При этом ранее направленное требование отзывается.
• 2 этап. Взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке. Решение о взыскании принимается только в отношении налогоплательщиков-организаций и индивидуальных предпринимателей не позднее двух месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. По истечении двухмесячного срока налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) причитающейся к уплате суммы налога (ст. 46 НК РФ).
• 3 этап. Взыскание налога за счет иного имущества налогоплательщика. Эта мера применяется при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах организации или отсутствии информации о ее счетах.
Обращение взыскания на имущество производится в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, но с учетом тех сумм, которые уже списаны в бесспорном порядке со счетов налогоплательщика. При этом одновременное обращение взыскания и на денежные средства, и на имущество налогоплательщика недопустимо. Взыскание налогов с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, всегда осуществляется только в судебном порядке. Исковое заявление подается в суд в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Рассмотрение дел производится в соответствии с гражданским процессуальным законодательством. Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика — физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится последовательно, в соответствии с Федеральным законом «Об исполнительном производстве» с учетом особенностей, предусмотренных ст. 48 НК РФ. Зачет или возврат излишне уплаченного налога, сбора, пеней, штрафа производится в соответствии с нормами, установленными ст. 78 НК РФ. Если налогоплательщик по ошибке, в результате незнания налогового законодательства либо по иным причинам заплатил в бюджет больше, чем требовалось, излишне уплаченные суммы могут быть: зачтены в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам; направлены на погашение недоимки по иным налогам; направлены на погашение задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения; возвращены налогоплательщику.
Налоговый контроль является составной частью финансового контроля государства. В целях объективной оценки роли и сущности налогового контроля его понятие следует рассматривать в двух аспектах. В широком смысле налоговый контроль — это контроль государства за соблюдением налогового законодательства всеми участниками налоговых правоотношений на всех этапах налогового процесса — от установления налогов и сборов вплоть до прекращения налоговой обязанности.
Кроме того, к налоговому контролю относятся:
• ведомственный контроль за соблюдением должностными лицами государственных органов налогового законодательства;
• контрольные функции Счетной палаты РФ за использованием бюджетополучателями налоговых льгот и финансовых органов — за надлежащим исполнением кредитными организациями обязанностей по своевременному и полному перечислению налоговых платежей в бюджет;
• контроль органов прокуратуры, внутренних дел и таможенных органов за соблюдением налогового законодательства.
В узком смысле налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ. Необходимо учитывать, что таможенные органы вправе осуществлять налоговый контроль только в отношении налогов, взимаемых при перемещении товаров через таможенную границу, а органы внутренних дел имеют право только совместно участвовать с налоговыми органами в проводимых ими проверках (ст. 82 НК РФ). Основная цель проведения налогового контроля — обеспечение режима законности в сфере налогообложения, формирование целостной системы налогообложения и достижение максимально высокого уровня налоговой дисциплины.
В соответствии с определенной целью задачами налогового контроля являются:
1) контроль за соблюдением налогового законодательства;
2) обеспечение правильного исчисления, своевременного и полного внесения налогов и сборов в бюджет и государственные внебюджетные фонды;
3) предупреждение нарушений законодательства о налогах и сборах;
4) наказание нарушителей законодательства о налогах и сборах.
Объектом налогового контроля являются правоотношения публичного характера, возникающие в процессе взимания налогов и сборов и привлечения к ответственности.
К основным принципам проведения налогового контроля относятся:
• законность;
• всеобщность, полнота и единство налогового контроля; регулярность;
• объективность, обоснованность и достоверность результатов;
• приоритет защиты прав и интересов налогоплательщика;
• соблюдение налоговой тайны;
• недопустимость причинения неправомерного вреда;
• документальная фиксация результатов налогового контроля и др.
Виды налогового контроля можно классифицировать по нескольким основаниям. В зависимости от времени проведения налогового контроля: предварительный; текущий; последующий. В зависимости от характеристики контролируемых лиц: налоговый контроль организаций; налоговый контроль индивидуальных предпринимателей, налоговый контроль физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. В зависимости от объема контролируемой деятельности проверяемого лица: комплексный; тематический. В зависимости от степени охвата предметов контроля: сплошной; выборочный. В зависимости от источников получения сведений и данных: документальный; фактический. В зависимости от места проведения мероприятий налогового контроля: камеральный; выездной. По периодичности проведения: первоначальный; повторный.
По характеру контрольных мероприятий: плановый; внеплановый. П. 1 ст. 82 НК РФ установлен перечень форм налогового контроля: налоговые проверки; получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора; проверки данных учета и отчетности; осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли); иные формы, предусмотренные НК РФ. Субъектный состав отношений по поводу осуществления налогового контроля следующий: контролирующими (проверяющими) субъектами являются налоговые органы, подконтрольными (проверяемыми) — налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты. Проведению мероприятий налогового контроля содействуют таможенные органы, органы внутренних дел, органы государственных внебюджетных фондов.
Обеспечение налоговой обязанности
Способы исполнения налоговой обязанности – совокупность мер правового воздействия, которые обеспечивают исполнение обязанности по уплате налогов и сборов.
НК РФ содержит исчерпывающий перечень рассматриваемых способов:
– залог имущества;
– поручительство;
– пени;
– приостановление операций по счетам в банке;
– наложение ареста на имущество налогоплательщика.
Залог имущества. Сущность залога заключается в предоставлении кредитору-залогодержателю права на приоритетное (за некоторым исключением, установленным законом) удовлетворение своего требования за счет заложенного имущества.
Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо.
Предметом залога может быть имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству РФ.
Поручительство. В силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.
Поручительство оформляется в соответствии с ГК РФ договором между налоговым органом и поручителем.
Поручителем вправе выступать юридическое или физическое лицо. По одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей.
Пеня. Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.
Принудительное взыскание пеней с организаций производится в бесспорном порядке, а с физических лиц – в судебном порядке.
Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации, налогового агента – организации, плательщика сбора – организации или налогоплательщика – индивидуального предпринимателя. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено настоящей статьей.
Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке принимается руководителем (его заместителем) налогового органа, направившим требование об уплате налога, в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога.
Арест имущества. Арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества.
Арест имущества может быть полным или частичным.
Аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога.
Справка об исполнении налоговой обязанности
Кредит, госзаказ, отдельные виды лицензий и т.д. организация и ИП вряд ли смогут получить, не имея на руках документа, подтверждающего их налоговую добросовестность. Речь идет о Справке об исполнении налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, которую можно получить в ИФНС. Между тем Приказом N ММВ-7-12/22@ представители ФНС России обновили ее рекомендованную форму и Порядок формирования, четко обозначив случаи, когда запись в Справке будет не слишком красивой.
Налоговым кодексом обязанность налоговиков по выдаче налогоплательщику непосредственно справки об уплате налогов, сборов, пеней и штрафов не установлена. Но пп. 10 п. 1 ст. 32 Кодекса предусмотрено, что по его запросу инспекторами должна быть представлена справка о состоянии его расчетов с бюджетом. Кроме того, в НК закреплено право хозяйствующего субъекта получать в инспекции по месту учета бесплатную информацию в том числе о своих правах и обязанностях (пп. 1 п. 1 ст. 21 НК); закреплена в Кодексе и корреспондирующая с ним обязанность налоговиков такую информацию предоставлять (пп. 4 п. 1 ст. 32 НК). В результате Приказом ФНС России N ММ-3-19/206@ в дополнение к формам по сверке и состоянию расчетов с бюджетом была утверждена также справка об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов, а также Методические указания по ее заполнению. Приказом же N ММВ-7-12/22@ представители Федеральной налоговой службы утвердили ее новую рекомендованную форму и Порядок формирования (далее - Порядок).
Соответствуя своему названию, справка об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов информирует лишь о том, имеет или не имеет хозяйствующий субъект по состоянию на определенную дату такую неисполненную обязанность. Иными словами, никакие суммы задолженностей в ней не прописываются. Это касается как прежней, так и новой справки. Однако теперь Порядком предусмотрено, что данный документ формируется на основании соответствующих сведений из всех налоговых инспекций, в которых налогоплательщик состоит на учете. Собственно говоря, форма справки дополнена специальным Приложением, которое формируется при получении налоговиками хотя бы одного ответа из опрошенных ИФНС о наличии у хозяйствующего субъекта недоимки. В нем указывается код налоговой инспекции, в которой за налогоплательщиком числится задолженность. Вполне понятно, что в самой форме справки при этом делается запись: "Имеет неисполненную обязанность". Получить красивую формулировку "не имеет неисполненной обязанности" хозяйствующий субъект сможет только в случае отсутствия у него по данным всех соответствующих инспекций ФНС по состоянию на дату формирования справки недоимки, а также начисленных, но не уплаченных им пеней, процентов за пользование бюджетными средствами и штрафов.
Не принимаются во внимание в данном случае лишь те суммы:
• на которые предоставлены отсрочка (рассрочка), инвестиционный налоговый кредит;
• которые реструктурированы в соответствии с законодательством;
• по которым имеется вступившее в законную силу решение суда о признании обязанности заявителя по уплате этих сумм исполненной.
При этом справка формируется на дату, указанную в запросе на ее представление. Если же заявителем она не проставлена, то за отправную точку будет принята дата регистрации этого запроса в налоговом органе. Аналогичным образом инспекторы поступят, если в нем указана будущая дата.
Утверждая прежнюю форму справки, представители ФНС в Методических указаниях по ее заполнению прописали и некоторые детали порядка ее выдачи. Так, было предусмотрено, что данный документ предоставляется ИФНС по месту учета налогоплательщика по его письменному заявлению, подписанному руководителем организации. На подготовку справки налоговому органу отводилось 10 дней с даты поступления заявления. Однако Порядок аналогичных положений не содержит.
Не установлены специальные правила обращения за справкой и ее выдачи и Административным регламентом ФНС по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, который утвержден Приказом Минфина России N 99н (далее - Регламент). Тем не менее анализ его положений позволяет сделать вывод, что в рассматриваемой ситуации следует руководствоваться п. п. 125 - 144 Регламента. Данными нормами описывается порядок информирования налогоплательщиков о состоянии их расчетов с бюджетом, а проще говоря, порядок предоставления соответствующей справки, о которой уже упоминалось.
Так, в целях получения данного документа налогоплательщику необходимо обратиться в ИФНС по месту учета с письменным запросом, рекомендованная форма которого приведена в Приложении N 8 к Регламенту. При этом последняя предусматривает возможность отметить в соответствующих полях, какую именно справку запрашивает хозяйствующий субъект - о состоянии расчетов с бюджетом, исполнении обязанности по уплате налогов или обе сразу.
Согласно п. 127 Регламента справка о состоянии расчетов предоставляется в течение 5 рабочих дней со дня поступления в инспекцию соответствующего письменного запроса. По всей видимости, в тот же срок теперь подлежит выдаче и справка об исполнении налоговых обязанностей.
Запрос может быть представлен налогоплательщиком в ИФНС как лично, так и путем направления по почте. Аналогичным образом в нем должно быть указано, каким способом заявитель желает получить справку - лично в инспекции или по почте. Если этого не сделать, документ будет выслан ему почтовым отправлением. При получении справки лично потребуется предъявить документ, удостоверяющий личность. В противном случае документ опять же будет выслан по почте. Такой исход ждет заявителя, если в течение 5 рабочих дней с момента истечения срока на выдачу справки лично в руки, как было указано в запросе, он за ней так и не явится.
Следует иметь в виду, что в приеме запроса может быть отказано тоже. Однако основаниями для такого отказа по большей части являются ошибки, допущенные при заполнении запроса, а вернее отсутствие в нем какой-либо обязательной информации.
К таковой относятся:
• полное наименование организации (фамилия, имя, отчество (при наличии) индивидуального предпринимателя);
• ИНН заявителя;
• почтовый адрес (адрес электронной почты) заявителя;
• подписи и указания фамилии и инициалов физлица - представителя организации, представившего и (или) подписавшего запрос;
• оттиск печати организации (в запросе, представленном на бумажном носителе не на бланке организации, изготовленном типографским способом).
Кроме того, основанием для отказа может послужить отсутствие у лица, подписавшего запрос, полномочий обращаться в налоговый орган для получения информации о заявителе или непредставление им документов, подтверждающих такие полномочия.
Наконец, представление запроса, текст которого не поддается прочтению, также не приведет к получению желаемой справки.
При наличии перечисленных оснований запрос просто будет возвращен заявителю. При этом по его просьбе ответственное должностное лицо ИФНС должно проставить на запросе отметку об отказе в приеме запроса, свои фамилию, инициалы и должность, дату отказа. При направлении запроса по почте налогоплательщику будет подготовлено и направлено специальное уведомление об отказе в приеме запроса.
Если же все благополучно, то специалистом инспекции на втором экземпляре запроса должна быть проставлена отметка о его приеме (и прилагаемых к нему документов), фамилия, инициалы, должность и дата приема запроса.
Но и после принятия запроса в выдаче справки еще может быть отказано. Перечень оснований для этого приведен в п. 30 Регламента, но все они неактуальны, если запрос заполнен налогоплательщиком строго по форме без указания лишних просьб, вопросов и пр.
Как уже упоминалось, справка об исполнении обязанности по уплате налогов не содержит каких-либо сведений о задолженности, числящейся за налогоплательщиком; помимо того, что недоимка в принципе имеется. Между тем в иных случаях, когда требуется подтвердить налоговую добросовестность, само по себе наличие задолженности еще не криминально. Главное, чтобы она не превышала определенного размера. Например, по общему правилу претендовать на заключение государственного или муниципального контракта может любое юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы, формы собственности, места нахождения и места происхождения капитала или любое физическое лицо, в том числе индивидуальный предприниматель (п. 1 ст. 8 Закона N 94-ФЗ). Но чтобы участвовать в торгах по размещению соответствующего заказа, хозяйствующему субъекту необходимо отвечать определенным требованиям. Среди прочего одно из условий согласно пп. 4 п. 1 ст. 11 Закона N 94-ФЗ - это отсутствие у него задолженности по начисленным налогам, сборам и иным обязательным платежам в бюджеты любого уровня или государственные внебюджетные фонды за прошедший календарный год, сумма которой превышает двадцать пять процентов балансовой стоимости его активов по данным бухотчетности за последний завершенный отчетный период.
В такой ситуации для налогоплательщика может быть актуальна как раз справка о состоянии расчетов с бюджетом. Однако, к сожалению, на сегодняшний день ее форма не утверждена. Ранее она была приведена в п. 16 прежде действовавшего Регламента ФНС по информированию налогоплательщиков (утв. Приказом Минфина России N 9н), который утратил силу с утверждением нового Регламента. В свою очередь, последний формы справки уже не содержит, поскольку в силу п. 4 ст. 31 Налогового кодекса на сегодняшний день полномочия по ее утверждению принадлежат Федеральной налоговой службе.
Тем не менее отсутствие утвержденной формы справки не является основанием для отказа в ее выдаче. Поэтому по запросу налогоплательщика документ все же должен быть выдан, пусть даже и по устаревшей форме.
Налоговые обязанности банков
В п. 15 ст. 7 Закона N 943-1 сказано, что порядок контроля налоговых обязанностей банков устанавливается ФНС России по согласованию с Банком России. Однако до настоящего времени такой документ не утвержден.
Понятие кредитных организаций содержится в ст. 1 Федерального закона N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1). Таковыми являются юридические лица, которые для извлечения прибыли как основной цели деятельности вправе осуществлять банковские операции, предусмотренные Законом N 395-1. Для этого названные организации должны получить специальное разрешение (лицензию) Банка России. Кредитная организация может быть образована на основе любой формы собственности как хозяйственное общество.
Для целей законодательства о налогах и сборах к банкам относятся коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Банка России (п. 2 ст. 11 НК РФ). При этом правила, предусмотренные в отношении банков в части первой Налогового кодекса, распространяются на Банк России и государственную корпорацию "Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)". Основание - п. 5 ст. 11 НК РФ.
Итак, понятие кредитных организаций как субъектов контрольно-надзорной деятельности налоговых органов, согласно п. 15 ст. 7 Закона N 943-1 совпадает с определением банков, приведенным в ст. 11 НК РФ. Вместе с тем налоговый контроль, установленный в п. 15 ст. 7 Закона N 943-1, не распространяется на Банк России и государственную корпорацию "Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)". Тем более что на основании того же пункта Банк России уполномочен согласовать нормативный правовой акт, регламентирующий данный вид контроля.
Из норм Налогового кодекса следует, что контроль за выполнением кредитными организациями обязанностей, возложенных на них законодательством о налогах и сборах, не проводится в форме налоговой проверки. Дело в том, что цель камеральной и выездной налоговых проверок - контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом норм законодательства о налогах и сборах. Это установлено в п. 2 ст. 87 НК РФ. Исходя из п. п. 4 и 17 ст. 89 Кодекса, предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления (исчисления и удержания) и своевременность уплаты (перечисления) налогов и сборов. Следовательно, предмет налоговой проверки, который указывается в решении о ее проведении, не может включать контроль за выполнением кредитными организациями установленных Налоговым кодексом обязанностей (далее - налоговый контроль банков).
Налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, целью которых является контроль за выполнением банками законодательства о налогах и сборах, Налоговым кодексом не предусмотрены. Значит, налоговый контроль банков не может проводиться в форме выездной или камеральной налоговой проверки либо в форме иного мероприятия налогового контроля. Данный вывод содержится и в Постановлении Президиума ВАС РФ N 1176/07. В нем говорится, что ни Налоговым кодексом, ни Законом N 943-1 налоговым органам не предоставлено право проверять исполнение банками обязанностей, предусмотренных в ст. ст. 46, 60, 76 и 86 НК РФ, путем проведения выездных налоговых проверок. В силу ст. ст. 87 - 89 Кодекса налоговые проверки проводятся только в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Проверка деятельности других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, может осуществляться иными методами, определенными законодательством о налогах и сборах.
Если налоговый контроль банков проводится одновременно с другими мероприятиями налогового контроля, например с выездной налоговой проверкой самого банка как налогоплательщика (плательщика сбора или налогового агента), такие действия нельзя считать неправомерными. Решение, вынесенное по результатам выездной налоговой проверки, может быть признано недействительным только в части налогового контроля банков. При этом вопрос о законности нахождения проверяющих должностных лиц налогового органа на территории (в помещении) банка не возникает.
Допустим, в выездную налоговую проверку кредитной организации был включен контроль за выполнением обязанностей, предусмотренных Налоговым кодексом. На практике правовые последствия данного незаконного включения возникают, только когда такой контроль - единственное основание для присутствия проверяющих должностных лиц налогового органа на территории (в помещении) банка. Если в результате подобных действий получены доказательства налогового правонарушения банка, они не могут служить основой доказательственной базы по такому правонарушению.
Ранее перечень средств, предназначенных для проведения налогового контроля банков, был достаточно ограничен. После этой даты арсенал инструментов контроля существенно расширился.
Перечислим их:
1. Налоговые органы вправе требовать от банков документы, подтверждающие факт списания со счетов налогоплательщика (плательщика сбора или налогового агента) и с корреспондентских счетов банков сумм налогов, сборов, пеней и штрафов и перечисления этих сумм в бюджетную систему РФ. Основание - пп. 10 п. 1 ст. 31 НК РФ.
2. Налоговые органы имеют право требовать от банка копию оформленного на бумажном носителе поручения налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства (п. 7 ст. 45 НК РФ). При этом банк обязан предоставить запрашиваемые копии документов в течение пяти дней со дня получения требования налогового органа.
3. Как и раньше, банки обязаны информировать налоговые органы об открытии или закрытии счета организации (индивидуального предпринимателя). Они должны также подавать сведения об изменении реквизитов счета организации (индивидуального предпринимателя). На это отводится пять дней со дня открытия, закрытия либо изменения реквизитов счета (п. 1 ст. 86 НК РФ). Кроме того, теперь необходимо сообщать и о счетах, открываемых для ведения профессиональной деятельности нотариусам, занимающимся частной практикой, и адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты (п. 4 ст. 86 НК РФ). Ранее банки сообщали об открытии или закрытии счетов в налоговую инспекцию по месту учета организации (индивидуального предпринимателя). Сейчас они передают такие сведения в налоговый орган по месту своего нахождения. Информация может быть представлена как на бумажном носителе, так и в электронном виде. При передаче указанной информации в электронном виде следует руководствоваться Положением о порядке сообщения банком в электронном виде налоговому органу об открытии или о закрытии счета, об изменении реквизитов счета, утвержденным Банком России N 311-П. Одновременно на организации и индивидуальных предпринимателей по-прежнему возлагается обязанность письменно сообщать в налоговый орган об открытии или закрытии счетов (пп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ). Эти симметричные обязанности относительно одних и тех же фактов позволяют оперативно контролировать их выполнение обоими субъектами, в частности кредитными организациями.
4. Банки должны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций и индивидуальных предпринимателей (п. 2 ст. 86 НК РФ). Ранее они представляли только справки по операциям и счетам организаций и индивидуальных предпринимателей. Срок подачи указанной информации не изменился - в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа в Порядке, утвержденном Приказом ФНС России N ММ-3-06/178@. Выписки по операциям на счетах организаций и индивидуальных предпринимателей в банке и справки о наличии счетов или об остатках денежных средств на них налоговые органы вправе запрашивать лишь при проведении мероприятий налогового контроля у этих организаций или индивидуальных предпринимателей. Они также могут направить запрос после вынесения решения о взыскании налога либо в случае принятия решений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам организации или индивидуального предпринимателя.
5. У налоговых органов сохранились возможности получения информации от Федерального казначейства и Банка России.
По-прежнему действует совместный Приказ Федерального казначейства и ФНС России N 7н/САЭ-3-10/285 "Об обмене информацией в электронном виде между Управлениями Федерального казначейства по субъектам Российской Федерации и Управлениями Федеральной налоговой службы по субъектам Российской Федерации". Согласно этому документу налоговые органы получают информацию по администрируемым ими доходам из расчетных документов, прилагаемых к выписке учреждения банка, по счету N 40101 "Доходы, распределяемые органами Федерального казначейства между уровнями бюджетной системы РФ". В том числе это сведения о дате поступления расчетного документа в банк и списания средств со счета плательщика.
Налоговые органы ежемесячно получают от Банка России перечень кредитных организаций, имеющих картотеку неоплаченных платежных документов клиентов (инкассовых поручений налоговых органов) по перечислениям в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды, возникшую из-за отсутствия денежных средств на корреспондентских счетах банков (их филиалов). В список включаются банки с картотекой длительностью три дня и более и указывается размер картотеки.
Отметим, что все названные инструменты не относятся к мероприятиям налогового контроля.
Как уже отмечалось, согласно п. 15 ст. 7 Закона N 943-1 налоговые органы вправе получать доступ к информации, составляющей банковскую тайну, в пределах, необходимых для налогового контроля банков.
Кредитные организации выдают справки по операциям и счетам юридических лиц (индивидуальных предпринимателей) налоговым органам в случаях, предусмотренных законодательными актами об их деятельности. Об этом говорится в ст. 26 Закона N 395-1.
В п. 2 ст. 857 ГК РФ установлено, что государственным органам и их должностным лицам сведения, составляющие банковскую тайну, могут быть представлены исключительно в случаях и порядке, закрепленных в законе. Причем в отличие от ст. 26 Закона N 395-1 в Гражданском кодексе не содержится ссылки на отраслевую принадлежность такого закона. Кроме того, Гражданский кодекс обладает большей юридической силой, чем Закон N 395-1. Поэтому для рассмотрения вопроса о доступе налоговых органов к банковской тайне не важно, каким именно законодательным актом (входящим в состав законодательства о налогах и сборах или нет) было предоставлено это право.
Итак, налоговые органы на законных основаниях имеют доступ к информации, составляющей банковскую тайну. Под доступом к любой информации понимается возможность ее получения и использования. Информация - это сведения (сообщения, данные) независимо от формы их представления. Такие определения содержатся в ст. 2 Федерального закона N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации". В соответствии с приведенными понятиями доступ к информации, составляющей банковскую тайну, может заключаться в любой форме ее представления и использования. Этот доступ ограничен лишь целями и задачами налогового контроля банков, а также иными функциями и задачами налоговых органов. В то же время он не ограничивается только выдачей справок по счетам организаций и индивидуальных предпринимателей.
Банк гарантирует тайну банковского счета и банковского вклада, операций по счету и сведений о клиенте (п. 1 ст. 857 ГК РФ). Все служащие кредитной организации обязаны хранить тайну об операциях, счетах и вкладах ее клиентов и корреспондентов, а также об иных сведениях, устанавливаемых кредитной организацией. Это указано в ст. 26 Закона N 395-1.
Сведения, составляющие банковскую тайну, могут быть выданы только самим клиентам или их представителям, а также представлены в бюро кредитных историй в соответствии с Федеральным законом N 218-ФЗ "О кредитных историях".
В случае разглашения банком сведений, составляющих банковскую тайну, клиент, права которого нарушены, вправе потребовать от банка возмещения причиненных убытков (п. 3 ст. 857 ГК РФ).
Налоговые органы имеют возможность ознакомиться с документами, а при необходимости истребовать их как для изучения, так и для формирования доказательственной базы по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах. Соответствующий запрос они могут составить в произвольной форме, но в нем обязательно должна быть ссылка на п. 15 ст. 7 Закона N 943-1.
Составляющие банковскую тайну сведения, представленные на основании названного пункта, считаются полученными налоговыми органами на законном основании. Налоговые органы могут использовать их для осуществления любых задач, возложенных на них действующим законодательством, в том числе законодательством о налогах и сборах. Например, в п. 1 ст. 88 НК РФ говорится, что камеральная налоговая проверка проводится на основе не только налоговых деклараций (расчетов) и представленных налогоплательщиком документов, но и других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Таковыми являются все документы, полученные на законном основании, в том числе и вне рамок отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. То есть несмотря на то, что Закон N 943-1 не относится к законодательству РФ о налогах и сборах, составляющая банковскую тайну информация, полученная налоговыми органами согласно п. 15 ст. 7 Закона N 943-1, может быть использована в ходе камеральной налоговой проверки. Аналогично должен решаться вопрос о применении указанных сведений и документов при осуществлении налогового контроля банков, а также выездных налоговых проверок.
Поскольку налоговый контроль банков не является формой налогового контроля, за непредставление составляющей банковскую тайну информации, запрашиваемой на основании п. 15 ст. 7 Закона N 943-1, налоговая ответственность к банкам не применяется. В частности, кредитную организацию нельзя привлечь к ответственности, предусмотренной в п. 1 ст. 126 и ст. 129.1 НК РФ. В поименованных статьях установлены штрафы за непредставление налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и иных сведений в оговоренный срок и за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые это лицо должно сообщить налоговому органу в соответствии с Налоговым кодексом.
Кроме того, должностные лица банков не привлекаются к административной ответственности, установленной в ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ. Ведь указанной нормой предусмотрен административный штраф за несвоевременное представление либо отказ от представления в налоговые органы сведений, необходимых для налогового контроля.
Вместе с тем к банкам и их должностным лицам может быть применена административная ответственность, указанная в ст. 19.7 КоАП РФ. Это административный штраф за непредставление или несвоевременное представление в государственный орган (должностному лицу) сведений или информации, представление которых установлено законом и необходимо для осуществления этим органом (должностным лицом) его законной деятельности. Штраф налагается также, если сведения или информация были поданы в неполном объеме или в искаженном виде. Административный штраф для должностных лиц - от 300 до 500 руб., для юридических лиц - от 3000 до 5000 руб. Необходимо помнить, что в ст. 19.7 КоАП РФ предусмотрено наступление административной ответственности лишь в тех случаях, когда непредставление в налоговые органы сведений или информации не влечет ни налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 126 и ст. 129.1 НК РФ, ни административной ответственности в соответствии с ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ. Данный вывод следует из сравнительного анализа положений законодательства о налогах и сборах и норм законодательства об административных правонарушениях.
Значит, если банк не представил в налоговый орган сведения или информацию, запрошенную на основании п. 15 ст. 7 Закона N 943-1, либо передал ее в неполном объеме или в искаженном виде, в отношении его и его должностных лиц применяется административная ответственность по ст. 19.7 КоАП РФ. Правда, срок исполнения такого запроса налогового органа действующим законодательством не установлен.
Налоговым кодексом на банки возложен целый ряд обязанностей. Их можно разделить на четыре группы.
Первая группа: представление в налоговый орган копий поручений налогоплательщиков на перечисление налогов в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства, оформленных на бумажном носителе. Эта обязанность закреплена в п. 7 ст. 45 НК РФ. Банк должен предъявить копию платежного поручения в течение пяти дней со дня получения требования налогового органа.
Данная мера способствует:
• устранению налоговым органом последствий ошибок налогоплательщиков в оформлении поручений на перечисление налогов;
• проведению совместной сверки сумм уплаченных налогов по инициативе налогового органа или налогоплательщика;
• выявлению нарушений при исполнении банками поручений на перечисление налогов и сборов, а также получению доказательств подобных нарушений.
Невыполнение указанной обязанности выявляется по истечении установленного пятидневного срока. Для этого налоговые органы контролируют исполнение банками предъявленных им требований о представлении соответствующих документов или информации. Проводить особые контрольные мероприятия, предусмотренные в п. 15 ст. 7 Закона N 943-1, в данном случае не требуется. Ответственность, которая может быть применена к банку и его должностным лицам при невыполнении указанной обязанности, зависит от конкретных обстоятельств. Предположим, обязанность банка представить копию поручения фирмы-налогоплательщика на перечисление налога возникла в ходе налогового контроля этой компании (при сверке расчетов). Тогда применяется налоговая ответственность, закрепленная в п. 2 ст. 126 НК РФ (штраф в размере 5000 руб.), а на должностных лиц банка налагается административный штраф в размере от 300 до 500 руб. согласно ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.
Если банк не выполнил законное требование должностного лица налогового органа и не представил копию платежного поручения налогоплательщика при осуществлении контроля банка, подобное нарушение может квалифицироваться как неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица органа, который проводит государственный надзор (контроль). В соответствии с ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ за такое нарушение на должностных лиц банка налагается административный штраф в размере от 1000 до 2000 руб.
Вторая группа: исполнение поручений на перечисление налогов и сборов (ст. ст. 46 и 60 НК РФ). К ним относятся поручения самих налогоплательщиков на перечисление налогов в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства, а также поручения налоговых органов на перечисление налогов в бюджетную систему РФ за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента.
Банк обязан исполнить поручение налогоплательщика или поручение налогового органа в течение одного операционного дня, следующего за днем его получения (п. 2 ст. 60 НК РФ). Исключение - случаи, когда физическое лицо предъявляет поручения на перечисление налога в обособленное подразделение банка, не имеющее корреспондентского счета (субсчета). Тогда срок исполнения банком поручения продлевается на время доставки такого поручения организацией федеральной почтовой связи в обособленное подразделение банка, имеющее корреспондентский счет (субсчет), но не более чем на пять операционных дней.
Названная группа обязанностей способствует своевременному исполнению обязательств по уплате налогов и сборов. Контроль банков осуществляется различными методами. Все нарушения выявляются по истечении срока, установленного для исполнения поручений на перечисление налогов и сборов. Исполнение банками поручений налоговых органов ставится на контроль.
Неисполнение банком поручений налогоплательщика налоговые органы выявляют на основании информации, получаемой из Федерального казначейства. Однако обмен такими сведениями происходит в электронном виде. Информация, полученная в электронном виде, не является допустимым доказательством. Поэтому для получения надлежащих доказательств налоговые органы вправе истребовать у банка соответствующие копии поручений налогоплательщиков на перечисление налогов в бюджетную систему РФ, оформленных на бумажном носителе. Такое право у них имеется согласно п. 7 ст. 45 НК РФ. Этот метод применяется и в отношении тех поручений налогоплательщика, которые исполнены банком, хотя и с нарушением срока.
Иная процедура действует, если поручение налогоплательщика на перечисление средств в бюджет было помещено в картотеку неоплаченных платежных документов клиентов (инкассовых поручений налоговых органов) из-за отсутствия денежных средств на корреспондентских счетах банков или их филиалов и длительность картотеки составила три дня и более. Перечень кредитных организаций, имеющих такую картотеку, налоговые органы регулярно получают из Банка России. Чтобы получить необходимые доказательства, они должны провести контрольные мероприятия непосредственно на территории (в помещении) банков и установить все существенные обстоятельства налоговых правонарушений.
Нарушение банком установленного Налоговым кодексом срока исполнения поручения налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента о перечислении налога или сбора влечет ответственность, предусмотренную в п. 1 ст. 133 НК РФ. Банк, неправомерно не исполнивший в установленный Налоговым кодексом срок поручение налогового органа о перечислении налогов, сборов, пеней или штрафов, привлекается к ответственности, установленной в п. 1 ст. 135 НК РФ. В обоих случаях размер штрафа составляет 1/150 ставки рефинансирования Банка России, но не более 0,2% за каждый календарный день просрочки. Данная мера ответственности не применяется, когда такое правонарушение произошло из-за создания банком ситуации, при которой отсутствуют денежные средства на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. За совершение действий по созданию подобной ситуации на счетах, в отношении которых в банке находится поручение налогового органа, с банка взыскивается штраф в размере 30% не поступившей в результате этого суммы. Так установлено в п. 2 ст. 135 НК РФ.
Кроме того, на должностных лиц банка налагается административная ответственность по ст. 15.8 КоАП РФ. Она применяется за нарушение банком или иной кредитной организацией срока исполнения поручения налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента о перечислении налога или сбора (взноса), а также инкассового поручения (распоряжения) налогового органа о перечислении налогов, сборов, пеней или штрафов в бюджет. Штраф для должностного лица - от 4000 до 5000 руб.
Третья группа: исполнение решений налоговых органов, связанных с приостановлением операций по счетам организаций и индивидуальных предпринимателей в банках (ст. 76 НК РФ).
Приостановление операций означает, что банк обязан прекратить все расходные операции по данному счету в пределах суммы, указанной в решении о приостановлении операций налогоплательщика-организации. Исключение - платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Приостановление операций по счету также не распространяется на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему РФ. К этой же группе относятся обязанности банков, возникающие в связи с отменой такого приостановления. Согласно п. 5 ст. 76 Налогового кодекса банк обязан сообщить в налоговый орган об остатках денежных средств налогоплательщика-организации на счетах в банке, операции по которым приостановлены.
Названные обязанности обеспечивают исполнение решений о взыскании налога или сбора, а также представление налогоплательщиками-организациями налоговых деклараций в налоговый орган. Ведь в отношении организации, своевременно не сдавшей налоговую декларацию, налоговый орган вправе вынести решение о приостановлении операций по ее счетам в банках (п. 3 ст. 76 НК РФ).
Невыполнение указанных обязанностей может быть выявлено только при проведении контрольных мероприятий на территории (в помещении) банков. При этом налоговые органы выявляют все существенные обстоятельства налоговых правонарушений и получают необходимые доказательства.
В соответствии с п. 12 ст. 76 НК РФ банк не имеет права открывать организации новые счета при наличии решения о приостановлении операций по ее счетам. Нарушение банком данного требования влечет ответственность, предусмотренную в п. 1 ст. 132 НК РФ, в виде штрафа в размере 10 000 руб.
Допустим, у банка имелось решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. Несмотря на это, банк выполнил поручение налогоплательщика на перечисление средств другому лицу, не связанное с исполнением обязанностей по уплате налогов или сборов либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет. За данное нарушение в ст. 134 НК РФ установлена ответственность в виде штрафа в размере 20% от перечисленной суммы, но не более суммы налоговой задолженности.
Помимо ответственности по Налоговому кодексу в отношении должностных лиц банка применяется административная ответственность по ст. 15.9 КоАП РФ - штраф в размере от 2000 до 3000 руб.
Четвертая группа: обязанности банков, связанные с учетом налогоплательщиков. К этой группе относятся следующие обязанности банков:
• открывать счета организациям, индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе (п. 1 ст. 86 НК РФ). В качестве мер контроля налоговые органы проверяют наличие в юридическом деле клиента банка нотариально удостоверенных копий свидетельств о постановке на учет. Ведь согласно п. п. 10.1 и 10.2 Инструкции Банка России N 28-И "Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам)" юридическое дело формируется банком по каждому банковскому счету, счету по вкладу (депозиту) клиента и в него помещаются в том числе документы, представляемые клиентом или его представителем при открытии банковского счета. Кроме того, налоговые органы сопоставляют даты нотариального удостоверения копий свидетельств о постановке на учет в налоговом органе клиентов банка, имеющихся в юридических делах банка, с записями о датах открытия лицевых счетов, содержащимися в книге регистрации открытых счетов. Ведение указанной книги предписано Положением о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденным Банком России N 302-П. Ранее действовало аналогичное Положение Банка России N 205-П. Итак, дата нотариального удостоверения свидетельства о постановке на учет должна быть не позднее даты открытия счета. В противном случае указанное расхождение свидетельствует о совершении правонарушения, предусмотренного в п. 1 ст. 132 НК РФ. Открытие банком счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, без предъявления этим лицом свидетельства (уведомления) о постановке на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10 000 руб. Должностные лица банка несут также административную ответственность, установленную ч. 1 ст. 15.7 КоАП РФ, в виде штрафа в размере от 1000 до 2000 руб.;
• сообщать об открытии или о закрытии счета, об изменении реквизитов счета организации (индивидуального предпринимателя) на бумажном носителе или в электронном виде в налоговый орган по месту своего нахождения (п. 1 ст. 86 НК РФ). На это банкам отводится пять дней со дня открытия, закрытия или изменения реквизитов такого счета. Поскольку сами организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщать в налоговый орган об открытии или закрытии счетов, налоговые органы контролируют исполнение банками указанной обязанности, сопоставляя информацию банков со сведениями налогоплательщиков. Проведение особых контрольных мероприятий, указанных в п. 15 ст. 7 Закона N 943-1, не требуется. Однако активные контрольные мероприятия могут проводиться для того, чтобы выявить возможные факты одновременного несоблюдения обязанностей и банком, и налогоплательщиком. В этом случае налоговые органы сверяют имеющуюся у них информацию об открытии или закрытии счетов, об изменении реквизитов счетов с книгой регистрации открытых счетов и выявляют отсутствующие у них сведения. Несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, влечет взыскание штрафа в размере 20 000 руб. (п. 2 ст. 132 НК РФ). Должностные лица банка привлекаются к административной ответственности по ст. 15.4 КоАП РФ и уплачивают штраф в размере от 1000 до 2000 руб.;
• выдавать налоговым органам справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций и индивидуальных предпринимателей (п. 2 ст. 86 НК РФ). Срок для представления справок и выписок - пять дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа.
Нарушение данных обязанностей налоговые органы выявляют по истечении установленного пятидневного срока, так как они ставят на контроль исполнение банками соответствующих запросов о представлении справок и выписок. Особые контрольные мероприятия, предусмотренные в п. 15 ст. 7 Закона N 943-1, не проводятся.
Непредставление банком в налоговый орган справок о наличии счетов в банке, об остатках денежных средств на счетах и выписок по операциям на счетах организаций и индивидуальных предпринимателей влечет ответственность в виде штрафа в размере 10 000 руб. Это установлено в ст. 135.1 Налогового кодекса.
Неисполнение налоговой обязанности
Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (п. 1 ст. 24 НК).
Основная обязанность налогового агента состоит в правильном и своевременном исчислении, удержании из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислении в бюджеты налогов (подп. 1 п. 3 ст. 24 НК). Чтобы исполнить эту обязанность, налоговый агент должен иметь возможность удержать налог. А для этого ему необходимо иметь в своем распоряжении денежные средства налогоплательщика.
К другим обязанностям налогового агента относятся, в частности, письменное сообщение в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика, ведение учета начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему налогов (п. 3 ст. 24 НК).
Такие обязанности могут быть возложены только на те организации, которые являются источниками выплаты доходов, подлежащих обложению налогами (например, НДС (ст. 161 НК), НДФЛ (ст. 226 НК), налогом на прибыль (ст. 286 НК)).
В качестве примера рассмотрим некоторые обязанности налогового агента, являющегося источником выплаты доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль.
В соответствии с пунктом 4 статьи 286 Налогового кодекса, если налогоплательщиком является иностранная организация, которая получает доходы от источников в нашей стране (не связанные с постоянным представительством в России), обязанность налоговых агентов возлагается на выплачивающую указанный доход налогоплательщику российскую организацию (или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в России только через постоянное представительство). При этом налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода, виды которого представлены в пункте 1 статьи 309 Кодекса (за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК), в валюте выплаты дохода (п. 4 ст. 286, п. 1 ст. 310 НК).
Пунктом 1 статьи 309 Кодекса установлен перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в России наряду с тем, что относятся к доходам иностранной организации от источников в нашей стране и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Не будем перечислять все 10 подпунктов указанного перечня доходов, а остановимся лишь на следующих из них.
Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 309 Кодекса, доходы иностранной организации (не имеющей постоянного представительства в России) от международных перевозок (в т. ч. демереджи) подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. В то же время Минфин в письме № 03-08-05 придерживается «резонансного» мнения: «Доходы, выплачиваемые иностранному юридическому лицу на основании договора о транспортно-экспедиторских услугах, могут подлежать обложению налогом на прибыль в случае, если они оказываются через постоянное представительство в Российской Федерации». При этом доход иностранной организации от оказания экспедиторских услуг за пределами нашей территории не подлежит налогообложению в России (письмо Минфина № 03-08-05). Несмотря на то что под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами нашей территории.
Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса, обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, подлежат и «иные аналогичные доходы». Какие доходы можно отнести к этой «категории»?
Минфин полагает, что к ней можно отнести доходы, полученные иностранной организацией (не осуществляющей деятельность через постоянное представительство) в рамках доверительного управления ценными бумагами от источника в нашей стране (письмо Минфина № 03-03-01-04/2/84). По данному подпункту также учитываются, например, проценты по счетам, открытым иностранными организациями в российском банке.
Необходимо иметь в виду, что пунктом 1 статьи 309 Налогового кодекса устанавливается перечень доходов иностранных организаций, которые не связаны с предпринимательской деятельностью иностранных организаций в России (абз. 1 п. 1 ст. 309 НК). Поэтому любые доходы, квалифицируемые в соответствии с пунктом 1 статьи 309 Кодекса, в том числе и «иные аналогичные доходы», должны удовлетворять единому квалифицирующему признаку, предусмотренному абзацем 1 пункта 1 статьи 309 Кодекса, а именно не быть связанными с предпринимательской деятельностью на территории нашей страны (см., например, письмо Минфина № 03-08-05).
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством (п. 5 ст. 24 НК). Так, если налоговый агент неправомерно не перечислит (или перечислит не полностью) суммы налога, которые нужно удержать у налогоплательщика, то с него могут взыскать штраф в размере 20 процентов от неперечисленной суммы (ст. 123 НК).
Высший Арбитражный Суд разъяснил, что указанный штраф можно взыскать с налогового агента только в том случае, если он имел возможность удержать сумму налога из выплаченных налогоплательщику денежных средств. При этом штраф должен быть взыскан независимо от того, удержал ли налоговый агент соответствующую сумму у налогоплательщика или нет (п. 44 постановления Пленума ВАС № 5). Таким образом, ответственность по статье 123 Кодекса применяется к налоговому агенту (при наличии фактической задолженности по налогу в бюджет) и в том случае, если он не удержал налог из средств, которые выплатил налогоплательщику (см. также постановление ФАС Московского округа № КА-А40/12681-06). Конституционный Суд также указал, что ответственность применяется независимо от того, была ли сумма налога удержана налоговым агентом у налогоплательщика (определение КС № 384-О).
Хотя и здесь в судебной практике не обошлось без противоречий. Так, ФАС Московского округа в постановлении № КА-А40/9418-07 указал, что если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с Кодексом на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (подп. 5 п. 3 ст. 45 НК). Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом. В случае же удержания суммы налога налоговым агентом обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы становится налоговый агент. Вслед за этой логической цепочкой рассуждений судьи пришли к заключению: «Нормы Налогового кодекса, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов».
Кроме того, непредставление налоговым агентом инспекции ФНС в установленный срок документов и иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ (ст. 126 НК).
Для налогового агента по НДС такими документами и сведениями являются налоговая декларация (налоговые агенты обязаны заполнить и представить в налоговую инспекцию титульный лист и разд. 2 декларации (п. 5 ст. 174 НК, п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утв. приказом Минфина № 136н)), письменное сообщение в налоговый орган (в произвольной форме) о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК). Для налогового агента по налогу на прибыль таким документом, например, является налоговый расчет (информация) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (утв. приказом МНС № БГ-3-23/701@).
Следует помнить, что в случае неуплаты или неполной уплаты налоговым агентом налога в установленный срок на его денежные средства (на банковских счетах) может быть обращено взыскание (п. 1 ст. 46, п. 2 ст. 76 НК). А при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогового агента или при отсутствии информации о счетах налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет его иного имущества в соответствии со статьей 47 Налогового кодекса (п. 7 ст. 76 НК).
За неисполнение налоговым агентом обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов и сборов, совершенное в крупном размере и особо крупном размере (см. прим. к ст. 199 УК), предусмотрена уголовная ответственность (ст. 199.1 УК). Как пояснил Верховный Суд (п. 17 постановления Пленума ВС № 64), преступление, предусмотренное статьей 199.1 Уголовного кодекса, является оконченным с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством (п. 3 ст. 24 НК), в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) сумм налогов и (или) сборов, которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика. Также Верховный Суд отметил, что неисполнение налоговым агентом своих обязанностей, не связанное с личными интересами, не образует состава преступления по статье 199.1 Уголовного кодекса. При этом судьи пояснили, что личный интерес как мотив преступления может выражаться, например, в стремлении извлечь выгоду, обусловленную карьеризмом, протекционизмом, семейственностью, желанием приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т. п.
Правила об уплате пеней налогоплательщиками, предусмотренные статьей 75 Налогового кодекса, распространяются и на налоговых агентов (п. 7 ст. 75 НК). В соответствии со статьей 75 Кодекса к налоговому агенту может быть применена мера обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора в виде начисления пеней в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (см. письмо УМНС № 26-08/15125). Пени должны уплачиваться одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме (п. 5 ст. 75 НК).
В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности начисления пени налоговому агенту, не удержавшему налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в России. Приведем пример «образцово-показательного» решения суда (немосковского округа). Арбитры установили, что налоговый агент был обязан произвести удержание и перечисление в бюджет налога с доходов, выплаченных иностранному юридическому лицу, так как документы, представленные им в качестве доказательств, подтверждающих местонахождение иностранного юридического лица, не отвечают требованиям, предъявляемым к официальным документам. Учитывая неисполнение налоговым агентом обязанности, предусмотренной пунктом 1 статьи 310 Налогового кодекса, суд пришел к выводу, что пени как правовосстановительная мера государственного принуждения за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества (постановление ФАС Северо-Западного округа № А56-6800).
Конституционный Суд, ссылаясь на пункт 5 статьи 108 Налогового кодекса, также ранее отмечал, что привлечение налогового агента к ответственности не освобождает его от обязанности перечислить сумму налога и пени (определение КС № 384-О).
Данные выводы судов пресекаются с позицией, высказанной Президиумом ВАС в постановлении № 4047/06 в отношении исполнения обязанности налогового агента по удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц, (см. также постановление Президиума ВАС № 16058/05). Судьями было указано, что в соответствии с пунктом 2 статьи 231 Налогового кодекса суммы налога, не удержанные (удержанные не полностью) налоговыми агентами с физических лиц, взыскиваются до полного погашения этими лицами задолженности по налогу (в порядке ст. 45 НК). В то же время работники, с выплаченных доходов которых общество не удержало налог, на момент рассмотрения дела были уволены. А значит, организация лишена была возможности удержать с них налог. Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 228 Кодекса, обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков — физических лиц. Поэтому инспекция не имела права возлагать на налогового агента обязанность уплатить за счет своих средств налог (подлежащий удержанию с лиц, уже не состоящих с ним в трудовых отношениях) и пени.
Срок налоговой обязанности
Налоговая обязанность:
• в широком аспекте включает комплекс мер должного поведения налогоплательщика, определенных ст. 23 НК РФ;
• в узком аспекте - это часть налоговых обязанностей налогоплательщика, которая представляет собой реализацию конституционно установленной меры должного поведения по уплате законно установленных налогов и сборов.
Налоговый кодекс РФ выделяет из общей совокупности обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов) исполнение обязанности по уплате налогов и сборов в отдельную главу.
Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов является сложным юридическим фактом, поскольку предполагает целую систему обязанностей налогоплательщика:
• встать на учет в налоговом органе;
• вести налоговый учет;
• самостоятельно исчислить налоговую базу и определить на ее основе сумму налога;
• перечислить налог в соответствующий бюджет и т.д.
Сущность исполнения налоговой обязанности: уплата налога или сбора.
Содержание налоговой обязанности составляют императивные нормы-требования государства об уплате соответствующих налогов или сборов.
Однако механизм реализации исполнения налоговой обязанности допускает и элементы диспозитивности, разрешая, в частности, договорные процедуры между налогоплательщиком и уполномоченным органом государства.
Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным нормативным правовым актом о налогах и сборах (ст. 44 НК РФ).
Общие основания возникновения налоговой обязанности:
1. наличие у налогоплательщика объекта налогообложения;
2. истечение налогового периода, по окончании которого налог должен быть исчислен и уплачен.
Особенные основания возникновения налоговой обязанности: самостоятельные юридические факты, формирующие сложный фактический состав (например, обязательное уведомление налогоплательщика об уплате налога - в отношении налогов, исчисление которых производят налоговые органы (транспортный и земельный налог, налог на имущество физических лиц).
Первичным элементом налоговой обязанности является момент, с которого данная обязанность начинает существовать. Налоговое законодательство связывает обязанность уплаты налога с моментом возникновения обстоятельств, предусматривающих уплату конкретного налога или сбора. Фактически налоговая обязанность устанавливается по каждому виду налога, поскольку для каждого налога или сбора момент возникновения обязанности по уплате налога и сроки ее реализации определяются по-разному.
Сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период, исчисляется налогоплательщиком самостоятельно на основании налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Следовательно, основанием возникновения налоговой обязанности служит налоговая база. Уплате будет подлежать сумма, оставшаяся от объекта налогообложения после применения необходимых вычетов и налоговых льгот.
Относительно некоторых налогов юридический факт, лежащий в основе обязанности по уплате этих налогов, состоит не только из материальных, но и из процессуальных обстоятельств. Так, в случаях, предусмотренных налоговым законодательством РФ, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. Правоотношения по уплате подобных налогов возникают на основании фактического состава (сложного юридического факта), составными частями которого выступают налоговая база и нормативный акт налогового органа. Необходимость наличия сложного юридического факта всегда указывается в гипотезе налогового закона.
Исполнение налоговой обязанности четко определено временными рамками. Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Изменение срока уплаты налога допускается только по правилам, установленным Налоговым кодексом РФ. Так, Федеральным законом N 320-ФЗ срок уплаты имущественных налогов (земельного, транспортного и налога на имущество физических лиц) установлен не позднее 1-го декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом.
При уплате налогов со сложным юридическим составом (т.е. когда расчет налоговой базы производится налоговым органом) налоговая обязанность возникает не ранее даты получения налогового уведомления. Нарушение срока уплаты налога влечет начисление пени.
Срок уплаты налога является одним из обязательных элементов закона о налоге и должен быть определен по каждому налогу или сбору. Вместе с тем в определенных случаях налоговые органы имеют право изменять сроки уплаты налогов, но только в порядке, предусмотренном НК РФ. Например, при создании, ликвидации или реорганизации организации в отношении тех налогов, по которым налоговый период составляет календарный месяц или квартал, возможно изменение сроков уплаты налогов по согласованию с налоговым органом.
Основания для прекращения налоговой обязанности (п. 3 ст. 44 НК РФ):
1. уплата налога и (или) сбора;
2. смерть физического лица - налогоплательщика или с объявление его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством РФ (задолженность по налогам, указанным в п. 3 ст. 14 и ст. 15 НК РФ, умершего лица либо лица, объявленного умершим, погашается наследниками);
3. ликвидация организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой РФ;
4. возникновение иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора, к которым можно отнести:
• принудительное взыскание налога за счет безналичных денежных средств либо иного имущества налогоплательщика (ст. 46-48 НК);
• уплату налога реорганизованной организации ее правопреемником (ст. 50 НК);
• уплату налога лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства, за безвестно отсутствующего налогоплательщика (п. 1 ст. 51 НК);
• уплату налога опекуном за недееспособного налогоплательщика (п. 2 ст. 51 НК);
• списание безнадежных долгов по налогам (ст. 59 НК);
• уплату налога поручителем за налогоплательщика (ст. 74 НК) и др.
Налоговая обязанность, как и любая другая обязанность, прекращается надлежащим исполнением. Исполнением налоговой обязанности считается уплата налога в полной сумме и в установленный срок.
В общем случае в соответствии со ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Однако Федеральным законом N 401-ФЗ была разрешена уплата налога за налогоплательщика иным лицом.
В исключительных случаях, установленных только налоговым законодательством, исполнение налоговой обязанности может быть возложено на других лиц:
Согласно ст. 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.
Вместе с тем НК РФ устанавливает различные способы перехода налогового долга, зависящие от содержания налоговой обязанности реорганизуемой организации. Так, в отличие от сумм неуплаченных налогов и пеней налоговые санкции правопреемник обязан уплатить только при условии, что данные штрафы были наложены на реорганизуемое лицо до завершения его реорганизации.
Срок исполнения налоговой обязанности устанавливается налоговым законодательством применительно к каждому конкретному налогу.
Налогоплательщику не запрещается уплатить соответствующий налог досрочно, т.е. после возникновения налоговой обязанности, но до наступления установленного законодательством срока уплаты.
Момент исполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) своей обязанности по уплате налога (п. 3 ст. 45 НК РФ):
• по общему правилу:
1. момент предъявления в банк поручения на уплату налога;
2. день внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для уплаты налога;
• при взимании налога у источника выплаты - с момента удержания обязательного платежа налоговым агентом;
• в порядке зачета переплаченной ранее суммы налога в соответствии со ст. 78 НК РФ - со дня вынесения налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога.
Следовательно, Налоговый кодекс РФ различает уплату налога как действие самого налогоплательщика и реальное перечисление налога в бюджет как действие банка (иной уполномоченной организации), обслуживающего плательщика налога (сбора). Исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога посредством предъявления в банк надлежаще оформленного и обеспеченного денежными средствами платежного поручения влечет прекращение налогового правоотношения между налогоплательщиком и государством (муниципальным образованием) и возникновение бюджетных отношений.
Взыскание налога или сбора за счет имущества налогоплательщика или налогового агента осуществляется в два этапа:
1. имущество должно быть реализовано судебным приставом-исполнителем;
2. за счет вырученных денежных сумм должна быть погашена налоговая задолженность частного субъекта.
Налоговая обязанность физического лица или организации считается исполненной только при выполнении названных условий.
Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, а также пеней и штрафов при ликвидации организации отличается от общего порядка:
• наличием налогового представителя ликвидируемой организации в лице ликвидационной комиссии (однако это не означает изменения стороны в налоговом правоотношении);
• обязанным субъектом и, следовательно, надлежащим ответчиком будет оставаться сама ликвидируемая организация;
• применением субсидиарной ответственности учредителей (участников) ликвидируемой организации по ее налоговым долгам (в случае недостаточности денежных средств ликвидируемой организации остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) этой организации - п. 2 ст. 49 НК РФ);
• очередностью исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, определяемой по правилам ст. 64 ГК РФ, в соответствии с которой задолженность по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды погашается в 3-ю очередь.
Статью подготовила начальник отдела по формированию налоговой отчетности Железнова Яна Константиновна. 
