Порядок исчисления налогооблагаемой базы по НДС для организаций, осуществляющих строительство и реализацию жилых домов, во многом определяется характером договоров, заключенных с заказчиками строительства и порядком реализации жилых домов и помещений.
Объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Учитывая, что работы по строительству жилых домов не включены в перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) установленный ст. 149 НК РФ, они подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.
В соответствии с п. 1 ст. 740 Гражданского кодекса РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
По мнению Минфина России (письмо № 03-07-10/09), в случае если налогоплательщики, выполняющие работы по строительству жилых домов, не заключают договоры строительного подряда и, соответственно, заказчики на выполнение этих работ у них отсутствуют, то при выполнении таких работ НДС следует применять в порядке, установленном НК РФ в отношении строительно-монтажных работ для собственного потребления.
В соответствии с пп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 Кодекса операции по реализации жилых домов, жилых помещений, долей в них, а также передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.
Поэтому при осуществлении операций по реализации квартир суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные налогоплательщиками при выполнении работ по строительству жилых домов, к вычету не принимаются, поскольку согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых этим налогом.
Следует отметить, что в соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 указанной статьи НК РФ, в том числе по реализации квартир, вправе отказаться от освобождения этих операций от налогообложения в установленном порядке. В этом случае НДС, исчисленный налогоплательщиком при выполнении работ по строительству жилых домов, подлежит возмещению.
Как уже было отмечено выше, операции по реализации жилых домов или жилых помещений освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом реализацией товаров организацией в целях налогообложения признается передача права собственности на товары на возмездной основе, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары на безвозмездной основе.
Передача права собственности на жилые дома независимо от того, осуществляется она за плату или на безвозмездной основе налогом на добавленную стоимость не облагается (письмо Минфина России № 03-07-11/259).
При реализации жилых домов и помещений счет-фактура должен быть оформлен в обычном порядке, без выделения НДС и с проставлением надписи «Без налога (НДС)».
При применении вышеуказанной льготы объектом реализации должно быть именно жилой дом или жилое помещение, т.е. если застройщиком осуществляется реализация нежилых помещений в жилом доме, то применение льготы по НДС будет признано налоговыми органами неправомерным.
При определении налогооблагаемой базы по НДС также необходимо в обязательном порядке учитывать состояние продаваемого объекта недвижимости, поскольку порядок налогообложения операций по продаже жилого дома (помещения) зависит от того, введен объект в эксплуатацию или нет, по следующим основаниям.
Жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства).
Таким образом, если строительный объект не закончен строительством и не введен в эксплуатацию, он не может быть признан пригодным для постоянного проживания, следовательно, любые объекты незавершенного строительства не могут быть отнесены к жилым помещениям.
Указанную позицию занимает Минфин России, по мнению которого, операции по реализации на территории Российской Федерации жилых помещений, жилых домов, а также долей в них, не завершенных строительством, подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке (письмо № 03-07-11/186).
При этом имеют место судебные решения, признающие право налогоплательщиков на применение к операции по реализации жилых помещений, не завершенных строительством, льготы, установленной пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ. Так, например, по мнению ФАС Уральского округа, для целей применения льготы, установленной пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, необходимо исходить из целевого назначения, а не фактического состояния жилого помещения (Постановление № Ф09-9691/08-С2 по делу № А71-4299). Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Московского округа N КА-А40/221-10 по делу N А40-51833/09-75-345.
Кроме того, при определении налогооблагаемой базы по НДС необходимо иметь в виду, что льгота по пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ не распространяется на операции по передаче имущественных прав на жилые помещения (долей в них), поскольку такое освобождение прямо в НК РФ не предусмотрено. Например, если реализация жилого помещения осуществляется по договору переуступки права требования, а не по договору купли-продажи (в случае если право собственности еще не оформлено), то речь идет о передаче имущественного права, и льгота по НДС применена быть не может.
Правила расчета налоговой базы по НДС при реализации имущественных прав установлены ст. 155 НК РФ, согласно п. 3 которой, при передаче имущественных прав налогоплательщиками (в том числе участниками долевого строительства) на жилые дома или жилые помещения, или доли в них, налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.
Федеральным законом № 119-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» и отдельные законодательные акты Российской Федерации» внесены изменения в порядок налогообложения долевого строительства в части увеличения перечня операций, освобождаемых от уплаты НДС, которые могут применяться налогоплательщиками начиная с IV квартала.
В частности, п.3 ст. 149 НК РФ дополнен пп.23.1. предусматривающим, что услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве заключенного в соответствии с Федеральным законом № 214-ФЗ (за исключением оказываемых при строительстве объектов производственного назначения), освобождаются от уплаты НДС.
Правом освобождения от налогообложения НДС операций, перечисленных в ст. 149 НК РФ налогоплательщик может воспользоваться при наличии соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Действие строительных лицензий отменено (п. 6.1 ст. 18 Федерального закона №128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности»). После прекращения выдачи лицензий на осуществление строительства необходимым условием продолжения деятельности в сфере строительства является вступление в саморегулируемую организацию.
Таким образом, необходимым условием для применения строительной организацией освобождения от уплаты НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ является членство строительной организации в саморегулируемой организации строителей.
В целях правомерности применения освобождения от налогообложения, предусмотренного пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, налогоплательщику необходимо иметь в наличии следующие документы:
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
- договор купли-продажи недвижимого имущества, зарегистрированный в установленном порядке;
- свидетельство о государственной регистрации перехода права на недвижимое имущество;
- первичные учетные документы по приемке-передаче недвижимого имущества;
- счет-фактуру без выделения суммы НДС.
Следует отметить, что освобождение указанных операций от налогообложения НДС является правом, а не обязанностью налогоплательщика, соответственно, от применения указанной льготы можно отказаться в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 149 НК РФ - представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.
Необходимо обратить внимание, что такой отказ или приостановление возможны только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 ст.149 НК РФ, т.е. нельзя отказаться от освобождения операций, например, в зависимости от того, кто является покупателем. Кроме того, отказ или приостановление освобождения от налогообложения операций может быть осуществлен на срок не менее одного года.
Одним из обязательных условий применения вычетов налога на добавленную стоимость по работам, выполненным подрядными организациями, является принятие налогоплательщиком результата этих работ на учет в объеме, определенном в договоре.
Поскольку операции по реализации жилых домов, жилых помещений, долей в них, а также передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, соответственно, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при строительстве жилых домов, предназначенных для осуществления операций, поименованных в пп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НФ РФ, вычету не подлежат.
Если осуществляется строительство жилого дома с нежилыми помещениями, то бухгалтеру строительной организации придется столкнуться с определенными трудностями при исчислении налогооблагаемой базы по НДС, которые связаны с необходимостью ведения раздельного учета входного НДС на облагаемые операции (реализация нежилых помещений) и необлагаемые операции (реализация жилых помещений).
В данном случае возможны следующие варианты ведения учета:
- отказаться от применения льготы по НДС, облагать налогом все операции и, соответственно, предъявлять НДС к вычету в обычном порядке;
- организовать раздельный учет операций облагаемых и необлагаемых НДС, что является достаточно проблематичным, поскольку большинство строительно-монтажных работ на одном объекте невозможно отнести только к жилым или только к нежилым помещениям.
Финансисты в письме № 03-07-07/20 предложили еще один вариант - распределение сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при строительстве жилого комплекса со встроенными нежилыми помещениями, относящихся к стоимости жилых и нежилых помещений, следует производить после принятия налогоплательщиком на учет готового к вводу в эксплуатацию жилого дома.
В случае если указанные суммы налога принимались налогоплательщиком к вычету в полном объеме до принятия на учет готового к вводу в эксплуатацию жилого комплекса, в налоговые органы следует представить уточненные декларации по налогу на добавленную стоимость.
Позиция Минфина РФ, хоть и предполагает упрощение учета (сначала все возмещаем, а затем определяем доли и уточняем налоговые декларации), однако чревата финансовыми последствиями, поскольку уточнение суммы вычета в части его уменьшения (на долю, относящуюся к жилым помещениям) влечет за собой необходимость доплаты НДС и уплаты пени.
Статью подготовила начальник отдела по формированию налоговой отчетности Железнова Яна Константиновна. 
