НДС (налог на добавленную стоимость) – это самый сложный для понимания, расчета и уплаты налог, хотя если не вникать глубоко в его суть, он покажется не очень обременительным для бизнесмена, т.к. является косвенным налогом. Косвенный налог, в отличие от прямого, переносится на конечного потребителя.
Каждый из нас может увидеть в чеке из магазина общую сумму покупки и сумму НДС, и именно мы, как потребители, в итоге и платим этот налог. Кроме НДС, косвенными налогами являются акцизы и таможенные пошлины. Чтобы разобраться, в чем сложность администрирования НДС для его плательщика, надо будет понять основные элементы этого налога.
Объектами налогообложения НДС являются:
• реализация товаров, работ, услуг на территории России, передача имущественных прав (право требования долга, интеллектуальные права, арендные права, право постоянного пользования земельным участком и др.), а также безвозмездная передача права собственности на товары, результаты работ и оказания услуг. Ряд операций, указанных в пункте 2 статьи 146 НК РФ, не признаются объектами налогообложения НДС;
• выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
• передача для собственных нужд товаров, работ, услуги, расходы на которые не учитываются при расчете налога на прибыль;
• ввоз (импорт) товаров на территорию РФ.
Не облагаются НДС товары и услуги, перечисленные в статье 149 НК РФ. Среди них есть социально значимые, такие как: реализация некоторых медицинских товаров и услуг; услуги по уходу за больными и детьми; реализация предметов религиозного назначения; услуги по перевозке пассажиров; образовательные услуги и т.д. Кроме того, это услуги на рынке ценных бумаг; банковские операции; услуги страховщиков; адвокатские услуги; реализация жилых домов и помещений; коммунальные услуги.
Налоговая ставка НДС может быть равна 0%, 10% и 18%. Есть еще понятие «расчетных ставок», равных 10/110 или 18/118. Их используют при операциях, указанных в пункте 4 статьи 164 НК РФ, например, при получении предоплаты за товары, работы, услуги. Все ситуации, при которых применяются определенные налоговые ставки, приводятся в статье 164 НК РФ.
По нулевой налоговой ставке облагаются операции экспорта; трубопроводный транспорт нефти и газа; передача электроэнергии; перевозки железнодорожным, воздушным и водным транспортом. По 10% ставке – некоторые продовольственные товары; большинство товаров для детей; лекарства и медицинские изделия, не входящие в перечень важнейших и жизненно необходимых; племенной скот. Для всех остальных товаров, работ, услуг действует ставка НДС в 18%.
Налоговая база по НДС в общем случае равна стоимости реализуемых товаров, работ, услуг, с учетом акцизов для подакцизных товаров (ст.154 НК РФ).
При этом в статьях со 155 по 162.1 НК РФ приводятся подробности для определения налоговой базы отдельно для разных случаев:
• передача имущественных прав (ст. 155);
• доход по договорам поручения, комиссии или агентскому (ст. 156);
• при оказании услуг перевозок и услуг международной связи (ст. 157);
• реализация предприятия как имущественного комплекса (ст. 158);
• выполнение СМР и передача товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд (ст. 159);
• ввоз (импорт) товаров на территорию РФ (ст. 160);
• при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ налогоплательщиками - иностранными лицами (ст. 161);
• с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров, работ, услуг (ст. 162);
• при реорганизации организаций (ст. 162.1).
Налоговым периодом, то есть тем периодом времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога к уплате по НДС, является квартал.
Плательщиками НДС признаются российские организации и индивидуальные предприниматели, а также те, кто перемещает товары через таможенную границу, то есть, импортеры и экспортеры. Не платят НДС налогоплательщики, работающие на специальных налоговых режимах: УСН, ЕНВД, ЕСХН, ПСН (кроме случаев, когда они ввозят товар на территорию РФ) и участники проекта «Сколково».
Кроме того, могут получить освобождение от уплаты НДС налогоплательщики, которые отвечают требованиям статьи 145 НК РФ: сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг за три предыдущих месяцев без учета НДС не превысила двух млн. рублей. Освобождение не распространяется на ИП и организации, реализующие подакцизные товары.
На первый взгляд, раз уж НДС надо начислять при реализации товаров, работ, услуг, он ничем не отличается от налога с продаж (с оборота). Но если мы вернемся к его полному названию – «налог на добавленную стоимость», то становится понятным, что облагаться им должна не вся сумма реализации, а только добавленная стоимость. Добавленная стоимость - это разница между стоимостью проданного товара, работ, услуг и расходами на приобретение материалов, сырья, товаров, других ресурсов, затраченных на них.
Отсюда становится понятным необходимость получения налогового вычета по НДС. Вычет уменьшает сумму НДС, начисленного при реализации, на ту сумму НДС, которая была уплачена поставщику при приобретении товаров, работ, услуг. Рассмотрим на примере.
Организация «А» закупила у организации «В» товар для перепродажи стоимостью 7 000 рублей за одну единицу. Сумма НДС составила 1 260 рублей (по ставке 18%), итого цена закупки равна 8 260 рублей. Далее организация «А» продает товар организации «С» уже по 10 000 рублей за единицу. НДС при реализации равен 1 800 рублей, который организация «А» должна перечислить в бюджет. В сумме 1 800 рублей уже «скрыт» тот НДС (1 260 рублей), который был оплачен при закупке у организации «В».
По сути, обязательство организации «А» перед бюджетом по НДС равно всего 1 800 – 1 260 = 540 рублей, но это при условии, что налоговые органы зачтут этот входящий НДС, то есть, предоставят организации налоговый вычет. Получение этого вычета сопровождается множеством условий, ниже мы рассмотрим их подробнее.
Кроме вычета сумм НДС, уплаченных поставщикам при приобретении товаров, работ, услуг, НДС при реализации можно уменьшить на суммы, указанные в статье в статье 171 НК РФ. Это НДС, уплаченный при ввозе товаров на территорию РФ; при возврате товара или отказе от выполнения работ, оказания услуг; при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и др.
Итак, какие условия должен выполнять налогоплательщик, чтобы уменьшить сумму НДС при реализации на ту сумму НДС, которая была уплачена поставщикам или при ввозе товаров на территорию РФ:
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
1. Приобретенные товары, работы, услуги должны иметь связь с объектами налогообложения (ст. 171(2) НК РФ). Нередко налоговые органы задаются вопросом – будут ли эти приобретенные товары фактически использоваться в операциях, облагаемых НДС? Еще один подобный вопрос – есть ли экономическая обоснованность (направленность на получение прибыли) при приобретении этих товаров, работ, услуг? То есть, налоговый орган пытается отказать в получении налогового вычета по НДС, исходя из своей оценки целесообразности деятельности налогоплательщика, хотя к обязательным условиям вычета входящего НДС это не относится. В итоге, плательщиками НДС подается множество судебных исков на необоснованные отказы в получении вычетов по этому поводу.
2. Приобретенные товары, работы, услуги должны быть приняты на учет (ст. 172(1) НК РФ).
3. Наличие правильно оформленной счет-фактуры. В статье 169 НК РФ приводятся требования к тем сведениям, которые должны быть указаны в этом документе. При импорте вместо счет-фактуры факт уплаты НДС подтверждают документы, выданные таможенной службой.
4. Ранее для получения вычета действовало условие о фактической оплате суммы НДС. Сейчас же в статье 171 НК РФ приводятся только три ситуации, при которых право на вычет возникает в отношении именно уплаченного НДС: при ввозе товаров; по расходам на командировки и представительские расходы; уплаченные покупателями-налоговыми агентами. В отношении других ситуаций применяется оборот «суммы налога, предъявленные продавцами».
5. Осмотрительность и осторожность при выборе контрагента. Отказ в получении налогового вычета по НДС может быть вызван и вашей связью с подозрительным контрагентом. Если вы хотите уменьшить НДС, который должны уплатить в бюджет, рекомендуем вам проводить предварительную проверку своего партнера по сделке.
6. Выделение НДС отдельной строкой. Статья 168 (4) НК РФ требует, чтобы сумма НДС в расчетных и первичных учетных документах, а также в счетах-фактурах была выделена отдельной строкой. Хотя это условие и не является обязательным для получения налогового вычета, надо отслеживать его наличие в документах, чтобы не вызывать налоговые споры.
7. Своевременное выставление поставщиком счет-фактуры. Согласно статье 168 (3) НК РФ счет-фактура должна быть выставлена покупателю не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг. Удивительно, но и тут налоговые органы видят причину для отказа в получении покупателем налогового вычета, хотя требование это относится только к продавцу (поставщику). Суды же по этому вопросу занимают позицию налогоплательщика, резонно отмечая, что пятидневный срок выставления счет-фактуры не является обязательным условием для вычета.
8. Добросовестность самого налогоплательщика. Здесь уже надо доказать, что сам плательщик НДС, желающий получить вычет, является добросовестным налогоплательщиком. Поводом для этого является все то же постановление Пленума ВАС N 53, которое определяет «пороки» контрагента. В пунктах 5 и 6 этого документа содержится перечень обстоятельств, которые могут указывать на необоснованность налоговой выгоды (а вычет входного НДС тоже является налоговой выгодой).
Подозрительными, по мнению ВАС, являются:
• невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций;
• отсутствие условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности;
• совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в указанном объеме;
• учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые связаны с получением налоговой выгоды.
Это и такие, вполне безобидные, на первый взгляд, условия, как: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; разовый характер операции; использование посредников при сделках; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика.
Опираясь на это постановление, налоговые инспекторы поступали очень просто – отказывали в получении вычета по НДС, просто перечисляя эти условия. Рвение своих сотрудников пришлось сдерживать самой ФНС, т.к. количество «недостойных» получения налоговой выгоды просто зашкаливало. В письме № СА-4-9/8250 ФНС отмечает, что «… в практике налогового контроля имеют место случаи, когда налоговый орган, избегая ясности в квалификации обстоятельств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, ограничиваясь ссылками на пункты 1, 5, 6, 10 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 делает выводы о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. При этом иные обстоятельства, явно свидетельствующие о том, что хозяйственная операция совершена, не учитываются».
9. Дополнительными условиями для получения налогового вычета по НДС могут быть еще целый ряд требований налоговых органов к оформлению документов (типичны обвинения в неполноте, недостоверности, противоречивости указанных сведений); к рентабельности деятельности плательщика НДС; попытка переквалификации договоров и т.д. Если вы уверены в своей правоте, во всех этих случаях стоит, по меньшей мере, опротестовывать решения налоговиков об отказе в получении налогового вычета по НДС в вышестоящем налоговом органе.
Как мы уже говорили, при экспорте товаров их реализация облагается по ставке 0%. Право на такую ставку компания должна обосновать, подтвердив факт экспорта документально. Для этого вместе с декларацией по НДС в налоговую инспекцию надо подать пакет документов (копии экспортного контракта, таможенных деклараций, транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможни).
На то, чтобы подать эти документы, плательщику НДС дается 180 дней со дня помещения товаров под таможенные процедуры экспорта. Если в этот срок нужные документы не будут собраны, то НДС надо будет заплатить по ставке 10% или 18%.
При ввозе товаров на территорию РФ импортеры платят на таможне НДС, который рассчитывается в составе таможенных платежей (ст. 318 Таможенного кодекса РФ). Исключение – ввоз товаров из Республики Беларусь и Республики Казахстан, в этих случаях уплата НДС оформляется в налоговой инспекции на территории России.
Обратите внимание, что при ввозе товаров на территорию России, НДС платят все импортеры, в том числе работающие на специальных налоговых режимах (УСН, ЕНВД, ЕСХН, ПСН), и те, кто освобожден от уплаты НДС по статье 145 НК РФ.
Ставка НДС при импорте равна 10% или 18%, в зависимости от вида товаров. Исключением являются товары, указанные статье 150 НК РФ, при ввозе которых НДС не взимается. Налоговая база, на которую будет начисляться НДС при ввозе товаров, рассчитывается как общая сумма таможенной стоимости товаров, таможенной пошлины и акциза (для подакцизных товаров).
Хотя упрощенцы не являются плательщиками НДС, но вопросы, связанные с этим налогом, тем не менее, в их деятельности возникают.
Прежде всего, почему налогоплательщики на ОСНО не хотят работать с поставщиками на УСН? Ответ здесь такой – поставщик на УСН не может выставить покупателю счет-фактуру с выделенным НДС, из-за чего покупатель на ОСНО не сможет применить налоговый вычет на сумму входного НДС. Выход здесь возможен в снижении продажной цены, ведь в отличие от поставщиков на общей системе налогообложения, упрощенцы не должны начислять НДС при реализации.
Иногда упрощенцы все-таки выписывают покупателю счет-фактуру с выделенным НДС, что обязывает их уплатить этот НДС и сдать декларацию. Судьба такой счет-фактуры может оказаться спорной. Инспекции часто отказывают покупателям в получении налогового вычета, ссылаясь на то, что упрощенцы не являются плательщиками НДС (при этом НДС-то ими реально уплачен). Правда, большинство судов в таких спорах поддерживает право покупателей на вычет НДС.
Если же наоборот – упрощенец покупает товар у поставщика, работающего на ОСНО, то он оплачивает НДС, на который не может получить вычет. Зато, согласно статье 346.16 НК РФ, налогоплательщик на упрощенной системе может учесть входной НДС в своих расходах. Касается это, правда, только плательщиков УСН Доходы минус расходы, т.к. на УСН Доходы никакие расходы не учитывают.
Декларацию по НДС нужно сдавать по итогам каждого квартала, не позднее 25-го числа следующего месяца, то есть, не позднее 25-го апреля, июля, октября и января соответственно. Отчетность принимается только в электронном виде, если она представлена на бумажном носителе, то не считается представленной. Начиная с отчета за 1 квартал декларация по НДС подается по обновленной форме (в ред. Приказа ФНС N ММВ-7-3/696@).
Порядок оплаты НДС отличается от других налогов. Сумму налога, рассчитанную за отчетный квартал, нужно разделить на три равные части, каждую из которых нужно внести не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев следующего квартала. Например, по итогам первого квартала сумма НДС к уплате составила 90 тыс. рублей. Сумму налога делим на три равные части по 30 тыс. рублей, и уплачиваем в следующие сроки: не позднее 25 апреля, мая, июня соответственно.
Обращаем внимание всех ООО - организации могут уплатить налоги только путем безналичного перечисления. Это требование ст. 45 НК РФ, согласно которому обязанность организации по уплате налога считается выполненной только после предъявления в банк платежного поручения. Платить налоги ООО наличными деньгами Минфин запрещает.
НДС с реализации
На основной системе налогообложения организации и ИП обязаны уплачивать НДС с сумм реализации. Также налогом на добавленную стоимость облагаются СМР для собственных нужд, ввоз импортных товаров, передача имущественных прав, передача товаров (а также работ или услуг) для собственного использования.
НДС реализация облагается только в том случае, если сделка осуществляется на территории России. Это значит, что товар физически и на момент отгрузки находится в РФ. С услугами и работами несколько сложнее. Все критерии, необходимые для определения их места реализации, можно найти в ст. 146 и ст. 148 НК РФ.
Товары, услуги и работы считают реализованными, если:
1. На них перешло право собственности покупателю.
2. Подписаны акты о выполненных работах и оказанных услугах.
Налоговая база по НДС рассчитывается на дату оплаты (аванса) или на дату отгрузки товаров (работ, услуг). Отдают предпочтение более ранней из них. В случае получения авансов для расчета НДС применяют ставки 18/118 и 10/110. Впоследствии, при окончательных расчетах по реализации товара и услуг, сумму налога, уплаченную с предоплаты, фирма ставит к вычету. Когда покупатель производит после получения продукции или услуг, налог начисляется один раз по ставкам 18% и 10%.
Когда организация сама выступает в роли покупателя, входной НДС с сумм приобретенных товаров или услуг можно принять к вычету, тем самым уменьшить налогооблагаемую базу. Либо налог можно возместить из бюджета, если входной НДС оказался больше, чем НДС к уплате.
Также база по НДС может быть, наоборот, увеличена. Речь идет о восстановлении налога на добавочную стоимость, которое попадает под требования со ст. 170 НК РФ.
Итоговая сумма НДС к уплате получается, если из налоговой базы вычесть вычеты и прибавить (при наличии) сумму налога к восстановлению.
Пример:
«Альфа» заключила договор поставки с «Омегой». В феврале «Альфа» приобрела 150 единиц товара для перепродажи у «Гаммы» на сумму 172 547 руб. (НДС 18% — 26 321 руб.). В марте было реализовано 138 единиц товара на сумму 287 598 руб. (НДС 18% — 43 871 руб.) «Омеге». Право собственности на товары перешло в момент оплаты. Рассчитать какую сумму НДС нужно перечислить в бюджет.
Для начала нам нужно узнать цену одной единицы приобретенного товара: 172547/150 = 1150,31 (НДС 175 руб.). Затем, узнаем себестоимость 138 единиц реализованного товара: 138 х 1150,31 = 158743,44 (НДС 24215 руб.). Теперь рассчитаем налог к уплате: 43871 – 24215 = 19656.
Счет Дт
Счет Кт
Описание проводки
Сумма проводки
Документ-основание
41.01
60.01
Поступили товары для перепродажи
146 226
Товарная накладная
19.03
60.01
Учтен входной НДС
26 321
Счет-фактура
68 НДС
19.03
НДС принят к вычету
26 321
Книга покупок
51
62.01
Поступили денежные средства от «Омега»
287 598
Выписка банка
62.01
90.01.1
Выручка от реализации товаров
287 598
Товарная накладная, Счет-фактура
90.3
68 НДС
Начислен НДС с реализации
43 871
Товарная накладная, Счет-фактура
90.02.1
41.01
Списана себестоимость товаров
134 528
Товарная накладная, Счет-фактура
68 НДС
51
Перечислен НДС в бюджет
19 656
Платежное поручение
Реализация без НДС
Компания может осуществлять реализации без НДС в случае, если она соответствует критериям, прописанным в 145 ст. НК РФ, либо выполняются операции, не подлежащие обложению налогом по 149 ст. НК РФ. Также фирма может работать без начисления добавленного налога при нахождении на спецрежимах, то есть при применении налогового режима, отличного от общего.
Реализовать товарные ценности без уплаты добавленного налога может компания на:
• УСН, ЕНВД, ПСН;
• ОСНО, если есть освобождение по статьям налогового кодекса (145 или 149).
В работе таких фирм имеются некоторые особенности, иногда не очень удобные для деятельности. Прежде всего, возникает вопрос о том, как учитывать налог, предъявленный поставщиками данных ценностей, а также часто возникает сложность с теми клиентами, которые работают на общей системе и желают иметь возможность выделить из стоимости купленных товаров НДС для его возмещения.
При поступлении к товарам прикладывается первичная документация, в числе которой может быть счет-фактура с выделенной величиной налога. Компании, работающие с добавленным налогом, могут НДС предъявить к вычету, выделив его на отдельный счет 19, товары при этом приходуются по стоимости за минусом выделенного НДС.
Если фирма не работает с НДС по причине применения спецрежима или при освобождении от налоговой обязанности, то возможности по возмещению НДС она не имеет. Налог, предъявленный поставщиками, придется включать в себестоимость самих товарных ценностей, принимая их к учету по стоимости, включающей добавленный налог. Данная операция завышает расходы по приобретению в ощутимой степени, поэтому компании приходится тщательно выбирать для себя подходящих поставщиков.
Если же купленные товары далее будут реализоваться с начислением НДС, то выделенный в документации поставщика налог можно исключить из себестоимости ценностей, направив к возмещению.
Если налога в документах поставщика нет (что может случиться при отсутствии у него такой налоговой обязанности по указанным выше причинам), никаких вопросов по поводу того, что делать с входящим налогом не возникает. Товары принимаются к учету по фактической стоимости, прописанной в сопроводительной документации.
Вторая сложность, которая возникает при реализации товарных ценностей без начисления добавленного налога – это решение вопроса об отсутствии НДС в документации, предоставляемой клиентам-покупателям.
Если покупатель также не платит НДС, то данный вопрос отпадает сам собой. Если же клиент применяет традиционную систему налогообложения, и ему важно иметь возможность возмещать налог по приобретенным товарным ценностям, то компании следует решить заранее данный вопрос.
При этом возможны следующие пути решения:
№ п/п
Решение
Пояснения
1.
Уговорить клиента работать без возмещения НДС, приведя убедительные доводы, обосновывающие такую необходимость
Не выгодно клиентам — многим компания на ОСНО требуется с/ф и возможность вычета НДС.
Если планируется дальнейшая перепродажа, то на полную покупную стоимость придется покупателю еще начислить добавленный налог и уплатить его в бюджет, плюс к этому увеличивается конечная продажная стоимость ценностей.
2.
Предложить более низкие по сравнению с конкурентами, работающими с НДС, цены
Не выгодно продавцу – пойти на это можно только с целью сохранения клиента.
Клиент может найти себе другого поставщика, который предложит аналогичный товар с НДС, покупатель налог возместит, и примет товары к учету по стоимости за вычетом возмещенного налога, что будет для него значительно выгоднее. Чтобы этого не произошло, можно заранее снизить цену на величину добавленного налога таким образом, чтобы конечная стоимость в документах для клиента была сопоставимой со стоимостью, предлагаемой другими поставщиками при условии возмещения НДС.
3.
Начислить и уплатить на стоимость реализуемых товаров НДС и предоставлять клиенту с/ф
Не выгодно продавцу, так как придется платить налог при отсутствии таковой обязанности. Компания уплатит налог, не имея возможности возместить по нему НДС, то есть возникают лишние расходы, а также дополнительные обязанности по заполнению с/ф и впоследствии декларации по НДС.
4.
Отказаться от клиента.
Если первый случай не выгоден покупателю, то второй и третий не выгодны самой компании. Выход будет один – отказаться от такого клиента и находить тех, для которых не важно наличие выделенного НДС в первичной документации
С одной стороны продажа товаров с НДС проще, не требует начисления и уплаты налога, а с другой возникает несколько сложных вопросов, которые придется решать определенным образом.
Поэтому рекомендуется заранее продумать, с кем компания планирует работать, кто будет являться ее поставщиками и покупателями, работают ли они с НДС, нужно ли будет для них выставлять счета-фактуры. Только после такого анализа можно принимать решение о переходе на спецрежимы или добровольно пользоваться имеющимся правом на освобождение от НДС.
Для тех компаний, которые оказывают услуги своим клиентам, возникают те же сложности, описанные выше для фирм, торгующих товарными ценностями без НДС.
В частности по закупаемым для оказания услуги ценностям различного рода (материалы, оборудование, техника, услуги, работы) не будет возможности возмещать входящий НДС, если данные ценности будут применяться в услугах, не облагаемых данным видом налога.
Если поставщик предъявляет в документах стоимость с НДС, то этот налог ему придется уплатить, но возместить его возможности не будет. Ценности придется принимать к учету по фактической стоимости, включая добавленный налог.
При оказании услуги клиенту счет-фактура формироваться не будет, так как нет обязанности по уплате добавленного налога. Если клиентов-заказчиков это устраивает, то никаких проблем не возникает. Однако ряду заказчиков, применяющих основной налоговой режим, в большинстве случае требуется наличие счета-фактуры для возмещения налога.
При работе с такими клиентами опять же возникает необходимость по дополнительному урегулированию вопроса об отсутствии НДС в документах. Либо компании придется начислять налог и предоставлять счет-фактуру с целью сохранения такого клиента.
Выручка от продаж формируется в момент подтверждения факта оказания услуг (подписание с заказчиком акта сдачи-приемки) или в момент продажи товаров (факт отгрузки покупателю). Для отражения выручки предусмотрены 2 счета в бухучете – 90 и 91.
90 счет применяется в случаях реализации товаров, продукции, услуг, работ, если это является основной деятельностью компании. 91 счет применяется при продаже ОС, материальных ценностей, НМА, то есть при осуществлении операций, не составляющих основную деятельность компании, такие операции носят разовый характер.
Выручка подлежит отражению по кредиту указанных счетов (субсчет 1) в корреспонденции со счетом учета расчетов с клиентом или заказчиком (62). Соответствующие проводки: Д62 К90 (или 91).
Если реализация проводится без начисления добавленного налога, то сумма выручки не будет включать НДС и, соответственно, указанная выше проводка отражается на общую продажную стоимость операции без начисления НДС.
Одновременно с проводкой по отражению выручки без НДС, возникает необходимость по списанию себестоимости продаваемой продукции, товаров, услуг и иных ценностей.
Себестоимость отражается по дебету счетов 90 или 91 (субсчет 2) в корреспонденции со счетами 41, 43, 44, 20, 01, 04 в зависимости от вида реализуемых ценностей. Данная проводка по списанию себестоимости на продажу выполняется всегда без учета НДС независимо от того, работает продавец с добавленным налогом или нет.
В случае, если НДС не начисляется, то есть компания не имеет таковой налоговой обязанности, то конечный финансовый результат формируется как разность между выручкой и себестоимостью. Если же имеется обязанность начислить и уплатить НДС, то он отражается на 3 субсчете по дебету счетов 90 или 91 в корреспонденции с кредитом счета 68. В этом случае финансовый результат уменьшается на величину начисленного к уплате НДС.
Запись в указанную книгу вносится только при наличии сформированного счета-фактуры. Если такой бланк не оформлялся, то необходимости в заполнении книги нет.
Компания может работать без НДС в трех случаях:
1. применяется налоговый режим, отличный от традиционного;
2. используется право на освобождение всей деятельности от уплате данного вида налога по ст.145;
3. используется право на освобождение отдельных операций по ст.149.
Обязанность по формированию счета-фактуры, а, значит, и по внесению записи регистрационного характера в книгу продаж возникает только во втором случае. При этом в графах счета-фактуры для указания налога и его ставки пишется формулировка «без НДС».
Вносить запись в книгу продаж о формировании такого счета-фактуры нужно с заполнением последней графы 19 (стоимость освобожденных от НДС продаж).
Во всех остальных случаях составлять счет-фактуру и заполнять книгу не требуется, если, конечно, компания по собственному желанию не начислит НДС к стоимости реализации для уплаты в бюджет. Происходит это обычно с целью сохранения важного или крупного клиента. Такой НДС придется уплатить, а клиенту предоставить возможность его возместить с помощью предоставленного счета-фактуры.
Выручка от реализации НДС
Согласно ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.
В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной форме, с учетом положений ст. 271 либо ст. 273 НК РФ.
В целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Этот метод признания доходов называется методом начисления.
Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и если связь между доходами и расходами четко не определяется или устанавливается косвенным путем, налогоплательщик самостоятельно распределяет доходы, с учетом соблюдения принципа равномерности признания доходов и расходов.
В бухгалтерском учете реализованной считается продукция (товары, работы, услуги), проданная на рынке потребителям, а моментом реализации - время перехода права собственности на нее.
Иначе говоря, признание реализации продукции (товаров, работ, услуг) отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 «Продажи» в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
На счете 45 «Товары отгруженные» учитываются товары, выручка от продажи которых в течение некоторого времени не может быть признана в бухгалтерском учете в связи с передачей готовых изделий и товаров другим организациям для их продажи на комиссионных началах.
У организации-собственника отгруженные товары учитываются по стоимости, состоящей из фактической производственной себестоимости товаров и расходов по их отгрузке.
В этом случае дебетуется счет 45 «Товары отгруженные» в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 41 «Товары» в соответствии с оформленными документами (накладными, приемо-сдаточными актами и др.) по отгрузке готовых изделий (товаров) или их передаче для продажи на комиссионных началах.
Информация о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором, накапливается у комиссионеров на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию» в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах. Аналитический учет осуществляется на счете 004 «Товары, принятые на комиссию» по видам товаров и организациям (лицам) - комитентам.
Принятые на учет по счету 45 «Товары отгруженные» суммы списываются у организации-комитента в кредит и дебет счета 90 «Продажи» с момента признания выручки от продажи продукции (товаров) либо поступления извещения комиссионера о продаже переданных ему изделий.
Аналитический учет по счету 45 «Товары отгруженные» осуществляется по местам нахождения и отдельным видам отгруженной продукции (товаров).
К счету 90 «Продажи» могут быть открыты следующие субсчета:
90-1 «Выручка»;
90-2 «Себестоимость продаж»;
90-3 «Налог на добавленную стоимость»;
90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» и др.
На субсчете «Выручка» учитываются отгруженные товары, по оплате которых у покупателя возникла задолженность.
На субсчете «Себестоимость продаж» учитывается стоимость реализованных товаров, по которой на субсчете «Выручка» учитывается выручка от реализации.
На субсчете «Налог на добавленную стоимость» учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика).
Субсчет «Прибыль (убыток) от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыли или убытка) от продаж товаров за отчетный месяц.
Информация накапливается на субсчетах «Выручка», «Себестоимость продаж», «Налог на добавленную стоимость» счета 90 в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам «Себестоимость продаж», «Налог на добавленную стоимость» и кредитового оборота по субсчету «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж товаров (продукции) за отчетный месяц, который заключительными оборотами помесячно списывается с субсчета «Прибыль (убыток) от продаж» на счет 99 »Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» не имеет сальдо на отчетную дату. В связи с этим по окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 »Продажи», кроме субсчета «Прибыль (убыток) от продаж», закрываются внутренними записями на субсчет «Прибыль (убыток) от продаж».
Организации осуществляют аналитический учет на счете 90 «Продажи» по всем видам проданных товаров, (продукции, выполненных работ, оказанных услуг и др.). Кроме того, аналитический учет проданных товаров на счете 90 «Продажи» может вестись по регионам продаж и другим направлениям, если это необходимо для целей управленческого учета организации.
Реализация товаров (продукции) в организациях, занимающихся издательской деятельностью, осуществляется в соответствии с заключенными договорами и посредством свободной продажи через розничную торговлю.
Согласно главе 30 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ):
- по договору купли-продажи продавец передает свой товар в собственность покупателя, который в соответствии с договором принимает этот товар и обязуется произвести его оплату;
- срок исполнения продавцом обязанности по передаче товара (продукции) покупателю определяется договором купли-продажи, который считается исполненным, если иное не определено договором, в момент:
а) вручения товара покупателю или указанному им лицу в случае, если договор предусматривает обязанность продавца доставить товар до места назначения;
б) предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, если к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче. Товар не признается готовым к передаче, если он не идентифицирован для целей договора путем маркировки или иным образом;
в) сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю и договором купли-продажи не предусмотрено иное.
Условие о количестве товара может быть согласовано путем установления в договоре порядка его определения.
Если продавец в нарушение договора купли-продажи передал покупателю меньшее количество товара, чем было определено договором, покупатель имеет право, если иное не предусмотрено договором, либо потребовать передать недостающее количество товара, либо отказаться от переданного товара и его оплаты, а если товар оплачен, потребовать возврата уплаченной денежной суммы.
На счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям», отражаются расчеты по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по предъявленным и признанным (или присужденным) штрафам, пеням и неустойкам.
По дебету счета 76, субсчет «Расчеты по претензиям», отражаются, в частности, расчеты по имеющимся претензиям:
- к поставщикам, подрядчикам и транспортным организациям по выявленным при проверке их счетов (после акцепта последних) несоответствиям цен и тарифов, обусловленных договорами, а также при обнаружении арифметических ошибок (в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или другими счетами);
- к поставщикам товаров за обнаруженное несоответствие качества товаров техническим условиям, заказу и др.
Если продавец передал покупателю товар в количестве, превышающем указанное в договоре купли-продажи, покупатель обязан известить об этом продавца в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 483 ГК РФ. Если в разумный срок после получения сообщения покупателя продавец не распорядился соответствующей частью товара, покупатель вправе, если иное не предусмотрено договором, принять весь товар с оплатой по цене, определенной для товара, принятого в соответствии с договором, если иная цена не определена соглашением сторон.
Если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки.
Если договором купли-продажи не определены требования к таре и упаковке, то товар должен быть затарен и (или) упакован обычным для такого товара способом, а при отсутствии такового - способом, обеспечивающим сохранность подобных товаров при обычных условиях хранения и транспортировки.
Если в установленном законом порядке предусмотрены обязательные требования к таре и (или) упаковке, то продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, соответствующих этим обязательным требованиям.
Покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после его передачи продавцом, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.
Если договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до его передачи продавцом (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок не предусмотрен, - в срок, определенный ст. 314 ГК РФ, то есть в разумный срок после возникновения обязательства.
Если договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен - в срок, определенный в соответствии со ст. 314 ГК РФ, то есть в разумный срок.
Исходя из требований ГК РФ рассмотрим осуществление организацией расчетов за продукцию (товары).
Доходы, полученные налогоплательщиком, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.
Пересчет вышеуказанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со ст. 271 и 273 НК РФ. При этом в целях главы 25 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.
Бухгалтерский учет и отражение в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, регулируются Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденным приказом Минфина России N 2н, в котором изложено следующее:
- дата совершения операции в иностранной валюте - день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции;
- стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, подлежит для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности пересчету в рубли по курсу Банка России для этой иностранной валюты по отношению к рублю на дату совершения операций;
- пересчет средств в расчетах должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности;
- курсовая разница подлежит зачислению на добавочный капитал, если она связана с формированием уставного (складочного) капитала, и на финансовые результаты по всем другим операциям по мере ее принятия к бухгалтерскому учету.
Реализация в декларации по НДС
При обложении налогами законодатели дают послабление социально значимым предприятиям, отраслям, имеющим приоритетное развитие, общественным проектам, международным соглашениям и др. Это выражается в не обложении налогами, применении различных вычетов, снижении налоговой ставки.
Налог на добавленную стоимость — один из крупнейших федеральных налогов. Льготные операции по нему очень разнообразны. Однако предоставление поблажек по уплате налога не всегда предполагает отсутствие отчетности. Субъекты предпринимательства должны сдавать декларацию, если их деятельность включает операции, не облагаемые НДС.
В отчете по НДС для необлагаемых операций предусмотрен 7 раздел декларации.
Для 7 раздела отчета по НДС необлагаемые операции — это операции по которым НДС не начисляется или начисляется по ставке 0%. Налогоплательщики обязаны вести раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций по НДС.
7 раздел Декларации позволяет отслеживать компании, которые ведут как облагаемую налогом, так и необлагаемую деятельность, а также осуществлять контроль за правильностью исчисления налога такими организациями.
Основные операции, отражаемые в 7 разделе, представлены в таблице:
необлагаемые операции
ст. 149
реализация медицинских услуг, жизненно необходимых изделий и товаров профилактики инвалидности;
уход за больными, престарелыми, инвалидами;
уход за детьми;
архивные услуги;
перевозка пассажиров (кроме такси);
ритуальные услуги;
продажа ценных бумаг, долей, паев, акций;
депозитарные услуги;
гарантийное обслуживание товаров;
госуслуги;
услуги организаций в области культуры и искусства;
и др.
операции, не признаваемые объектом обложения по НДС
транспортные услуги на территориях иностранных государств.
авансы за товары длительного цикла
Перечень товаров с длительным циклом
Предоплата (полная или частичная) за товары с длительным циклом (более 6 мес.) изготовления по установленному Правительством РФ перечню.
7 раздел отчета обязаны заполнять все плательщики и налоговые агенты по НДС. Кроме выручки от необлагаемых операций в разделе отражены использованные необлагаемые товары (работы, услуги) и входной НДС по облагаемым товарам (работам, услугам).
Для заполнения отчета по НДС необлагаемые операции поделены на следующие группы:
• не признанные объектом налогообложения;
• не подлежащие налогообложению;
• облагаемые по нулевой налоговой ставке;
• осуществляемые налоговыми агентами;
• сделки по объектам недвижимости.
Перечень содержит полный список операций, относящихся к тому или иному виду, и список статей НК или других документов, освобождающих операции от налогообложения НДС.
Седьмой раздел детализируется по каждому коду необлагаемых операций. Если у налогоплательщика было несколько операций, подлежащих обложению по одному коду, результаты по ним суммируются.
В 7 разделе последовательно по 4 графам отражаются:
• код необлагаемых операций;
• выручка от реализации товаров и услуг по данному коду;
• стоимость товаров и услуг, не облагаемых НДС, включаемых в себестоимость по коду;
• НДС по товарам и услугам, облагаемым налогом и включаемым в себестоимость по коду.
Показатели заполняются слева направо. В пустых знакоместах ставится прочерк.
Правильность заполнения раздела заверяется подписью налогоплательщика или налогового агента, с указанием даты подписания декларации.
Коды необлагаемых операций для отражения в декларации по НДС разделены по 5 разделам. Каждому разделу присвоен свой код.
Последние две цифры конкретизируют виды операций раздела:
раздел
операции
код
I
не признаваемые объектом налогообложения
1010 800
не признаваемые реализацией
1010 801
приватизация государственных и муниципальных компаний
1010 803
продажа земельных участков (долей)
1010 806
продажа товаров за рубеж
1010 811
выполнение работ (услуг) за рубежом
1010 812
II
не подлежащие налогообложению
1010 200
предоставление в аренду помещений иностранным гражданам и компаниям
1010 201
продажа медицинских товаров по перечню
1010 204
предоставление медицинских услуг
1010 211
содержание детей в дошкольных учреждениях
1010 231
архивные услуги
1010 234
перевозка пассажиров (кроме такси)
1010 235
ритуальные услуги
1010 237
предоставление в аренду жилых помещений
1010 239
продажа долей, паев, ценных бумаг
1010 243
гарантийное обслуживание
1010 244
банковские операции
1010 276
услуги адвокатов
1010 291
предоставление займов
1010 292
уступка прав требований
1010 258
III
облагаемые по налоговой ставке 0%
1010 400
продажа товаров в таможенном режиме
1010 401
IV
осуществляемые налоговыми агентами
1011 700
продажа товаров (работ, услуг) иностранных лиц
1011 701
аренда государственного и муниципального имущества
1011 703
V
по объектам недвижимости
1011 800
недвижимость для собственного потребления
1011 802
Соответствие данных бухучета с 7 разделом Декларации по НДС:
- 2 графа — кредит 90 счета в части выручки от необлагаемых операций;
- 3 графа — дебет 20, 23, 40, 41, 44 счетов в части формирования себестоимости необлагаемых операций (включаются только использованные необлагаемые товары, работы услуги);
- 4 графа — кредит 19 счета в корреспонденции со счетами 01, 04, 10, 20, 23, 26, 29, 44 при включении входного НДС в стоимость материальных и нематериальных активов, работ, услуг, используемых для необлагаемых операций.
Выделить суммы, учитываемые в 7 разделе, можно организовав аналитический учет облагаемых и необлагаемых операций на соответствующих счетах.
Неверное отражение необлагаемых операций в 7 разделе Декларации не несет никакой ответственности для налогоплательщиков, так как эти сведения не влияют на сумму налога. Но отсутствие раздельного учета ведет к запрету на вычет входного НДС или на его включение в расходы при расчете налога на прибыль.
Вычет налога или его включение в расходы по налогу на прибыль без ведения раздельного учета приведет к занижению базы по налогам. Это грубое нарушение правил учета объектов налогообложения. Штраф: 20% заниженного налога, не меньше 40 тыс. руб.
Исключение сделано для налогоплательщиков, у которых расходы по необлагаемым операциям меньше 5% совокупных расходов. Они могут вычесть весь входной НДС.
Также предусмотрена ответственность налоговых агентов за недостоверные сведения в отчетах. За каждый документ с неверными сведениями штраф составляет 500 руб.
Операции, не подпадающие под обложение НДС, отражаются в 7 разделе Декларации по НДС. Перечень необлагаемых операций является закрытым, операциям присваиваются коды в зависимости от раздела, к которому они относятся. Облагаемые и необлагаемые операции должны учитываться налогоплательщиками раздельно. Отсутствие раздельного учета и неверное отражение операций в 7 разделе декларации могут привести к штрафам со стороны налоговых органов.
Реализация металлолома НДС
Прежде всего напомним, что реализация лома и отходов черных и цветных металлов облагается налогом на добавленную стоимость. Но по таким операциям, а также при реализации алюминия вторичного и сырых шкур животных НДС исчисляют и уплачивают покупатели — налоговые агенты (ИП и организации) (п.8 ст.161 НК РФ). Мы расскажем на примере лома, как с точки зрения ФНС РФ следует оформлять документы и исчислить НДС, но порядок, изложенный в Письме ФНС касается и реализации шкур животных и алюминия вторичного.
Если продавец лома не является плательщиком НДС (лом продает обычный гражданин, «упрощенец», налогоплательщик, освобожденный от НДС в соответствии со ст.145 НК РФ и др.), у покупателя лома нет обязанностей налогового агента по НДС (п.8 ст.161 НК РФ). Например, специализированная организация, приобретающая лом у физических лиц (не ИП) исполнять обязанности налогового агента по НДС не будет (Письмо Минфина России N 03-07-11/88235). Соответственно реализация лома оформляется такими продавцами, как и прежде, без налога на добавленную стоимость. Единственное, что требуют нормы НК РФ в такой ситуации — это сделать запись или проставить отметку «Без налога (НДС)» в договоре и первичном учетном документе (п.8 ст.161 НК РФ).
Продавец лома не предъявляет НДС покупателю. Исключение составляют случаи реализации лома на экспорт и физическим лицам (не ИП) (пп.1 ст.168 НК РФ).
Но несмотря на это продавцы — плательщики НДС должны выставить покупателю счета-фактуры (п.3 и п.5 ст.168 НК РФ):
• при получении предоплаты;
• при отгрузке лома;
• при изменении стоимости лома (выставляют корректировочный счет-фактуру).
Счета-фактуры, корректировочные счета-фактуры составляются без учета сумм налога. При этом в них делается соответствующая надпись или ставится штамп «НДС исчисляется налоговым агентом» (п.5 ст.168 НК РФ).
В Письме ФНС приведены примеры заполнения счетов-фактур.
Налоговая служба разъяснила, что запись «НДС исчисляется налоговым агентом» продавцу следует сделать в графе 7 «Налоговая ставка» табличной части счета-фактуры. При этом в графах 8 «Сумма налога...» и 9 «Стоимость товаров всего» ставятся прочерки. В случае выставления счета-фактуры в электронной форме по формату, утвержденному приказом ФНС России N ММВ-7-15/155@, графах 8 — 9 следует указывать цифру «0». И это понятно, ведь как уже говорилось, покупателю лома НДС не предъявляется, а значит указывать стоимость лома с учетом НДС, который должен уплатить покупатель некорректно.
В графе 5 счета-фактуры продавец указывает стоимость товара без НДС (например, 100 руб.) или сумму полученного аванса (в «авансовом» счете-фактуре).
Выставленные счета-фактуры регистрируются в книге продаж так, как — будто продавцу самому необходимо исчислить НДС (но НДС он не исчисляет) (п.3.1 ст.166 НК РФ).
Выставленные счета-фактуры регистрируются в книге продаж так, как — будто продавцу самому необходимо исчислить НДС (но НДС он не исчисляет) (п.3.1 ст.166 НК РФ).
При регистрации счетов-фактур, в книге продаж налогоплательщиком-продавцом в графе 2 книги продаж ФНС РФ рекомендует указывать следующие коды вида операций:
• «33» — при поступлении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок лома (т.е. при регистрации «авансового» счета-фактуры);
• «34» — при отгрузке лома, в том числе в счет оплаты (частичной оплаты), а также при изменении стоимости отгрузок в сторону увеличения стоимости отгрузок (т.е. при регистрации «отгрузочного» счета-фактуры).
Стоимость лома (без НДС, например, 100 руб.) или сумму полученного аванса указывают в графе 14 «Стоимость продаж, облагаемых налогом...». При этом в графе 13б «Стоимость продаж по счету-фактуре...» и в графе 17 «Сумма НДС по счету-фактуре...» следует поставить прочерки. При формировании книги продаж в электронной форме, а также при выгрузке сведений в раздел 9 налоговой декларации по НДС, в графах 13б, и 17 следует указывать цифру «0».
Данные из книги продаж будут отражены в разделе 9 декларации по НДС. В раздел 3 декларации операции по реализации лома не попадают (у продавца не возникает налоговая база по НДС).
Реализация лома — облагаемая операция. Просто НДС по ней исчисляет покупатель. Поэтому в «необлагаемом» разделе 7 декларации по НДС такие операции не отражаются. Более того, входной НДС, относящийся к реализации лома налогоплательщик вправе принять к вычету в обычном порядке (Письмо Минфина России N 03-07-11/2791).
В аналогичном порядке производится выставление счетов-фактур комиссионерами (агентами), реализующими (приобретающими) сырые шкуры и лом по договору комиссии (агентскому договору, предусматривающему реализацию и (или) приобретение этих товаров от имени агента).
При регистрации полученных и выставленных счетов-фактур в журнале учета счетов-фактур посредники должны указать те же коды операций, что и продавцы лома:
Если стоимость лома изменяется по соглашению сторон (имеется дополнительное соглашение к договору или первичный документ, свидетельствующий о согласии покупателя на изменение стоимости товара или факт уведомления покупателя об изменении стоимости) продавец обязан выставить корректировочный счет-фактуру (п.3 ст.168 и п.10 ст.172 НК РФ). При изменении стоимости отгрузок в сторону увеличения продавцу лома следует зарегистрировать корректировочный счет-фактуру в книге продаж, указав код «34», а в случае уменьшения стоимости лома корректировочный счет-фактур продавец регистрирует в книге покупок, также указывая код операции «34». При этом в графе 15 «Стоимость покупок по счету-фактуре...» книги покупок нужно указать сумму на которую уменьшилась стоимость лома, а в графе 16 «Сумма НДС...» поставить прочерк (при заполнении электронного счета-фактуры — цифру «0»).
ФНС и Минфин России пока не дали разъяснений как при реализации лома налого-плательщику продавцу оформить первичные документы и оговорить в договоре стоимость лома.
По мнению автора, первичные документы, которыми сопровождается реализация лома, следует заполнить так же как и счета-фактуры, т.е. указать стоимость лома без учета НДС и сделать отметку «НДС исчисляется налоговым агентом».
В бухгалтерском учете продавца лома стоимость лома отражается в составе выручки без учета НДС (только тот доход, который продавец вправе получить от покупателя).
Учитывая, что продавец лома не должен предъявлять покупателю НДС (п.1 ст.168 НК РФ) и даже не должен исчислять этот налог (п.3.1 ст.166 НК РФ), по мнению автора, в договоре не нужно оговаривать стоимость лома с учетом НДС (продавец не должен «утруждать» себя расчетом «безНДСной» цены лома). Поэтому в договоре следует оговорить, что цена лома не включает сумму НДС, а НДС уплачивается покупателем, исполняющим обязанности налогового агента по НДС. Например, данное условие договора можно указать так: «Цена одного килограмма лома черного металла составляет 1 рубль. Цена лома не включает НДС. В соответствии с п.8 ст.161 НК РФ НДС исчисляется налоговым агентом — покупателем».
ФНС обратила внимание, что налоговые агенты, приобретающие лом не должны составлять счета-фактуры. Для исчисления НДС в качестве налоговых агентов они регистрируют в книге продаж и книге покупок счета-фактуры, полученные от продавцов.
Такие налоговые агенты определяют налоговую базу по НДС так, как — будто сами являются продавцами (п.15 ст.167 НК РФ), то есть на одну из наиболее ранних дат:
1. день отгрузки лома;
2. день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок лома.
Если налоговая база была определена на дату перечисления предоплаты, то на дату отгрузки лома покупателю опять нужно определить налоговую базу «за продавца», а НДС, исчисленный с предоплаты принять к вычету (п.8 ст.171, п.4.1 ст.173 НК РФ).
Полученные от продавца счета-фактуры покупатель регистрирует в книге продаж. При регистрации:
• «авансовых» счетов-фактур налоговый агент укажет код операции «41»;
• «отгрузочных» счетов-фактур код «42».
Не смотря на то, что налоговая ставка НДС у налогового агента составляет 18/118 и она должна применяться к стоимости лома, увеличенной на сумму НДС, фактически налоговые агенты будут начислять НДС по ставке 18 % к стоимости лома (сумме аванса), указанной в счете-фактуре.
Также независимо от системы налогообложения, которую применяют налоговые агенты, для них предусмотрен вычет НДС по корректировочному счету-фактуре в случае уменьшения стоимости ранее отгруженного лома (п. 13 ст. 171 НК РФ) и обязанность по доначислению НДС в случае, если стоимость лома увеличилась (п.10 ст.154 НК РФ).
При регистрации в книге продаж корректировочного счета-фактуры на увеличение стоимости лома (за продавца) налоговому агенту следует указать код операции — «42» (как при отгрузке лома). А в случае уменьшения стоимости лома, корректировочный счет-фактуру налоговый агент зарегистрирует в книге покупок с кодом «44».
Таким образом, исчисляя НДС в качестве налоговых агентов покупатели лома регистрируют счета-фактуры, полученные от продавца так, как будто они сами являются продавцом лома.
Но у таких налоговых агентов есть еще одна особенность по начислению НДС. Если они являются плательщиками этого налога и приобретают лом для облагаемых операций, они вправе принять к вычету НДС как покупатели, т.е. они могут заявить вычет НДС и по перечисленному авансу и по приобретенному лому так, как — будто купили лом у продавца с НДС. Тогда покупателю не придется фактически уплачивать НДС в бюджет в качестве налогового агента.
Дело в том, что исчисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, производится налоговыми агентами совокупно в отношении всех товаров, указанных в п.8 ст.161 НК РФ (т.е. в отношении всех операций по приобретению лома, шкур и алюминия). Соответственно налоговые агенты, приобретающие лом и шкуры определяют сумму НДС, которую они должны уплатить в бюджет по итогам квартала в качестве налоговых агентов с учетом начислений и возможных вычетов «за продавца» и с учетом вычетов и восстановлений «у покупателя».
ФНС РФ разъяснила, что итоговую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет налоговыми агентами, приобретающими лом, шкуры и алюминий, следует отражать по строке 060 раздела 2 налоговой декларации по НДС, утвержденной приказом ФНС России N ММВ-7-3/558@.
При принятии к вычету НДС при осуществлении операций по приобретению лома в качестве покупателя налоговый агент укажет:
• код «41» при регистрации «авансового» счета-фактуры;
• код «42» при регистрации «отгрузочного» счета-фактуры;
• код «42» при регистрации корректировочного счета-фактуры в случае увеличения стоимости отгрузок («как за покупателя»).
При восстановлении НДС, ранее принятого к вычету по предоплате в счет отгрузки лома (у покупателя), налоговому агенту следует указать код «43». А при регистрации корректировочного счета-фактуры в книге продаж при восстановлении НДС в случае изменения стоимости отгрузок в сторону уменьшения («как за покупателя») следует указать код «44».
Как видим, Постановление № 1137, определяющее порядок заполнения счетов-фактур, книги продаж, книги покупок и журнала полученных и выставленных счетов-фактур, так же как и Приказы ФНС, устанавливающие коды операций, форму и правила заполнения декларации по НДС нуждаются в изменениях. Пока продавцам и покупателям лома приходится пользоваться Письмами ФНС РФ.
Место реализации НДС
Не имеет принципиального смысла выявление конкретной территории совершения операции. Для законодателя важен факт признания в роли места реализации — территории РФ либо не ее территории.
Следует также заметить, что правила выявления места реализации услуг не совпадают с теми принципами, которые установлены для товаров. Именно поэтому законодатель выделил две отдельные статьи для этих случаев.
Следует также отметить, что термин «место реализации» используется исключительно применительно к НДС.
Главным документом, который регулирует основные положения, связанные с выявлением места реализации услуг по НДС, является НК РФ.
В п.1 и 2.1 статьи 148 НК РФ закреплены обстоятельства, при которых местом отчуждения будет признана РФ. Именно с данных сделок уплачивается НДС. В п.2 ст. 148 НК РФ зафиксированы случаи, когда местом реализации услуг по НДС выступает не территория РФ.
Руководствуясь п.3 анализируемой статьи, принимается решение о месте отчуждения, если в рамках единого договора реализуются несколько разновидностей работ (услуг).
А в п.4 законодатель закрепил список документов, доказывающие место реализации.
Помимо НК РФ, который устанавливает базовые правила и принципы, Минфин РФ разрабатывает свои подзаконные акты, созданные с целью конкретизировать и разъяснить некоторые положения закона.
Кроме того, в рамках Таможенного Союза функционирует Протокол «О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе».
Данный международный акт также предусматривает принципы выявления места отчуждения услуг для стран-участников ТС.
Виды работ, услуг
Как определить место реализации
Работы, услуги, связанные с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов): строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде
По месту фактического расположения объекта недвижимости
Работы, услуги, связанные с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания: монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание
По месту фактического нахождения движимого имущества
Услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта
По месту фактического оказания услуг
Передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав
По месту деятельности покупателя
Оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации
По месту деятельности покупателя
Консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, а также услуги по обработке информации и НИОКР
По месту деятельности покупателя
Предоставление персонала (в случае работы персонала в месте деятельности покупателя)
По месту деятельности покупателя
Сдача в аренду движимого имущества (кроме наземных автотранспортных средств)
По месту деятельности покупателя
Услуги агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, указанных в пунктах 4—8 данной таблицы
По месту деятельности покупателя
Услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой. Исключение — услуги (работы), связанные с перевозкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита
Местом реализации признается территория РФ, если:— услуги оказываются российскими организациями или индивидуальными предпринимателями;— пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории России
Услуги по предоставлению транспортных средств по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку). А именно воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, используемых для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом
Местом реализации является Россия, если: — транспортное средство предоставляют российская организация или индивидуальный предприниматель; — пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории России
Услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита
По месту деятельности организации (индивидуального предпринимателя), выполняющей работы, оказывающей услуги
Все остальные работы и услуги, не предусмотренные пунктами 1—11 данной таблицы
По месту деятельности организации (индивидуального предпринимателя), выполняющей работы, оказывающей услуги
Сделки по отчуждению услуг, работ будут обложены НДС в общем порядке, когда местом их отчуждения считается территория России, а соответствующую сделку совершают плательщики НДС:
• организация или ИП, официально зарегистрированные на территории РФ;
• отечественное представительство зарубежной фирмы.
В том случае, если территория Российского государства не выступает в роли места отчуждения услуг, необходимость начислять НДС с их стоимости отпадает.
Однако это не исключает важности отражения сумм этих сделок в налоговой декларации по НДС.
Существует еще одно единое правило, которое справедливо для всех ситуаций отчуждения услуг — если услуги имеют второстепенное значение, то место их реализации выявляется по месту отчуждения главной услуги.
Отечественные компании или ИП выступают в качестве налоговых агентов, если получают услуги у зарубежных компаний, которые не обязаны уплачивать НДС.
Такая необходимость возникает исключительно в случае, когда местом отчуждения признается РФ. При этом эти субъекты должны рассчитывать налог по формуле независимо от того выступают ли они плательщиками НДС или нет.
В соответствии с действующим НК РФ различается процесс выявления места отчуждения товаров и услуг. Кроме того, законодатель объединяет в рамках единой статьи работы и услуги.
Следовательно, принципы выявления места их отчуждения совпадают. Однако все равно нужно иметь представление об отличии данных понятий друг от друга.
Руководствуясь п.4 ст. 38 НК РФ работа – это деятельность, итог которой располагает материальным выражением и может быть отчужден для удовлетворения потребностей физических лиц и фирм.
Этот термин не вызывает вопросов и сложностей. В качестве примера можно указать научно-исследовательские или подрядные работы.
В п.5 ст. 38 НК РФ представлен термин услуги, как деятельности, результаты которой не обладают вещественной формой, а потребляются и отчуждаются в процессе ее осуществления.
В качестве примера можно отметить услуги по обслуживанию офисной техники. Данный термин противоречив, некоторые исследователи признают его неудачным.
Это связано с тем, что далеко ни все существующие услуги можно отнести к таковым на основе данного в Налоговом кодексе понятия.
В настоящее время процесс установления места отчуждения услуг по НДС в границах Таможенного союза регулируется Протоколом «О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе».
В статье 3 рассматриваемого акта утверждается, что местом отчуждения выступает территория страны — участника ТС, в следующих ситуациях:
1. Услуги каким-либо образом имеют отношение к недвижимому имуществу, пребывающему в границах этой страны. Данное правило также справедливо для услуг по передаче во временное обладание, найму или предоставление в пользование на третьих лиц.
2. Услуги касаются соответственно движимого имущества, либо транспортных средств, которые располагаются в границах этой страны.
3. Услуги в области культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта, которые были предоставлены на территории этой страны.
4. Плательщики НДС этой страны покупают отдельные виды услуг (их перечень содержится в Протоколе).
5. Если в других случаях, неуказанных в вышерассмотренных пунктах, в качестве исполнителя выступает налогоплательщик этого государства.
Общие принципы выявления места отчуждения не всегда применимы для конкретных ситуаций. Такие исключения имеются в Налоговом кодексе РФ.
Они распространяют свое действие на специфические разновидности услуг, например, имущественные, транспортные и пр.
Местом отчуждения работ (услуг), непосредственно касающихся недвижимого имущества, является территория России, если имущество пребывает на ее территории (п.п. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Этот принцип предусматривает изъятие. Так, под его действие не попадают сделки, совершаемые с отдельными видами имущества (перечень предусмотрен в НК РФ).
Если работы (услуги) имеют связь с движимым имуществом, пребывающим в границах Российской Федерации, то именно она будет выступать в качестве места их реализации (п.п.2 п.1 ст. 148 НК РФ).
Также местом отчуждения услуг считается РФ при одновременном соблюдении 2-х условий:
• услуги связаны с культурой, туризмом, спортом, образованием, искусством;
• в реальности были представлены на территории РФ.
Нередко на практике возникают сложности, связанные с порядком разграничения таких сходных понятий, как образовательные и консультационные услуги.
Очень важно правильно классифицировать ту или иную сделку, так как от этого будет зависеть способ выявления места отчуждения услуг.
Основное отличие между образовательными и консультационными услугами заключается в том, что по итогам оказания первых субъект получает документ, подтверждающий достижение определённого образовательного ценза.
Консультационные услуги не подразумевают выдачу какого-либо итогового акта. Местом их отчуждения является место функционирования покупателя.
По общепризнанному принципу место отчуждения услуг (работ) выявляется в соответствии с местом деятельности исполнителя.
В данной ситуации в этом качестве признается РФ, если компания или ИП подтвердит свое фактическое присутствие в рамках ее территории.
Оно устанавливается при предоставлении свидетельства о регистрации, выданное компетентными органами РФ. Для зарубежных фирм действуют специфические правила.
Присутствие для них устанавливается с учетом места, которое было утверждено в учредительных актах, места управления фирмой, места пребывания постоянно функционирующего исполнительного органа компании.
Кроме того, Налоговый кодекс предусматривает возможность выявления места отчуждения по месту реальной деятельности покупателя.
Так, в п.п.4 п. 1. ст. 148 НК РФ законодатель установил, что место отчуждения работ или услуг совпадает с местом исполнения деятельности покупателя.
Последнее считается территорией РФ в случае реального присутствия на основе регистрации в роли юридического лица или ИП, а для зарубежной компании – отечественных представительств или филиалов.
Настоящий принцип действует в отношении конкретных ситуаций, установленных налоговым законодательством. Например, при передаче патентов, лицензий, сдачи во временное пользование движимого имущества и пр.
Для транспортных услуг местом отчуждения признается РФ при выполнении следующих требований:
• в качестве исполнителя выступает российская компания или ИП;
• на территории РФ располагается как пункт отправления, так и пункт назначения.
Этот же принцип определения места отчуждения работает и для иностранных компаний, если будет соблюдено второе условие.
Исключение составляют зарубежные фирмы, которые предоставляют услуги по перевозке пассажиров не через постоянное представительство.
Для транспортных услуг местом отчуждения является РФ в следующих ситуациях:
• перевозка товаров отечественными компаниями или ИП, пребывающими под таможенной процедурой таможенного транзита при перемещении объектов от места прибытия на территорию России до места убытия с ее территории;
• транспортировка, осуществляемая отечественными компаниями, природного газа трубопроводным транспортом на территории РФ.
Итак, точное выявление места реализации услуг по НДС – это серьезное действие, которое должно быть выполнено при строгом соблюдении закона. Зачастую у налогоплательщиков возникают сложности с его выявлением.
Тщательный анализ норм действующего законодательства и следование букве закона позволяет избежать проблем и наказаний со стороны налоговой инспекции.
Учет НДС по реализации
Каждая организация обязана ежемесячно подсчитывать свои доходы, расходы, а также полученную прибыль или убыток, и отражать эти данные на счетах бухгалтерского учета. Всего для этих целей используется три счета — «Продажи», «Прочие доходы и расходы», «Прибыли и убытки», то есть 90, 91 и 99 соответственно. После закрытия каждого из них в конце года подсчитывается общий итог, в результате чего деятельность предприятия за 12 месяцев признается прибыльной или убыточной.
На данный момент нас интересует счет 90, предназначенный для отражения операций по реализации товаров, оказанию услуг, проведению работ, связанных с основной деятельностью организации. Кроме того, это главный счет учета НДС, акцизов и экспортных пошлин, включенных в стоимость или начисленных с проданной продукции. Он имеет ряд особенностей, которые будут подробно разобраны в данной статье.
Все доходы, признанные выручкой от обычных видов деятельности компании, учитываются на счете 90 «Продажи» согласно правилам бухгалтерского учета. Его можно назвать достаточно сложным в связи с необходимостью открытия нескольких субсчетов, регулярно используемых бухгалтером для отражения тех или иных операций. Ежемесячно в течение всего года на каждом из них накапливаются дебетовые и кредитовые обороты.
Сразу отметим отличительную особенность — закрывается весь он полностью только в конце года при подсчете конечного финансового результата. Промежуточные же итоги по субсчетам каждый месяц списываются на субсчет «Прибыль/убыток от продажи», а с началом нового месяца обороты по остальным субсчетам накапливаются заново.
Бухгалтерские операции отражаются как по дебету, так и по кредиту в зависимости от того, чем они являются для организации — доходами или расходами. При этом важно, чтобы выручка была связана именно с основным видом деятельности компании. Во всех остальных случаях используется счет «Прочие доходы и расходы», на котором отражаются какие-либо разовые результаты (например, результат от реализации основного средства).
Ведение бухгалтерского учета на счете 90 осуществляется в разрезе субсчетов, которых может быть открыто несколько.
К основным относятся следующие:
1. «Выручка» (90-1) — отражается доход от продажи продукции, товаров, услуг.
2. «Себестоимость продаж» (90-2) — предназначен для учета себестоимости реализуемой продукции.
3. «Налог на добавленную стоимость» (90-3) — здесь отражается размер НДС, который начислен с реализации.
4. «Акцизы» (90-4) — необходим для учета акцизов, отнесенных на стоимость реализованной продукции, товаров.
5. «Экспортные пошлины» (90-5) — учитываются пошлины, связанные с передаваемых товаров.
6. «Прибыль от продаж или убыток» (90-9) — итоговый результат деятельности организации по окончании каждого месяца.
Доходы от реализации продукции, товаров и услуг отражаются по кредиту 90, а себестоимость и связанные с их приобретением затраты — по дебету. В первом случае используется субсчет 90-1, во втором — субсчета 90-2, -3, -4 и -5.
Разберем примеры использования каждого из них в целях бухгалтерского учета. Первым идет субсчет «Выручка». Когда происходит отгрузка товара/продукции покупателю, записывается проводка Дт 62 «Расчеты с заказчиками и покупателями» — Кт 90-1.
При этом непременно возникают расходы от реализации (в том числе, связанные с производством продукции — себестоимость, или с приобретением товара, подлежащего продаже), которые записываются на субсчет «Себестоимость продаж».
Для списания расходов на приобретение товаров используется проводка Дт 90-2 — Кт 41 «Товары», а для отражения расходов, сопутствующих реализации — Дт 90-2 — Кт 44 «Расходы на продажу».
Себестоимость производимой продукции списывается со счета 43 «Готовая продукция», отражается это проводкой «Дт 90-2 — Кт 43».
Если наша организация обязана начислять на реализуемые товары, услуги налог на добавленную стоимость, то он отражается по дебету 90-3 и записывается для бухгалтерского учета следующим образом: «Дт 90-3 — Кт 68 (НДС)».
Таким образом, определяется сумма НДС, который начислен и предназначен к получению от заказчика или покупателя. Аналогичным образом отражаются затраты, связанные с уплатой акцизов и экспортных пошлин.
Обороты по всем субсчетам подсчитываются в конце каждого календарного месяца, затем выводится финансовый результат. Он может быть и отрицательным, и положительным.
Определяется это следующим образом:
1. Считается сальдо по каждому субсчету — по кредиту 90-1, по дебету 90-2, -3, -4 и -5 (если они имели место).
2. Далее складывается суммарный оборот по дебету счета 90, из которого вычитается оборот по кредиту. О прибыли или убытке можно говорить в зависимости от того, c каким знаком получилось значение (плюсом или минусом). В первом случае, если расходы превысили доходы, будет иметь место убыток, во втором — прибыль.
3. Затем финансовый результат отражается с использованием субсчета 90-9 и по правилам бухгалтерского учета списывается на счет 99. Если получена прибыль, то используется проводка «Дт 90-9 — Кт 99 (Прибыли и убытки)», если убыток, то обратная запись — «Дт 99 — Кт 90-9». Это и будет закрывающей проводкой месяца.
В следующем месяце переносим соответствующее сальдо в каждый раздел вновь открытого счета «Продажи». Учет операций продолжается — и так ежемесячно до конца года.
Допустим, в марте компания ООО «Арт» произвела реализацию наборов для творчества, осуществив поставку двух партий. Себестоимость первой составила 50 тысяч рублей, а выручка — 80 тысяч. На эту суммы был начислен НДС в размере 12 203,40 рублей. Стоимость изготовления второй партии — 70 тысяч рублей, а выручка по данной операции — 120 тысяч. Налог начислен в сумме 18 305,08 рублей. Какую корреспонденцию составить по данным операциям в целях учета?
Будут использоваться следующие бухгалтерские проводки:
• Дт 90-2 — Кт 43 — 50 000 рублей — списана себестоимость первой партии продукции, оправленной на реализацию;
• Дт 62 — Кт 90-1 — 80 000 рублей — отражается выручка от проданной первой партии товара;
• Дт 90-3 — Кт 68 — 12 203,40 рублей — на первую партию товара начислен НДС с реализации.
Аналогичными проводками отражаем 70 000 рублей — себестоимость второй партии наборов; 120 000 рублей — выручку по второй партии; 18 305,08 рублей — начисленный на вторую партию НДС.
Проводкой «Дт 90-9 — Кт 99» (49 500 рублей) показываем прибыль от осуществленной отгрузки за март.
Поясним приведенные выше записи. В течение марта были зафиксированы все продажи, начислен НДС по каждой проданной партии. Затем по итогам месяца подсчитаны сальдо по счету 90 (в разрезе субсчетов, по дебету и кредиту) и получен финансовый результат, который списан на счет 99: (50 000 + 70 000) + (12 203,40 + 18 305,08) — (80 000 + 120 000) = — 49 491,52 рублей. Отрицательное значение говорит о том, что в марте имела место прибыль.
Окончание года означает для бухгалтера, что аккумулирующий счет 90 нужно привести к нулю. Для этого необходимо закрыть каждый субсчет, используя дебет или кредит 90-9.
Происходит это таким образом:
1. Обнуляем кредитовое сальдо 90-1. Для этого используем проводку «Дт 90-1 — Кт 90-9».
2. Для приведения к нулю дебетового сальдо для 90-2 делаем запись «Дт 90-9 Кт 90-2».
3. Аналогичным образом списываем Налог на добавленную стоимость, который был начислен по дебету 90-3. Проводка выглядит так: «Дт 90-9 Кт 90-3».
4. Если имели место акцизы и пошлины, подсчитываем обороты по ним и относим на дебет субсчета 90-9.
5. Подсчитываем итоговое сальдо на субсчете «Прибыль/убыток от продаж». В результате всех совершенных проводок оно должно быть равным нулю.
Счет 90 «Продажи» полностью закрыт. С первого месяца нового года он будет вновь открыт для учета операций по получению доходов от реализации в рамках деятельности компании.
Если при проверке в оборотно-сальдовой ведомости вы видите остатки на 90, то необходимо проверить правильность закрытия предыдущих периодов (месяц/ квартал). И в зависимости от программного обеспечения, на котором вы работаете, переформировать или пересчитать вручную закрывающие операции.
Эти проводки являются частью так называемой годовой реформации баланса, осуществляемой перед составлением итоговой отчетности.
«Продажи» — очень важный и достаточно сложный счет, используемый в целях бухгалтерского учета доходов и расходов от реализации. Он аккумулирует все операции, связанные с отгрузками продукции и товаров, оказанием услуг и работ, если они являются основной деятельностью организации. Помимо всего прочего, его разделы отражают начисленный НДС с реализации и другие налоги, относящиеся к передаваемой продукции. Счет 90 нужно знать очень хорошо, чтобы в конечном итоге правильно подсчитать финансовый результат деятельности предприятия как по итогам года в целом, так и в разрезе каждого месяца.
НДС при реализации услуг
Минфин России в письме № 03-07-11/64260 рассказал о восстановлении НДС, принятого к вычету по товарам, реализуемым по цене ниже стоимости приобретения.
Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Таким образом, при реализации товаров по цене ниже цены приобретения по договору, заключенному лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, налоговая база по НДС определяется исходя из стоимости, указанной в этом договоре.
Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, подлежащих налогообложению этим налогом, после их принятия на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, при осуществлении подлежащей обложению НДС операции по реализации товаров по цене ниже цены приобретения сумму налога, ранее принятую к вычету налогоплательщиком в порядке, предусмотренном Кодексом, восстанавливать не следует.
Коды реализации по НДС
При составлении книги покупок и продаж, журналов счетов-фактур, а также декларации по НДС вам понадобятся коды операций по НДС с расшифровкой.
При расчетах по НДС необходимо составлять книги покупок и продаж, вносить счета-фактуры в соответствующие журналы. Для этого понадобятся коды операций по НДС. В статье мы расскажем, какие коды надо использовать и где их взять.
Налоговая служба утвердила коды операций по НДС с расшифровкой (Приказ ФНС России № ММВ-7-3/136@). Эти коды надо использовать при составлении книги покупок и продаж, а также журналов выставленных и полученных счетов-фактур.
Как сделать работу проще? Мы разработали полезные сервисы для бухгалтера, чтобы ваша работа стала проще и быстрее: калькулятор НДС, справочник КБК и платежек, расчетчик материальной выгоды, банк проводок и т.д. Они доступны всем подписчикам.
Налоговая служба в письме № СД-4-3/23923@ сообщила новые коды, которые компании вправе указывать в декларации по НДС. Они связаны с последними поправками в Налоговый кодекс.
Операции по реализации макулатуры и племенного скота не облагаются НДС.
Эти операции компаниям необходимо отразить в разделе 7 декларации под кодами:
Но если компания применит для операций общий код 1010200, это не будет нарушением. Новые коды пока официально не утверждены.
В письме налоговики также уточнили, что не будет ошибкой, если компания при восстановлении НДС поставит в приложении 1 к разделу 3 декларации код 1011800. Речь об операциях по восстановлению НДС при покупке морских и воздушных судов и двигателей к ним. Компания должна восстановить налог, если использует такие объекты для операций, которые не облагаются НДС.
Но правильнее указывать в приложении 1 к разделу 3 декларации:
- для морских судов — код 1011806;
- воздушных судов — код 1011807;
- двигателей к воздушным судам — код 1011808.
Таблица с расшифровкой для книги покупок и продаж:
Наименование вида операции
Код вида операции
Отгрузка или приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав, за исключением операций, перечисленных по кодам 06; 10; 13; 14; 15; 16; 27; составление или получение единого корректировочного счета-фактуры
01
Оплата, частичная оплата (полученная или переданная) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также операции по договорам комиссии, агентским договорам, за исключением операций, перечисленных по кодам 06; 28
02
Операции, совершаемые налоговыми агентами, перечисленными в статье 161 НК РФ, включая посреднические договоры, кроме операций, указанных в пунктах 4 и 5 данной статьи НК РФ
06
Отгрузка (передача) товаров (выполнение работ, оказание услуг), имущественных прав на безвозмездной основе
10
Выполнение подрядными организациями работ при осуществлении капитального строительства, модернизации (реконструкции) объектов недвижимости или приобретение этих работ налогоплательщиками-инвесторами (включая передачу строительных объектов)
13
Передача имущественных прав, перечисленных в пунктах 1 - 4 статьи 155 НК РФ
14
Составление счета-фактуры комиссионером (агентом) при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени (по собственным товарам)
15
Получение продавцом товаров, возвращенных покупателями, не являющимися налогоплательщиками НДС, и налогоплательщиками, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика (а также частичный возврат), за исключением операций, перечисленных по коду 17
16
Получение продавцом товаров, возвращенных физическими лицами, а также отказ от товаров (работ, услуг) в случае изменения или расторжения договора и возврата аванса
17
Составление или получение корректировочного счета-фактуры в связи с изменением стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен, тарифов, количества или объема отгруженных товаров (работ, услуг)
18
Ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, с территории государств Евразийского экономического союза
19
Ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории
20
Операции по восстановлению сумм налога, указанные в пункте 8 статьи 145, пункте 3 статьи 170 (за исключением подпунктов 1 и 4 пункта 3 статьи 170), статье 171.1 НК РФ, а также при совершении операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов
21
Операции по возврату авансовых платежей в случаях, перечисленных в абзаце втором пункта 5 статьи 171, а также операции, перечисленные в пункте 6 статьи 172 НК РФ
22
Приобретение услуг, оформленных бланками строгой отчетности, в случаях, предусмотренных пунктом 7 статьи 171 НК РФ (командировки, наем жилого помещения, представительские расходы)
23
Регистрация счетов-фактур в книге покупок в случаях, предусмотренных абзацем вторым пункта 9 статьи 165 НК РФ (прошли 180 дней на представление документов, подтверждающих применение 0%) и пунктом 10 статьи 171 НК РФ
24
Регистрация счетов-фактур в книге покупок в отношении сумм НДС, ранее восстановленных при совершении операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, а также в случаях, предусмотренных пунктом 7 статьи 172 НК РФ (вычет производится на момент определения налоговой базы)
25
Составление счетов-фактур, первичных учетных документов, иных документов лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, либо освобожденными от исполнения обязанностей плательщика НДС
26
Составление счета-фактуры на основании двух и более счетов-фактур при реализации и (или) приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав (пункт 3.1 статьи 169 НК РФ)
27
Составление счета-фактуры на основании двух и более счетов-фактур при получении оплаты, аванса в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (пункт 3.1 статьи 169 НК РФ
28
Корректировка реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, предприятия в целом как имущественного комплекса (пункт 6 статьи 105.3 НК РФ)
29
Отгрузка товаров, в отношении которых при таможенном декларировании был исчислен НДС в соответствии с абзацем первым подпункта 1.1 пункта 1 статьи 151 НК РФ
30
Операция по уплате сумм НДС, исчисленных при таможенном декларировании товаров в случаях, предусмотренных абзацем вторым подпункта 1.1 пункта 1 статьи 151 НК РФ
31
Принятие к вычету сумм НДС, уплаченных или подлежащих уплате при ввозе товаров, по которым истек 18-дневный срок с даты выпуска этих товаров (пункт 14 статьи 171 НК РФ)
32
При заполнении декларации вам также понадобятся коды операций по НДС с расшифровкой. Так, заполняя раздел 2 (для налоговых агентов), нужно использовать коды из раздела IV Приложения № 1 к Порядку заполнения декларации по НДС, утв. Приказом ФНС России № ММВ-7-3/558@ (далее Приложение № 1). В отдельной статье есть удобная шпаргалка, как заполнить книги покупок и продаж по новым кодам.
Если у вас были операции, облагаемые по ставке 0%, надо сформировать разделы 4 и 5 декларации, где также надо использовать свои коды операций. Взять их можно из раздела III Приложения № 1.
Вот некоторые из них:
• 1011410 – экспорт товаров, облагаемых на внутреннем рынке по ставке 18% (кроме экспорта в страны ЕАЭС);
• 1011412 – экспорт товаров, облагаемых на внутреннем рынке по ставке 10% (кроме экспорта в страны ЕАЭС);
• 1010421 – экспорт товаров, облагаемых на внутреннем рынке по ставке 18%, в страну ЕАЭС (например, Казахстан или Белоруссию).
Раздел 7 декларации по НДС, это еще один раздел, где понадобятся особые коды для необлагаемых НДС операций.
Они приведены в Разделе I и II Приложения № 1. И вот какие, к примеру, коды надо использовать в этом разделе:
• 1010811 – продажа товаров (место реализации вне территории РФ);
• 1010812 – оказание услуг или выполнение работ (место реализации вне территории РФ);
• 1010821 – оказание услуг (выполнение работ), вне территории РФ, если они оказаны (выполнены) на территории страны - члена ЕАЭС.
Корректировка реализации в декларации по НДС
Корректировка реализации прошлого периода в сторону уменьшения отражается на счетах бухгалтерского учета в текущем периоде. Почему она может появиться и как правильно отразить ее в бухгалтерском учете, читайте в нашей статье.
На практике нередко встречаются ситуации, когда в текущем периоде необходимо произвести корректировку реализации прошлого периода, который уже был закрыт.
Причины, по которым это необходимо сделать, бывают разные:
• снижение цены в результате выявления заказчиком в отчетном периоде некачественной продукции, полностью или частично невыполненных работ, оплаченных в предыдущем закрытом периоде;
• исправление реализационных документов в текущем периоде по вине ответственных за продажи лиц, например менеджеров по продажам;
• уменьшение стоимости в результате предоставления скидок и других бонусов;
• соглашение сторон, преследующее другие деловые цели.
Изменение суммы реализации затронет НДС, а также записи фактов хозяйственной жизни на бухгалтерских счетах. Особенно подобная ситуация характерна для строительных предприятий, когда документы на выполненные работы оформлены и уже переданы в бухгалтерию. Но при этом часть этих работ не сделана или сделана с технологическими нарушениями. При этом некачественные или невыполненные работы могут быть выявлены в следующем периоде после проведения проверки или экспертизы.
Для того чтобы понять, как оформить корректировку реализации прошлого периода в сторону уменьшения, рассмотрим практические примеры.
Пример 1:
ООО «Мир» подписало акт выполненных работ по текущему ремонту объекта в сумме 236 тыс. руб., в том числе НДС 36 тыс. руб. Денежные средства были перечислены в полном объеме с расчетного счета предприятия. В марте ООО «Мир» была проведена независимая экспертиза для оценки качества выполненных работ. По ее результатам были обнаружены невыполненные, но уже оплаченные работы на сумму 18 тыс. руб., в том числе НДС 2 746 руб. ООО «Мир» направило в адрес подрядчика ООО СК «Пара» претензионное письмо и дополнительное соглашение к договору на уменьшение стоимости выполненных работ и возврат денежных средств. В апреле ООО СК «Пара» подписало дополнительное соглашение и вернуло на расчетный счет предприятия денежные средства за невыполненные работы.
Декабрь:
Дт 20 Кт 60 — затраты по текущему ремонту объекта включены в себестоимость готовой продукции в сумме 200 тыс. руб.
Дт 19 Кт 60 — отражен НДС в сумме 36 тыс. руб.
Дт 68 Кт 19 — принятие НДС к вычету в сумме 36 тыс. руб.
Дт 60 Кт 51 — оплачены выполненные работы в сумме 236 тыс. руб.
Апрель. После подписания дополнительного соглашения сделаны следующие записи:
Дт 76 Кт 91.1 — начислен прочий доход в сумме 15 254 руб.
Дт 76 Кт 68 — восстановлен НДС по невыполненным работам в сумме 2 746 руб.
Дт 51 Кт 76 — получены денежные средства от ООО СК «Пара» в сумме 18 тыс. руб.
Декабрь:
Дт 62 Кт 90.1 — отражена выручка по ремонтным работам для ООО «Мир» в сумме 236 тыс. руб.
Дт 90.3 Кт 68 — отражен НДС по реализованным работам в сумме 36 тыс. руб.
Дт 51 Кт 62 — получена оплата от ООО «Мир» за ремонтные работы в сумме 236 тыс. руб.
Апрель следующего года:
Дт 91.2 Кт 62 —отражено уменьшение реализации (убыток) 2017 года, выявленный в апреле 2018 года, в сумме 15 254 руб.
Дт 68 Кт 62 — отражен НДС по уменьшению в сумме 2 746 руб.
Дт 62 Кт 51 — перечислены денежные средства в адрес ООО «Мир» в сумме 18 тыс. руб.
Помимо корректировки суммы реализации прошлого периода в сторону уменьшения, возможна и корректировка в большую сторону (увеличения).
Воспользуемся данными предыдущего примера, но немного дополним его условия.
Пример 2:
В мае выяснилось, что специалисты заказчика допустили ошибку. Из невыполненных работ на 18 тыс. руб. согласно предъявленной претензии половина (на сумму 9 тыс. руб.) оказалась выполненной. Денежные средства по выявленным работам были перечислены от ООО «Мир» обратно ООО СК «Пара».
В мае бухгалтер ООО СК «Пара» сделает следующие проводки:
Дт 62 Кт 91.1 — доначислена реализация (выручка) на сумму 9 тыс. руб.
Дт 51 Кт 62 — получены денежные средства от ООО «Мир» в сумме 9 тыс. руб.
Если сумма реализации увеличивается, то у подрядчика возникает необходимость и в доплате НДС в бюджет, что отражается проводками:
Дт 90.3 Кт 68 — доначислен НДС в сумме 1 373 руб.
Дт 68 Кт 51 — перечислен НДС в бюджет в сумме 1 373 руб.
Корректировку реализации прошедшего закрытого периода можно провести в текущем отчетном периоде. Она возможна как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения. Учет корректировки отражается в бухгалтерском учете у заказчика и исполнителя.
Ставки НДС при реализации товара
Согласно п. 1 ст. 84 Таможенного кодекса ТС при ввозе товаров НДС уплачивается в том государстве, таможенный орган которого осуществляет выпуск товаров. Соответственно, при импорте товаров на территорию РФ уплата НДС производится налогоплательщиком в Российской Федерации, поскольку выпуск товаров осуществляет российский таможенный орган.
НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, является таможенным платежом и уплачивается таможенным органам (п. 1 ст. 174 НК РФ, ст. 70 ТК ТС). Порядок его исчисления и уплаты регулируется Налоговым кодексом, Таможенным кодексом ТС, а также Законом о таможенном регулировании (Федеральный закон N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации").
В общем случае сумма налога при ввозе товаров исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемая согласно ст. 160 НК РФ:
НДС = (ТС + ВТП + А) x С,
где ТС - таможенная стоимость; ВТП - ввозная таможенная пошлина; А - сумма акциза; С - ставка НДС.
Ставка налога 10% или 18% зависит от вида ввозимого на территорию РФ товара (п. 5 ст. 164 НК РФ). При этом коды видов продукции, согласно п. 2 ст. 164 НК РФ, определяются на основании Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности ТС (Утверждена Решением Совета Евразийской экономической комиссии N 54) (ТН ВЭД ТС), а также Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93 (Утвержден Постановлением Госстандарта России N 301) (ОКП), устанавливающих перечни указанных кодов.
На сегодня Постановлением Правительства РФ N 908 предусмотрены:
• Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при реализации (далее - Перечень кодов по ОКП);
• Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на территорию Российской Федерации (далее - Перечень кодов по ТН ВЭД ТС).
Этим же Постановлением Правительства РФ установлены соответствующие Перечни кодов товаров для детей, которые в рамках данной статьи не рассматриваются.
При наличии кода товара в соответствующем Перечне применяется ставка НДС 10%. При отсутствии кода - 18%.
Предлагаем на конкретном примере посмотреть, как рассчитывается сумма НДС при ввозе товара на территорию РФ, при этом определим, какая должна применяться ставка налога.
Пример 1. Торговый дом "Альянс" ввозит на территорию РФ шампанское, импортированное из Италии. В соответствии с импортным контрактом стоимость партии товара в количестве 1000 бутылок по 0,75 л каждая составляет 100 000 евро. Какая налоговая ставка должна быть применена при расчете суммы НДС? Какова сумма НДС, подлежащая уплате, если курс евро, установленный Банком России и действующий на дату регистрации таможенной декларации таможенным органом, составляет (условно) 48,49 руб./евро. Таможенная стоимость партии шампанского составляет 4 849 000 руб. (100 000 евро x 48,49 руб./евро). Ставка ввозной таможенной пошлины для данного вида товара по коду ТН ВЭД ТС 2204 10 110 0 - 18,1%. Таким образом, величина таможенной пошлины в рублях равна 877 669 руб. (4 849 000 руб. x 18,1%). Ставка акциза установлена в размере 25 руб. за 1 л (ст. 193 НК РФ). Таким образом, сумма акциза составит 18 750 руб. (0,75 л x 1000 бут. x 25 руб./л). Определим ставку НДС. В соответствии с Единым таможенным тарифом ТС (Утвержден Решением Совета Евразийской экономической комиссии N 54) шампанское включено в группу 2204 "Вина виноградные натуральные, включая крепленые; сусло виноградное, кроме указанного в товарной позиции 2009" под кодом ТН ВЭД ТС 2204 10 110 0. При этом данная группа товаров не включена в Перечень кодов по ТН ВЭД ТС.
Соответственно, при ввозе на территорию РФ партии шампанского ТД "Альянс" должен рассчитать сумму НДС, подлежащую уплате, применив ставку налога 18%. Сумма налога составляет 1 034 175,42 руб. ((4 849 000 + 877 669 + 18 750) руб. x 18%).
Возникает вопрос: каким Перечнем кодов товаров (по ОКП или по ТН ВЭД ТС) необходимо руководствоваться налогоплательщику при дальнейшей реализации на территории РФ данного вида товара в целях определения ставки НДС?
Рассматривая условия приведенного выше примера, отметим, что налогоплательщик также применит ставку 18% и при реализации шампанского на внутреннем рынке. Данная группа товара не включена ни в один из Перечней кодов видов продовольственных товаров, облагаемых по ставке 10%.
Однако на практике случаются ситуации, когда при реализации товара на территории РФ может быть применена иная ставка НДС, отличная от налоговой ставки при ввозе товаров.
Пример 2. Торговая компания ввозит в РФ партию товара "Фасоль обыкновенная" (код товара ТН ВЭД ТС 0713 33 900 0) для дальнейшей реализации на внутреннем рынке. При ввозе товаров через таможенную территорию РФ уплачен НДС по ставке 18%, так как в Перечень кодов по ТН ВЭД ТС данный товар не включен. Какую ставку налога следует применить при реализации партии данного вида товара на территории РФ? В соответствии с ОКП вид продукции "Фасоль" имеет код 97 1620, который включен в Перечень кодов по ОКП, относится к группе "Зернобобовые культуры основные" (код ОКП 97 1600). Зерна фасоли (код ОКП 97 1621) также отнесены к подклассу "Зернобобовые культуры основные", идентифицируемому под тем же кодовым обозначением (97 1600). Продукция, входящая в данный подкласс, относится к товарной группе "Зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы", и ее реализация облагается НДС по налоговой ставке 10% согласно пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ. Соответственно, партия фасоли, приобретенная у иностранного контрагента, может быть реализована на территории РФ с применением налоговой ставки 10%.
Однако, действуя подобным образом, налогоплательщик принимает на себя риск возникновения налоговых споров с контролерами.
Согласно официальной позиции (неизменной на протяжении долгого времени), выраженной в разъяснениях Минфина, в целях определения ставки налога при реализации импортных товаров на территории РФ также следует руководствоваться кодами ТН ВЭД ТС. Со ссылкой на п. 5 ст. 164 НК РФ чиновники заявляют, что налогообложение при ввозе товаров и их реализации на территории РФ должно осуществляться по одним и тем же ставкам (Письма N 03-07-07/34690, N 03-07-08/167, N 03-07-07/08, N 03-07-11/04).
Налоговики же занимали и, как показывает реальная действительность, занимают до сих пор позицию, ничем, по сути, не отличающуюся от позиции финансового ведомства: при реализации на территории РФ импортного продовольственного товара, облагаемого НДС при ввозе на территорию РФ по ставке 18%, применяется код ТН ВЭД ТС и ставка НДС, равная также 18%. Иными словами, при ввозе товаров на территорию РФ и при их дальнейшей реализации на внутреннем рынке должны применяться единые ставки НДС. Свое мнение налоговики основывают на том, что в примечании к Перечню кодов по ОКП указано: принадлежность отечественных продовольственных товаров к перечисленным продовольственным товарам подтверждается соответствием кодов по классификации ОК 005-93 (ОКП), приведенных в этом Перечне, кодам ОКП, указанным в национальном стандарте, отраслевом стандарте и техническом условии. То есть в данном документе представлен порядок определения кодов в соответствии с ОКП по продовольственным товарам отечественного производства.
При этом, как разъясняла ФНС, в Постановлении Правительства РФ N 908 отсутствуют правила применения кода ОКП (в случае, если импортируемый на территорию РФ товар реализуется на внутреннем рынке), указывающие на необходимость для целей обложения НДС устанавливать соответствие кода ТН ВЭД ТС коду ОКП. Кроме того, в названном документе не сказано о том, какие именно импортные товары при их реализации на территории РФ подпадают под льготную ставку. В связи с этим применение кода ТН ВЭД ТС должно производиться не только при ввозе товаров на территорию РФ, но и при реализации на территории РФ данной ввезенной продукции.
Кстати, названная позиция ФНС России была выражена в Письме N КЕ-4-3/1420@, однако затем документ был отозван (Письмо ФНС России N ЕД-4-3/11822) с исполнения в связи с обращением Минюста. Отметим, что самого документа Минюста в открытом доступе автору найти не удалось. Поэтому назвать сейчас достоверную причину, по которой Письмо высшего налогового ведомства было отозвано, не представляется возможным.
Разъяснений по данному вопросу от контролеров в дальнейшем также не поступало.
Налоговики в ходе проведения выездных проверок по-прежнему утверждают, что при реализации ввозимых на территорию РФ продовольственных товаров необходимо применять ставку 10% или 18% не в зависимости от кода ОКП, соответствующего этим товарам, а в зависимости от кода ТН ВЭД ТС, по которому они облагались НДС при ввозе.
Иначе говоря, ситуация, в которой при ввозе товара на территорию РФ льготная ставка 10% не распространяется, а при реализации в РФ, наоборот, применяется, контролеров вряд ли удовлетворит. В подтверждение сказанному имеется достаточное количество судебных дел (Постановления ФАС ЗСО N А45-11174, ФАС МО N Ф05-2226, N А40-149420/12-116-261). Отметим, что арбитры в указанных случаях поддержали налогоплательщика, учитывая позицию Президиума ВАС РФ, выраженную в Постановлении N 7475. По мнению высших судей, вывод о том, что ставка НДС при реализации на территории РФ импортного товара должна совпадать по размеру со ставкой этого же налога, взимаемого при ввозе на таможенную территорию РФ, не вытекает из закона. Реализация ввезенного товара обусловливает лишь право лица, уплатившего НДС при ввозе товара, на налоговый вычет суммы этого налога, но не влечет исчисления налога при реализации товара на территории РФ по той же налоговой ставке, которая была применена таможенным органом при ввозе товара на таможенную территорию РФ.
Налог, уплаченный при ввозе товара для реализации на внутреннем рынке, подлежит возмещению из бюджета путем налогового вычета в соответствии со ст. ст. 171, 172 НК РФ.
Реализация того же товара на территории РФ является самостоятельной операцией, облагаемой НДС, а сумма такого налога подлежит возмещению налогоплательщику покупателем при оплате товара.
Соответственно, для определения вида продовольственного товара, облагаемого НДС при ввозе на территорию РФ по налоговой ставке 10%, нужно руководствоваться Перечнем кодов по ТН ВЭД ТС. При реализации данных товаров внутри страны по пониженной ставке НДС облагаются только те товары, которые перечислены в Перечне кодов по ОКП.
Вместе с тем автору встретилось еще одно судебное разбирательство (речь идет о Постановлении ФАС МО N А40-69232/12-99-400), в котором арбитры не поддержали налогоплательщика, заявив, что применение кода ТН ВЭД ТС производится не только при ввозе товаров на территорию РФ, но и при реализации импортной продукции на внутреннем рынке, то есть без определения соответствия кода ТН ВЭД ТС коду ОКП. Следовательно, при реализации на территории РФ импортных продовольственных товаров необходимо определять ставку НДС, руководствуясь кодами ТН ВЭД ТС.
Кстати, отметим, что Определением ВАС РФ N ВАС-3123 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора указанного Постановления.
В связи со сложившейся неоднозначной ситуацией по данному вопросу, а также в целях обеспечения единообразного подхода к разрешению аналогичных споров ВАС подготовил проект постановления Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - проект).
Так, в частности, в п. 20 названного документа разъяснен вопрос, касающийся порядка применения пониженной ставки при ввозе и реализации товаров, коды которых включены в Перечни, утвержденные Правительством РФ (п. п. 2, 5 ст. 164 НК РФ). ВАС указал, что при рассмотрении споров, связанных с обоснованностью применения ставки 10%, судам необходимо учитывать, что в силу п. 1 ст. 4 НК РФ при осуществлении этих полномочий Правительство РФ не вправе вводить дополнительные основания для ограничения ее применения, которые прямо не вытекают из положений п. 2 ст. 164 НК РФ. Иными словами, применение названной ставки не может быть поставлено в зависимость от того, имела место реализация товара на территории РФ либо данный товар был ввезен на территорию РФ, поскольку из п. 2 ст. 164 НК РФ не вытекает возможности различного налогообложения операций с одними и теми же товарами в зависимости от приведенного критерия.
Для применения пониженной налоговой ставки достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному Правительством РФ со ссылкой хотя бы на один из двух источников - ОКП или ТН ВЭД ТС.
Хотелось бы отметить, что ВАС предложил альтернативный вариант изложения п. 20 проекта. Так, в силу п. 1 ст. 146 НК РФ в объект обложения налогом включается как реализация товаров на территории РФ, так и ввоз товаров на территорию РФ и иные находящиеся под ее юрисдикцией территории. Этим обстоятельством как раз и обусловлено упоминание ОКП и ТН ВЭД ТС в п. 2 ст. 164 НК РФ.
В такой связи при реализации товаров на внутреннем рынке пониженная налоговая ставка применяется в отношении товаров, коды которых установлены в соответствии с ОКП, а при ввозе товаров - в соответствии с ТН ВЭД ТС (как можно заметить, аналогичный вывод сделан высшими судьями в Постановлении Президиума ВАС РФ N 7475).
Постановления Пленума ВАС обязательны для применения арбитражными судами, и с даты их опубликования правоприменительная практика считается определенной (В соответствии с п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации", а также п. 61.9 Регламента арбитражных судов, утв. Постановлением Пленума ВАС РФ N 7). В связи с этим если названный проект будет принят (а на момент выхода журнала этого пока не произошло), то налогоплательщикам, полагаем, больше не придется отстаивать свою точку зрения в суде по вопросу применения различных ставок по НДС при импорте товаров на территорию РФ и их дальнейшей реализации на внутреннем рынке. Однако и до вступления в силу указанного документа, как показывает судебная практика, есть немалые шансы на победу.
Реализация имущества банкротов НДС
Вот уже более двух лет действует норма подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами), не признаются объектом обложения НДС.
Все вроде бы понятно и хорошо: в статье 39 Налогового кодекса РФ дано определение «реализации товаров (работ, услуг)», Федеральным законом №127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон о банкротстве) закреплено понятие несостоятельности, определен круг лиц, признаваемых должниками для целей Закона о банкротстве (ст. 2 Закона).
Проблем в понимании налоговых последствий в части НДС при реализации должниками конкурсной массы не возникает: такие операции объектами обложения НДС не являются.
Сложнее дело обстоит в случае, если организация-банкрот хозяйственную деятельность не прекратила и продолжает производить и реализовывать товары (продукцию), находясь в процедуре конкурсного производства. Отметим, что возможность сохранения должником текущей хозяйственной деятельности в конкурсном производстве прямо предусмотрена Законом о банкротстве (ст. 129).
В последнем случае ФНС России и Министерство финансов РФ единогласны: операции по реализации имущества, в том числе изготовленного банкротом в ходе текущей производственной деятельности, объектом обложения НДС не являются (Письма Минфина РФ №03-07-11/16025, №03-07-14/3700, Письмо ФНС России №СД-4-3-13059@).
Обосновывают свою позицию указанные органы тем, что согласно пункту 3 статьи 38 Налогового кодекса РФ товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Каких-либо исключений для продукции, производимой должником в ходе текущей производственной деятельности в конкурсном производстве, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. В связи с чем, норма пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ распространяется как на реализацию имущества, являющегося конкурсной массой должника, так и на имущество, являющееся продукцией, произведенной им в ходе текущей хозяйственной деятельности.
Вместе с тем, указанный подход вызывает, по меньшей мере, непонимание с позиции толкования пп. 15 п. 2 с. 146 НК РФ в свете применения принципа равенства налогообложения (ст. 3 НК РФ).
В любом случае возникновения спора между сторонами разрешение его будет верным только тогда, когда применение нормы согласуется как с общеправовыми, так и с принципами соответствующей отрасли права. Для налогового права один из основополагающих принципов – это принцип равенства налогообложения, закрепленный в п. 1 ст. 3 НК РФ.
В определении Конституционного Суда РФ №1579-О указано, что в силу ст. 19 Конституции РФ во взаимосвязи с ее статьей 57 налогообложение должно быть основано на конституционном принципе равенства, которые исключает придание налогам и сборам дискриминационного характера и возможность их различного применения.
Ранее, в постановлении №10-П Конституционный Суд РФ подчеркивал, что в налогообложении равенство понимается, прежде всего, как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенной категории налогоплательщиков предоставляются иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.
Применяя принцип равенства при толковании пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ в случае реализации банкротами имущества в конкурсном производстве, приходим к следующим выводам.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
ФНС России (письмо №СД-4-3/15110@), Министерство Финансов РФ (№03-07-11/16025, №03-07-11/29287, №03-07-11/26074, №03-07-14/62525, № 03-07-11/26074, N 03-07-14/19390, N 03-07-11/14996 и др.) в многочисленных письмах последовательно придерживаются позиции, что операции по реализации выполненных работ, оказанных услуг должниками, признанными в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами) под действие пп. 15 п.2 ст. 146 НК РФ не попадают. В связи с чем такие работы (услуги), выполняемые (оказываемые) должниками-банкротами, облагаются НДС в общем порядке.
Таким образом, с позиции налогового органа, в случае, если основным видом хозяйственной деятельности должника, признанного в соответствии с действующим законодательством РФ несостоятельным (банкротом) и продолжающего хозяйственную деятельность является оказание услуг или выполнение работ, то реализация банкротом таких работ (услуг) его контрагентам в ходе текущей деятельности должна осуществляться в общем порядке и облагаться НДС на основании п. 1 ст. 146 НК РФ.
Такой продавец-банкрот обязан выставлять покупателям услуг (работ) счета-фактуры с выделением НДС в порядке ст. 169 НК РФ, а контрагенты такого банкрота, на основании ст. 169, 171, 172 НК РФ вправе претендовать на получение вычета НДС из бюджета по таким счетам-фактурам.
В случае же совершения операций по реализации имущества такого должника-банкрота, являющегося продукцией, производимой банкротом в ходе текущей хозяйственной деятельности, НДС с такой операции исчисляться не должен по правилам пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ.
Принимая приведенную позицию Минфина РФ, ФНС России, получаем модель правоприменения, при которой к одним и тем же экономическим процессам (а именно к реализации товаров, работ, услуг (ст. 39 НК РФ) в рамках текущей хозяйственной деятельности в конкурсном производстве) в отношении одних и тех же субъектов правоотношений (банкроты) применяется различный подход к налогообложению.
Однако объективных экономических, правовых или иных различий между сохранившим текущую деятельность банкротом, который в качестве основной деятельности реализует работы (услуги) и тем, который реализует продукцию (товары) - нет.
Экономическая суть правоотношений по реализации производимых (оказываемых, выполняемых) продукции (услуг, работ) банкротом в ходе текущей деятельности – едина: создание материального (нематериального в случае услуг) блага, его реализация третьему лицу.
Указанное противоречие говорит о том, что позиция ФНС России и Минфина РФ о распространении пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ на правоотношения по реализации продукции, изготовленной банкротом в ходе текущей хозяйственной деятельности в конкурсном производстве, ошибочна, поскольку фактически ставит банкротов в неравное положение с точки зрения налогообложения одинакового финансового результата, что противоречит принципу равенства налогообложения (ст. 3 НК РФ).
По нашему мнению, норма пп. 15 п.2 ст. 146 НК РФ сформулирована законодателем исключительно для случая реализации имущества (имущественных прав), входящих в конкурсную массу банкрота. Только при таком толковании сохраняется единый подход к налогообложению для любого банкрота, каким бы видом деятельности он не занимался, что согласуется с нормой п.1 ст. 3 НК РФ. В связи с чем, реализация имущества (имущественных прав), составляющего конкурсную массу банкротов и не являющегося продукцией, изготовленной должником в ходе текущей деятельности, НДС не облагается вне зависимости от вида хозяйственной деятельности банкрота. А операции по реализации товаров, являющихся продукцией, изготовленной банкротом в ходе своей текущей деятельности в конкурсном производстве, осуществляются и подлежат налогообложению в общем порядке, т.е. с НДС.
Косвенное подтверждение изложенной позиции находим в судебной практике, существовавшей до введения в действие пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ.
Ранее при реализации банкротом имущества обязанность по уплате НДС возлагалась на покупателя такого имущества как налогового агента (пункт 4.1 ст. 161 НК РФ).
Согласно п. 4.1 ст. 161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации банкротами, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализации указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели указанного имущества и (или) имущественных прав, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Такой порядок уплаты НДС приводил к необоснованному приоритету интересов бюджета (в лице ФНС России) перед иными кредиторами, поскольку НДС поступал в бюджет в обход установленной Законом о банкротстве очередности.
О недопустимости применения такого порядка высказался ВАС РФ в п. 1 постановления Пленума №11 «Об уплате НДС при реализации имущества должника, признанного банкротом» (далее – Постановление ВАС РФ №11), фактически установив в рассматриваемых правоотношениях приоритет Закона о банкротстве перед нормами Налогового кодекса РФ. Впоследствии указанный подход поддержан и в Постановлении Президиума ВАС РФ №10481.
С целью устранения сложившейся ситуации и недопущения приоритетного удовлетворения требований ФНС перед иными кредиторами и был введен пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, исключивший из объектов налогообложения НДС реализацию «банкротного» имущества должников.
Подчеркнем, что Постановление Пленума ВАС РФ №11, обозначившее упомянутую проблему, говорит именно о конкурсной массе, но не о продукции, производимой должником в ходе текущей деятельности.
Судебная практика применения п. 4.1 ст. 146 НК РФ (с учетом Постановления Пленума ВАС РФ №11) также свидетельствует о том, что специальный порядок исчисления и уплаты НДС распространялся исключительно на имущество (имущественные права) банкрота, составляющие конкурсную массу, а к реализации имущества, являющегося продукцией, изготовленной в ходе текущей деятельности банкрота, применению не подлежал. (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа по делу №А57-8733, Определением Верховного Суда РФ №306-КГ15-7203 отказано в передаче жалобы в для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ; Постановление Арбитражного суда Поволжского округа по делу №А57-8732).
Таким образом, целью введения пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ являлось устранение перекоса правового регулирования именно в отношении реализации конкурсной массы банкротов.
В связи с чем, считаем возможным сделать вывод, что воля законодателя при формулировании нормы пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ направлена не на исключение из объектов налогообложения реализации любого имущества в ходе текущей деятельности банкрота, а на исключение из объектов налогообложения НДС операций по реализации только конкурсной массы.
К сожалению, судебной практики, касающейся вопроса применения пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ в ситуации реализации банкротом имущества, являющегося продукцией, произведенной в ходе его текущей деятельности, на сегодняшний день нет. В связи с чем, несмотря на имеющиеся разъяснения Минфина РФ и ФНС России, споры между налогоплательщиками и налоговыми органами остаются. Ведь, как известно, письма Минфина РФ и ФНС России статусом нормативно-правовых актов не обладают.
Со временем судебная практика естественно появится. Хочется надеяться, что она избежит однобокого подхода, и позиции судов относительно толкования пп. 15 п.2 ст. 146 НК РФ, помимо прочего, будут учитывать принципы налогового законодательства РФ.
Реализация квартир НДС
Порядок исчисления налогооблагаемой базы по НДС для организаций, осуществляющих строительство и реализацию жилых домов, во многом определяется характером договоров, заключенных с заказчиками строительства и порядком реализации жилых домов и помещений.
Объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Учитывая, что работы по строительству жилых домов не включены в перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) установленный ст. 149 НК РФ, они подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.
В соответствии с п. 1 ст. 740 Гражданского кодекса РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
По мнению Минфина России (письмо № 03-07-10/09), в случае если налогоплательщики, выполняющие работы по строительству жилых домов, не заключают договоры строительного подряда и, соответственно, заказчики на выполнение этих работ у них отсутствуют, то при выполнении таких работ НДС следует применять в порядке, установленном НК РФ в отношении строительно-монтажных работ для собственного потребления.
В соответствии с пп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 Кодекса операции по реализации жилых домов, жилых помещений, долей в них, а также передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.
Поэтому при осуществлении операций по реализации квартир суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные налогоплательщиками при выполнении работ по строительству жилых домов, к вычету не принимаются, поскольку согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых этим налогом.
Следует отметить, что в соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 указанной статьи НК РФ, в том числе по реализации квартир, вправе отказаться от освобождения этих операций от налогообложения в установленном порядке. В этом случае НДС, исчисленный налогоплательщиком при выполнении работ по строительству жилых домов, подлежит возмещению.
Как уже было отмечено выше, операции по реализации жилых домов или жилых помещений освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом реализацией товаров организацией в целях налогообложения признается передача права собственности на товары на возмездной основе, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары на безвозмездной основе.
Передача права собственности на жилые дома независимо от того, осуществляется она за плату или на безвозмездной основе налогом на добавленную стоимость не облагается (письмо Минфина России № 03-07-11/259).
При реализации жилых домов и помещений счет-фактура должен быть оформлен в обычном порядке, без выделения НДС и с проставлением надписи «Без налога (НДС)».
При применении вышеуказанной льготы объектом реализации должно быть именно жилой дом или жилое помещение, т.е. если застройщиком осуществляется реализация нежилых помещений в жилом доме, то применение льготы по НДС будет признано налоговыми органами неправомерным.
При определении налогооблагаемой базы по НДС также необходимо в обязательном порядке учитывать состояние продаваемого объекта недвижимости, поскольку порядок налогообложения операций по продаже жилого дома (помещения) зависит от того, введен объект в эксплуатацию или нет, по следующим основаниям.
Жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства).
Таким образом, если строительный объект не закончен строительством и не введен в эксплуатацию, он не может быть признан пригодным для постоянного проживания, следовательно, любые объекты незавершенного строительства не могут быть отнесены к жилым помещениям.
Указанную позицию занимает Минфин России, по мнению которого, операции по реализации на территории Российской Федерации жилых помещений, жилых домов, а также долей в них, не завершенных строительством, подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке (письмо № 03-07-11/186).
При этом имеют место судебные решения, признающие право налогоплательщиков на применение к операции по реализации жилых помещений, не завершенных строительством, льготы, установленной пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ. Так, например, по мнению ФАС Уральского округа, для целей применения льготы, установленной пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, необходимо исходить из целевого назначения, а не фактического состояния жилого помещения (Постановление № Ф09-9691/08-С2 по делу № А71-4299). Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Московского округа N КА-А40/221-10 по делу N А40-51833/09-75-345.
Кроме того, при определении налогооблагаемой базы по НДС необходимо иметь в виду, что льгота по пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ не распространяется на операции по передаче имущественных прав на жилые помещения (долей в них), поскольку такое освобождение прямо в НК РФ не предусмотрено. Например, если реализация жилого помещения осуществляется по договору переуступки права требования, а не по договору купли-продажи (в случае если право собственности еще не оформлено), то речь идет о передаче имущественного права, и льгота по НДС применена быть не может.
Правила расчета налоговой базы по НДС при реализации имущественных прав установлены ст. 155 НК РФ, согласно п. 3 которой, при передаче имущественных прав налогоплательщиками (в том числе участниками долевого строительства) на жилые дома или жилые помещения, или доли в них, налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.
Федеральным законом № 119-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» и отдельные законодательные акты Российской Федерации» внесены изменения в порядок налогообложения долевого строительства в части увеличения перечня операций, освобождаемых от уплаты НДС, которые могут применяться налогоплательщиками начиная с IV квартала.
В частности, п.3 ст. 149 НК РФ дополнен пп.23.1. предусматривающим, что услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве заключенного в соответствии с Федеральным законом № 214-ФЗ (за исключением оказываемых при строительстве объектов производственного назначения), освобождаются от уплаты НДС.
Правом освобождения от налогообложения НДС операций, перечисленных в ст. 149 НК РФ налогоплательщик может воспользоваться при наличии соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Действие строительных лицензий отменено (п. 6.1 ст. 18 Федерального закона №128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности»). После прекращения выдачи лицензий на осуществление строительства необходимым условием продолжения деятельности в сфере строительства является вступление в саморегулируемую организацию.
Таким образом, необходимым условием для применения строительной организацией освобождения от уплаты НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ является членство строительной организации в саморегулируемой организации строителей.
В целях правомерности применения освобождения от налогообложения, предусмотренного пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, налогоплательщику необходимо иметь в наличии следующие документы:
- договор купли-продажи недвижимого имущества, зарегистрированный в установленном порядке;
- свидетельство о государственной регистрации перехода права на недвижимое имущество;
- первичные учетные документы по приемке-передаче недвижимого имущества;
- счет-фактуру без выделения суммы НДС.
Следует отметить, что освобождение указанных операций от налогообложения НДС является правом, а не обязанностью налогоплательщика, соответственно, от применения указанной льготы можно отказаться в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 149 НК РФ - представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.
Необходимо обратить внимание, что такой отказ или приостановление возможны только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 ст.149 НК РФ, т.е. нельзя отказаться от освобождения операций, например, в зависимости от того, кто является покупателем. Кроме того, отказ или приостановление освобождения от налогообложения операций может быть осуществлен на срок не менее одного года.
Одним из обязательных условий применения вычетов налога на добавленную стоимость по работам, выполненным подрядными организациями, является принятие налогоплательщиком результата этих работ на учет в объеме, определенном в договоре.
Поскольку операции по реализации жилых домов, жилых помещений, долей в них, а также передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, соответственно, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при строительстве жилых домов, предназначенных для осуществления операций, поименованных в пп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НФ РФ, вычету не подлежат.
Если осуществляется строительство жилого дома с нежилыми помещениями, то бухгалтеру строительной организации придется столкнуться с определенными трудностями при исчислении налогооблагаемой базы по НДС, которые связаны с необходимостью ведения раздельного учета входного НДС на облагаемые операции (реализация нежилых помещений) и необлагаемые операции (реализация жилых помещений).
В данном случае возможны следующие варианты ведения учета:
- отказаться от применения льготы по НДС, облагать налогом все операции и, соответственно, предъявлять НДС к вычету в обычном порядке;
- организовать раздельный учет операций облагаемых и необлагаемых НДС, что является достаточно проблематичным, поскольку большинство строительно-монтажных работ на одном объекте невозможно отнести только к жилым или только к нежилым помещениям.
Финансисты в письме № 03-07-07/20 предложили еще один вариант - распределение сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при строительстве жилого комплекса со встроенными нежилыми помещениями, относящихся к стоимости жилых и нежилых помещений, следует производить после принятия налогоплательщиком на учет готового к вводу в эксплуатацию жилого дома.
В случае если указанные суммы налога принимались налогоплательщиком к вычету в полном объеме до принятия на учет готового к вводу в эксплуатацию жилого комплекса, в налоговые органы следует представить уточненные декларации по налогу на добавленную стоимость.
Позиция Минфина РФ, хоть и предполагает упрощение учета (сначала все возмещаем, а затем определяем доли и уточняем налоговые декларации), однако чревата финансовыми последствиями, поскольку уточнение суммы вычета в части его уменьшения (на долю, относящуюся к жилым помещениям) влечет за собой необходимость доплаты НДС и уплаты пени.
Статью подготовила начальник отдела по формированию налоговой отчетности Железнова Яна Константиновна. 
