Право такого перехода у некоторых налогоплательщиков возникает в течение года – в случае прекращения обязанности по уплате ЕНВД (п. 1, 3 ст. 346.28 НК РФ). А с 2021 года такой переход обязаны осуществить все бюджетные учреждения-«вмененщики» в связи с отменой ЕНВД (п. 8 ст. 5 Федерального закона № 97-ФЗ). Именно последний случай мы и будем анализировать в рамках данного материала.
При добровольном отказе (хотя здесь корректнее говорить о вынужденном отказе) от спецрежима в виде ЕНВД переход на общую систему налогообложения (ОСНО) возможен с начала следующего налогового периода (то есть с 01.01.2021).
При переходе на ОСНО бюджетному учреждению по общему правилу следует представить в налоговый орган заявление о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД по форме, утвержденной Приказом ФНС РФ № ММВ-7-6/941@. Это заявление нужно подать в течение первых пяти рабочих дней года, с которого налогоплательщик переходит на общую систему налогообложения (абз. 3 п. 3 ст. 346.28 НК РФ). Днем перехода в данном случае является 01.01.2021 (в силу п. 1 ст. 346.28 НК РФ). Следовательно, именно с этой даты необходимо отсчитывать пятидневный срок для подачи заявления. Она указывается в заявлении, а также считается днем снятия с учета (п. 3 ст. 346.28 НК РФ).
Между тем специалисты ФНС в Письме от 21.08.2020 № СД-4-3/13544@ сообщили, что в связи с отменой в 2021 году ЕНВД подавать такое заявление налогоплательщикам не нужно. Налоговики сами снимут их с учета в качестве плательщиков «вмененного» налога.
Таким образом, бюджетным учреждениям для снятия их с учета в качестве плательщиков ЕНВД со следующего года не надо подавать заявление по форме, утвержденной Приказом ФНС РФ № ММВ-7-6/941@.
Добавим: ОСНО применяется по умолчанию. Значит, в анализируемой ситуации учреждению не нужно подавать никаких заявлений, плательщиком налога на прибыль по экс-«вмененному» виду деятельность оно станет автоматически.
Учреждение обязано представить декларацию и уплатить налог за те периоды, когда оно состояло на учете в качестве «вмененщика». ФНС в Письме № ГД-4-3/4431@ подчеркнула: никаких особенностей по срокам представления декларации по ЕНВД в случае прекращения «вмененной» деятельности и снятия с учета в качестве плательщика ЕНВД налоговым законодательством не предусмотрено.
Пунктом 3 ст. 346.32 НК РФ определено, что декларации по ЕНВД по итогам налогового периода представляются в инспекцию не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода. Согласно ст. 346.30 НК РФ налоговым периодом по ЕНВД признается квартал.
Таким образом, декларацию по ЕНВД за IV квартал 2020 года учреждению нужно представить не позднее 20.01.2021.
Иными словами, представить последнюю декларацию по ЕНВД учреждение вправе как в ИФНС по месту нахождения, так и в ИФНС по месту осуществления «вмененной» деятельности.
Начиная с 01.01.2021 суммы налогов бюджетные учреждения должны исчислять и уплачивать в порядке, предусмотренном налоговым законодательством для вновь созданных организаций. А это значит, что НДС они должны исчислять и уплачивать в общем порядке, поскольку каких-либо специальных правил для такой категории плательщиков НДС, как вновь созданные организации, гл. 21 НК РФ не предусматривает.
На момент перехода на ОСНО у бюджетного учреждения заведомо будут остатки товара, приобретенного и оплаченного в период применения «вмененки» по розничной торговле, с целью дальнейшей реализации.
Возникает резонный вопрос: вправе ли учреждение в 2021 году принять к вычету сумму НДС по остаткам товара, приобретенного для дальнейшей реализации и оплаченного в период уплаты ЕНВД? Ответ на этот вопрос предусмотрен в п. 9 ст. 346.26 НК РФ, которым определены особенности исчисления налоговой базы по НДС при переходе со спецрежима в виде ЕНВД на ОСНО. В частности, в данном пункте сказано, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, перешедшему на уплату ЕНВД, по приобретенным им товарам, работам, услугам, имущественным правам, которые не были использованы в деятельности, облагаемой ЕНВД, подлежат вычету при переходе на ОСНО в порядке, предусмотренном в гл. 21 НК РФ для плательщиков НДС.
По обозначенному вопросу следует обратить внимание на разъяснения, данные в Письме Минфина РФ от 19.02.2020 № 03-07-14/11618. В нем финансисты напомнили, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), в силу пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
В связи с вышесказанным суммы НДС по товарам, не использованным учреждением перешедшим со спецрежима в виде ЕНВД на ОСНО, в деятельности, подлежащей обложению «вмененным» налогом, принимаются к вычету в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ, в случае использования этих товаров для операций, подлежащих обложению НДС.
Но это еще не все. Если учреждение вправе принять к вычету НДС по остаткам товара, то возникают и другие вопросы. Когда именно у него возникает право на вычет по данному товару? В течение какого периода времени у учреждения сохраняется это право?
Для ответа на них опять обратимся к разъяснениям Минфина. Так, в Письме № 03-07-14/11618 финансисты подчеркнули, что право на вычет НДС по приобретенным в период применения «вмененки» товарам возникает в том налоговом периоде, в котором оно перешло на ОСНО. В нашем случае это I квартал 2021 года (налоговым периодом по НДС является квартал ст. 163 НК РФ).
А в Письме от 07.04.2020 № 03-07-11/27295 Минфин пояснил, что экс-«вмененщик», перешедший на общую систему налогообложения, вправе применять положения п. 1.1 ст. 172 НК РФ, согласно которым суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), могут быть заявлены к вычету в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет данных товаров (работ, услуг).
Вычетам подлежат только суммы «входного» налога после принятия на учет товаров, работ, услуг, имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.
Для применения вычета по НДС учреждению целесообразно провести инвентаризацию и сопоставить имеющиеся товары с приходными документами. Если окажется, что товары, лежащие на складе, оприходованы с учетом косвенного налога и в наличии надлежаще оформленные счета-фактуры, то заявление вычета по товару будет правомерным. Тем самым будет соблюдено условие п. 9 ст. 346.26 НК РФ о том, что к вычету принимается НДС по тем товарам, которые не были использованы во «вмененной» деятельности.
Для некоторых учреждений, очевидно, актуальным является вопрос, распространяется ли правило, предусмотренное в п. 9 ст. 346.26 НК РФ, на НДС, «сидящий» в стоимости основных средства (ОС), приобретенных и введенных в эксплуатацию в период применения «вмененки». Минфин на этот счет в Письме № 03-07-14/11618пояснил следующее. Статьями 171 и 172 НК РФ порядок осуществления вычетов НДС, относящегося к остаточной стоимости ОС, ранее принятых к учету в установленном порядке по стоимости с учетом этого налога, не предусмотрен. Поэтому НДС, относящийся к остаточной стоимости ОС, приобретенных и введенных в эксплуатацию в период применения спецрежима в виде ЕНВД, к вычету при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, не принимается.
Еще одна ситуация, связанная с вычетом НДС по ОС, рассмотрена в Письме Минфина РФ от 03.04.2020 № 03-07-14/26364. На этот раз речь идет о ситуации, когда затраты на создание объекта ОС (например, объекта недвижимости) понесены в период уплаты ЕНВД, а ввод объекта в эксплуатацию осуществлен уже после перехода на ОСНО. Финансисты пояснили: пп. 1 п. 2 и п. 6 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, а также суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.
Следовательно, если объект ОС (объект недвижимости), затраты на создание которого осуществлены бюджетным учреждением в период уплаты ЕНВД, будет вводиться в эксплуатацию после его перехода на ОСНО, суммы НДС по таким затратам принимаются к вычету в порядке, оговоренном в ст. 172 НК РФ, при условии, что построенный объект ОС (объект недвижимости) предназначен для осуществления операций, подлежащих обложению НДС. При этом право на указанные вычеты возникает в налоговом периоде, в котором осуществлен переход с уплаты ЕНВД на общую систему налогообложения.
Сразу оговоримся: отдельных переходных положений по учету доходов и расходов при смене спецрежима в виде ЕНВД на ОСНО в Налоговом кодексе нет. Соответственно, в данном случае бюджетному учреждению нужно руководствоваться гл. 25 НК РФ. Но вначале ему необходимо выбрать метод учета доходов и расходов – метод начислений или кассовый, – закрепив его в учетной политике для целей налогового учета.
При переходе со спецрежима в виде ЕНВД на ОСНО необходимо определить остаточную стоимость амортизируемого имущества (ОС и НМА), которое было приобретено в период применения спецрежима и использовалось в деятельности, облагаемой ЕНВД. Однако порядок исчисления остаточной стоимости этого имущества Налоговым кодексом не определен.
Минфин считает (см. Письмо № 03-11-06/3/35), что в рассматриваемом случае остаточную стоимость объектов ОС и НМА, приобретенных налогоплательщиком на «вмененке», следует определять в том же порядке, что и при переходе с уплаты ЕНВД на УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы». То есть по правилам, установленным п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ.
Характерный пример такой ситуации – выплата заработка сотрудникам за декабрь в январе (то же самое касается страховых взносов, уплачиваемых за декабрь по сроку до 15 января, – п. 3 ст. 431 НК РФ). Эти расходы, несомненно, относятся к «вмененной» деятельности. И тот факт, что они будут оплачены уже в рамках ОСНО, значения не имеет. Поэтому подобные расходы, на наш взгляд, не нужно учитывать в базе по налогу на прибыль (независимо от выбранного метода признания доходов и расходов).
Образовавшаяся в период осуществления «вмененной» деятельности кредиторская задолженность после истечения ее срока исковой давности при ОСНО должна быть включена в состав доходов по ОСНО на основании п. 18 ст. 250 НК РФ, поскольку после истечения срока давности такой доход не может быть отнесен к доходам от «вмененной» деятельности.
В связи с этим считаем, что сумма кредиторской задолженности должна быть включена в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль, в том периоде, в котором истек ее срок исковой давности.
Статью подготовила начальник отдела по формированию налоговой отчетности Железнова Яна Константиновна. 
