Согласно налоговому законодательству налоговые агенты по НДФЛ – это российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы.
Одной из обязанностей налоговых агентов, предусмотренных п. 5 ст. 226 НК РФ, является письменное сообщение налогоплательщику и налоговому органу о невозможности удержать налог. Как отмечено в Письме ФНС РФ № СА-4-7/16692, невозможность удержать налог возникает, например, в случае выплаты дохода в натуральной форме или возникновения дохода в виде материальной выгоды.
Не следует путать данную обязанность с обязанностью, предусмотренной п. 2 ст. 230 НК РФ, а именно с обязанностью представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налоговый период налогов.
Сообщение о невозможности удержать налог представляется не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, то есть в отношении доходов. Однако приходится на выходной день – субботу, поэтому в соответствии с п. 7 ст. 6.1 НК РФ днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
Сведения в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ представляются не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Форма сообщения о невозможности удержать НДФЛ
В пункте 5 ст. 226 НК РФ сказано, что форма сообщения о невозможности удержать НДФЛ и сумме налога и порядок его представления в налоговый орган утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Пунктом 2 Приказа ФНС РФ № ММВ-7-3/611@ установлено, что сообщение о невозможности удержать налог и сумме налога в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ представляется по форме, утвержденной п. 1данного приказа, то есть по той же форме, по какой представляются сведения согласно п. 2 ст. 230 НК РФ (форме 2-НДФЛ).
Заполняем сообщение о невозможности удержать НДФЛ
Порядок заполнения справок 2-НДФЛ, представляемых в соответствии с п. 5 ст. 226 и п. 2 ст. 230 НК РФ, различается. Приведем особенности, которые следует знать при заполнении справки 2-НДФЛ в силу п. 5 ст. 226 НК РФ.
Пример:
За период с января по май ООО «Восток» выплатило своему работнику зарплату в размере 75 000 руб., с указанного дохода исчислен, удержан и перечислен в бюджет НДФЛ в сумме 9 750 руб. В июне работник получил доход в натуральной форме в размере 5 000 руб. Организация исчислила с данного дохода НДФЛ в сумме 650 руб., но не удержала его. Вычеты сотруднику не предоставлялись. Других доходов у работника не было.
Какую отчетность по НДФЛ организация должна представить в налоговый орган?
В рассматриваемом случае организация в отношении данного сотрудника должна сформировать две справки 2-НДФЛ: с признаком «1» и признаком «2».
При заполнении справки с признаком «2» в разд. 3 указывается сумма дохода, равная 5 000 руб., а в п. 5.3 разд. 5 справки проставляется исчисленная сумма налога – 650 руб., в п. 5.7 разд. 5 отражается сумма налога, не удержанная налоговым агентом, – 650 руб.
При заполнении справки с признаком «1» в разд. 3 указывается сумма дохода – 80 000 руб., в п. 5.3 – 5.5 разд. 5 справки обозначаются исчисленная сумма налога – 10 400 руб., удержанная и перечисленная сумма налога – 9 750 руб., а в п. 5.7 разд. 5 проставляется сумма налога, не удержанная налоговым агентом, равная 650 руб.
Примеры заполнения справок приведены на стр. 37 – 38.
Сообщение о невозможности удержать НДФЛ и начисление пеней
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
В Письме ФНС РФ № БС-4-11/20951 рассмотрен вопрос о наступлении для налогового агента финансовых последствий в виде начисления пеней в случае, если сообщение о невозможности удержать НДФЛ не представлено.
Так, специалисты главного налогового ведомства указали, что если налоговый агент в установленном порядке и предусмотренные сроки письменно сообщил налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ в отношении конкретного лица и сумме налога, то пени налоговому агенту не начисляются.
В случае если налоговый агент не утратил возможность удержать НДФЛ с доходов работника, а также письменно не сообщил налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ и сумме налога, пени могут быть начислены налоговому агенту в соответствии со ст. 75 НК РФ в установленном порядке на дату вынесения решения по итогам выездной налоговой проверки и налогоплательщику должно быть направлено требование об уплате налога согласно п. 2 ст. 70 НК РФ.
Аналогичная позиция представлена и в более позднем разъяснении ведомства – в Письме № СА-4-7/16692.
Также в Письме № СА-4-7/16692 налоговики отметили, что после окончания налогового периода, в котором налоговым агентом выплачивается доход физическому лицу, и письменного сообщения налоговым агентом налогоплательщику и налоговому органу по месту учета о невозможности удержать НДФЛ обязанность по уплате налога возлагается на физическое лицо, а обязанность налогового агента по удержанию соответствующих сумм налога прекращается.
После сообщения налогового агента уплату налога должен произвести сам налогоплательщик при подаче в налоговый орган по месту своего учета декларации по НДФЛ.
Ответственность за непредставление сообщения о невозможности удержать НДФЛ
Непредставление сведений по форме 2-НДФЛ (независимо от основания для их направления) квалифицируется как непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, и согласно п. 1 ст. 126 НК РФ влечет наказание в виде штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.
Более интересным вопросом в данном случае является ответственность за непредставление сведений с признаком «1» в случае, если данные сведения уже были представлены с признаком «2» и иных сведений о доходах физического лица нет. С учетом порядка заполнения справки 2-НДФЛ в таком случае данные, указываемые в справках, дублируют друг друга.
Для более четкого понимания проблемы приведем ситуацию, рассмотренную в Письме УФНС по г. Москве № 20-15/021334. Организация, являющаяся налоговым агентом по НДФЛ и не имеющая возможности удержать НДФЛ из выплат в пользу налогоплательщиков, обратилась с вопросом: необходимо ли представлять справки 2-НДФЛ с признаком «1», если за данных физических лиц организация уже представила в налоговый орган справки 2-НДФЛ с признаком «2» и никакой новой информации в справках не будет?
Столичные налоговики ответили: представление справки с признаком «2» не освобождает налогового агента от обязанности представить справку с признаком «1».
Следует отметить, что в данном вопросе налоговики и финансисты непреклонны. Так, Минфин в Письме от 29.12.2011 № 03 04 06/6-363 указал, что обязанности налогового агента, предусмотренные ст. 230 НК РФ, возлагаются на организацию независимо от обязанностей, установленных ст. 226 НК РФ.
Таким образом, исполнение организацией обязанности по сообщению о невозможности удержать налог и сумме налога в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ не освобождает организацию от обязанности представить сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ, в том числе если выплату налогоплательщику иных доходов, подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц, организация не производит.
Данного мнения налоговики придерживаются и в суде. Так, в ответ на заявления налоговых агентов налоговики приводят следующие доводы:
• нормы НК РФ не предусматривают освобождение налогового агента от обязанности по представлению сведений о доходах физического лица в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ при наличии сообщения, направленного на основании п. 5 ст. 226 НК РФ, поскольку данные нормы предполагают два разных основания для контроля, который осуществляет налоговый орган (Постановление ФАС УО № Ф09-5625/14);
• налоговый агент, представив в порядке п. 5 ст. 226 НК РФ сведения о невозможности удержания сумм налога, не исполнил предусмотренную п. 2 ст. 230 НК РФ обязанность по представлению в налоговый орган сведений о доходах тех же физических лиц и суммах начисленных, удержанных и перечисленных налогов с данных доходов (справки 2-НДФЛ с признаком «1»), в связи с чем у инспекции не было возможности осуществить мероприятия налогового контроля при отсутствии полной информации о суммах дохода, полученного физическими лицами в соответствующем налоговом периоде (Постановление ФАС УО № Ф09-2820/14 (далее – Постановление № Ф09-2820/14));
• сроки представления справок 2-НДФЛ с признаками «1» и «2» различаются (Постановление № Ф09-2820/14);
• обязанности налогового агента по представлению указанных справок закреплены в различных нормах НК РФ (Постановление № Ф09-2820/14);
• действующее законодательство не предусматривает освобождение налогового агента от обязанности по представлению сведений о доходах физического лица в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ при наличии сообщения, направленного на основании п. 5 ст. 226 НК РФ (Постановление № Ф09-2820/14);
• состав правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ, является формальным (Постановление № Ф09-2820/14).
Что же говорят судьи? Чем они мотивируют свои решения? Хорошей новостью для налоговых агентов является наличие положительной арбитражной практики по данному вопросу. При этом судьи указывают, что налоговый агент, представив в инспекцию справку 2-НДФЛ с признаком «2», которая также содержала все необходимые сведения, подлежащие указанию в справке 2-НДФЛ с признаком «1», исполнил обязанности, регламентированные п. 5 ст. 226 ип. 2 ст. 230 НК РФ, в связи с чем удовлетворяют требования налоговых агентов и признают решения инспекции недействительными. К таким выводам пришли арбитры в постановлениях ФАС ВСО № А19-16467/2012, ФАС УО № Ф09-5625/14, № Ф09-2820/14, № Ф09-9209/13. Кроме того, судьи отмечают, что данное толкование положений п. 5 ст. 226, п. 2 ст. 230,ст. 126 НК РФ согласуется также с требованиями п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Если в отношении каких-либо доходов, выплаченных физическому лицу, у работодателя отсутствует возможность удержать НДФЛ, он, выступая в роли налогового агента, обязан сообщить о данном факте в налоговую инспекцию. Сообщение оформляется в виде справки по форме 2-НДФЛ и представляется в налоговую инспекцию. Игнорирование данной обязанности, закрепленной п. 5 ст. 226 НК РФ, влечет для налогового агента различные санкции: начиная с начисления пеней и заканчивая начислением штрафа в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ. По мнению Минфина и ФНС, исполнение данной обязанности не освобождает от обязанности по представлению сведений в отношении этих же физических лиц в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ, даже если иных доходов у физического лица нет. Однако судьи придерживаются иного мнения по этому вопросу.
Статью подготовила начальник отдела по формированию налоговой отчетности Железнова Яна Константиновна. 
