По общему правилу все бухгалтерские расходы отражаются в бухгалтерском учете исходя из принципа временной определенности фактов хозяйственной жизни, то есть в том отчетном периоде, в котором они осуществлены, и при этом не важно, оплачены они или нет. Исключение касается лишь тех расходов, которые имели место в одном отчетном периоде, но относятся к нескольким. Такие "растянутые" во времени расходы в бухгалтерском учете традиционно именуют "расходами будущих периодов". Вместе с тем, сегодня официальное понятие расходов будущих периодов удалено из бухгалтерского законодательства и бухгалтерской отчетности, но это вовсе не означает, что "растянутые" расходы не имеют место на практике. А раз так, то порядку их учета придется посвятить часть своей учетной политики.
Как уже было отмечено, сегодня нормативные документы бухгалтерского учета не содержат такого определения, как расходы будущих периодов (далее - РБП). Сначала расходы будущих периодов исчезли из финансовой отчетности организаций после введения в действие новых форм бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Затем Минфин России "подправил" пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (далее - Положение N 34н), который прежде квалифицировал "растянутые" по времени расходы организаций в качестве "расходов будущих периодов".
Вместе с тем, исключение самого определения "расходов будущих периодов" из бухгалтерского обихода вовсе не означает, что такие расходы исчезли и не имеют места в практической деятельности компаний. Более того, не отменен и сам механизм списания таких расходов на затраты.
Напомним, что основным нормативным документом в сфере бухгалтерского учета выступает Федеральный закон N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).
При ведении бухгалтерского учета организации руководствуются Законом N 402-ФЗ, а также федеральными и отраслевыми стандартами, которые являются обязательными к применению. Федеральные (а значит и отраслевые) стандарты бухгалтерского учета для нефинансовых организаций, негосударственного сектора, пока не утверждены Минфином России, но работа в этом направлении ведется в соответствии с Программойразработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018-2020 гг., утвержденной Приказом Минфина России от 18.04.2018 г. N 83н (далее - Программа). Согласно Программе уже подготовлена часть проектов федеральных стандартов бухгалтерского учета (далее - ФСБУ), а именно: "Запасы", "Нематериальные активы", "Основные средства", "Дебиторская и кредиторская задолженности (включая долговые затраты", "Незавершенные капитальные вложения" и "Некоммерческая деятельность".
Полный перечень действующих ПБУ, приравненных к ФСБУ, приведен в Информационном сообщении Минфина России N ИС-учет-8 "Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии".
Иными словами, пока в роли ФСБУ у большинства организаций выступают действующие ПБУ, утвержденные Минфином России в указанный период.
Но вернемся к механизму списания "растянутых" расходов.
Итак, пока бухгалтерский учет своих расходов коммерческие фирмы (за исключением кредитных фирм и государственных (муниципальных) учреждений) ведут на основании Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (далее - ПБУ 10/99). Из пункта 19 ПБУ 10/99 вытекает, что если расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы организации подлежат обоснованному распределению между отчетными периодами. Как видим, механизм списания расходов, обуславливающих получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, не изменился и продолжает действовать. А раз ПБУ 10/99 обязывает организацию обоснованно распределять такие расходы между отчетными периодами, то, соответственно, порядок их отнесения на затраты должен стать элементом учетной политики компании. В то же время нельзя не отметить, что термин "расходы будущих периодов" в некоторых нормативных документах по бухгалтерскому учету встречается и сегодня.
Так, о расходах будущих периодов речь идет:
- в пункте 39 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России N 153н (далее - ПБУ 14/2007), согласно которому платежи за предоставленные права использования по лицензионным договорам, производимые разовым платежом отражаются в бухгалтерском учете лицензиата как расходы будущих периодов;
- в пункте 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утвержденного Приказом Минфина России N 116н, в соответствии с которым расходы, понесенные подрядчиком в связи с предстоящими работами по договорам строительного подряда, учитываются им как расходы будущих периодов;
- в пункте 94Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России N 119н, согласно которому стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам (подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земель), зачисляются на счет учета расходов будущих периодов.
О том, что при равномерном списании расходами будущих периодов могут признаваться дополнительные расходы по займам, говорят и нормы пункта 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России N 107н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)".
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Кроме того, упоминание о расходах будущих периодов содержится в пункте 16 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России N 44н (далее - Методические указания по реорганизации), а также в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России N 94н, согласно которому для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов".
Таким образом, получается, что в качестве расходов будущих периодов сегодня могут рассматриваться лишь расходы, прямо относимые национальными бухгалтерскими стандартами в состав РБП, а именно:
- платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа;
- расходы, понесенные подрядчиком в связи с предстоящими работами по договорам строительного подряда.
Все иные "растянутые" расходы должны носить иную квалификацию, то есть признаваться расходами текущего периода. Вместе с тем, такое утверждение вряд ли можно считать верным. По сути, расходы будущих периодов не существуют лишь как отдельная статья бухгалтерского баланса, но как объект бухгалтерского учета они по-прежнему имеют место. Напомним, что в силу пункта 7 статьи 5 Закона N 402-ФЗ в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности помимо прямо названных в данной статье объектов учета могут присутствовать и иные объекты бухгалтерского учета, если это установлено федеральными стандартами.
Заметим, что при квалификации расходов организация должна учитывать не только возможность признания расхода активом, но и иные факторы, не последним среди которых является и величина расхода, способная привести фирму к отрицательным финансовым результатам.
Возьмем простой пример - приобретение лицензии для ведения лицензируемого бизнеса. Стоимость лицензии не может быть признана расходом будущих периодов, ведь ее нельзя продать или передать другому лицу, она неотделима от самой организации, на имя которой выдана. Значит, стоимость лицензии, даже несмотря на то, что она будет приносить доходы в течение длительного времени, нужно сразу признать расходами текущего периода. При этом в большинстве своем расходы на лицензирование деятельности невелики - в основном они складываются из размера государственной пошлины, предусмотренного подпунктом 92пункта 1 статьи 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), который составляет 7 500 руб. А как быть с дорогостоящими лицензиями, например, на производство, хранение и поставки этилового спирта или алкогольной продукции, которая обойдется фирме в весьма "круглую" сумму? Единовременное списание стоимости такой лицензии способно не только значительно ухудшить финансовые показатели компании, но и вообще привести к убытку. Поэтому здесь в самый раз вспомнить о пункте 19 ПБУ 10/99, который позволит компании списывать стоимость такой лицензии постепенно. Но порядок списания необходимо закрепить учетной политикой организации, при необходимости это может стать веским аргументом не только для проверяющих органов, но и в суде.
Учитывая весь приведенный выше материал, отметим, что в разделе своей учетной политики, посвященном расходам будущих периодов, фирме следует привести свои критерии отнесения расходов в состав РБП.
В отношении РБП, признаваемых активами, обращаем Ваше внимание на то, что критерии признания активов в бухгалтерском балансе установлены пунктом 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике Российской Федерации, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ Российской Федерации. Согласно указанной норме актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности.
Не следует путать расходы будущих периодов с авансами, перечисляемыми в счет будущих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. В составе расходов будущих периодов могут рассматриваться только фактически произведенные расходы организации, подтвержденные первичными документами, свидетельствующими о том, что товары приобретены, работы выполнены, услуги оказаны, имущественные права переданы. В силу этого нельзя признавать расходами будущих периодов, например, разовые платежи по договорам страхования, которые ранее многие фирмы учитывали в составе РБП.
Нельзя квалифицировать как РБП и расходы на оплату отпусков, даже при наличии соответствующего резерва, размер которого по факту оказался недостаточным. В такой ситуации суммы превышения резерва сразу начисляются в состав учета затрат.
Кроме того, не лишне будет привести и свой состав РБП, имеющихся у фирмы, а также закрепить по ним уровень существенности. Последнее является необходимым для правильного заполнения финансовой отчетности компании. Напомним, что в соответствии с пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России N 43н, показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. При этом, как сказано в Письме Минфина России N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций", решение вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Иными словами, существенность при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов.
Учет расходов будущих периодов организация по-прежнему ведет на балансовом счете 97 "Расходы будущих периодов", при этом компания должна организовать их аналитический учет по видам таких расходов. Заметим, что на указанном счете организация будет учитывать и другие виды "растянутых" расходов, которые прямо не отнесены бухгалтерским законодательством в состав РПБ. Подтверждает этот вывод и Минфин России в Письме N 07-02-06/5. Учитывая это, следует внимательно проанализировать и грамотно организовать ведение аналитики по данному счету, что может быть достигнуто введением специальных субсчетов. Это поможет в дальнейшем при списании расходов будущих периодов, так как в зависимости от их вида они могут списываться в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и других счетов.
Нужно сказать, что если в отношении всех остальных бухгалтерских расходов правила бухгалтерского учета предполагают, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место (факт оплаты и форма оплаты значения не имеют), то в отношении расходов будущих периодов предусмотрены иные правила.
Пунктом 65 Положения N 34н определено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Иными словами, при списании РБП организация должна пользоваться конкретным порядком списания, установленным профильным бухгалтерским стандартом для РБП конкретного вида. Например, такие расходы будущих периодов как разовые платежи за полученные в пользование нематериальные активы следует списывать в течение срока действия лицензионного договора, на что указывает пункт 39 ПБУ 14.
Если у фирмы есть расходы, которые прямо не отнесены в состав РБП, но она их классифицирует именно таким образом, то следует закрепить обоснованный порядок их списания. Причем, исходя из пункта 19 ПБУ 10/99, в данном случае порядок списания расходов вполне может быть разработан фирмой самостоятельно.
При формировании своей учетной политики в части оставшихся расходов будущих периодов нельзя обойти вниманием и вопросы налога на добавленную стоимость, так как подавляющее число компаний является его плательщиками. Осуществляя расходы, фирма оплачивает своему контрагенту не только стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, но и сумму налога на добавленную стоимость, предъявленную ему к оплате при их приобретении (передаче), ведь реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав на территории Российской Федерации представляет собой объект налогообложения по НДС, в связи с чем продавец товаров (работ, услуг) обязан предъявить покупателю сумму налога к оплате. Если покупатель является налогоплательщиком НДС, то он имеет право воспользоваться вычетом по сумме "входного" налога, предъявленного ему поставщиком при приобретении товаров (работ, услуг) или же имущественных прав. Порядок применения налоговых вычетов установлен статьей 172 НК РФ, причем сегодня этот порядок в части расходов будущих периодов не зависит от того, в каком порядке в бухгалтерском учете производится их списание в состав затрат на производство, хотя были времена, когда такая взаимосвязь была очевидной. Напомним, что такое условие применения вычетов было установлено Законом Российской Федерации N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". С момента вступления в силу главы 21 НК РФ, которая не выдвигает такого требования к налогоплательщику НДС, данный закон утратил силу, тем не менее, практика показывает, что фискалы то и дело "вспоминают" нормы указанного закона и пытаются привязать вычет по "растянутым" во времени расходам к порядку их списания в целях налогообложения прибыли.
Например, такая точка зрения по этому поводу отражена в Письме УМНС России по городу Москве N 24-11/52247 и в Письме УФНС России по городу Москве N 19-11/56883. Есть и правоприменительная практика, поддерживающая такой подход налоговиков, о чем свидетельствует, например, Постановление ФАС Поволжского округа по делу N А65-4250. Однако, прежде чем делать какие-то выводы по поводу применения вычета по "растянутым" расходам, организации имеет смысл внимательно проанализировать данное решения суда. Да, правозащитники приняли сторону налогоплательщика, который принимал к вычету НДС по расходам на освоение природных ресурсов (традиционно рассматриваемых в качестве РБП) пропорционально списанию их на затраты.
Но, рассматривая материалы указанного дела, суд основывался не на том, что это вытекает из закона, а на том, что имелась неопределенность в части принятия к вычету сумм НДС, относящихся к затратам на освоение природных ресурсов. Сложившаяся в то время судебно-арбитражная практика, а также сами налоговые органы исходили из того, что сумма налога, относящаяся к расходам будущих периодов, могла приниматься к вычету лишь в доле, пропорциональной сумме затрат, списанных на расходы в текущем отчетном периоде. При этом региональные арбитры исходили из правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении N ВАС-12042/10. Правозащитники указали, что неприменение налоговых вычетов в полном объеме в том периоде, когда у налогоплательщика НДС возникло право их применения, было вызвано сложившейся в то время практикой применения вычетов, и, в свою очередь, не привело к неблагоприятным последствиям у бюджета, поэтому действия налогоплательщика были признаны вполне правомерными.
Между тем, есть компании, которые во избежание возможных споров закрепляют в своей учетной политике положение о том, что суммы "входного" налога по таким расходам принимаются к вычету по мере их списания в состав затрат на производство.
Этот подход не соответствует нормам главы 21 НК РФ, действующей сегодня! Напомним, что порядку отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) посвящена статья 170 НК РФ. Пунктом 1 указанной статьи определено, что в общем случае суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Это означает, что на соответствующих счетах бухгалтерского учета имущество (работы, услуги) отражаются за минусом налога на добавленную стоимость. Если у налогоплательщика НДС имеется счет-фактура, то сумма НДС, предъявленная ему к оплате поставщиком при приобретении товаров (работ, услуг), отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям". Если товары (работы, услуги) приобретены для использования в налогооблагаемых операциях или для перепродажи, то налогоплательщик НДС принимает суммы налога, учтенные на счете 19, к вычету. Это в полной мере относится и к расходам будущих периодов. Поэтому суммы "входного" НДС по расходам будущих периодов принимаются к вычету в том налоговом периоде, когда у налогоплательщика возникло право на его применение.
Как следует из статьи 172 НК РФ, право на применение налогового вычета по НДС в полном объеме возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, когда у него одновременно выполняются следующие условия:
- товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для использования в налогооблагаемой деятельности;
- товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету;
- имеется счет-фактура, оформленный надлежащим образом.
Если эти условия у организации выполнены, то она вправе воспользоваться вычетом по НДС, относящегося к приобретенным РБП, в полном объеме. С этим согласен и Минфин России, на что указывает Письмо N 03-07-11/261, в котором финансисты разъясняют, что особый порядок применения вычетов установлен главой 21 НК РФ лишь для расходов, которые принимаются для целей налогообложения прибыли в пределах соответствующих нормативов, так называемые, нормируемых расходов. На это указывает пункт 7 статьи 171 НК РФ. Иных особенностей по порядку применения налоговых вычетов в связи с правилами формирования расходов в целях применения главы 25 НК РФ налоговое законодательство по НДС не предусматривает.
Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), расходы по которым в целях исчисления налога на прибыль организаций не нормируются, а учитываются равномерно в течение определенного периода, принимаются к вычету в полном объеме в общеустановленном порядке. Кстати, о том, что по "растянутым" расходам налогоплательщик НДС может получить вычет единовременно, контролирующие органы говорят в Письме Минфина России N 03-07-11/132, а также в Письме ФНС России N 3-1-11/531. При этом воспользоваться вычетом налогоплательщик может в любом налоговом периоде в пределах трехлетнего срока после принятия на учет приобретенных РБП, на что указывает пункт 1.1 статьи 172 НК РФ.
Тем, кто намерен сближать налоговый учет с учетом бухгалтерским, сегодня расходы будущих периодов помочь не смогут. Хотя ранее при помощи них можно было избежать возникновения разниц между бухгалтерской и налоговой прибылью. Достаточно вспомнить такую хозяйственную операцию, как продажа основного средства с убытком до истечения срока полезного использования объекта. Сегодня величину бухгалтерского убытка, полученного от продажи указанного имущества, придется однозначно признать расходами текущего периода.
В результате того, что в налоговом учете организация будет списывать этот убыток постепенно, а в бухгалтерском учете признает сразу, придется применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России N 114н, обязанность применения которого распространяется на всех плательщиков налога на прибыль за исключением организаций, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
Статью подготовила начальник отдела по формированию налоговой отчетности Железнова Яна Константиновна. 
