В бюджетных учреждениях практически не применяется Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/98), поскольку все основные требования, предъявляемые к учету материально - производственных запасов, содержатся в Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России N 107н (далее - Инструкция). Материальные запасы отражаются в бухгалтерском учете по фактической стоимости их приобретения.
Для учета материальных ценностей используются субсчета к счетам 04 "Оборудование, строительные материалы и материалы для научных исследований", 05 "Молодняк животных и животные на откорме", 06 "Материалы и продукты питания" в зависимости от их предметной характеристики.
В соответствии с п.59 Инструкции материальные запасы отражаются в учете по фактической стоимости, которая представляет собой величину фактических расходов учреждения на их приобретение.
Фактические расходы на приобретение материальных ценностей в 2020-2021 годах могут включать в себя:
• суммы, уплаченные в соответствии с договором поставщику;
• суммы, уплаченные организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материальных ценностей;
• таможенные пошлины, иные платежи (налог с продаж, акцизы);
• вознаграждения посреднической организации, через которую приобретены материальные запасы;
• расходы по заготовке, доставке до места использования, включая расходы по страхованию;
• расходы по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до их оприходования на складе учреждения;
• иные расходы, непосредственно связанные с приобретением материальных запасов.
Однако транспортные расходы, связанные с доставкой продуктов питания, медикаментов, перевязочных средств, сывороток и т.п. для лечебно-профилактических, детских и других социально - культурных учреждений, относятся в смете доходов и расходов учреждения на прочие транспортные расходы.
На стоимость приобретенных материальных ценностей производится запись по дебету соответствующих субсчетов учета материалов (040, 041, 044, 050, 060 - 069) и кредиту субсчетов учета средств учреждения и расчетов (091, 097, 101, 102, 178). Если имеются расхождения с данными документов поставщика, то приемочная комиссия составляет акт приемки по ф. 429 в двух экземплярах: один экземпляр используется для учета принятых материальных ценностей, другой - для направления письма поставщику.
При приобретении материальных ценностей за счет бюджетных средств суммы налога на добавленную стоимость включаются в их стоимость. При приобретении материальных запасов за счет внебюджетных источников сумма НДС, уплаченная поставщику, учитывается по дебету субсчета 171 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам" и подлежит вычету из общей суммы исчисленного налога в соответствии со ст.171 НК РФ. Однако если материальные запасы приобретены для использования в производстве и реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения в соответствии с п.п.1 - 3 ст.149 НК РФ, то величина НДС включается в стоимость материалов, а при их списании относится на расходы и учитывается по дебету субсчета 220 "Расходы по предпринимательской деятельности", уменьшая при этом налоговую базу при исчислении налога на доходы. Если же материальные запасы приобретаются за счет внебюджетных источников для использования в непроизводственной сфере, то сумма НДС включается в стоимость материалов, но не принимается к вычету при исчислении налога на доходы. Приобретенные материальные ценности (например, оборудование) могут использоваться как в производстве и реализации товаров (работ, услуг), операции по которым облагаются НДС, так и в операциях, освобожденных от НДС. В этом случае необходимо определить долю товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, и долю товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период. В соответствии с рассчитанной пропорцией суммы налога, предъявленные продавцом товаров, используемых при производстве соответствующих товаров (работ, услуг), включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций (налога на доходы физических лиц), или подлежат налоговому вычету.
Материалы, полученные со склада в лабораторию или другие подразделения НИИ, вуза для научно - исследовательских работ и используемые неоднократно или длительное время, и материалы, которые являются объектами исследований, приходуются по дебету субсчета 043 "Материалы длительного использования для научных исследований и на лабораторном испытании" и кредиту соответствующего субсчета счета 06 "Материалы и продукты питания".
Спецоборудование, передаваемое заказчиком для выполнения научно-исследовательских работ на договорной основе бюджетному учреждению, учитывается учреждением не в активе баланса, а на забалансовом счете 02 "Товарно-материальные ценности, переданные на ответственное хранение".
Материалы могут быть получены также при ликвидации основных средств.
В этом случае производится запись по дебету субсчетов 063 "Хозяйственные материалы и канцелярские принадлежности", 069 "Запасные части к машинам и оборудованию" и кредиту субсчетов:
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
• 270 "Целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия", если ликвидируемые основные средства приобретены за счет бюджетных и целевых средств;
• 241 "Средства на содержание и развитие материально - технической базы", если ликвидируемые основные средства приобретены за счет средств от предпринимательской деятельности.
При инвентаризации могут быть обнаружены излишки материальных запасов, которые приходуются по рыночной стоимости по дебету соответствующих субсчетов счета 06 и кредиту субсчета 400 "Доходы отчетного периода". При этом на стоимость оприходованных материалов увеличивается налогооблагаемая прибыль.
Учет материальных запасов осуществляется в карточках количественно - суммового учета ф. 296 (по наименованиям, количеству, стоимости и материально ответственным лицам); раздельных оборотных ведомостях ф. М-44 (по наименованиям, сортам, количеству, стоимости); книге складского учета (по наименованиям, сортам, количеству).
Передача оборудования или строительных материалов подрядным организациям отражается следующей записью:
• Д-т субсч. 150 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
• К-т субсч. 040 "Оборудование к установке" или 041 "Строительные материалы" на стоимость передаваемого оборудования и строительных материалов.
Величина отражаемой в активе баланса стоимости строительных материалов, оборудования или дебиторской задолженности поставщиков, которым переданы строительные материалы и оборудование, должна быть равна величине средств, отражаемых в пассиве баланса, за счет которых для капитального строительства приобретены рассматриваемые активы.
Если работы выполняются хозяйственным способом, то оборудование и строительные материалы списываются с кредита субсчета 040 "Оборудование к установке" или 041 "Строительные материалы" в дебет следующих субсчетов:
• 203 "Расходы по бюджету на капитальное строительство", если строительство ведется за счет бюджетных средств;
• 224 "Расходы на капитальное строительство за счет средств на содержание и развитие материально - технической базы", если строительство ведется за счет средств от предпринимательской деятельности;
• 225 "Расходы по целевым средствам на содержание учреждения и другие мероприятия", если строительство ведется за счет целевых источников.
По дебету субсчетов 220 "Расходы по предпринимательской деятельности" или 200 "Расходы по бюджету на содержание учреждения и другие мероприятия" и кредиту субсчета 043 "Материалы длительного использования для научных исследований и на лабораторном испытании" производится списание израсходованных материалов, которые неоднократно использовались в лабораториях и других подразделениях научно - исследовательских организаций, вузов.
Спецоборудование, учитываемое на субсчете 044 "Спецоборудование для научно - исследовательских работ по договорам с заказчиками", списывается при передаче со склада в научное подразделение для выполнения научно - исследовательских работ при осуществлении предпринимательской деятельности. При этом субсчет 044 кредитуется с дебетом субсчета 220 "Расходы по предпринимательской деятельности". Однако переданное оборудование продолжает учитываться на забалансовом счете 02 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". После выполнения работ оборудование может остаться в бюджетном учреждении. В этом случае оно оценивается по рыночной стоимости и отражается в активе учреждения по дебету соответствующих субсчетов счета 01 "Основные средства", 07 "Малоценные предметы" или 06 "Материалы и продукты питания", если оборудование в дальнейшем будет использоваться в качестве материалов. Таким же образом приходуется переданное учреждению для выполнения научно - исследовательских работ на договорной основе оборудование, если по завершении работ заказчик оставляет оборудование учреждению. До завершения работ это оборудование, как уже отмечалось, учитывается на забалансовом счете 02.
Списание оборудования осуществляется на основании актов или других документов, утвержденных руководителем учреждения.
Списание материалов и продуктов питания производится записью по дебету субсчетов:
• 200 "Расходы по бюджету на содержание учреждения и другие мероприятия", если материалы приобретены за счет бюджетных средств;
• 220 "Расходы по предпринимательской деятельности", если материалы приобретены за счет средств от предпринимательской деятельности и использованы в производственных целях;
• 223 "Расходы за счет средств, формируемых из прибыли", если материалы приобретены за счет внебюджетных источников и использованы в непроизводственной сфере (содержание материально - технической базы, объектов социальной сферы и т.п.);
• 225 "Расходы по целевым средствам на содержание учреждения и другие мероприятия", если материалы были использованы при проведении мероприятий, осуществляемых за счет целевых средств.
Если материалы (продукты питания) одного вида приобретены за счет разных источников, то их учет на складе обычно не ведется в разрезе источников средств, за счет которых материальные запасы приобретены. Однако в синтетическом и аналитическом учете необходимо разделение. Поэтому списание указанных материальных запасов по каждому источнику производится пропорционально величине остатка на начало отчетного периода.
Бюджетное учреждение может реализовать неиспользуемые материальные запасы. Порядок учета этой операции будет следующим:
• Д-т субсч. 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами",
• К-т субсч. 060 "Материальные запасы" на балансовую стоимость материальных запасов;
• Д-т субсч. 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами",
• К-т субсч. 401 "Доходы будущих периодов" на разницу между продажной и балансовой стоимостью материальных запасов;
• Д-т субсч. 110 "Целевые средства и безвозмездное поступление",
• К-т субсч. 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" на сумму, поступившую в оплату проданных материальных запасов;
• Д-т субсч. 401 "Доходы будущих периодов",
• К-т субсч. 400 "Доходы отчетного периода" на разницу между продажной и балансовой стоимостью;
• Д-т субсч. 400 "Доходы отчетного периода",
• К-т субсч. 173 "Расчеты по платежам в бюджет" на сумму НДС, причитающегося к перечислению в бюджет.
При этом налоговая база по налогу на добавленную стоимость и ставки налога будут различными, если материальные запасы учитываются по стоимости, включающей сумму уплаченного поставщикам НДС, и без НДС. В первом случае в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ налоговая база определяется как разница между продажной ценой материальных запасов (с учетом НДС и без налога с продаж) и их балансовой стоимостью. Налогообложение производится по ставке 16,67% (п.4 ст.164 НК РФ). Во втором случае налоговая база определяется исходя из цены реализации материальных запасов (без учета НДС) и облагается по ставке 20%.
Продукты питания и прочие материальные запасы (например, книжная продукция) часто реализуются в бюджетных учреждениях через буфеты, столовые, киоски. При этом стоимость передаваемых для реализации товаров первоначально списывается с дебета соответствующих субсчетов учета материальных запасов в дебет субсчета 080 "Готовая продукция". По дебету субсчета 080 "Готовая продукция" и кредиту субсчета 401 "Доходы будущих периодов" отражается торговая наценка (торговая надбавка, НДС).
По дебету субсчета 280 "Выполненные и сданные заказчиками продукция, работы и услуги" с кредита субсчета 220 "Расходы по предпринимательской деятельности" собираются издержки обращения, возникающие в процессе движения товаров до потребителя: расходы на оплату труда, коммунальные расходы по торговым помещениям.
При получении денежных средств осуществляется запись по дебету субсчетов учета денежных средств (111 "Средства, полученные от предпринимательской деятельности" или 120 "Касса") и кредиту субсчета 080 "Готовая продукция".
Одновременно необходимо произвести следующие записи:
• Д-т субсч. 280 "Выполненные и сданные заказчиками продукция, работы и услуги";
• К-т субсч. 400 "Доходы отчетного периода" на сумму стоимости продукции по цене приобретения;
• Д-т субсч. 401 "Доходы будущих периодов",
• К-т субсч. 400 "Доходы отчетного периода" на сумму наценки.
Сформированные по дебету субсчета 280 "Выполненные и сданные заказчиками продукция, работы и услуги" затраты на реализацию продукции (фактическая стоимость реализованных товаров в совокупности с издержками обращения) списываются в дебет субсчета 400 "Доходы отчетного периода". По дебету субсчета 400 "Доходы отчетного периода" и кредиту субсчета 173 "Расчеты по платежам в бюджет" начисляется НДС, причитающийся к перечислению в бюджет. При этом налогооблагаемая база в соответствии с п.1 ст.154 НК РФ определяется как стоимость товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в нее НДС и налога с продаж.
Учреждениям, реализующим продукты питания через столовые, необходимо учитывать, что в соответствии с пп.5 п.2 ст.149 НК РФ от налога на добавленную стоимость освобождаются только продукты питания, непосредственно произведенные столовыми перечисленных учреждений, при реализации этих продуктов питания в указанных учреждениях:
• студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций в случае полного или частичного финансирования этих организаций из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования;
• столовыми детских дошкольных учреждений независимо от источника финансирования.
При реализации покупных товаров перечисленными столовыми освобождение от налога не предоставляется. При отпуске указанными столовыми на сторону блюд собственного производства освобождение от налога также не предоставляется.
Учреждениям, реализующим научную и книжную продукцию, книжную продукцию, связанную с образованием, наукой и культурой, необходимо помнить, что освобождение оборотов по реализации этой продукции НДС будет отменено. Освобождаются от НДС обороты по реализации для населения лекарственных средств, изделий медицинского назначения, протезно-ортопедических изделий, медицинской техники. Однако если учреждение осуществляет реализацию перечисленных товаров, освобожденных от НДС, по договорам комиссии или поручения, то оно от НДС не освобождается в соответствии с п.7 ст.149 НК РФ.
Финансовый результат от реализации товаров будет определяться как разница между дебетовым и кредитовым оборотами субсчета 400. Превышение кредитового оборота над дебетовым свидетельствует о полученной прибыли, которая отражается по кредиту субсчета 410 "Прибыли (убытки)". В дебет субсчета 410 с кредита субсчета 400 списываются понесенные убытки.
Учет расходов материальных запасов осуществляется в накопительной ведомости по расходу продуктов питания ф. 399, записи в которой производятся на основании меню - требования на выдачу продуктов питания ф. 299 и других документов; накопительной ведомости по расходу материалов ф. 396 и раздаточной ведомости ф. 410, записи в которых производятся по каждому лицу, получившему материалы (например, канцелярские товары).
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
