Федеральный закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» обязал экономические субъекты организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. А экономические субъекты, отчетность которых подлежит обязательному аудиту, должны организовать и осуществлять внутренний контроль бухгалтерского учета и составления отчетности (за исключением случаев, когда руководитель самостоятельно ведет бухгалтерский учет). Поговорим о том, что представляет собой внутренний контроль.
Современные условия хозяйствования характеризуются постоянным увеличением текущей экономической информации как на внешнем, так и на внутреннем уровнях. Для всех пользователей экономическая информация является базой для принятия обоснованных управленческих решений.
В связи с этим существенно возрастает необходимость действенного контроля за полнотой и достоверностью текущей и отчетной экономической информации. Одним из основных инструментов решения подобных проблем является своевременный внутренний контроль, роль которого в принятии рациональных управленческих решений огромна.
Задачи внутреннего контроля
Бухгалтерский учет служит не только для систематизации и накопления информации, но и для контроля совершаемых хозяйственных операций или фактов хозяйственной жизни. Организации, правильно ведущие бухгалтерский учет, тем самым контролируют в той или иной степени свою деятельность, другой вопрос, насколько результативен такой контроль. Если его организовать в рамках отдельной системы внутреннего контроля, дополняющей бухгалтерский учет, эффективность будет намного выше. В недалеком будущем к этому придут все организации, заинтересованные в наведении порядка в своем бухгалтерском учете.
Посредством внутреннего контроля собственники и руководство экономического субъекта имеют возможность получать необходимую информацию о действительном состоянии объекта управления. Это позволяет обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций, а также соответствия деятельности требованиям действующих нормативных правовых актов.
Ключевая функция внутреннего контроля заключается в разработке и представлении не только предложений по ликвидации выявленных нарушений, но и рекомендаций по повышению эффективности управления, выявлению резервов развития, а также в консультативной поддержке руководства организации. Внутренний контроль помогает выявить результативность системы управления организации.
Принципы организации внутреннего контроля
Внутренний контроль является частью системы управления, служащей для обеспечения долгосрочной финансовой устойчивости и эффективного функционирования организаций любых видов деятельности. От его эффективной организации зависит эффективность работы экономического субъекта в целом.
Организация внутреннего контроля в процессе управления должна быть ориентирована на организационно-правовую форму, размер организации и масштабы ее деятельности. Чем сложнее структура внутренней среды экономического субъекта, тем больше информации необходимо для принятия эффективных управленческих решений.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Основой для принятия большинства управленческих решений служит информация, формируемая в бухгалтерском, оперативном и статистическом учете.
Так как риск внутренне присущ любой деятельности, предприниматели, добровольно принимая на себя риски в целях получения будущих выгод, должны уметь управлять ими. Каким образом организован этот процесс: стихийно или осознанно – вопрос корпоративной культуры. Более высокий уровень управления рисками обеспечивается созданием системы внутреннего контроля, которая в отличие, например, от руководителя и главного бухгалтера занимается контролем рисков предприятия.
В Международных стандартах аудита МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль» система внутреннего контроля – это совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством предприятия в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения учета финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Система внутреннего контроля организации – это постоянно функционирующая система, направленная на обеспечение выполнения миссии организации и достижения поставленных задач, а также повышающая эффективность системы управления деятельностью организации за счет использования качественной информации, обеспечивающей:
• оперативность принятия управленческих решений;
• своевременное выявление и анализ рисков;
• соблюдение законодательства и внутренних политик и процедур;
• эффективное использование ресурсов;
• сохранность активов;
• достоверность финансовой и управленческой отчетности. В России признаны МСФО, обязательный порядок применения которых распространяется пока на консолидированную отчетность, составляемую банками, страховыми организациями и компаниями, размещающими свои ценные бумаги на фондовой бирже. Однако налицо тенденция к более широкому внедрению МСФО путем приближения российских стандартов к международным.
МСФО 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» (введен в действие на территории РФ приказом Минфина России № 160н) устанавливает, что наряду с финансовой отчетностью организации обязаны довести до заинтересованных лиц информацию о характере, размере рисков и о том, каким образом организация управляет этими рисками.
По каждому виду рисков, а в МСФО 7 речь идет о кредитном риске, риске ликвидности, рыночном риске и ряде других, организация должна указать (п. 33):
a) подверженность организации рискам и как они возникают;
b) цели, политику и процедуры организации в области управления рисками и методы, используемые для оценки риска;
c) любые изменения в (a) или (b) по сравнению с предыдущим периодом.
Способы управления рисками сводятся к следующему:
• избежание рисков (считается крайней мерой в отношении рисков);
• проведение процедур и разработка правил управления рисками;
• страхование рисков;
• создание резервов на покрытие возможных потерь.
Избежание лишает потенциальной прибыли. Организация сведет к нулю все виды рисков только в том случае, если прекратит работу. Поэтому данный способ управления носит строго ограниченный характер и применим к зонам неоправданного риска, например разного рода полукриминальным схемам. Отказ предприятия от работы с фирмами-однодневками в целях недопущения получения необоснованной налоговой экономии будет являться избежанием риска.
Проведение процедур и разработка правил управления рисками являются основной профессиональной зоной системы внутреннего контроля. Основные затраты по управлению рисками связаны с выплатой заработной платы сотрудникам, занимающимся контролем. В качестве примеров управления рисками можно привести контроль финансовых показателей (управление рисками банкротства и ликвидности), установление лимитов (управление рисками концентрации).
Страхование рисков связано с уплатой страховых взносов. Его рекомендуется применять в случаях, когда вероятность наступления события мизерная, а возможные негативные последствия чреваты колоссальными убытками (например, страхование недвижимости от пожара).
Создание резервов под возможные риски – операция, призванная равномерно распределить бремя убытков на финансовый результат предприятия независимо от факта реализации риска на деле. Резерв уменьшает прибыль, но не вызывает оттока денежных средств, тем самым косвенно их сохраняя. Создание резервов, как правило, применяется в отношении кредитного риска.
Любой вид риска может привести к банкротству, тем не менее величина чистых активов и достаточность собственного капитала обеспечивают его выживаемость в трудные времена.
В абсолютном выражении чистые активы в большей степени отражают размер организации, а относительные показатели с участием в расчетах собственного капитала – ее устойчивость.
Чтобы лимитировать риски на ранних стадиях, служба внутреннего контроля должна проводить детальный анализ ситуации в секторах экономики, в отношении которых у организации выявлен риск концентрации, углубленный анализ кредитоспособности контрагентов, в отношении операций (сделок) с которыми выявлен повышенный риск концентрации, и формировать за счет себестоимости резервы.
По мнению автора, на сегодняшний день происходит трансформация системы внутреннего контроля в инструмент оценки рисков, наблюдается смещение акцентов от оценки отдельных операций к оценке рисков в деятельности предприятия. Контролировать нужно не только факты хозяйственной жизни и постановку и ведение бухгалтерского учета, составление отчетности, но также проводить ревизию сделок, событий, операций, которые влияют на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и движение денежных средств.
Основная задача внутреннего контролера (аудитора) – участие в независимой проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности, а также осуществление внутреннего контроля составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая формируется по данным бухгалтерского учета. Внутренний контролер своими своевременными действиями может сократить время присутствия на предприятии таких нежелательных лиц, как налоговые инспекторы, и уменьшить сумму аудиторского договора. Система внутреннего контроля позволяет оценить риск, способна его предвидеть и снизить до минимума возможные отрицательные последствия.
Внедрение системы внутреннего контроля позволяет обеспечить надежность финансовой информации и снизить риски принятия ошибочных решений. Построение системы внутреннего контроля предполагает определение наиболее существенных рисков, разработку регламентных процедур, а также корректирующие действия, которые позволят исправить ситуацию.
Затраты на предварительный контроль могут быть более эффективными, так как помогут предупредить возникновение рисков. Внедрение системы внутреннего контроля на предприятии необходимо для повышения эффективности работы его подразделений. При этом система внутреннего контроля позволит обеспечить достоверность информации и эффективно использовать материальные, трудовые и финансовые ресурсы предприятия.
Особое влияние на организацию системы внутреннего контроля оказывает организационная структура предприятия. Необходимо понимать, какие контрольные процедуры выполняет то или иное его подразделение в соответствии с предписанным им кругом обязанностей и ответственности.
Внедрение системы внутреннего контроля начинается с определения подразделений, в которых возникают затраты и в которых будут разработаны регламентные процедуры. Причем система внутреннего контроля будет эффективнее в том случае, если все сотрудники организации будут выполнять контрольные процедуры, причем делать это следует постоянно. По мнению автора, в организации системы внутреннего контроля необходимо участие специалистов смежных служб (плановых, финансовых, экономических).
Следующим шагом в процессе построения системы внутреннего контроля становится выделение объектов контроля. В организации должны быть разработаны схема технологического процесса, график документооборота, учетная политика, должностные инструкции, а контроль – осуществляться на всех уровнях управления.
Внутренний финансовый контроль
Внутренний финансовый контроль представляет собой важную функцию управления, которая охватывает учет, финансовый анализ и контроль, сравнение и оценку фактически достигнутого результата с поставленными целями и задачами предприятия.
Состояние внутрифирменного финансового контроля субъектов хозяйствования в значительной степени определяет уровень финансовой устойчивости фирм, степень их адаптации к изменяющимся рыночным условиям, общее состояние экономики. Внутренний финансовый контроль позволяет оперативно выявлять, предотвращать и ограничивать финансовые и операционные риски, а также возможные злоупотребления со стороны должностных лиц. Тем самым надлежаще организованный внутренний финансовый контроль сокращает расходы общества и способствует эффективному управлению его ресурсами.
В США произошло 6 из 10 самых крупных банкротств за всю историю. Вышедший в том же году закон Сарбейнса — Оксли фактически уже только констатировал факт важности грамотно функционирующей системы внутреннего контроля, предотвращающей мошенничество, будь то искажение финансовой отчетности или воровство активов.
Несмотря на то, что внедрение систем внутреннего контроля — обязательное требование для публичных компаний в США, до сих пор, но данным исследования Association of Certified Fraud Examiners, совокупные потери от мошенничества составляют около 3–5% ВВП. Средний размер потерь от мошенничества за последние годы только вырос (+200%) и составил 155 тыс. долл. По данным организации Institute of Management Accountants, общее число компаний в год, которые сталкиваются с мошенничеством, постоянно увеличивается.
Для отечественной практики наличие в организации внутреннего финансового контроля становится актуальным для собственников — менеджеров компаний, которые отходят от непосредственного ведения дел, передавая бразды правления в руки профессиональных управленцев.
Организация внутреннего финансового контроля предприятия подразумевает строгую регламентацию его деятельности, определение прав, обязанностей и ответственности специалистов, квалификационных требований, взаимоотношений с подразделениями и персоналом предприятия.
Подразделения внутреннего финансового контроля систематически контролируют деятельность всех объектов управления, выявляют причины отступления от стандартов, отклонение от целей, поставленных перед конкретным объектом, что способствует оперативному устранению выявленных нарушений.
Работа службы внутреннего финансового контроля на предприятии организуется в соответствии с индивидуальными и календарными планами работ, которые утверждает руководитель предприятия. По окончании любого вида работ руководителю предприятия представляется отчет, позволяющий привлечь внимание руководителя к выявленным или возможным нарушениям. Работа службы внутреннего финансового контроля считается выполненной тогда, когда вопросы, поставленные в отчетах внутренних аудиторов, рассмотрены руководителем предприятия и издано официальное распоряжение о принятии (непринятии) рекомендаций аудиторов.
Успех проверки оценивается наличием рекомендаций по решению имеющихся и будущих проблем, а показателем се качества является полнота аудита. Экономическая эффективность внутреннего финансового контроля достигается за счет предупреждения нарушений, своевременного внесения изменений в налоговые расчеты, применения налоговых льгот, оптимальной учетной политики, значительного сокращения штрафных налоговых санкций.
Таким образом, финансовый контроль применяется для обеспечения надлежащего функционирования как государственных финансов, так и финансов хозяйствующих субъектов.
Система внутреннего контроля
Система внутреннего контроля (СВК) – система организационных мер, политик, инструкций, а также контрольных процедур, норм корпоративной культуры и действий, предпринимаемых Советом директоров, руководством и работниками Общества для обеспечения надлежащего ведения хозяйственной деятельности: для обеспечения финансовой устойчивости Общества, достижения оптимального баланса между ростом его стоимости, прибыльностью и рисками, для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения нарушений, своевременной подготовки достоверной финансовой отчетности и, тем самым, повышения инвестиционной привлекательности.
В основе организации системы внутреннего контроля в Обществе лежит риск-ориентированный подход. Он означает тесную интеграцию системы внутреннего контроля с процессами управления рисками, в результате которой обеспечивается своевременное и эффективное применение методов по управлению рисками с использованием эффективных механизмов системы внутреннего контроля. При этом руководство Общества и его сотрудники концентрируют усилия по построению и совершенствованию системы внутреннего контроля, в первую очередь, в тех областях деятельности, которые характеризуются наиболее высоким уровнем рисков.
Система внутреннего контроля над процессом подготовки финансовой отчетности (СВКФО) - система организационных мер, политик, инструкций, а также контрольных процедур, норм корпоративной культуры и действий, предпринимаемых Советом директоров, руководством и работниками Общества для достижения целей в области подготовки достоверной финансовой отчетности.
Целями функционирования системы внутреннего контроля в Обществе являются:
• Содействие в защите интересов акционеров, инвесторов и клиентов, предотвращение и устранение конфликтов интересов, поддержка эффективного управления Обществом и достижения стратегических целей наиболее эффективным способом;
• Создание условий для защиты Общества от внутренних и внешних рисков, возникающих в процессе его деятельности, а также рисков подготовки финансовой отчетности Общества;
• Содействие в обеспечении соблюдения Обществом требований законодательства и нормативных документов Общества;
• Создание условий для своевременной подготовки и предоставления достоверной финансовой, бухгалтерской, статистической, управленческой и иной отчетности для внешних и внутренних пользователей;
• Содействие в обеспечении сохранности активов и эффективного использования ресурсов и потенциала Общества.
Организация и функционирование СВК в Обществе строится на следующих ключевых принципах:
• Интегрированность – СВК является неотъемлемой частью корпоративного управления Общества и встраивается в его процессы и ежедневные операции. СВК включает процедуры по информированию руководства соответствующего уровня управления о любых существенных нарушениях финансово-хозяйственной деятельности, недостатках и слабых местах контроля, которые были обнаружены, вместе с анализом их причин, деталями корректирующих мероприятий, которые были предприняты или которые следует предпринять;
• Непрерывность – СВК действует на постоянной основе, непрерывно и на всех уровнях управления, что позволяет Обществу своевременно выявлять отклонения в системе внутреннего контроля и предупреждать их возникновение в будущем;
• Методологическое единство – процессы СВК реализуются на основе единых требований и подходов для всех подразделений Общества;
• Целостность/комплексность – СВК действует на всех уровнях и во всех подразделениях Общества, охватывает все субъекты внутреннего контроля и направления деятельности и, соответственно, все риски:
• Обязанность по построению и поддержанию надежной и эффективной СВК лежит на руководителях всех уровней управления Общества;
• Контрольные процедуры существуют во всех бизнес-процессах и на всех уровнях управления;
• Каждый работник Общества знает, понимает и выполняет свою роль в системе внутреннего контроля;
• Ответственность – за функционирование СВК ответственны все работники и руководство на всех уровнях Общества в рамках своих полномочий;
• Ориентированность на риски – СВК в Обществе находится в тесном взаимодействии с системой управления рисками, что способствует своевременному и эффективному внедрению мероприятий по воздействию на риски. При анализе контрольных процедур следует оценивать величину и вероятность реализации рисков, степень их влияния на результаты финансово-хозяйственной деятельности и достижение целей Общества, что позволяет сделать вывод о достаточности существующих контрольных процедур, либо о необходимости разработки и внедрения новых.
• Оптимальность – объем и сложность контрольных процедур, используемых в Обществе, являются необходимыми и достаточными для эффективного управления рисками и достижения целей Общества. Ресурсы и затраты на внедрение и последующее функционирование контрольных процедур не должны превышать последствия реализации рисков (соотношение «затраты – экономический эффект»), а совокупный уровень остаточного риска должен соответствовать риск-аппетиту Общества.
• Разделение обязанностей – в Обществе разграничиваются права и обязанности субъектов внутреннего контроля в зависимости от их отношения к процессам разработки, утверждения, применения и мониторинга СВК.
Не допускается, чтобы на одного сотрудника/подразделение были одновременно возложены полномочия по:
• утверждению операций с активами;
• осуществлению операций с активами;
• учету/регистрации операций;
• проверке корректности, полноты и факта выполнения операции и обеспечению сохранности активов.
Формализация – СВК должна быть формализована:
• описаны риски и контроли по всем существенным бизнес процессам, влияющим на достижение целей Общества;
• задокументированы и сохраняются результаты выполнения контрольных процедур (первичные документы, отчеты, журналы операций и др.);
Актуальность и развитие – вся документация по СВК (описание рисков, контролей и др. информация) должна своевременно актуализироваться, а также постоянно совершенствоваться в целях повышения эффективности управления рисками. Высшее руководство обеспечивает условия для постоянного развития системы внутреннего контроля с учетом необходимости решать новые задачи, возникающие в результате изменения внутренних и внешних условий функционирования.
Основой организации и функционирования системы внутреннего контроля в Обществе являются следующие компоненты:
• Контрольная среда;
• Оценка рисков;
• Средства контроля;
• Информация и коммуникации;
• Мониторинг СВК.
Внутренний контроль качества
Внутренний контроль качества (ВКК) представляет собой процесс, направленный на гарантию в разумных пределах достижения целей в следующих ситуациях:
• эффективности и результативности операционных действий;
• уверенности в отчетах любого типа (в том числе финансовых);
• соответствие действующим правилам и законам.
При рассмотрении принципов внутреннего качества необходимо учитывать следующее:
• Работники любого уровня организации влияют на внутренний контроль. Внутренний контроль является, в некоторой степени, ответственностью каждого работника за совершаемую им работу.
• Эффективный внутренний контроль помогает организации выполнению типичных видов действий для обеспечения соответствия поставленным целям и задачам.
• Внутренний контроль может обеспечить только гарантии в разумных пределах, но не дает абсолютную гарантию достижения поставленных целей.
Задачи внедрения и понимания внутреннего контроля включают:
• Установление путем менеджмента процедуры внутреннего контроля, ведения надлежащей документации, поддержания и осуществления их в каждом департаменте.
• Гарантию того, что каждый сотрудник несет ответственность за выполняемую им часть работы.
• Гарантию исправной работы инструментов, необходимых для создания, соответствующего документирования, внедрения и поддержания внутреннего контроля.
Внутренний контроль состоит из нескольких сопряженных компонентов:
• Контроля условий деятельности.
• Оценки рисков, связанных с поставленными целями и задачами.
• Контроля деятельности, организации и процедур.
• Информационной системы, связанной с передачей и способом сообщения данных.
• Деятельности по мониторингу результатов.
Ошибки, упущения, задержки представляют определенную категорию опасности. Для достижения намеченных целей и задач менеджмент должен учитывать оценку соотношения риска и контроля.
Чрезмерный риск
Чрезмерный внутренний контроль
Принятие неверных решений
Снижение производительности
Недоверие
Рост осложнений
Общественный инцидент
Рост бесполезной деятельности
Для достижения баланса между риском и контролем, внутренний контроль качества должен поддерживаться на оптимальном уровне, придавать ценность полезной работе, быть эффективными с точки зрения затрат, но подверженность риску должна оставаться при этом минимальной. Внутренний контроль может быть профилактическим и детективным. Внутренний профилактический контроль направлен на предотвращение или недопущение какого-либо нежелательного события. Представляет собой активный вид контроля, который помогает предотвратить потери. Примерами этого вида контроля являются: распределение обязанностей, выдача надлежащего разрешения, правильное документирование, физический контроль над всем имуществом (в том числе контроль оборудования, реактивов). Внутренний детективный контроль, с другой стороны, направлен на выявление нежелательных действий или событий. Он предоставляет доказательства в случае возникновения какого-то нежелательного события, но не предупреждает его. Детективный контроль играет критическую роль, приводя доказательства о качестве функционирования превентивного контроля. Примерами такого рода детективного контроля являются: ревизия, анализ вариаций/изменений, внутренний аудит. Определение контроля качества, со значением, приближенным к деятельности лаборатории, которая оценивает и контролирует аналитические процессы, заключается в следующем: контроль качества включает такие лабораторные действия, которые направлены гарантировать в определенной (принятой) степени достоверность результатов, выдаваемых лабораторией. Процедуре внутреннего контроля качества подвержены все лабораторные исследования, процедуры, которые позволяют удостовериться, что планируемый уровень качества достигнут, и что он охватывает, насколько это возможно, весь аналитический процесс (от подготовки образцов для определения). Процедуры контроля качества некоторых методов испытаний, специфичных для определенного исследования, зависят от метода, природы исследуемой пробы, ее состояния и концентрации.
Они должны включать:
• данные записи, источник и требования хранения материалов внутреннего контроля;
• методы оценки достоверности материалов внутреннего контроля до их использования обычным образом;
• соответствующие статистические процедуры;
• там, где это применимо, критерии признания обычных результатов контроля.
Кроме того, необходимо наличие периодической программы контроля, чтобы показать, что вариации (между операторами и между используемым оборудованием или материалами и т.д.) находятся под контролем.
Эта программа может включать:
• использование стандартных материалов;
• повтор испытаний – дублированные или множественные исследования (повторный анализ пробы, уже исследованной ранее);
• переоценка результатов анализов (проб, исследованных на глаз;
• использование образцов со значением типа расхождение «split level»;
• проверка работы оборудования, предназначенного для проведения испытаний;
• проверка с помощью различных методов и технологий (где это возможно);
• использование образцов со значениями, расположенными в известном интервале (материалов из схем внешнего контроля качества).
Временной интервал между этими проверками определяется, в зависимости от количества анализируемых тестов.
Для статистической оценки внутреннего контроля качества должны учитываться следующие аспекты:
• определение требований к качеству;
• определение качества метода исследования (путем определения погрешности и достоверности);
• определение поставщиков стандартных материалов (тип и количество используемых контрольных материалов, хранение контрольных материалов, представляющие собой правила, которые должны применяться и когда эти правила будут оцениваться);
• установление задач проведения контроля качества;
• выбор соответствующей стратегии контроля качества, в соответствии с установленными целями выполнения.
Основная цель внутреннего контроля качества – проверка достоверности полученных результатов, которая в общих рамках обеспечения системы качества должна охватывать три существующих этапа в лаборатории медицинских исследований: преаналитический, аналитический и постаналитический. Для правильной проверки достоверности результатов лабораторных анализов необходимо обязательно знать источники ошибок, которые могут возникнуть на каждом этапе.
Например, на преаналитическом этапе привести к неубедительным и ошибочным результатам могут следующие факторы:
• неверные рекомендации и отметка тестов для анализа;
• неточности при опросе пациента (возраст, пол);
• ошибка при идентификации пробы (необходим единый подход к идентификации);
• несоблюдение правил подготовки пациента к исследованию (натощак, возможна премедикация);
• манера общения с пациентом;
• несоблюдение правил отбора проб (использование несоответствующих контейнеров с или без добавок, неправильный объем отбора или место взятия пробы);
• недостаточная компетентность сотрудников, выполняющих отбор проб;
• несоответствующие условия транспортировки и хранения образцов до проведения их анализа (температура, время);
• ненадлежащая подготовка проб для анализа (центрифугирование, выборка проб);
• неудовлетворительное качество проб (коагулированная, гемолизированная, липемическая, однородная).
На аналитическом этапе получение ошибочных результатов может быть связано с:
• выбором рабочего метода (его специфичностью, чувствительностью, качеством метода – точностью, четкостью);
• аналитической спецификой метода (возможные интерференции);
• подготовкой оборудования для анализа (калибровкой, техническим обслуживанием, калибровкой метода контролем калибровочной кривой);
• качеством используемых реактивов и референс-материалов (сертификации качества, стабильности, их подготовки, матрицы, количества и концентрации используемых референс-материалов);
• соблюдением процедуры внутреннего контроля качества (частоты калибровки, частоты внутреннего контроля, условий, которые требуют дополнительной калибровки и дополнительного внутреннего контроля);
• статистической обработкой результатов референс-материалов и результатов исследуемых проб (выявление возможных систематических ошибок);
• соблюдением процедур в работе;
• компетентностью сотрудников, выполняющих испытания.
На постаналитическом этапе могут возникнуть ошибки, связанные с:
• способом интерпретации и подтверждения достоверности результатов анализов (с учетом всех факторов, которые могут повлиять на результаты анализа);
• способом представления результатов (ясность, точность референс-интервалов в соответствии с возрастом и полом пациента);
• компетентностью сотрудников, интерпретирующих и проводящих оценку достоверности результатов анализа, а также которые выдают окончательный результат, регистрируя его в ведомственный документ;
• информационной системой лаборатории (вида передачи результатов и других данных);
• условий хранения испытуемых образцов (типа контейнера, температуры, времени).
Орган внутреннего контроля
Внутренний контроль осуществляется Советом директоров Общества, Ревизионной комиссией, Комитетом по аудиту, Отделом внутреннего аудита, Единоличным исполнительным органом (Генеральным директором), а также другими сотрудниками Общества на всех уровнях, и при этом каждый несет ту или иную ответственность за внутренний контроль.
Функции, права и обязанности, ответственность участников внутреннего контроля за финансово-хозяйственной деятельностью предусмотрены организационно-распорядительными документами Общества. Данные документы, равно как и иные документы, затрагивающие вопросы внутреннего контроля, не могут противоречить настоящему Положению.
В целях обеспечения системного характера контроля за финансово-хозяйственной деятельностью Общества проведение процедур внутреннего контроля осуществляется уполномоченным подразделением Общества — Отделом внутреннего аудита, ответственным за внутренний контроль, во взаимодействии с другими органами и подразделениями Общества.
В функции Совета директоров входит:
• определение направления и одобрения определенных операций и стратегий системы внутреннего контроля;
• ежегодное сообщение на Годовом общем собрании акционеров Общества о результатах проведения анализа и оценки надежности и эффективности системы внутреннего контроля, основанного на данных регулярных отчетов Единоличного исполнительного органа, внутреннего и внешнего аудиторов, Ревизионной комиссии, информации из других источников и собственных наблюдениях по всем аспектам внутреннего контроля, включая: финансовый контроль, операционный контроль, контроль над соблюдением законодательства, контроль внутренних политик и процедур;
• определение структуры и состава подразделения Общества, ответственного за внутренний контроль;
• совершенствование процедур внутреннего контроля.
Ответственность за организацию контроля над достоверностью и полнотой финансовой отчетности, надежностью и эффективностью системы внутреннего контроля Общества лежит на Комитете по аудиту Совета директоров. Роль, цели, задачи, полномочия Комитета по аудиту отражены в Положении о Совете директоров Общества.
Ответственность за ее функционирование в соответствии с утвержденной Советом директоров политикой в области внутреннего контроля Общества возлагается на Единоличный исполнительный орган (Генерального директора), Единоличный исполнительный орган Общества внедряет процедуры системы внутреннего контроля и обеспечивает ее эффективное функционирование, своевременно информируя Совет директоров обо всех значительных рисках Общества, недостатках системы внутреннего контроля, о планах и мероприятиях по их устранению.
Сотрудники (включая руководителей) подразделений любого уровня в пределах своей компетенции принимают непосредственное участие в детальной разработке стратегий и процедур по осуществлению контроля. В их обязанности входит справляться с нестандартными ситуациями и проблемами по мере их возникновения. О значительных вопросах или возникших по конкретной сделке рисках сотрудники докладывают вышестоящему руководству Общества.
Ответственность за осуществление регулярного контроля над исполнением процедур внутреннего контроля, а именно за соответствием финансово-хозяйственных операций Общества законодательству Российской Федерации и Уставу Общества, а также над полно той и достоверностью бухгалтерской и финансовой отчетности лежит на Отделе внутреннего аудита, роль, цели и задачи которого отражены в Положении об отделе внутреннего аудита.
Отдел внутреннего аудита Общества отчитывается перед Комитетом по аудиту Совета директоров о результатах внутреннего аудита. Отдел внутреннего аудита сообщает о выявленных нарушениях процедур внутреннего контроля за финансово-хозяйственной деятельностью Комитету по аудиту.
Отдел внутреннего аудита Общества функционально подчиняется Комитету по аудиту Совета директоров, а административно Единоличному исполнительному органу (Генеральному директору).
Внутренний контроль в организации
В любой нормально работающей организации внутренний контроль был, есть и будет по определению, даже если в организации нет особого локального акта, посвященного внутреннему контролю. Общее руководство и контроль лежат на руководителе, в должностных инструкциях других работников прописано, кто и за что отвечает, внутренними положениями и учетной политикой определен порядок документооборота.
Однако Федеральным законом о бухучете официально установлена обязанность организаций осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. Недавно Минфин России подготовил рекомендации по этому вопросу. Как организовать и документально оформить внутренний контроль исходя из данных рекомендаций, рассмотрим в данной статье.
Согласно Закону № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ) организация обязана организовывать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни, а если ее бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательному аудиту, то она обязана организовывать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (за исключением случаев, когда ее руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя).
Закон № 402-ФЗ не описывает, как и в каком объеме должен проводиться внутренний контроль. Однако понятно, что он должен быть достаточным для обеспечения достоверности фактов хозяйственной жизни и бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.
Закон № 402-ФЗ не описывает, как и в каком объеме должен проводиться внутренний контроль. Однако понятно, что он должен быть достаточным для обеспечения достоверности фактов хозяйственной жизни...
Например, вопросы внутреннего контроля в экономических субъектах регламентируются нормами, устанавливающими создание ревизионных комиссий финансово-хозяйственной деятельности общества:
• статьей 85 Федерального закона № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»;
• статьей 47 Федерального закона № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».
Требования, предусмотренные данными федеральными законами, необходимо соблюдать.
Минфин РФ разработал общие рекомендации для хозяйствующих субъектов по организации и осуществлению ими внутреннего контроля бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности (информация Минфина России № ПЗ-11/2013).
В данном документе дано понятие внутреннего контроля как процесса, направленного на получение достаточной уверенности в том, что организация обеспечивает:
а) эффективность и результативность своей деятельности, в том числе достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов;
б) достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности;
в) соблюдение применимого законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета.
Основными элементами внутреннего контроля экономического субъекта являются:
• контрольная среда;
• оценка рисков;
• процедуры внутреннего контроля;
• информация и коммуникация;
• оценка внутреннего контроля.
Контрольная среда представляет собой совокупность принципов и стандартов деятельности организации, которые определяют общее понимание внутреннего контроля и требования к внутреннему контролю в организации в целом. Она отражает культуру управления организацией и создает надлежащее отношение персонала организации к осуществлению данного контроля.
Коммуникация как элемент внутреннего контроля – это способ распространения информации, необходимой для принятия управленческих решений и осуществления внутреннего контроля. Например, каждый сотрудник организации должен быть осведомлен о рисках, относящихся к сфере его ответственности, об отведенной ему роли и задачах по осуществлению внутреннего контроля и информированию руководства.
Постановка контроля за фактами хозяйственной жизни очень важна для организации. Контроль традиционно подразделяется на предварительный, текущий и последующий. Оптимально, когда эти этапы разделены между разными работниками организации. Если санкционирование и контроль за совершением хозяйственных операций будут поручены одному должностному лицу, это может привести к ошибкам и возможным злоупотреблениям с его стороны – ведь он полностью контролирует хозяйственную жизнь, от «а» до «я». Если же в разных этапах контроля участвуют разные сотрудники, это повышает независимость и эффективность контрольных мероприятий. Для их проведения целесообразно (не обязательно, но желательно) создать комиссию по внутреннему контролю. Именно ее члены будут независимыми ревизорами.
Оценка рисков и управление ими также являются важной составляющей системы внутреннего контроля. Под риском понимается сочетание вероятности и последствий недостижения экономическим субъектом целей деятельности. Риски могут быть сгруппированы по следующим видам: финансовые, правовые, страновые и региональные, репутационные и др. Информация о рисках хозяйственной деятельности необходима организации для полного представления о своем финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в своем финансовом положении.
Организации, публикующие годовую отчетность по каждому виду рисков в годовой бухгалтерской отчетности, обязаны раскрывать информацию о таких качественных характеристиках своей хозяйственной деятельности, как подверженность рискам, и о причинах их возникновения; концентрации риска (описание конкретной общей характеристики, которая отличает каждую концентрацию (контрагенты, регионы, валюта расчетов и платежей, др.); механизм управления рисками (цели, политика, процедуры, применяемые в области управления рисками, и методы, используемые для оценки риска, и т. п.); изменения по сравнению с предыдущим отчетным годом (Информация Минфина России № ПЗ-9/2012).
Для достижения своей финансовой стабильности организация может применять следующие процедуры внутреннего контроля:
• документальное оформление (например, осуществление записей в регистрах бухгалтерского учета на основе первичных учетных документов, в том числе бухгалтерских справок; включение в бухгалтерскую (финансовую) отчетность существенных оценочных значений исключительно на основе расчетов);
• проверка оформления первичных учетных документов на соответствие установленным требованиям при принятии их к бухгалтерскому учету;
• санкционирование (авторизация) сделок и операций, обеспечивающее подтверждение правомочности совершения их. Как правило, оно выполняется персоналом более высокого уровня, чем лицо, осуществляющее сделку или операцию;
• сверка данных;
• разграничение полномочий и ротация обязанностей персонала;
• процедуры контроля фактического наличия и состояния объектов, в том числе физическая охрана, ограничение доступа, инвентаризация;
• надзор за правильностью осуществления сделок и операций, выполнения учетных операций, точности составления бюджетов (смет, планов), соблюдением установленных сроков составления бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• процедуры, связанные с компьютерной обработкой информации и информационными системами (правила и процедуры, регламентирующие доступ к информационным системам, данным и справочникам, правила внедрения и поддержки информационных систем, процедуры восстановления данных и др.).
В любом случае, если основные процедуры контроля фактов хозяйственной жизни соблюдаются не формально, а хорошо проработаны, то они позволят обеспечить высокую эффективность внутреннего финансового контроля организации в целом.
Документирование внутреннего контроля
Порядок организации и осуществления внутреннего контроля необходимо оформить документально на бумажном носителе и (или) в электронном виде. Положения, касающиеся организации внутреннего контроля, являются частью учредительных и внутренних организационно-распорядительных документов организации (приказов, распоряжений, положений, должностных и иных инструкций, регламентов, методик, стандартов бухгалтерского учета).
Применительно к ведению бухгалтерского учета, в том числе составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, контрольную среду могут описывать положение о бухгалтерской службе, учетная политика организации, требования к квалификации бухгалтерского персонала и другие документы, устанавливающие общие требования к среде, в которой организуется и ведется бухгалтерский учет, порядку взаимодействия подразделений и персонала организации и принятия решений по вопросам бухгалтерского учета.
Документами, устанавливающими правила коммуникации, могут являться: положения, графики предоставления данных и составления отчетности, должностные инструкции.
Документацию по организации внутреннего контроля необходимо регулярно обновлять. Оценивать необходимость ее обновления нужно не реже одного раза в год. Основанием для обновления документации могут являться, например, результаты непрерывного мониторинга внутреннего контроля, организационные изменения, изменения процессов и процедур работы организации.
Организация внутреннего контроля
Порядок организации внутреннего контроля, в том числе обязанности и полномочия подразделений и персонала организации, определяются в зависимости от характера и масштабов ее деятельности, особенностей ее системы управления.
При организации внутреннего контроля необходимо исходить из того, что:
• внутренний контроль должен осуществляться на всех уровнях управления организации, во всех ее подразделениях;
• в осуществлении внутреннего контроля должны участвовать все сотрудники в соответствии с их полномочиями и функциями;
• полезность внутреннего контроля должна быть сопоставима с затратами на его организацию и осуществление.
Внутренний контроль, как правило, осуществляют:
- органы управления организации;
- ревизионная комиссия (ревизор);
- главный бухгалтер или иное должностное лицо организации, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета;
- внутренний аудитор (служба внутреннего аудита);
- специальные должностные лица, специальное подразделение организации, ответственные за соблюдение правил внутреннего контроля, предусмотренного иными федеральными законами;
- другой персонал и подразделения организации.
При организации и осуществлении внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни организация должна руководствоваться требованием рациональности.
Внутренний государственный контроль
Внутренний государственный (муниципальный) финансовый контроль в сфере бюджетных правоотношений признается контрольной деятельностью Росфиннадзора, органов государственного (муниципального) финансового контроля, являющихся соответственно органами (должностными лицами) исполнительной власти субъектов РФ, местных администраций, Федерального казначейства (финансовых органов субъектов РФ или муниципальных образований).
Необходимо отметить, что Указом Президента РФ N 41 "О некоторых вопросах государственного контроля и надзора в финансово-бюджетной сфере" Росфиннадзор упразднен, а его функции по контролю и надзору в финансово-бюджетной сфере переданы Федеральному казначейству. Согласно пп. "е" п. 5 данного Указа Правительству РФ поручено внести в Государственную Думу Федерального Собрания РФ проект федерального закона, направленного на реализацию этого Указа. Заметим, поскольку на момент написания статьи никакие изменения в законодательство не внесены, в данном разделе мы кратко изложим основные моменты осуществления указанными органами своих контрольных функций в соответствии с действующими нормами.
Росфиннадзор. Контрольные мероприятия проводятся Росфиннадзором по Правилам осуществления Росфиннадзором полномочий по контролю в финансово-бюджетной сфере, утвержденным Постановлением Правительства РФ N 1092, и согласно Приказу Минфина России N 18н, которым утвержден новый Административный регламент исполнения Росфиннадзором государственной функции по контролю в финансово-бюджетной сфере (далее - Административный регламент Росфиннадзора).
При осуществлении полномочий по внутреннему государственному (муниципальному) финансовому контролю Росфиннадзор вправе вести контроль:
- за соблюдением бюджетного законодательства РФ и иных нормативных правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения;
- за полнотой и достоверностью отчетности о реализации государственных (муниципальных) программ, в том числе отчетности об исполнении государственных (муниципальных) заданий.
В соответствии с п. 2 Административного регламента Росфиннадзора функции по контролю в финансово-бюджетной сфере осуществляются посредством плановых и внеплановых проверок, а также в рамках полномочий по внутреннему государственному финансовому контролю в сфере бюджетных правоотношений - ревизий и обследований. Проверки делятся на камеральные и выездные (бывают и встречные проверки обоих видов).
Федеральное казначейство. Федеральное казначейство является федеральным органом исполнительной власти (федеральной службой), осуществляющим в соответствии с законодательством РФ правоприменительные функции по обеспечению исполнения федерального бюджета, кассовому обслуживанию исполнения бюджетов бюджетной системы РФ, предварительному и текущему контролю за ведением операций со средствами федерального бюджета главными распорядителями, распорядителями и получателями средств федерального бюджета.
В силу ч. 1 ст. 269.1 БК РФ полномочиями Федерального казначейства (финансовых органов субъектов РФ или муниципальных образований) по осуществлению внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля являются:
- контроль за непревышением суммы операции над лимитами бюджетных обязательств и (или) бюджетными ассигнованиями;
- контроль за соответствием содержания проводимой операции коду бюджетной классификации РФ, указанному в платежном документе, представленном в Федеральное казначейство получателем бюджетных средств;
- контроль за наличием документов, подтверждающих возникновение денежного обязательства, подлежащего оплате за счет средств бюджета;
- контроль за соответствием сведений о поставленном на учет бюджетном обязательстве по государственному (муниципальному) контракту сведениям о данном государственном (муниципальном) контракте, содержащимся в предусмотренном законодательством РФ о контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд реестре контрактов, заключенных заказчиками.
При осуществлении полномочий по внутреннему государственному (муниципальному) финансовому контролю Федеральным казначейством (финансовыми органами субъектов РФ или муниципальных образований) проводится санкционирование операций.
Органы исполнительной власти субъектов РФ. Помимо Росфиннадзора и Федерального казначейства (финансовых органов субъектов РФ или муниципальных образований), внутренний государственный (муниципальный) финансовый контроль должны осуществлять органы государственного (муниципального) финансового контроля, являющиеся соответственно органами (должностными лицами) исполнительной власти субъектов РФ, местных администраций.
До недавнего времени Минфин неоднократно высказывал мнение о том, что органы муниципального финансового контроля при осуществлении контрольных мероприятий в рамках муниципального финансового контроля (как внешнего, так и внутреннего) обязаны руководствоваться нормами Федерального закона N 294-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля" (далее - Федеральный закон N 294-ФЗ). Вместе с тем в Письме от 11.02.2016 N 02-10-06/7315 финансисты отметили, что установленная ст. 1 Федерального закона N 294-ФЗ сфера его применения в области организации и осуществления муниципального контроля и защиты прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении муниципального контроля на регулирование отношений в области муниципального финансового контроля не распространяется.
Органы государственного (муниципального) финансового контроля, являющиеся органами (должностными лицами) исполнительной власти субъектов РФ или местных администраций, обладают следующими полномочиями органов внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля:
а) контроль за соблюдением бюджетного законодательства РФ и иных нормативных правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения;
б) контроль за полнотой и достоверностью отчетности о реализации государственных (муниципальных) программ, в том числе отчетности об исполнении государственных (муниципальных) заданий.
В силу ч. 2 ст. 269.2 БК РФ при осуществлении полномочий по внутреннему государственному (муниципальному) финансовому контролю органами данного вида контроля:
1) проводятся проверки, ревизии и обследования;
2) направляются акты, заключения, представления и (или) предписания объектам контроля;
3) направляются уведомления о применении бюджетных мер принуждения органам и должностным лицам, уполномоченным в соответствии с БК РФ, иными актами бюджетного законодательства РФ принимать решения о применении бюджетных мер принуждения;
4) осуществляется производство по делам об административных правонарушениях в порядке, установленном законодательством об административных правонарушениях.
Служба внутреннего контроля
Служба внутреннего контроля (аудита) создается по решению органов управления организации. Основная цель создания такой службы — защита интересов руководства, собственников, партнеров организации путем контроля за соблюдением сотрудниками организации законодательства, нормативных актов и стандартов профессиональной деятельности, урегулирования конфликтов интересов, обеспечения надлежащего уровня платежеспособности и надежности финансового положения, соответствующих характеру и масштабам проводимых экономическим субъектом операций в сфере финансово-хозяйственной деятельности и минимизации рисков предпринимательской деятельности, повышение эффективности системы внутреннего контроля организации.
При этом под системой внутреннего контроля понимается совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством организации в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, которая включает также организованные собственными силами организации надзор и проверку:
а) соблюдения требований законодательства;
б) точности и полноты документации бухгалтерского учета;
в) своевременности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;
г) предотвращения ошибок и искажений;
д) исполнения приказов и распоряжений;
е) обеспечения сохранности имущества.
Система внутреннего контроля (аудита) должна удовлетворять требованиям, установленным законодательством, нормативно-правовыми актами и утвержденного организацией Положения, соответствовать характеру и масштабам проводимых экономическим субъектом операций и обеспечивать выполнение задач, поставленных перед нею органами управления организации.
Цели и задачи системы внутреннего контроля. Целями создания системы внутреннего контроля организации являются:
• обеспечение соблюдения всеми сотрудниками организации при выполнении своих служебных обязанностей требований федерального законодательства и нормативных актов, включая постановления Правительства РФ, указания, иные регулятивные требования, а также стандартов профессиональной деятельности и норм профессиональной этики, внутренних документов, определяющих политику и регулирующих деятельность организации. Под стандартами профессиональной деятельности и нормами профессиональной этики следует понимать стандарты и нормы, определенные и установленные по взаимному согласию участниками соответствующих сегментов рынков (рынок аудиторских услуг, рынок ценных бумаг и т.д.);
• обеспечение контроля за своевременной идентификацией, оценкой и принятием мер по минимизации рисков осуществляемой предпринимательской деятельности, разрешение конфликтов интересов, возникающих в процессе деятельности организации.
Исходя из указанных целей основные задачи службы внутреннего контроля (аудита) состоят в том, чтобы обеспечить:
• выполнение организацией требований федерального законодательства и нормативных актов;
• определение в документах и соблюдение установленных процедур и полномочий при принятии любых решений, затрагивающих интересы организации, его собственников и партнеров;
• принятие своевременных и эффективных решений, направленных на устранение выявленных недостатков и нарушений в деятельности организации;
• выполнение требований по эффективному управлению рисками предпринимательской деятельности;
• сохранность активов (имущества) организации;
• адекватное отражение операций организации в учете и надлежащее состояние отчетности, позволяющее получать адекватную информацию о деятельности организации и связанных с ней рисках;
• эффективное функционирование внутреннего контроля (аудита) организации;
• эффективное взаимодействие с внешними аудиторами, органами государственного контроля, регулирования и надзора по вопросам достоверности учета и отчетности, организации внутреннего контроля, предупреждения и устранения нарушений сотрудниками предприятия законодательства, нормативных актов и стандартов профессиональной деятельности.
Деятельность службы внутреннего контроля (аудита) организации осуществляется с учетом целей и задач субъекта хозяйственной деятельности и необходимости внутреннего контроля за рисками предпринимательской деятельности.
Служба внутреннего контроля (аудита) формируется в соответствии с утверждаемым в организации Положением и осуществляет свою деятельность на основании Устава организации и Положения о службе внутреннего контроля (аудита), утверждаемого высшим органом управления организации или иным уполномоченным ею органом управления.
Численность службы внутреннего контроля (аудита) определяется руководителем организации отдельным приказом. Она должна быть достаточной для эффективного достижения целей и решения задач системы внутреннего контроля.
Руководитель службы внутреннего контроля (аудита) назначается высшим органом управления организации по согласованию с советом директоров, является по должности заместителем руководителя организации и не может одновременно осуществлять руководство иными ее подразделениями. В случае осуществления предприятием операций на финансовых рынках руководитель службы внутреннего контроля (аудита) должен иметь соответствующий квалификационный аттестат.
Служба внутреннего контроля (аудита) не реже одного раза в год должна отчитываться перед высшим органом управления организации либо перед советом директоров (наблюдательным советом, общим собранием) организации.
Порядок представления текущей отчетности службы внутреннего контроля (аудита) руководству организации определяется Положением о службе внутреннего контроля (аудита). Сотрудники службы внутреннего контроля (аудита) должны удовлетворять следующим требованиям: иметь высшее или среднее специальное образование, соответствующее характеру выполняемых ими функций, и обладать необходимыми профессиональными навыками и квалификацией. Деятельность сотрудников службы внутреннего аудита на предприятии является исключительной.
Права службы внутреннего контроля (аудита). Для полноценного и качественного выполнения возложенных функций служба внутреннего аудита и ее сотрудники должны иметь права:
• получать от руководителей и уполномоченных ими сотрудников проверяемого подразделения необходимые для проведения проверки документы, в том числе: приказы и другие распорядительные документы, изданные руководством организации и ее подразделений; бухгалтерские, учетно-отчетные и денежно-расчетные документы; документы, связанные с компьютерным обеспечением деятельности проверяемого подразделения организации;
• определять соответствие деятельности, осуществляемой сотрудниками организации, требованиям действующего законодательства, нормативных актов, внутренних документов организации, определяющих проводимую ею политику, процедуры принятия и реализации решений, организации учета и отчетности, включая внутреннюю информацию о принимаемых решениях, проводимых операциях (заключаемых сделках), результатах анализа финансового положения и рисках предпринимательской деятельности;
• привлекать при необходимости сотрудников иных структурных подразделений организации для решения задач службы внутреннего аудита;
• входить в помещение проверяемого подразделения, а также в помещения, используемые для хранения документов (архивы), наличных денег и ценностей, компьютерной обработки данных (компьютерный зал) и хранения данных на машинных носителях, с обязательным привлечением руководителя либо, по его поручению, сотрудника (сотрудников) проверяемого подразделения;
• выдавать временные (до решения руководства организации) предписания о недопущении действий, результатом которых может стать нарушение федерального законодательства, нормативных актов, стандартов профессиональной деятельности и профессиональной этики, принятия организации на себя чрезмерных рисков;
• с разрешения исполнительного руководства организации самостоятельно или с помощью сотрудников проверяемого подразделения снимать копии с полученных документов, в том числе копии файлов и любых записей, хранящихся в локальных вычислительных сетях и автономных компьютерных системах, а также расшифровки этих записей.
Обязанности службы внутреннего контроля (аудита). На службу внутреннего контроля (аудита) и ее сотрудников могут быть возложены следующие обязанности:
• обеспечивать постоянный мониторинг рисков в области предпринимательской деятельности, текущий анализ финансового положения организации;
• организовать постоянный контроль путем регулярных проверок деятельности подразделений организации и отдельных сотрудников на предмет соответствия их действий требованиям законодательства, нормативных актов и стандартов профессиональной деятельности, внутренних документов, регулирующих деятельность и определяющих политику организации, должностным инструкциям;
• обеспечивать постоянный контроль за соблюдением сотрудниками организации установленных процедур, функций и полномочий по принятию решений;
• самостоятельно и/или совместно с другими органами и должностными лицами организации расследовать факты нарушения сотрудниками законодательства, нормативных актов и стандартов профессиональной деятельности, внутренних документов, регулирующих деятельность и определяющих политику организации, решений органов управления и своих должностных инструкций;
• разрабатывать рекомендации и указания по устранению выявленных нарушений;
• осуществлять контроль за исполнением рекомендаций и указаний по устранению нарушений;
• обеспечивать полное документирование каждого факта проверки и оформлять заключения по результатам проверок, отражающие все вопросы, изученные в ходе проверки, выявленные недостатки и нарушения, рекомендации по их устранению, а также по применению мер дисциплинарного и иного воздействия к нарушителям;
• обеспечивать сохранность и возврат полученных от соответствующих подразделений документов;
• представлять заключения по итогам проверок руководству организации и ее соответствующих подразделений для принятия мер по устранению нарушений, а также для целей анализа деятельности конкретных сотрудников организации;
• своевременно информировать руководство организации:
— обо всех вновь выявленных рисках;
— обо всех выявленных случаях нарушений сотрудниками законодательства, нормативных актов, внутренних распоряжений;
— о мерах, принятых руководителями проверяемых подразделений организации, по устранению допущенных нарушений и их результатах;
• контролировать организацию работы в организации по изучению всеми сотрудниками требований федерального законодательства, нормативных актов, иных подзаконных и ведомственных актов, внутренних документов организации исходя из перечня служебных обязанностей сотрудников.
Обязанности сотрудников подразделений организации по взаимодействию со службой внутреннего контроля (аудита). Сотрудники подразделений организации должны оказывать сотрудникам службы внутреннего контроля (аудита) содействие в исполнении ими своих функций. Порядок взаимодействия сотрудников организации со службой внутреннего контроля (аудита) устанавливается Положением о службе внутреннего контроля.
Сотрудники организации, которым стали известны факты нарушения законности и правил совершения финансово-хозяйственных операций (сделок), а также факты нанесения ущерба ей, собственникам, партнерам, обязаны довести это до сведения своего непосредственного руководителя и службы внутреннего аудита.
Если при совершении финансово-хозяйственных операций (сделок) организации у сотрудников возникают сомнения о соответствии конкретной операции (сделки) или ее части требованиям действующего законодательства, нормативных актов и стандартов профессиональной деятельности, требованиям Положения о службе внутреннего контроля, то им необходимо получить консультацию в службе внутреннего аудита. Руководство организации определяет перечень операций, проведение которых требует согласования с руководителем службы внутреннего аудита.
Сотрудники организации не могут без предварительного уведомления службы внутреннего аудита принимать участие в финансово-хозяйственных операциях (сделках), в совершении которых они могут быть признаны заинтересованными лицами.
Для организации могут быть установлены критерии, по которым ее сотрудник признается заинтересованным лицом в совершении экономическим субъектом операции (сделки), например, в случае, если:
• он является стороной такой операции (сделки);
• владеет самостоятельно или в группе лиц двадцатью или более процентами голосующих акций (долей, паев) юридического лица, являющегося стороной операции (сделки) или участвующего в ней в качестве представителя либо посредника;
• занимает должности в органах управления юридического лица, являющегося стороной сделки или участвующего в ней в качестве представителя либо посредника;
• если родственники (супруг (супруга), родители, дети, братья, сестры) указанного сотрудника:
— являются стороной такой сделки или участвуют в ней в качестве представителя или посредника;
— владеют самостоятельно или в группе лиц двадцатью или более процентами голосующих акций (долей, паев) юридического лица, являющегося стороной операции (сделки) либо участвующего в ней в качестве представителя или посредника;
— занимают должности в органах управления юридического лица, являющегося стороной сделки или участвующего в ней в качестве представителя либо посредника.
Контроль за состоянием системы внутреннего контроля. Служба внутреннего контроля (аудита) должна представлять отчеты о состоянии системы внутреннего контроля организации не реже одного раза в год до общего собрания акционеров по специально разработанной форме. При необходимости руководство организации может запрашивать у службы внутреннего контроля (аудита) отчет о состоянии системы внутреннего контроля за определенный период ее деятельности, а также любую иную информацию по вопросам компетенции службы внутреннего контроля (аудита).
Служба внутреннего контроля (аудита) вправе проводить проверки состояния системы внутреннего контроля в филиалах. В организации, имеющей филиалы, отчет службы внутреннего контроля (аудита) о состоянии системы внутреннего контроля должен включать информацию о контроле за деятельностью территориальных подразделений. При необходимости руководство организации вправе затребовать у службы внутреннего контроля (аудита) отчет о состоянии системы внутреннего контроля в филиале за определенный период его деятельности.
По результатам анализа отчетности и материалов проверок службы внутреннего контроля (аудита) руководство организации при необходимости должно направлять филиалам предписание с требованием о приведении системы внутреннего контроля в соответствие с требованиями Положения о службе внутреннего контроля (аудита). В случае невыполнения в установленный срок требования (предписания) об устранении нарушений руководство организации применяет другие формы воздействия в порядке, установленном действующим законодательством.
Руководитель службы внутреннего контроля (аудита) может издавать указания, устанавливающие конкретный порядок организации системы внутреннего контроля на соответствующих направлениях деятельности.
Внутренний контроль в учреждении
Пунктом 3 Инструкции № 157н (в редакции Приказа Минфина РФ № 89н) установлено, что при ведении бухгалтерского учета учреждениям необходимо принимать во внимание, что к бухгалтерскому учету принимаются первичные учетные документы, поступившие по результатам внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, из предположения надлежащего составления первичных учетных документов по совершенным фактам хозяйственной жизни лицами, ответственными за их оформление. Как это понять? В учреждении создана комиссия по проведению внутреннего финансового контроля, должна ли она проверять первичные учетные документы? Следует ли проставлять какую-то отметку, что документы проверены или что-то иное?
Согласно нормам п. 2 Инструкции № 157н бухгалтерский учет осуществляется учреждениями в соответствии с БК РФ, Федеральным законом № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухгалтерском учете), Инструкцией № 157н и иными нормативными правовыми актами РФ, регулирующими бухгалтерский учет.
Статьей 19 Закона о бухгалтерском учете установлено, что экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. Разъяснения по организации и осуществлению экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, предусмотренные ст. 19 Закона о бухгалтерском учете, представлены в Информации Минфина РФ № ПЗ-11/2013.
Пунктом 4 Информации № ПЗ-11/2013 установлено, что внутренний контроль способствует достижению экономическим субъектом целей своей деятельности. Он должен обеспечивать предотвращение или выявление отклонений от установленных правил и процедур, а также искажений данных бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности. В пункте 8.1 перечислены процедуры, которые экономический субъект может применять при организации внутреннего контроля.
Среди таких процедур названы:
1) документальное оформление (например, осуществление записей в регистрах бухгалтерского учета на основе первичных учетных документов, в том числе бухгалтерских справок; включение в бухгалтерскую (финансовую) отчетность существенных оценочных значений исключительно на основе расчетов);
2) подтверждение соответствия между объектами (документами) или их соответствия установленным требованиям (например, проверка оформления первичных учетных документов на соответствие установленным требованиям при принятии их к бухгалтерскому учету). К данным процедурам внутреннего контроля относятся также процедуры контроля взаимосвязанных фактов хозяйственной жизни (например, соотнесение перечисления денежных средств в оплату материальных ценностей с получением и оприходованием этих ценностей);
3) сверка данных (например, сверка расчетов экономического субъекта с поставщиками и покупателями для подтверждения сумм дебиторской и кредиторской задолженности; сверка остатков по счетам бухгалтерского учета наличных денежных средств с остатками денежных средств по данным кассовой книги).
В целях реализации требований, установленных в ст. 19 Закона о бухгалтерском учете, Информации № ПЗ-11/2013, Приказом Минфина РФ № 89н п. 3 Инструкции № 157н был дополнен положением о необходимости проведения контроля в отношении первичного учетного документа перед его принятием к учету.
Внутренний контроль в учреждении осуществляется в соответствии с Положением о внутреннем контроле, разработанном в учреждении и являющимся приложением к учетной политике учреждения. Содержание такого положения о внутреннем финансовом контроле и учетную политику учреждение разрабатывает самостоятельно исходя из требований законодательства РФ. Так, при разработке учетной политики учреждение может составить график документооборота таким образом, чтобы первичные учетные документы, перед тем как попасть в бухгалтерию для отражения в учете содержащихся в них показателей, поступали бы сначала для проверки в комиссию по проведению внутреннего контроля. А затем, после проверки и соответствующей отметки, поступали бы в бухгалтерию учреждения. Либо учреждение может возложить выполнение функций по организации внутреннего контроля в отношении первичных учетных документов на работника бухгалтерии, к которому будут поступать документы на проверку, а затем после проверки распределяться между работниками бухгалтерии. То есть каждое конкретное учреждение самостоятельно решает, как и каким образом будет организован внутренний финансовый контроль в учреждении.
Если в вашем учреждении создана комиссия по проведению внутреннего финансового контроля, то проверкой первичных учетных документов будет заниматься работник (работники), входящие в ее состав. На наш взгляд, на документ, прошедший проверку, стоит ставить отметку, поскольку она является подтверждением выполнения учреждением требований п. 3 Инструкции № 157н. Такой отметкой может быть подпись лица, проводящего проверку.
Осуществление внутреннего контроля
Основными методами осуществления проверок службой внутреннего контроля являются:
– финансовая проверка, цель которой состоит в оценке надежности учета и отчетности;
– проверка соблюдения законодательства РФ доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма, о налогах и сборах, др.) и иных актов регулирующих и надзорных органов, внутренних документов кредитной организации и установленных ими методик, программ, правил, порядков и процедур, целью которой является оценка качества и соответствия созданных в кредитной организации систем обеспечения соблюдения требований законодательства Российской Федерации и иных актов;
– операционная проверка, цель которой заключается в оценке качества и соответствия систем, процессов и процедур, анализе организационных структур и их достаточности для выполнения возложенных функций;
– проверка качества управления, цель которой состоит в оценке качества подходов органов управления, подразделений и служащих кредитной организации к банковским рискам и методам контроля за ними в рамках поставленных целей кредитной организации.
Проведение процедур внутреннего контроля можно проводить методом тестирования.
Существует два основных вида тестов:
– тесты, которые помогают получить подтверждение функционирования систем внутреннего контроля);
– тесты, которые подтверждают достоверность баланса и учетных данных.
Большинство проверок службой внутреннего контроля имеют характер проверок на соответствие. Если СВК работает вместе с внешними аудиторами, она принимает участие в проведении детального аудита.
Основными принципами функционирования СВК являются:
– постоянство деятельности;
– независимость;
– беспристрастность;
– профессиональная компетентность;
– беспрепятственное и эффективное осуществление своих функций.
Постоянство деятельности СВК.
СВК осуществляет деятельность на постоянной основе.
Численный состав СВК, структура определяются руководителем СВК по согласованию с Председателем Правления Банка в соответствии с масштабами деятельности, характером совершаемых банковских операций и сделок, СВК состоит из работников, входящих в штат Банка.
Минимальные требования к технической обеспеченности СВК:
– персональный компьютер для каждого работника СВК, для руководителя СВК – возможность доступа к сети Банка, автоматизированной банковской системе «Операционный день Банка», к информационно-справочной базе типа «Консультант-Плюс / Гарант»; к информационной сети «Интернет»;
– телефонный аппарат для внутренней связи с другими подразделениями Банка, для руководителя СВК – городской телефонный номер;
– принтер.
Независимость СВК:
СВК действует под непосредственным контролем Совета директоров.
СВК не осуществляет деятельность, подвергаемую проверкам, за исключением случаев, предусмотренных уставом Банка.
СВК осуществляет взаимодействие с руководством Банка, руководителями структурных подразделений в объеме и порядке, необходимых для осуществления функций, определенных настоящим Положением.
СВК по собственной инициативе докладывает Совету директоров о вопросах, возникающих в ходе осуществления СВК своих функций, и предложениях по их решению, а также раскрывает эту информацию Председателю Правления Банка и Правлению Банка.
Беспристрастность СВК.
СВК решает поставленные перед ней задачи без вмешательства со стороны органов управления, структурных подразделений и работников Банка, не являющихся работниками СВК.
Руководителю СВК не могут функционально подчиняться иные структурные подразделения Банка. Работники СВК не могут совмещать свою деятельность с деятельностью в других структурных подразделениях Банка.
Руководитель и работники СВК, ранее занимавшие должности в других структурных подразделениях Банка, не должны участвовать в проверке деятельности и функций, которые осуществлялись ими в течение проверяемого периода и в течение двенадцати месяцев после завершения такой деятельности и осуществления функций.
Профессиональная компетентность руководителя и работников СВК.
Руководитель и работники СВК должны владеть достаточными знаниями о банковской деятельности и методах внутреннего контроля и сбора информации, ее анализа и оценки в связи с выполнением служебных обязанностей.
В состав СВК входят работники, имеющие высокий уровень профессиональной квалификации и подготовки.
Обучение руководителя и работников СВК осуществляется на регулярной основе.
Беспрепятственное и эффективное осуществление функций СВК достигается посредством проведения проверок по всем направлениям деятельности Банка в отношении всех структурных подразделений и отдельных работников Банка с использованием способов.
1) Методика проведения тестов на соответствие.
Задача этих тестов – подтвердить наличие, а также эффективное и постоянное применение персоналом средств внутреннего контроля.
Для подтверждения наличия систем внутреннего контроля применяют аудиторские методы:
– запрос информации и получение пояснений;
– наблюдение;
– проверка сопутствующей и другой документации;
– проверка систем контроля в действии.
2) Методика детального тестирования.
Детальное тестирование позволяет получить прямое подтверждение законности операции или достоверности баланса.
Примером такого метода является проверка проводки от распоряжения о вводе операции в систему до совершения проводки по счету клиента.
Методы детального аудита:
а) запрос информации и получение разъяснений;
б) аналитические процедуры;
в) углубленная проверка операций и баланса следующим образом:
– проверка сопутствующей документации и других документов и учетных данных;
– проверка физического наличия;
– подтверждение от третьих сторон;
– проверка систем контроля в действии.
Средства внутреннего контроля
Средства внутреннего контроля должны обеспечивать достижение следующих целей:
1) финансово-хозяйственные операции выполняются с разрешения уполномоченных на то руководителей;
2) все операции в бухгалтерском учете:
а) фиксируются:
- в правильных суммах,
- на надлежащих счетах бухгалтерского учета,
- в правильном периоде времени,
- в соответствии с принятой в организации учетной политикой;
б) обеспечивают возможность подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности;
3) доступ к активам возможен только с разрешения соответствующего руководителя организации;
4) соответствие зафиксированных в бухгалтерском учете и фактически имеющихся в наличии активов методами инвентаризации определяется руководством с установленной нормативными документами периодичностью, и в случае расхождения оно предпринимает надлежащие действия;
5) непосредственный доступ к активам разрешен регламентирующими документами строго определенному кругу сотрудников организации.
Под рисками хозяйственной деятельности организации понимается:
- возможность утраты ею ликвидности;
- и (или) появление финансовых потерь (убытков), связанных с внутренними и внеш-ними факторами, влияющими на деятельность организации.
Оценка рисков осуществляется с помощью:
- проверок эффективности работы бухгалтерии,
- наличия контрольной среды,
- наличия системы средств внутреннего контроля.
Средства контроля — это методы, приемы и процедуры, позволяющие выявлять и предупреждать возникновение в состоянии и деятельности объектов и предметов контроля несоответствие требованиям:
СВК контролирует следующие основные направления деятельности объектов проверки:
1) соблюдение ими требований нормативно-правовой базы;
2) точность и полноту ведения бухгалтерского и управленческого учета, составления финансовой (бухгалтерской) и управленческой отчетности;
3) предотвращение в учете ошибок и искажений;
4) исполнение приказов и распоряжений;
5) обеспечение сохранности имущества.
Структурные части СВК:
1) система бухгалтерского учета;
2) контрольная среда;
3) средства внутреннего контроля;
4) система оценки рисков.
Система бухгалтерского учета должна обеспечить внутрихозяйственный бухгалтерский контроль на следующих стадиях учета:
1) рассмотрения главным бухгалтером поступивших на подпись (визирование):
а) первичных документов;
б) договоров, смет, приказов;
в) других документов, связанных с расходованием денежных и материальных средств;
2) в ходе учетной регистрации хозяйственных операций;
3) при проведении инвентаризации товарно-материальных и других ценностей;
4) при обобщении учетной и отчетной информации;
5) в ходе проводимых с другими функциональными службами проверок в отдельных хозяйственных подразделениях.
Внутренний контроль и аудит
Для понимания разграничения компетенции внутреннего контроля и внутреннего аудита в организации логично, на наш взгляд, начать с сопоставления содержания понятий "внутренний контроль" и "внутренний аудит", которые часто применяются в литературе и хозяйственной практике как синонимы. Общим для этих понятий является то, что оба они представляют собой производные от "контроля" как функции управления, а также то, что и в первом, и во втором случае функция контроля реализуется внутри организации. Перечисленные свойства определяют сходство между рассматриваемыми понятиями, но не их тождественность. Поскольку "внутренний контроль" и "внутренний аудит" - производные от функции контроля и функционируют они внутри, а не вне организации, качественных различий между ними нет, однако каждый из них выполняет свои функции контроля, занимая свое положение в иерархии организации.
Как показывает анализ опыта использования терминов "внутренний контроль" и "внутренний аудит" в хозяйственной практике, отличия между этими явлениями обусловлены их местом и функциями в структуре организации системы внутреннего контроля. Вопросы внутрифирменного управления решает сама организация, законодательно они не регламентируются.
Централизованное нормативное регулирование внутреннего контроля и внутреннего аудита отсутствует и каждая организация вправе самостоятельно определять состав и цели субъектов системы внутреннего контроля. Исключением из этого правила в российской хозяйственной практике является только деятельность банков, для которых вопросы внутреннего контроля и внутреннего аудита регламентированы достаточно четко.
Для эффективной работы системы контроля в организации необходимо разграничивать компетенцию входящих в систему внутреннего контроля подразделений, непосредственно осуществляющих разработку, утверждение, применение процедур контроля и оценивающих систему внутреннего контроля. В утвержденных регламентах и положениях для каждого контролирующего подразделения организации (субъекта контроля) должны быть определены области полномочий, ответственности, взаимодействия с другими контрольными подразделениями, перечень, периодичность и порядок осуществления процедур контроля.
Проанализировав российский и международный опыт внедрения и мониторинга систем внутреннего контроля, можно предложить следующее разграничение компетенции субъектов внутреннего контроля. Совет директоров ответствен за общее состояние бизнеса, в том числе контроля в организации и утверждение политики контроля. Руководство и специальные подразделения контроля ответственны за разработку и утверждение контрольных процедур и осуществление ежедневного мониторинга их работоспособности и эффективности. За построение эффективной системы внутреннего контроля в организации полностью ответственно руководство организации. Служба внутреннего контроля (далее - СВК) ответственна за оценку эффективности системы внутреннего контроля и управления рисками, выстроенной менеджментом организации, и информирование о результатах акционеров.
Рассмотрим более подробно основные цели существования и взаимодействия в рамках организации подразделений внутреннего контроля и внутреннего аудита.
Система внутреннего контроля. Поскольку контроль является одной из функций управления, очевидно, что организация и поддержание системы внутреннего контроля - процесс, осуществляемый менеджментом организации. В конечном счете именно генеральный директор организации ответствен за создание эффективной системы внутреннего контроля, создание среды контроля в компании и за своевременное информирование совета директоров о всех значительных рисках, стоящих перед организацией.
Процесс организации и поддержания системы внутреннего контроля может осуществляться как самим руководством компании (в небольших организациях), так и специально создаваемыми для этих целей подразделениями внутреннего контроля. Создание специальных подразделений системы внутреннего контроля целесообразно для координации построения эффективной системы риск-ориентированного внутреннего контроля в крупных организациях, со сложной оргструктурой, где бизнес-процессы проходят через несколько функциональных подразделений. На малых предприятиях с небольшим финансовым и кадровым потенциалом, задачи по организации и поддержанию системы внутреннего контроля обычно распределяются между функциональными руководителями при координации этого процесса генеральным директором, как правило, являющимся и собственником малого предприятия.
Специально создаваемая в организации СВК подчиняется как административно, так и функционально генеральному директору компании. Условия трудового соглашения с руководителем СВК, а также решения о поощрениях и наказаниях работников данного подразделения, структуре и бюджете СВК, как и любого другого функционального подразделения организации, утверждаются генеральным директором. В соответствии с установленным в компании порядком цели и задачи СВК, подотчетность службы, ее компетенция и полномочия, а также требования к профессиональной квалификации сотрудников службы утверждаются генеральным директором в положении о службе внутреннего контроля.
К основным задачам СВК относятся:
- документирование ключевых существующих и новых бизнес-процессов, оценка рисков и внедрение процедур внутреннего контроля;
- разработка предложений по оптимизации бизнес-процессов и документооборота, рекомендации по снижению рисков и негативных эффектов их воздействия;
- мониторинг эффективности внедренных процедур внутреннего контроля на периодической основе;
- взаимодействие с подразделениями организации по вопросам выстраивания системы внутреннего контроля.
Подразделение внутреннего аудита. Определение внутреннего аудита достаточно часто встречается в российских и зарубежных изданиях. Так, на основании изучения опыта западных компаний внутренний аудит характеризуется как деятельность по предоставлению независимых и объективных гарантий акционерам и консультаций менеджменту, направленных на совершенствование деятельности организации.
В стандартах аудиторской деятельности, внутренний аудит - это организованная на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированная его внутренними документами система контроля над соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля.
Возникает вопрос, зачем акционерам компании нужны внутренний аудит и объективные гарантии, если, во-первых, менеджмент сам (или через специальные контрольные подразделения) контролирует все процессы и способен отчитываться перед акционерами по указанным вопросам, а во-вторых, существует внешний аудит. Однако, как показывает практика, внутренний аудит объективно необходим.
Действительно, потребность в наличии функции внутреннего аудита определяют прежде всего собственники компании, а также регулирующие органы (для финансово-кредитных организаций и для профессиональных участников фондового рынка). В тех случаях, когда собственники сами полностью контролируют все аспекты бизнеса, в наличии функции внутреннего аудита, так же как и специально выделенной функции внутреннего контроля, может и не быть надобности. Внутренний аудит - это своего рода дополнительный, независимый источник информации для акционеров о положении дел в организации, и как всякий ресурс он имеет свою стоимость, поэтому в небольших организациях, управляемых собственниками, внутренний аудит отсутствует. Однако, чем крупнее компания, чем сложнее ее оргструктура, чем больше у нее территориально обособленных подразделений, тем более востребованной будет функция независимой и объективной оценки состояния контроля в организации, которую и призван исполнять внутренний аудит в интересах акционеров.
Заметим, что решение о необходимости внутреннего аудита не должно определяться тем, есть ли у компании внешний аудитор, поскольку внешний и внутренний аудит выполняют разные функции.
Во-первых, внешний аудит традиционно занимается подтверждением достоверности финансовой отчетности компании и фокусируется на операциях и событиях, способных оказать существенное воздействие на финансовую отчетность компании. Внутренний аудит направлен прежде всего на оценку существующих в компании систем контроля и управления рисками и фокусируется на операциях и событиях, препятствующих эффективному достижению компанией поставленных целей.
Во-вторых, внешний аудит соответствует главным образом интересам внешних заинтересованных сторон - потенциальных инвесторов, кредиторов и др., в то время как внутренний аудит служит интересам советов директоров (комитетов по аудиту) и менеджмента компании.
В-третьих, внешний аудит в рамках оказания аудиторских услуг не дает оценку экономической обоснованности управленческих решений и эффективности деятельности подразделений компании, что обычно является одной из задач аудита внутреннего. Эффективный внутренний аудит может снизить затраты компании на внешний аудит: если внешний аудитор будет иметь возможность полагаться на результаты работы внутреннего аудита, это, не отменяя необходимости внешнего аудита для компании, сократит объем аудиторских процедур, выполняемых внешним аудитором.
Служба внутреннего аудита (далее - СВА) в организации выполняет следующие задачи:
- оценка надежности и эффективности системы внутреннего контроля, отчет акционерам и информирование менеджмента, при необходимости - подготовка рекомендаций для повышения эффективности бизнес-процессов;
- консультирование менеджмента при разработке и внедрении системы внутреннего контроля и управления рисками (при соблюдении определенных условий, способствующих обеспечению его объективности в дальнейшем).
Объективность внутреннего аудита обеспечивается прежде всего степенью его независимости в структуре управления организации, которая в значительной степени определяется подчиненностью функции. Наиболее предпочтительной является ситуация, когда руководитель СВА функционально подчиняется комитету по аудиту совета директоров (совету директоров - в случае отсутствия комитета по аудиту), а административно - генеральному директору. В случае невозможности подчинения совету директоров (комитету по аудиту) рекомендуется функциональная подчиненность генеральному директору. Существует риск того, что не будучи независимым внутренний аудитор не сможет высказывать объективные суждения в силу возможности неблагоприятных персональных последствий, несмотря на то, что объективность - это персональное качество аудиторов. При выборе наиболее оптимального варианта подчинения СВА совет директоров по представлению комитета по аудиту утверждает внутренний документ (положение о внутреннем аудите), регулирующий деятельность СВА в организации. Данное положение должно определять цели и задачи службы, ее подотчетность, компетенцию и полномочия, а также требования к профессиональной квалификации сотрудников службы.
К основным задачам СВА относятся:
- проведение внутренних аудиторских проверок и информирование совета директоров (комитета по аудиту) и исполнительного руководства об обнаруженных существенных рисках и проблемах контроля;
- содействие исполнительному руководству и контрольным подразделениям организации/сотрудникам в разработке планов мероприятий по совершенствованию системы контроля и системы управления рисками;
- координирование деятельности с внешним аудитором с целью сокращения общих расходов на аудит;
- выполнение других заданий и участие в других проектах по запросам совета директоров (комитета по аудиту).
В рамках организации СВА подчиняется непосредственно генеральному директору компании. Данное подчинение рассматривается исключительно в административном аспекте и не должно влиять на независимость и объективность внутренних аудиторов в процессе их деятельности. Функциональное руководство деятельностью внутреннего аудитора осуществляет совет директоров компании. Таким образом, с целью обеспечения максимальной независимости внутреннего аудита от руководства организации руководитель СВА, несмотря на административное подчинение генеральному директору, подотчетен совету директоров. С этой же целью условия трудового соглашения с руководителем СВА, решения о поощрениях и наказаниях работников данного подразделения, о структуре и бюджете службы утверждаются советом директоров по рекомендации комитета по аудиту, а не руководством компании. Подотчетность внутреннего аудита акционерам ни в коем случае не означает полное игнорирование внутренним аудитором менеджмента, с которым в обязательном порядке обсуждаются результаты проверок внутреннего аудита для принятия мер по улучшению ситуации в организации.
Кроме задач СВА в положении о внутреннем аудите определяются обязанности руководителя службы по периодической отчетности перед советом директоров (комитетом по аудиту).
Отчетность внутреннего аудита включает:
- ежегодный отчет по оценке надежности и эффективности системы внутреннего контроля и системы управления рисками;
- отчет о выполнении плана внутреннего аудита деятельности организации;
- информацию о выявленных проблемах системы внутреннего контроля, а также рекомендуемых мероприятиях по совершенствованию этой системы и системы управления рисками;
- информацию о результатах и качестве выполнения ответственными лицами мероприятий по устранению проблем системы внутреннего контроля, выявленных в прошлом отчетном периоде.
Деятельность СВА осуществляется на основании квартальных планов, разрабатываемых руководителем этого подразделения с учетом мнения исполнительного руководства и утверждаемых советом директоров.
Кроме положения о внутреннем аудите желательно разработать руководство службы внутреннего аудита, освещающее вопросы организации работы внутреннего аудита, вопросы взаимодействия с другими подразделениями организации и содержащее типовые формы и методики проведения внутренних аудитов. Однако следует помнить, что внутренний аудит не является универсальным решением всех проблем организации. Так, внутренний аудит не может детально аудировать каждый бизнес-процесс компании ежегодно, но может оптимизировать выбор проверяемых бизнес-процессов на основе системного подхода к оценке рисков. Кроме того, внутренний аудит не должен разрабатывать процедуры для подразделений организации, поскольку это отрицательно влияет на его независимость, но он может анализировать процедуры, разработанные другими подразделениями (например, СВК), с целью оценки их эффективности в рамках системы внутреннего контроля организации, предлагая пути их оптимизации.
Поскольку внутренний аудит призван оценивать систему внутреннего контроля, представляется логичной классификация внутреннего аудита в соответствии с целями внутреннего контроля на следующие виды:
- операционный аудит - проверка функционирования организации в целях оценки производительности и эффективности операций;
- аудит "на соответствие" - проверка соблюдения в организации существующих внутренних правил и процедур, бюджета, а также законодательства;
- аудит финансовой отчетности - проверка отчетности организации на предмет ее достоверности, соответствия учетной политике, общепринятым бухгалтерским принципам, налоговому законодательству.
В заключение отметим, что внутренний контроль и внутренний аудит объединяет конечная цель - увеличение стоимости компании. Эта цель достигается через эффективное использование имеющихся у компании ресурсов. Поэтому российские организации, которые уделяют серьезное внимание вопросам внутреннего контроля и аудита, имеют конкурентные преимущества на западных рынках капитала, становятся все более привлекательными для долгосрочных инвесторов, поскольку характеризуются высокими финансовыми показателями.
Оценка внутреннего контроля
Контроль и учет являются взаимозависимыми и взаимодополняющими инструментами управления. При этом эффективность управленческого учета во многом определяется надежностью системы внутреннего контроля организации.
Вступил в силу Федеральный закон "О бухгалтерском учете" (далее Закон № 402-ФЗ). Согласно ст. 19 Закона № 402-ФЗ экономические субъекты обязаны организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни.
В свою очередь, контроль позволяет менеджменту организации получить информацию о реальном положении объекта управления, оценить качество результатов принятых решений и внести необходимые корректировки. Определение СВК также приведено в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 8.
Под СВК понимается совокупность процедур и мероприятий, разработанных и утвержденных руководством организации с целью предотвращения ошибок и недобросовестных действий, формирования условий, способствующих достижению запланированных целей, предотвращению кризисных явлений и повышению эффективности финансово-хозяйственной деятельности. Организация системы внутреннего контроля и ее функционирование направлены на устранение каких-либо рисков хозяйственной деятельности, которые угрожают достижению стратегических целей.
К основным функциям внутреннего контроля можно отнести:
• повышение эффективности системы управления;
• обеспечение сохранности активов организации;
• повышение эффективности и качества бизнес-процессов;
• оперативное выявление и устранение фактов недобросовестных действий и ошибок;
• выявление и управление рисками организации;
• формирование достоверной финансовой информации, позволяющей на ее основе всем группам пользователям принимать рациональные управленческие и экономические решения.
Элементами системы внутреннего контроля являются:
• контрольная среда;
• процесс оценки рисков сотрудниками самой организации;
• информационная система;
• контрольные действия;
• мониторинг средств контроля.
Роль системы внутреннего контроля возросла после череды скандальных банкротств крупнейших мировых корпораций, среди которых энергетическая компания "Энрон", прекратившая свое существование, несмотря на то, что аудиторские заключения обанкротившейся корпорации "Энрон" были безоговорочно положительными за все периоды проверок. К сожалению, данный случай не единственный. В связи с этим были приняты ответные меры по борьбе с корпоративными недобросовестными действиями. В США был принят Закон Сарбейнса – Оксли, согласно которому значительно повышалась ответственность руководителей и представителей собственников за создание эффективной системы внутреннего контроля, позволяющей предотвратить факты недобросовестных действий и усилить контроль за формированием достоверной финансовой отчетности. Закон устанавливал дополнительные требования при подготовке корпоративной отчетности в отношении не только менеджмента и представителей собственников организаций, но и внешних аудиторов. Позднее американская Комиссия по ценным бумагам и биржам (SEC) получила большие полномочия по контролю за деятельностью аудиторских организаций. Данный закон затронул и неамериканские организации, акции которых обращаются на американском фондовом рынке. События, связанные с банкротством крупнейшей корпорации "Энрон", показали, что ни внутренний, ни внешний аудит в полной мере не может защитить бизнес от недобросовестных действий, а пользователей отчетности – от негативных последствий, связанных с недостоверным отражением данных в финансовой отчетности. В связи с этим были пересмотрены принципы работы служб внутренних аудиторов.
Так, внутренний аудит (внутренняя проверка), представляя собой элемент системы внутреннего контроля, не является независимой проверкой и в этом смысле не соответствует сущности аудита, поскольку отличительной особенностью аудита, согласно требованиям Федерального закона "Об аудиторской деятельности", является его независимость. В последние годы понятие внутреннего аудита широко используется в сфере деятельности органов исполнительной власти. Согласно положениям ст. 270.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации внутренний финансовый аудит (контроль) – это контроль внутри органов исполнительной власти (органы местной администрации), которые вправе создавать подразделения внутреннего финансового аудита (внутреннего контроля), осуществляющие разработку и контроль за соблюдением внутренних стандартов и процедур составления и исполнения бюджета, составления бюджетной отчетности и ведения бюджетного учета, а также подготовку и организацию осуществления мер, направленных на повышение результативности (эффективности и экономности) использования бюджетных средств. Из-за того, что службы внутреннего аудита не могли в полной мере справиться с поставленными перед ними задачами, положения Закона Сарбейнса–Оксли усилили процедуры, связанные с функционированием системы внутреннего контроля. Так, все организации, акции которых котировались на бирже, обязаны были создавать комитеты по аудиту, в состав которых должны были войти представители собственников и члены совета директоров. Такие меры призваны повысить ответственность за принимаемые решения и степень доведения к данным, содержащимся в финансовой отчетности. В российском законодательстве императивных норм по формированию системы внутреннего контроля не предусмотрено (за исключением банковской сферы и бюджетных учреждений). Вместе с тем обычаи делового оборота привели к тому, что многие крупные российские организации создают комитеты по аудиту с участием представителей собственников. Несмотря на то, что многие специалисты проводят разграничения между внутренним аудитом и ревизорами общества, Федеральный закон "Об акционерных обществах" регламентирует только порядок назначения ревизора в обществе. Функции, должностные обязанности других специалистов, осуществляющих внутренний контроль за деятельностью общества, нормативно не урегулированы. Эффективность системы внутреннего контроля во многом зависит от политики менеджмента, мотивации руководителей, стратегических целей организации.
На практике надежность системы внутреннего контроля оценивается посредством тестирования.
При этом анализируются следующие элементы:
• наличие формализованной структуры управления предприятием;
• наличие положений, приказов, должностных инструкций, где определены функции, права и обязанности следующих органов: совета директоров, ревизионной комиссии, администрации организации, руководства филиалами, руководства подразделениями;
• информированность о локальных нормативных актах сотрудников соответствующих служб;
• наличие плана-графика распределения обязанностей по выполнению учетных работ между сотрудниками бухгалтерии и других смежных служб;
• наличие плана переподготовки и повышения квалификации кадров и степень его выполнения;
• распределение функций инициирования сделок, подготовки исходной документации, договорной работы, хранения документации, изменения рабочей документации, корректировки допущенных ошибок;
• степень охвата структурных подразделений контролем;
• изменения в структуре внутреннего контроля в отчетном периоде и причины этих изменений;
• корректирующие воздействия по результатам проверок внутренних контролеров;
• факты организационных (кадровых) выводов на основании результатов внутреннего контроля;
• меры по предотвращению несанкционированного доступа к информационным система, документам;
• инвентаризация активов и финансовых обязательств организации.
По результатам тестирования следует оценить надежность системы внутреннего контроля (применяется балльный метод с учетом весовых коэффициентов). Общепринятой считается трехуровневая градация: высокоэффективная, среднеэффективная и низкоэффективная. Если по результатам тестирования система внутреннего контроля является ненадежной (низкоэффективной), необходимо принять меры по устранению недостатков.
Внутренний муниципальный контроль
Внутренний контроль в органах местного самоуправления - это разновидность контроля, осуществляемого на муниципальном уровне. Контрольными полномочиями могут обладать органы местного самоуправления, их структурные подразделения, должностные лица.
Контрольные полномочия органов местного самоуправления должны быть предусмотрены в уставе муниципального образования. Принято считать, что представительный орган играет роль главного контролера, имея контрольные функции, может руководить местной администрацией и осуществлять контроль за деятельностью ее структурных подразделений и должностных лиц. В том случае, если глава муниципального образования является председателем представительного органа, он имеет также ряд контрольных полномочий организационного содержания по отношению к депутатам и представительному органу в целом. Администрация (в лице должностных лиц - руководителей структурных подразделений) в свою очередь осуществляет контроль за деятельностью нижестоящих структурных подразделений органов местного самоуправления, а также за деятельностью муниципальных предприятий, учреждений и организаций.
Полномочия органов местного самоуправления определяются в соответствии с законодательством в уставах муниципальных образований и других муниципальных правовых актах, полномочия структурных подразделений органов местного самоуправления и органов местной администрации и их должностных лиц - в нормативных правовых актах органов местного самоуправления. При осуществлении муниципального контроля органы и должностные лица местного самоуправления принимают муниципальные правовые акты (предписания, постановления, представления), которые подлежат обязательному исполнению на всей территории муниципального образования.
Можно выделить следующие основные виды внутреннего контроля за деятельностью органов местного самоуправления:
- Контроль представительного органа.
- Депутатский запрос и депутатское расследование.
- Муниципальный финансовый контроль.
- Контроль за исполнением нормативных актов.
- Иные виды муниципального контроля.
Контроль представительного органа за деятельностью исполнительного органа является довольно распространенным.
К наиболее типичным формам такого контроля можно отнести:
- запросы депутатов в адрес исполнительных органов;
- отчеты исполнительных органов перед представительными;
- доклады руководителей отраслевых и функциональных органов местной администрации перед комиссиями и комитетами представительного органа.
Представительные органы самостоятельно и через создаваемые ими контрольно-счетные органы осуществляют контроль за:
- исполнением принятых правовых актов;
- исполнением местного бюджета, соблюдением бюджетного процесса, порядка использования кредитных ресурсов и ассигнований, средств целевых бюджетных фондов;
- выполнением муниципальных программ и планов социально-экономического развития;
- порядком управления и распоряжения муниципальной собственностью.
Для осуществления контрольных полномочий по отдельным вопросам Дума может создавать специальные (временные) комиссии.
Довольно действенными формами контроля, осуществляемого депутатами представительных органов муниципальных образований, являются обращения депутатов и депутатские запросы.
Депутатское обращение - это постановка вопроса для рассмотрения его органами местного самоуправления и органами государственной власти, их должностными лицами, руководителями общественных организаций, предприятий и учреждений, расположенных на территории муниципального образования, в период между заседаниями Представительного органа в пределах их компетенции и по предметам ведения муниципального образования. Депутат или группа депутатов могут обратиться в письменной форме по вопросам депутатской деятельности. Адресат, к которому обратился депутат, обязан дать ответ на его обращение, предоставить запрашиваемые документы или сведения безотлагательно. В случае если адресату для ответа на вопрос требуется дополнительная проверка или изучение, ответ депутату сообщается в письменной форме не позднее чем в месячный срок со дня получения обращения.
Депутатский запрос - это включенное в повестку дня заседания Представительного органа требование к органам местного самоуправления и органам государственной власти, их должностным лицам, руководителям общественных организаций, предприятий и учреждений, расположенных на территории муниципального образования, дать разъяснение или изложить позицию по вопросам, находящимся в ведении муниципального образования. Инициатором запроса может быть депутат, группа депутатов, постоянная комиссия, депутатская группа, несколько комиссий.
Запрос является крайним средством депутатского воздействия на органы местного самоуправления, их должностных лиц, руководителей общественных организаций, предприятий и учреждений. Ему должны предшествовать все возможные иные меры разрешения возникшей проблемы, в том числе и депутатские обращения.
В отдельных муниципальных образованиях принимаются положения о депутатских расследованиях - еще одной форме контроля, осуществляемого депутатами представительного органа муниципального образования. Депутатское расследование - комплекс мероприятий, проводимых с целью установления и проверки фактов нарушений должностными лицами органов местного самоуправления, муниципальными предприятия ми, организациями, учреждениями Конституции Российской Федерации, федерального законодательства, законодательства субъектов РФ, устава муниципального образования, муниципальных правовых актов в выявлении обстоятельств, которые привели к ухудшению социально-экономического положения в муниципальном образовании, а также действий (бездействий) муниципальных предприятий, организаций, учреждений, приводящих к ухудшению положения граждан.
Согласно положениям о муниципальном финансовом контроле в муниципальных образованиях Российской Федерации целью муниципального финансового контроля является выявление отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов законности, эффективности и экономии расходования денежных средств и материальных ресурсов, обеспечивающее основания для принятия корректирующих мер, в отдельных случаях, для привлечения виновных к ответственности, получения возмещения причиненного ущерба, осуществления мероприятий по предотвращению или сокращению таких нарушений в будущем.
Основными задачами муниципального финансового контроля являются:
- контроль за полнотой и своевременностью формирования и исполнения бюджета муниципального образования по доходам и расходам, достоверностью финансовой отчетности;
- контроль за соблюдением законодательных и нормативных правовых актов, стандартов и правил формирования, распределения и использования муниципальных финансовых средств, соблюдением финансовой дисциплины;
- контроль за экономической обоснованностью, правомерным, целевым и эффективным использованием муниципальных финансовых и материальных ресурсов, в том числе муниципального имущества, за приватизацией муниципального имущества;
- контроль за предоставлением и использованием налоговых льгот, кредитных и заемных средств, привлеченных под гарантии города, а также иных форм муниципальной поддержки;
- контроль за соблюдением получателями бюджетных кредитов, бюджетных инвестиций и муниципальных гарантий, условий выделения, получения, целевого использования и возврата бюджетных средств;
- контроль за состоянием муниципального внутреннего долга;
- контроль нормативных правовых актов органов местного самоуправления, затрагивающих доходы и расходы бюджета города, связанных с управлением и распоряжением иными видами муниципального имущества;
- контроль за полнотой и своевременностью осуществления мер по устранению выявленных нарушений, выполнением решений, принятых органами местного самоуправления по результатам ревизий и проверок, подготовка предложений, направленных в целом на совершенствование бюджетного процесса и управления муниципальным имуществом.
Объектами муниципального финансового контроля являются: главные распорядители, распорядители и получатели средств бюджета муниципального образования; муниципальные предприятия, учреждения и организации, доли в уставных капиталах которых находятся в муниципальной собственности, другие участники бюджетного процесса в муниципальном образовании; коммерческие и некоммерческие организации вне зависимости от вида деятельности, организационно-правовых форм и форм собственности, если они от имени города приобретают и (или) осуществляют своими действиями имущественные и личные неимущественные права и обязанности.
Под методами муниципального финансового контроля понимаются способы, пути, приемы достижения целей финансового контроля. Методами муниципального финансового контроля являются: проверка, ревизия, аудит, обследование, контрольный обмер, анализ, экспертиза и другие.
Контроль за исполнением нормативных актов. Целью контроля исполнения правовых актов главы города является обеспечение эффективной управленческой деятельности главы муниципального образования и главы администрации муниципального образования в решении вопросов местного значения.
Основные задачи контроля исполнения правовых актов главы муниципального образования в администрации муниципального образования:
- содействие исполнению действующих программ и планов реализации стратегии социально-экономического развития муниципального образования;
- получение информации о ходе и качестве реализации принятых правовых актов, ее оперативное использование для принятия правильных управленческих решений;
- осуществление сравнительного анализа достигнутых результатов развития муниципального образования с запланированными.
В муниципальных образованиях могут также создаваться специализированные органы местного самоуправления, органы местной администрации или структурные подразделения органов, осуществляющих муниципальный контроль (инспекции, надзоры и прочие). Контрольные полномочия могут осуществляться органами и должностными лицами местного самоуправления также наряду с другими функциями (регулятивными, разрешительными, руководящими, организационными и так далее).
Полномочия органов местного самоуправления определяются в соответствии с законодательством в уставах муниципальных образований и других муниципальных правовых актах, полномочия структурных подразделений органов местного самоуправления и органов местной администрации и их должностных лиц - в нормативных правовых актах органов местного самоуправления. При осуществлении муниципального контроля органы и должностные лица местного самоуправления принимают муниципальные правовые акты (предписания, постановления, представления), которые подлежат обязательному исполнению на всей территории муниципального образования.
Например, регламент Администрации г. Челябинска определяет, что контроль выполнения планов работы администрации города осуществляет управление организационной и контрольной работы. Отчет о выполнении текущего квартального плана представляется в Управление организационной и контрольной работы до 10 числа месяца, следующего за отчетным периодом. Контроль исполнения поручений, данных на совещаниях у главы города, заместителей главы города, осуществляют соответствующие референтуры или уполномоченные руководители структурных подразделений аппарата, органов администрации города.
Контролю исполнения в администрации города подлежат:
- документы органов и должностных лиц государственной власти;
- решения городской думы, постановления и распоряжения главы города, поручения главы города, его заместителей;
- письма и обращения главы города в органы государственной власти;
- служебные письма, требующие исполнения и ответа;
- письма, обращения юридических лиц и граждан;
- принимаемые меры по критическим материалам в адрес администрации города, размещенным в средствах массовой информации.
Таким образом, внутренний контроль является одним из важнейших направлений контроля за деятельностью органов местного самоуправления. Внутренний контроль осуществляется представительным органом, специально создаваемыми контрольными органами и т.д. Наиболее важными видами внутреннего контроля является финансовый и контроль за исполнением нормативных актов.
Внутренний бюджетный контроль
В рамках государственного финансового контроля действующее бюджетное законодательство выделяет внутренний государственный финансовый и внешний государственный финансовый контроль. Данные виды финансового контроля позволяют функционировать основополагающему принципу разделения властей, определенному Конституцией Российской Федерации при осуществлении особого метода государственного финансового контроля, - аудита бюджета.
К внутреннему государственному финансовому контролю следует отнести финансовый контроль, проводимый исполнительной властью. Внутренний финансовый контроль, осуществляемый в отношении собственной деятельности участников бюджетного процесса, неразрывно связан с задачами, поставленными перед каждым участником бюджетного процесса, и позволяет проверить, насколько эффективно участники бюджетного процесса справляются с их выполнением.
Внешний государственный финансовый контроль - это финансовый контроль, независимый от органов исполнительной власти, осуществляемый извне по отношению к исполнительной власти органами, формируемыми представительной (законодательной) ветвью власти.
Негосударственный бюджетный контроль, проводимый организациями и физическими лицами, заинтересованными в своевременном и полном получении бюджетных средств. К таковым можно отнести бюджетные учреждения, осуществляющие свою деятельность за счет средств бюджета на основе бюджетной сметы.
По времени проведения Бюджетный кодекс РФ (ст. 265) выделяет следующие виды бюджетного контроля:
а) предварительный контроль, осуществляемый в ходе обсуждения и утверждения проектов законов (решений) о бюджете и иных проектов законов (решений) по бюджетно-финансовым вопросам. Предварительный контроль носит предупреждающий характер и способствует предотвращению бюджетных правонарушений;
б) текущий контроль, осуществляемый при рассмотрении вопросов исполнения бюджетов на заседаниях комитетов, комиссий, рабочих групп законодательных (представительных) органов в ходе парламентских слушаний и в связи с депутатскими запросами. Данный вид контроля называют также оперативным, поскольку он позволяет оперативно реагировать на изменения в бюджетной деятельности и избежать негативных последствий, ведущих к финансовым потерям и убыткам. Текущий (оперативный) контроль ежедневно проводится финансовыми службами для предотвращения нарушений финансовой дисциплины в процессе привлечения или расходования денежных средств, выполнения организациями обязательств перед бюджетом;
в) последующий контроль, осуществляемый в ходе рассмотрения и утверждения отчетов об исполнении бюджетов. Данный вид контроля позволяет оценить результаты финансовой деятельности, эффективность проводимых финансовых операций за истекший период.
Все виды бюджетного контроля основаны на определенных формах и методах их проведения.
Бюджетный контроль - вид государственного финансового контроля, осуществляемый в сфере бюджетной деятельности, направленный на установление законности, достоверности, экономической эффективности деятельности участников бюджетного регулирования и бюджетного процесса.
Бюджетный контроль - составная часть финансово-экономического контроля и рассматривается как совокупность мероприятий, проводимых государственными органами по проверке законности, целесообразности и эффективности действий в образовании, распределении и использовании денежных фондов Российской Федерации, ее субъектов и местных органов самоуправления, выявлении резервов увеличения поступлений доходов в бюджет, улучшении бюджетной дисциплины. Бюджетный контроль основан на предписании закона, поскольку именно право регулирует контрольные отношения в сфере бюджетной деятельности.
В Бюджетном кодексе РФ контролю в сфере бюджетных отношений посвящен раздел о государственном и муниципальном финансовом контроле. Действующее бюджетное законодательство не содержит понятия бюджетного контроля. Для определения сущности и содержания бюджетного контроля необходимо исходить из того, что контрольная деятельность в сфере бюджетных отношений является частью финансовой деятельности государства и муниципальных образований, а именно государственного финансового контроля, т.е. бюджетный контроль представляет собой способ обеспечения законности в процессе бюджетной деятельности.
Особенность бюджетного контроля (в отличие от налогового, валютного и таможенного контроля) заключается в том, что у него свой, специфический объект, особое содержание, субъекты, цели и задачи.
По содержанию бюджетный контроль включает контроль над исполнением федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов, организацией денежного обращения, использованием кредитных ресурсов, состоянием государственного внутреннего и внешнего долга, государственных резервов, предоставлением финансовых и налоговых льгот и преимуществ.
Главная цель бюджетного контроля может быть определена как обеспечение законности бюджетной деятельности, т.е. контроль над соблюдением бюджетного законодательства всеми участниками бюджетных отношений.
Указанная цель достигается решением следующих задач:
- соблюдение финансового законодательства;
- обеспечение эффективного контроля над формированием государственных доходов и рациональным их использованием;
- соблюдение бюджетного процесса;
- контроль над реализацией системы межбюджетных отношений;
- пресечение и предупреждение правонарушений в бюджетной сфере;
- проверка и координация деятельности контрольных органов.
Объектом бюджетного контроля являются денежные отношения, складывающиеся на всех стадиях бюджетного процесса.
Субъекты бюджетного контроля - законодательные (представительные) органы, органы исполнительной власти, органы (должностные лица) местных администраций муниципальных образований. Выделяют контролирующих (кто контролирует) и контролируемых (кого контролируют) субъектов. Так, контролируемыми субъектами выступают органы государственной власти, органы местного самоуправления, организации, предприятия, учреждения, получавшие, перечислявшие или использовавшие бюджетные средства.
Установление признаков контролируемых субъектов финансово-бюджетного контроля дает возможность правильно определять организации, которые могут подвергаться финансово-бюджетному контролю, а также круг проверяемых вопросов. Контролируемым субъектом финансово-бюджетного контроля является участник бюджетного процесса, осуществляющий деятельность, относящуюся к предмету финансово-бюджетного контроля, и имеющий юридические обязанности подчиняться правомерному властному воздействию контролирующих субъектов.
В соответствии с действующим законодательством классификация бюджетного контроля проводится по различным основаниям.
Внутренний медицинский контроль
Для медицинской организации наиболее актуальной формой контроля является внутренний контроль качества и безопасности медицинской деятельности. Этой форме контроля посвящена ст. 90 «Внутренний контроль качества и безопасности медицинской деятельности» Закона №323-ФЗ, в соответствии с которой «Органами, организациями государственной, муниципальной и частной систем здравоохранения осуществляется внутренний контроль качества и безопасности медицинской деятельности в порядке, установленном руководителем указанных органов, организаций».
То есть, именно приказом руководителя конкретной медицинской организации будут регламентироваться внутренние организационные механизмы различных структур, осуществляющих внутренний контроль КМП в организации. Дополнительных требований к порядку осуществления внутреннего контроля не установлено. Подзаконные нормативно-правовые акты федерального уровня, регламентирующие порядок и проведения данной формы контроля отсутствуют. Однако наличие системы внутреннего контроля и соответственно, локальных актов, регулирующих порядок его осуществления, является одним из лицензионных требований, предъявляемых к соискателю лицензии на осуществление медицинской деятельности или лицензиату в соответствии с подпунктом «и» пункта 4 и подпунктом «б» пункта 5 Положения о лицензировании медицинской деятельности.
В повседневной экспертной практике в большинстве случаев медицинские организации при проведении внутреннего контроля КМП руководствуются приказом Минздрава России и ФФОМС №363/77 «О совершенствовании контроля качества медицинской помощи населению Российской Федерации», в котором была прописана трехуровневая система внутреннего контроля с указанием нормативов на каждом уровне. 1-й уровень-руководитель структурного подразделения, 2-й уровень-заместитель руководителя медицинской организации по медицинской части, экспертизе временной нетрудоспособности, 3-й уровень - врачебная комиссия. Несмотря на то, что данный приказ был отменен приказом Минздравсоцразвития России и ФФОМС №318/94, эта схема внутреннего контроля прочно внедрилась в деятельность медицинских организаций. Однако в используемых документах ничего не говорилось относительно контроля безопасности медицинской деятельности.
Учитывая изложенное, необходимо ознакомиться с приказом Департамента здравоохранения города Москвы №820 «О совершенствовании организации внутреннего контроля качества и безопасности медицинской деятельности в медицинских организациях государственной системы здравоохранения города Москвы», в котором даны рекомендации по организации внутреннего контроля качества и безопасности медицинской деятельности, с учетом которых издан приказ в нашем лечебном учреждении ОГБУЗ «Поликлиника №4» г. Смоленска.
В нем определена основная цель внутреннего контроля качества и безопасности медицинской деятельности как обеспечение прав пациента на получение необходимого объема и надлежащего качества медицинской помощи в медицинской организации с учетом установленных порядков и стандартов медицинской помощи.
Выбор оптимальных управленческих решений для предупреждения возникновения дефектов в организации и оказании медицинской помощи, повышение эффективности использования имеющихся ресурсов учреждения.
Предупреждение, выявление и пресечение нарушений требований безопасности условий труда, безопасности использования медицинских изделий и их утилизации.
Порядок организации контроля качества и безопасности медицинской деятельности определяется с учетом нормативно-штатного расписания, специфики и структуры организации и регламентирует:
- Перечень должностей работников, на которых возложена обязанность по организации и проведению контроля качества.
- Уровни проведения контроля качества.
- Сроки и последовательность осуществления контроля качества.
- Объемы проведения контроля качества.
- Случаи оказания медицинской помощи, подлежащие обязательному проведению контроля качества.
- Порядок регистрации результатов контроля качества.
- Порядок проведения анализа полученных результатов, мониторинга показателей.
- Принятие мер по управлению качеством медицинской помощи.
Порядок организационно делится на два направления:
1) организация проведения внутреннего контроля качества медицинской деятельности;
2) организация проведения внутреннего контроля безопасности медицинской деятельности.
Организация проведения внутреннего контроля качества сохранила ранее предложенную трехуровневую систему: на первом уровне контроль качества производится заведующими структурных подразделений (отделений) путем оценки конкретных случаев оказания медицинской помощи не менее 50 законченных случаев ежемесячно; на втором контроль осуществляется заместителями главного врача по медицинской части и по клинико-экспертной работе путем проведения контроля качества случаев оказания медицинской помощи первого уровня, оценки конкретных случаев оказания медицинской помощи (осмотр пациентов, оценка лечебно-диагностического процесса) не менее 50 законченных случаев в квартал; на третьем уровне врачебной комиссией проводится контроль качества медицинской помощи в наиболее конфликтных и сложных случаях, комиссионно вырабатывается и принимается решение о дальнейшей тактике ведения пациента. Состав Врачебной комиссии утверждается приказом руководителя медицинской организации в соответствии с приказом Министерства здравоохранения и социального развития РФ № 502н «Об утверждении порядка создания и деятельности врачебной комиссии в медицинской организации».
На всех уровнях контроля качества медицинской помощи в первую очередь подвергаются экспертизе - обязательные экспертные случаи. Прочие случаи оказания медицинской помощи должны иметь одинаковую возможность быть подвергнутыми экспертной оценке, что обеспечивается использованием метода случайной выборки.
При наличии, по данным контроля, на первой ступени нежелательных тенденций на втором и третьем уровне контроля возможно проведение целевых проверок качества оказания медицинской помощи (по отдельным нозологическим единицам, врачам, отделениям, льготному лекарственному обеспечению и т.д.).
Обязательному контролю подлежат определенные случаи оказания медицинской помощи. Причем разделяются случаи оказания медицинской помощи в стационаре и в амбулаторной помощи. Также возможно разделение случаев с учетом специфики медицинского учреждения (педиатрия, специализированный диспансер) В нашем учреждении обязательному контролю подлежат: случаи летальных исходов на дому от управляемых причин; случаи ятрогенных осложнений, внутрибольничного инфицирования, нежелательными реакциями на лекарственные препараты, связанные с применением, хранением, обработкой, обслуживанием и утилизацией медицинских изделий; случаи первичного выхода на инвалидность лиц трудоспособного возраста; заболевания с удлиненным или укороченным сроком лечения более, чем на 50 % от установленного стандартами; расхождения амбулаторных и стационарных диагнозов; расхождения заключительного клинического и патологоанатомического диагнозов; первичного выявления запущенных онкологических случаев; сопровождающиеся жалобами пациентов и их законных представителей на качество оказания медицинской помощи; выявленные дефекты контролирующими органами.
Также в Порядке установлены следующие формы контроля качества: текущий - осуществляется преимущественно на первом уровне, направлен на выявление и немедленное устранение отклонений в процессе оказания медицинской помощи; заключительный контроль - осуществляется на втором и третьем уровне по результатам законченных случаев, направлен на пресечение и предупреждение дефектов оказания медицинской помощи; ретроспективный - осуществляется на втором и третьем уровне, направлен на совершенствование оказания и организации медицинской помощи. Результаты контроля качества первого и второго уровней фиксируются в Журнале внутреннего контроля качества и безопасности медицинской деятельности ф. 035/у-02, утвержденного Приказом Министерства здравоохранения Российской Федерации №154 «О введении формы учета клинико-экспертной работы в лечебно-профилактических учреждениях».
Главным врачом медицинской организации по результатам анализа, ежемесячно представляемого ответственным за проведение контроля, принимаются управленческие решения, которые фиксируются в приказах, положениях, инструкциях, протоколах врачебных конференций либо в иной документации в соответствии с утвержденным Порядком о контроле качества медицинской помощи в медицинской организации.
Обеспечение внутреннего контроля
Учитывая, что контроль - это определенный вид деятельности, то способы и приемы не должны рассматриваться как сама деятельность и ее цели, а способы достижения последних.
Моделирование зависимости способов и приемов от целей, реализуемых элементами метода хозяйственного контроля, подтверждают следующее:
• Наиболее часто встречающимся способом контроля является сравнение. И это правомерно, так как он является общенаучным способом познания. На этом универсальном способе основана реализация всех элементов метода хозяйственного контроля (проверка, обследование, наблюдение, ревизия и расследование). Такое же значение имеют и приемы логического анализа;
• При контроле нескольких документов, отражающих взаимосвязанные операции, наибольший эффект достижим при применении способов встречной проверки и взаимного контроля. На модели детально представлены основные приемы взаимного контроля;
• При исследовании данных бухгалтерского учета, отражающих движение однородных товарно-материальных ценностей, наиболее известными методическими приемами считаются контрольно-выборочное сличение и восстановление количественно-суммового учета.
Наряду с этими приемами целесообразно использовать и способ исследования документов, отражающих движение однородных ценностей, то есть провести сравнительный анализ или сопоставление между собой группы документов, отражающих однотипные операции.
Такого рода сопоставлением возможно определить, что показатели одного или нескольких документов отличаются от показателей всех остальных документов данной группы при отсутствии объективных оснований для этого:
• Проверка документов осуществляется в подавляющем большинстве способами и приемами документального контроля, реализация других элементов метода обеспечивается способами и приемами фактического контроля;
• Цели ревизии, контроля в условиях торговых объединений является элементом метода внутрихозяйственного контроля, достигаются с помощью всех ранее перечисленных способов и приемов и части следственных приемов, в базе которых лежат приемы экономического анализа. К ним относятся: способы расчетных показателей ущерба и вымышленной деятельности, способ стереотипов и способы корректирующих показателей ущерба и вымышленной деятельности.
Способ расчетных показателей в общих чертах основан на познании экономических связей, которые бывают нарушены в результате действий должностных лиц. Понятие стереотип означает типичную связь в экономических показателях, отображающая, в известной мере, особенности определенного способа нарушений. Способ стереотипов сводится к использованию этих связей. И, наконец, способ корректирующих показателей состоит в составлении экономических показателей уже имеющихся в отчетности с факторами внешней среды, в которой функционирует данной предприятие.
При разработке методик контроля возникает крайне важность четкого уяснения самого понятия методика, ибо зачастую данный термин смешивается с понятием технология контроля, который представляет собой совокупность сведений об организации сбора и обработки информации об отклонениях, списание этих сведений в виде нормативных актов, регламентирующих технологический процесс обработки информации контроля. В отличие от этого толкования методика контроля представляет собой совокупность способов и приемов выполнения работ по контролю, связанных общностью решаемой задачи, выполняющую роль методической инструкции (организационного документа, юридическая сила которого наступает с момента его утверждения). Методическая инструкция определяет порядок и технику действий работника. Такие методические инструкции принято называть методическими указаниями, либо просто методиками, которые бывают как общими, отражающими состояние и поведение объекта контроля в целом, так и частными, изучающими отдельные стороны, отдельные характеристики объекта контроля. Примерами общих методик могут служить: порядок и техника контроля законности и целесообразности хозяйственных операций; порядок и техника контроля правильности оформления документов и т.п. К числу частных методик относятся соответственно, к примеру: методика контроля своевременности и полноты оприходования и сдачи торговой выручки; методика контроля валовых доходов и обоснования списания на уменьшение торговых скидок и т.п.
Процесс разработки методик контроля состоит из нескольких важнейших этапов. К ним относятся:
1. Уточнение содержания контрольных действий и их цели.
2. Выбор источников информации, характеризующих объект контроля.
3. Выбор средств достижения поставленных целей (определение способов и приемов контроля).
4. Определение периодичности совершения контрольных действий.
5. Разработка схем осуществления контроля.
6. Уточнение техники применения способов и приемов.
Методики бухгалтерского контроля, как и организация этого процесса в целом, бывают также объектом моделирования. Эти модели относятся к виду классификационных, где основанием является перечень базовых способов и приемов, а содержанием модели схемы осуществления контроля, и техника применения указанных способов и приемов. Учитывая разнообразие применяемых способов и приемов, зависимость техники осуществления контроля от многих факторов, к числу которых относятся: варианты формирования хозяйственных операций, варианты их учета, информационная емкость документов, содержащих информацию об операции и действиях лиц, применение основ теории моделирования при разработке методик бухгалтерского контроля способствует устранению недостатков современных инструкций, регламентирующих контроль. Как известно, недостаток инструкций состоит по сути в том, что бухгалтеру крайне важно обращаться к различным источникам, сопоставлять и анализировать данные многих нормативно-справочных документов, прежде чем принять определенное решение, как результат контроля.
Вместе с тем, одной из задач при разработке методик способом моделирования - это стремление к снижению трудоемкости контроля, заключающейся в том, что бухгалтер, работая с информационными документами должен с определенной степенью точности восстановить необходимые характеристики реальной обстановки. Он непрерывно соотносит сведения, получаемые из источников информации, требования инструкций, поставленную цель со своим опытом и реальными обстоятельствами. Моделирование на этапе разработки методик контроля - это стремление облегчить данный процесс соотнесения, так как отобранные способы и приемы, техника осуществления контрольных действий, наиболее перспективные и эффективные бывают в последствии объектами стандартизации. А это, в свою очередь, позволит предупредить выбор методик контроля по усмотрению работника его осуществляемого.
Исходя из базовых положений конструирования моделей и предъявляемых к ним оценочным показателям (полнота, обозримость, гибкость, реализуемость) нами построена модель одной из частных методик. Эта модель кроме базовых параметров, о которых говорилось выше, дополнена сведениями, которые не только делают ее обозримой, но и облегчающими привязку к проекту организации осуществления работ по контролю на данном участке. К этим сведениям относятся: объекты, субъекты, вид и периодичность контроля.
Средством реализации моделей методик бухгалтерского контроля являются схемы последовательности и порядка осуществления контроля, на базе которых возможно разрабатывать детальные инструктивные указания о применении тех или иных способов и приемов контроля, позволяющих избегать произвольное толкование различных положений.
В основу построения методик внутреннего аудита следует полагать вышеизложенные теоретические основы. Могут измениться цели контроля и его субъекты. Субъекты внутреннего аудита, как правило, представлены такими специалистами как: бухгалтер-аудитор, эксперт информационных систем, финансист-аналитик и др.
Внутренний бухгалтерский контроль
На сайте Минфина появился проект "Рекомендации в области бухгалтерского учета "Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности" (далее - Рекомендации). На момент подготовки данного материала этот документ не изменил своего статуса.
Сразу оговоримся, что названный документ содержит рекомендации по организации и осуществлению экономическим субъектом внутреннего контроля, предусмотренного ст. 19 Федерального закона N 402-ФЗ. Внутренний контроль, установленный иными федеральными законами, организуется и осуществляется экономическим субъектом в соответствии с такими федеральными законами.
Итак, что же нам рекомендует Минфин?
Первое, что делает Минфин, - это дает определение понятия "внутренний контроль".
Под ним понимается процесс, направленный на получение достаточной уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает:
• эффективность и результативность своей деятельности, в том числе достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов;
• достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• соблюдение применяемого законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета.
Цели и задачи внутреннего контроля
Внутренний контроль способствует достижению экономическим субъектом целей своей деятельности. Здесь интересно то, что финансисты говорят об ограничениях эффективности внутреннего контроля, притом, что внутренний контроль не гарантирует достижения поставленных целей.
Эффективность внутреннего контроля может быть ограничена:
• изменением экономической конъюнктуры или законодательства, возникновением новых обстоятельств вне сферы влияния руководства экономического субъекта;
• превышением должностных полномочий руководством или персоналом экономического субъекта, включая сговор персонала;
• возникновением ошибок в процессе принятия решений, осуществления фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета, в том числе составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
С данными ограничениями можно только согласиться: наше законодательство меняется непрерывно, ситуация на рынке также меняется (и не всегда в лучшую сторону), а от ошибок не застрахован никто, при этом нельзя исключать и криминальную составляющую.
Согласно Рекомендациям основными элементами внутреннего контроля экономического субъекта являются:
• контрольная среда;
• оценка рисков;
• процедуры внутреннего контроля;
• информация и коммуникация;
• оценка внутреннего контроля.
В Рекомендациях приведены пояснения к этим понятиям, без которых в данном случае не обойтись.
Контрольная среда представляет собой совокупность принципов и стандартов деятельности экономического субъекта, которые определяют общее понимание внутреннего контроля и требования к нему на уровне экономического субъекта в целом.
Оценка рисков - процесс выявления и анализа рисков, то есть сочетания вероятности и последствий недостижения экономическим субъектом целей деятельности.
Под процедурами внутреннего контроля понимаются действия, направленные на минимизацию рисков, влияющих на достижение целей экономического субъекта.
Основным источником информации для принятия решений являются информационные системы экономического субъекта. Коммуникация представляет собой распространение информации, необходимой для принятия управленческих решений и осуществления внутреннего контроля.
Оценка внутреннего контроля осуществляется в отношении всех остальных иных элементов внутреннего контроля с целью определения их эффективности и результативности, а также необходимости их изменения.
Рассмотрим данные элементы подробнее.
Контрольная среда. Контрольная среда - это документы, на основании которых в том числе осуществляется внутренний контроль. Это могут быть положение о стратегии, целях и ценностях экономического субъекта, организационная структура экономического субъекта, уровни принятия решений, штатное расписание, внутренние распорядительные документы и др.
Для ведения бухгалтерского учета основными документами являются положение о бухгалтерской службе, учетная политика экономического субъекта, требования к квалификации бухгалтерского персонала. Могут быть и другие документы, устанавливающие общие правила ведения бухгалтерского учета: порядок взаимодействия подразделений, порядок принятия решений по вопросам бухгалтерского учета и т.д.
Оценка рисков. Вся деятельность экономического субъекта связана с рисками. Работа с рисками является сложной и трудоемкой. Ее условно можно разбить на два этапа: выявление рисков и управление ими. При этом риски оцениваются, и по результатам такой оценки экономический субъект определяет наиболее существенные риски и принимает решения по минимизации их последствий посредством организации и осуществления внутреннего контроля.
Работа с рисками напрямую зависит от бизнес-процессов и процедур работы экономического субъекта. Полноценно такую работу под силу проделать только достаточно крупным структурам. В Рекомендациях даны основные направления по работе с рисками.
Что касается рисков применительно к ведению бухгалтерского учета, в том числе к составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, то в данном случае оценка рисков призвана выявлять риски, которые могут повлиять на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом целесообразно исходить из того, что ведется полноценный, а не формальный бухгалтерский учет и на его основе составляется корректная бухгалтерская отчетность.
В Рекомендациях обращено внимание еще на один фактор риска - злоупотребление и мошенничество со стороны руководства и персонала. Оценка данного риска предполагает выявление участков (областей, процессов), на которых могут возникать злоупотребления и мошенничество, а также возможностей для их совершения, в том числе связанных с недостатками контрольной среды и процедур внутреннего контроля экономического субъекта.
Процедуры внутреннего контроля. Такие процедуры нужны для минимизации рисков. Исходя из этого в Рекомендациях приведены следующие процедуры внутреннего контроля (с примерами):
• документальное оформление: записи в регистрах бухгалтерского учета должны осуществляться на основе первичных учетных документов, бухгалтерских справок, расчетов;
• подтверждение соответствия между объектами (документами) или их соответствия установленным требованиям: при принятии первичных учетных документов к бухгалтерскому учету должна производиться проверка их оформления на соответствие требованиям законодательства;
• санкционирование (авторизация) хозяйственных операций, которое подтверждает правомочность совершения операций: авансовый отчет сотрудника должен быть утвержден руководителем или санкционирование (авторизация) платежей может осуществляться руководителями разного уровня в зависимости от суммы платежа;
• сверка данных: должна производиться сверка расчетов с поставщиками и покупателями;
• разграничение полномочий и ротация обязанностей: полномочия по подготовке первичных учетных документов, санкционированию (авторизации) хозяйственных операций и отражению результатов хозяйственных операций в бухгалтерском учете должны возлагаться на разных лиц на ограниченный период;
• физический контроль: должны обеспечиваться охрана объектов, ограничение доступа к ним, их инвентаризация;
• надзор: должна осуществляться оценка правильности выполнения хозяйственных и учетных операций, соблюдения установленных сроков составления бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• процедуры, связанные с компьютерной обработкой информации и информационными системами (правила и процедуры, регламентирующие доступ к информационным системам, правила внедрения и поддержки информационных систем, процедуры восстановления данных и другие процедуры, обеспечивающие бесперебойное использование информационных систем).
Процедуры внутреннего контроля делятся:
• в зависимости от момента осуществления - на предварительные и последующие;
• в зависимости от степени автоматизации - на автоматические, полуавтоматические и ручные.
Информация и коммуникация. Качественная и своевременная информация обеспечивает функционирование внутреннего контроля и возможность достижения поставленных целей. Качество хранимой и обрабатываемой информации может существенно влиять на управленческие решения экономического субъекта, эффективность внутреннего контроля. Вне зависимости от того, подлежит ли бухгалтерская (финансовая) отчетность экономического субъекта аудиту, информационная система экономического субъекта должна обеспечивать ведение бухгалтерского учета, в том числе составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Что касается коммуникации, то без взаимодействия подразделений субъекта невозможно достигнуть поставленных целей. Например, персонал экономического субъекта должен быть осведомлен о рисках, относящихся к сфере его ответственности, отведенной ему роли и задачах по осуществлению внутреннего контроля и информированию руководства о различных фактах.
Документами, устанавливающими правила коммуникации, могут быть политика в области внешних и внутренних коммуникаций, графики представления данных и составления отчетности, должностные инструкции.
Оценка внутреннего контроля. Минфин рекомендует проводить оценку внутреннего контроля не реже одного раза в год. В Рекомендациях даны отдельные советы по проведению такой оценки (в Приложении). Ее целью является определение эффективности внутреннего контроля.
Объем и характер способов и методов оценки внутреннего контроля определяются руководителем соответствующего подразделения или руководителем экономического субъекта. Будет ли это непрерывный мониторинг внутреннего контроля, или его периодическая оценка, или комбинация данных вариантов, зависит от различных факторов.
Результаты оценки внутреннего контроля должны быть оформлены документально, согласованы с исполнителями процедур внутреннего контроля и представлены руководству экономического субъекта. Объем, состав и формы документации определяются потребностями экономического субъекта.
В случае выявления недостатков эффективности внутреннего контроля анализируются их причины. Составляется план устранения недостатков с указанием сроков.
Проверка внутреннего контроля
Понятие внутреннего контроля во всех источниках сводится к одному определению – это процесс управления данными субъектов компании, для достижения поставленных целей с минимальными затратами, предупреждение искажений и рисков в течение деятельности организации.
Внутренний контроль на практике осуществляется внутренними аудиторами, которые работают в службах внутреннего контроля (СВК). Основной задачей СВК является наблюдение функционирования организации и его проверка на соответствие законам, стандартам, приказам, а так же выявление способов минимизации затрат и рисков.
В настоящее время внутренний контроль становится одним из важнейших элементов управления организацией.
В российской практике выделяют три основных элемента СВК:
1. Контрольная среда;
2. Отдельные средства внутреннего контроля;
3. Система финансового учета или учета рисков.
Контрольная среда в соответствии с международными стандартами — это обсуждение внутри высших органов управления вопроса необходимости введения внутреннего контроля.
Отдельные средства внутреннего контроля — это подразделения, которые должны вести финансово-хозяйственные операции, подготовку достоверной информации в виде финансовой или бухгалтерской отчётности.
Система финансового учета или учета рисков должна выявлять вероятность появления финансовых или иных потерь, которые могут возникнуть в ходе хозяйственной деятельности организации, связанных с внутренними и внешними факторами.
Оценку эффективности и надежности СВК выполняет внутренний аудит.
Согласно Федеральному Закону «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ, в которую вводят статью № 19 «Внутренний контроль» и который вступил в силу с 1 января 2013 года, руководитель организации должен ввести в обязательном порядке внутренний контроль в ходе хозяйственной деятельности организации.
Руководители компаний, которые подлежат обязательному аудиту, должны осуществлять внутренний контроль за ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской отчетности.
Надо отметить, что в соответствии с п. 3 ст. 7 Федерального Закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ, только руководители малых и средних предприятий могут вести внутренний контроль самостоятельно, без организации службы внутреннего контроля в штате.
Правила внутреннего контроля утверждаются руководителем организации. Предусматриваются следующие правила проверки осуществления внутреннего контроля:
а) проведение на регулярной основе, но не реже одного раза в полугодие, внутренних проверок выполнения в организации правил внутреннего контроля;
б) представление руководителю организации по результатам проверок письменных отчетов, правил внутреннего контроля и иных организационно-распорядительных документов организации, принятых в целях организации и осуществления внутреннего контроля;
в) принятие мер, направленных на устранение выявленных по результатам проверок нарушений.
Стандартная форма отчета внутреннего контроля законодательно не определена. Отчет контролера должен быть объективен, ясен, и должен соответствовать фактическим показателям. Квартальный отчет представляется руководителю не позднее, чем по истечении 10 рабочих дней с даты окончания отчетного квартала.
Работы при проведении аудита организации бухгалтерского учета и учетной политики можно разделить на три последовательных этапа: ознакомительный, основной и заключительный.
1 этап – ознакомительный.
На данном этапе аудитор предварительно знакомится с клиентом, оформляет свои отношения с ним.
Производится проверка наличия и ознакомление с организационной и юридической документацией:
• приказ об учетной политике организации;
• график документооборота;
• рабочий план счетов;
• свидетельством о государственной регистрации;
• справками о постановке на учет в налоговом органе, о регистрации в органах статистики и соответствующих отделениях внебюджетных и экологических фондов;
• лицензиями на виды деятельности, подлежащие лицензированию в соответствии с законодательством;
• планами и прогнозами;
• прочей существенной документацией
Далее аудитор осуществляет планирование аудиторской проверки, путем ознакомления с деятельности аудируемого лица, расчета уровня существенности, оценки аудиторских рисков, оценки средств внутреннего контроля и составления плана и программы предстоящей аудиторской проверки.
2 этап – основной.
Это самый трудоемкий этап работы. На данном этапе производится проверка тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров учета, оценка правильности организации бухгалтерского учета и формирование учетной политики, а также иные аудиторские процедуры, предусмотренные программой аудита. Для каждой аудиторской процедуры аудитору необходимо разработать свой рабочий документ.
Аудиторские процедуры:
• тестирования средств внутреннего контроля;
• аудиторские процедуры по существу.
Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данные процедуры проверки проводятся в форме детальных тестов, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета, и в форме аналитических процедур.
Аудитор подтверждает информацию об организации бухгалтерского учета и учетной политике, изучает весь комплект представленной бухгалтерской отчетности. В результате проведения аудиторских процедур выявляются различные нарушения в организации бухгалтерского учета и формировании учетной политики, которые обобщаются на следующем этапе.
3 этап – заключительный.
На последнем этапе проверки аудитор завершает подготовку документации в виде аудиторского файла, подготавливает письменную информацию руководству проверяемого субъекта по результатам аудита, формулирует свое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности проверенного экономического субъекта, подготавливает аудиторское заключение.
Аудит системы документации и документооборота включает: проверку на соответствие требованиям нормативных документов, регулирующих систему документации и:
1) документооборота;
2) анализ системы документации и документооборота;
3) оценка эффективности документооборота.
Общие требования к составлению и оформлению первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета сформулированы в ст. 9 и ст. 10 Федерального Закона «О бухгалтерском учете»№129-ФЗ. Контроль соблюдения этих требований происходит на протяжении всей проверки.
При аудите организации бухгалтерского учета изучается система документации и устанавливаются:
1) порядок оформления документов (составление, санкционирование, утверждение);
2) использование типовых унифицированных форм первичной учетной документации;
3) утверждении в соответствии с требованиями ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» применяемых нетиповых форм первичных документов;
4) соответствие содержания нетиповых форм первичных документов требованиям ст. 9 Федерального Закона «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ;
5) необходимость и целесообразность использования нетиповых форм первичных документов;
6) порядок использования бланков строгой отчетности;
7) порядок хранения документов бухгалтерского учета.
Аудитор устанавливает наличие у организации разработанного и утвержденного графика документооборота.
При изучении и анализе графика документооборота необходимо выяснить:
а) охватывает ли график все документы;
б) охватывает ли график все этапы прохождения документа (создание, поступление документа от сторонней организации, утверждение документа, регистрация документа, отправка документа сторонней организации, текущее хранение в организации, передача документа в архив, уничтожение документа);
в) увязан ли график с должностными инструкциями;
г) предусмотрены ли средства контроля за соблюдением графика;
д) соблюдается ли график документооборота.
При этом могут быть выявлены несанкционированные операции, дублирование документов, потери рабочего времени при прохождении документов по подразделениям и отдельным исполнителям, неоднократность прохождения документов через руководителей и другие отклонения, а также формальный подход к составлению графика документооборота.
Цель внутреннего контроля
Цель внутреннего контроля – обеспечение соблюдения всеми сотрудниками предприятия своих должностных обязанностей в соответствии с целями организации. Цель внутреннего контроля во времени непрерывна, перманентна и достигается только на короткое время. Внутренний контроль организуется исходя из целей и задач управления предприятием. Государством регламентируются только основные направления внутреннего контроля – порядок проведения инвентаризаций, правила организации документооборота, рекомендации по организации аналитического учета, определение должностных обязанностей управленческого персонала и некоторые другие. При организации и осуществлении внутреннего контроля используются как денежные, так и неденежные измерители.
Успешно применяются натуральные показатели: штуки, метры, тонны, литры – в зависимости от отраслевой принадлежности предприятия. Для измерения рабочего времени применяются такие показатели, как часы, машино-часы. При осуществлении внутреннего контроля объектами организации контроля и, соответственно, объектами проверки являются циклы деятельности предприятия: снабжения, производства, реализации.
Внутренний контроль осуществляется непрерывно. Отдельные контрольные мероприятия проводятся по мере надобности.
Руководство предприятия самостоятельно устанавливает состав, сроки, периодичность контрольных процедур. Главный принцип организации внутреннего контроля – целесообразность и экономичность. Аудиторское заключение по результатам обязательной аудиторской проверки в составе своей первой и третьей частей (вводной и итоговой) является открытым документом. Каждый заинтересованный пользователь бухгалтерской отчетности экономического субъекта может ознакомиться с аудиторским заключением по данной отчетности. Конфиденциальной информацией предприятия является только аналитическая часть аудиторского заключения и письменная информация аудитора руководству проверяемого экономического субъекта по результатам проведения аудита.
При публикации бухгалтерской отчетности указываются и результаты аудиторской проверки. Все документы внутреннего контроля носят сугубо конфиденциальный характер. Внутренний контроль призван организовывать его структуру, а также поддерживать ее в таком состоянии, чтобы в каждый момент времени она соответствовала целям предприятия. Если предприятие имеет только один вид деятельности и реализует свою продукцию только по договору поставки, ему соответствует одна структура внешнего контроля, если это же предприятие организует реализацию своей продукции в розницу через торговый павильон, структура внутреннего контроля должна быть изменена. Таким образом, основной целью внутреннего контроля является ведение деятельности в соответствии с установленными правилами.
Внутренний аудит решает следующие задачи:
1) контроль над состоянием активов и недопущение убытков;
2) подтверждение выполнения внутрисистемных контрольных процедур;
3) анализ эффективности функционирования системы внутреннего контроля и обработки информации;
4) оценка качества информации, выдаваемой управленческой информационной системой.
Таким образом, в рамках внутреннего аудита осуществляется не только детальный контроль над политикой и качеством менеджмента.
Внутренний аудитор выполняет следующие функции:
1) проверка систем контроля в целях выработки политики компании в рамках законодательства;
2) оценка экономичности и эффективности операций компании;
3) проверка уровня достижений программных целей;
4) подтверждение точности информации, используемой руководством при принятии решений.
Ответственность за выполнение своих обязанностей аудитор несет только перед руководством предприятия.
Внутренний контроль рисков
В условиях рыночной экономики сохраняется угроза того, что предприятия в связи с экономическими и политическими причинами могут снизить эффективность производства или же вовсе разоритесь. То есть возникнут такие обстоятельства, когда производственные объекты вовсе прекратят свою деятельность и станут банкротом.
В таких случаях производственные или финансово-экономические процессы осуществляются вопреки воле товаропроизводителей, дилеров, аудиторов. При этом результаты деятельности предприятия не совпадают с поставленной целью, а субъекты, не уверены в своих ожидаемых результатах, то есть они подпадают под экономический риск.
С другой стороны, при анализе или проверке предпринимательской деятельности таких предприятий может возникнуть ситуация, когда аудитором допускается ряд ошибок в установлении фактов действительности и оценке эффективности состояния учета и контроля, которые не способствуют выведению объекта проверки из кризисных ситуаций.
Таким образом, риски, возникшие в таком случае, можно классифицировать по двум видам: производственные, в том числе банковские и аудиторские.
К первому виду рисков можно отнести те риски, которые заложены в саму деятельность производственных и других предприятий и банков. В таком случае производственный риск можно охарактеризовать как ожидание таких результатов, когда фактические поступления от производственной деятельности могут быть значительно меньшими, чем запланированные. Такую же характеристику можно дать и рисков от банковских услуг.
Производственные риски подразделяют на экономические (коммерческие) и политические.
Экономические риски могут быть внешние и внутренние. К внешним рискам относят: государственные, стихийного бедствия, падения обще рыночных цен, валютные, нововведений, инфляционные, банковских операций и ликвидные.
Внутренние производственные риски зависят от вида предприятия. Зависимость определяется их размером, мощью предприятия, по отношению к собственности и принадлежности по отраслям.
Под аудиторским риском понимается возникновение ситуаций, при которых аудитором допускаются ошибки, когда он устанавливает факты действительности.
В аудиторских рисков относят: наследственный (присущий) риск контроля и риск невыявленных ошибок.
Риск внутреннего контроля (наследственный риск), риск контроля, риск невыявленных ошибок
Оценка рисков и внутреннего контроля изложена в международном (национальном) стандарте аудита № 400 " оценка рисков и внутренний контроль".
При проверке аудитор должен достаточно понимать системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, чтобы спланировать аудиторскую проверку и разработать эффективный аудиторский подход.
Аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур, чтобы обеспечить уменьшение этого риска до допустимо низкого уровня.
Аудиторский риск - это риск того, что аудитор выразит несоответствующее аудиторское мнение, если финансовые отчеты содержит существенно искаженную информацию.
Аудиторский риск подразделяется на три разновидности:
Как указано в международном стандарте № 400, свойственный (наследственный) риск - это риск искажения остатка на счете (или класса операций), который может быть существенным, отдельно или вместе с искривлением остатков на других счетах (или классов операций), если предположить отсутствие соответствующих мероприятий внутреннего контроля.
Присущий риск
Свойственный риск, связанный с производственной и хозяйственной деятельностью предприятия.
При этом он играет роль на накопление условий, которые повышают риск как внутренних так и внешних факторов:
- занижение цен на реализуемую продукцию;
- снижение качества продукции;
- организационно-управленческая структура предприятия;
- подбор и расстановка кадров;
- организация внутрихозяйственного контроля:
- состояние бухгалтерского учета и действенность учетной политики. Снижение цен на продукцию может произойти за счет появления на внешнем рынке конкурентов с более качественной и более дешевой продукцией.
Несоответствие организационно-управленческой структуры может привести к снижению эффективности работы предприятия, что в дальнейшем может привести даже к дефолту.
От правильного подбора и расстановки кадров зависит производительность труда, качество производимой продукции и рентабельность производства.
Отсутствие должного учета и контроля на предприятии приводит к несвоевременному отражению на бухгалтерских счетах, искажению на них остатков.
Риск контроля
Риск контроля - это риск того, что искажения остатка на счете (или класса операций), которые могли бы возникнуть и которые могли быть существенными, отдельно или вместе с искривлением остатков на других счетах (или классов операций), нельзя будет своевременно предотвратить (или обнаружить и исправить его) с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Риск контроля - это опасность того, что искаженная информация не может быть обнаружена или ее можно предотвратить с помощью системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. То есть, можно сказать, что риск контроля зависит от системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля.
Аудитор не может быстро сделать исправление ошибок в отчетности. В этом случае он должен оценить такую ситуацию и определить величину риска. При этом аудитор также оценивает надежность системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Особенно влияет на риск контроля, риск системы бухгалтерского учета, когда допущенные ошибки в документировании хозяйственных операций.
Не точные записи в первичных документах влекут за собой перенос этих данных в регистры, а затем и в финансовую отчетность.
Риск необнаружения
Риск необнаружения - это риск того, что аудиторские процедуры по существу не обнаружат искажение остатка на счете (или класса операций), которые могут быть существенными, отдельно или вместе с искажениями остатков на других счетах (или классов операций).
то Есть, риск необнаружения характеризуется тем, что часть существенных ошибок может быть не обнаружена в результате неправильного выбора комплекса процедур или несоответствия подбора методических приемов.
Величина риска необнаружения тесно связана с риском системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. В этой связи аудитор должен предусмотреть внести в план более полный список аудиторских работ, которые подлежат проверке. Однако, доля погрешности при проверке хозяйственных операций может присутствовать, что и будет величиной риска необнаружения. Аудитору необходимо принять все меры, чтобы снизить величину риска необнаружения, применить более рациональные процедуры проверки и методы контроля.
Анализ внутреннего контроля
Система внутреннего контроля организации состоит из пяти взаимозависимых компонентов:
– контрольная среда;
– процесс оценки рисков;
– информационная система, в т. ч. связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности;
– контрольные действия;
– мониторинг средств контроля.
Рассмотрим каждый из компонентов подробнее.
Контрольная среда
Совет директоров обеспечивают создание контрольной среды, выражающей и демонстрирующей работникам организации существенность, важность и необходимость внутреннего контроля и соблюдения этических норм на всех уровнях деятельности.
Контрольная среда задает атмосферу в организации, влияя на контрольное сознание своего персонала. Она является основой для всех компонентов системы внутреннего контроля и обеспечивает наличие четкой структуры и дисциплины среди должностных лиц и участников системы внутреннего контроля. Контрольная среда включает в себя: организационную структуру; честность и этические нормы; философию и стиль руководства; кадровую политику; компетентность сотрудников.
Компетентность, честность, прозрачность и осознание социальной ответственности являются ключевыми ценностями и основой деловой этики Общества.
Корпоративные ценности организации являются его высшими ценностями, которые отражают миссию и видение предприятия и устанавливают философию и принципы взаимоотношений как внутри него, так и с партнерами, государством и обществом в целом.
Кадровая политика предприятия направлена на обеспечение и сохранение высококвалифицированных и мотивированных сотрудников.
Компетентность сотрудников отражает знания и навыки, необходимые для выполнения поставленных задач и является основой успешной реализации стратегических целей предприятия.
Процесс оценки рисков
Процесс оценки рисков представляет собой выявление и по возможности устранение рисков в ведении хозяйственной деятельности, а также их возможных последствий. При этом следует учитывать, что риски могут быть связаны как с внешними, так и с внутренними событиями и обстоятельствами.
При выявлении возможных рисков руководство рассматривает степень их важности, вероятность их возникновения и способы управления ими. Руководство может составлять планы, программы, осуществлять соответствующие действия для устранения этих рисков или принять решение игнорировать риски из-за дороговизны возможных средств контроля в отношении этих рисков либо по другим причинам.
Информационная система
Информационная система, в т. ч. связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности, обеспечивает понимание сотрудниками обязанности и ответственности, связанных с организацией и применением системы внутреннего контроля. Главной составляющей системы является функция информирования персонала о значимости его участия в процессах и связи его действий в информационной системе с работой других сотрудников, а также понимание способов доведения до руководителей соответствующего уровня информации о каких-либо исключительных ситуациях.
Функционирование информационных систем, связанных с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности, обеспечивается следующими средствами:
Контроль осуществляется на всех иерархических уровнях предприятия.
Контрольные действия (процедуры) направлены на:
• снижение вероятности возникновения возможных рисков;
• предотвращение возникновения ошибок и/или определение ошибок после их совершения;
• обеспечение соответствия законодательству РФ и внутренним нормативным документам.
Контрольные действия должны отвечать на вопросы: кто, с какой целью, когда/как часто и что делает.
Контрольные процедуры могут быть:
• разработаны как отдельный документ или часть документа;
• автоматизированы и выполняться программными средствами;
• выполняемые, но не формализованные (описанные только в матрице рисков и контролей).
Мониторинг средств контроля
Мониторинг средств контроля включает наблюдение за тем, функционируют ли они и были ли они изменены надлежащим образом в случае необходимости. Мониторинг средств контроля представляет собой процесс оценки эффективного функционирования системы внутреннего контроля во времени.
В соответствии с вышеизложенными подходами и рекомендациями к формированию и оценке работы систем внутреннего контроля, необходимо обращать основное внимание на соответствие выстроенной в организации СВК действующим нормативным документом и основному идеологическому «посылу» заложенному в ней - стремлению к минимизации рисков в хозяйственной деятельности и своевременному выявлению нарушений.
Данные рекомендации следует использовать в организации начиная с первого этапа постановки СВК - на стадии формирования учетной политики на соответствующий временной период.
Эффективность внутреннего контроля
Эффективность системы внутреннего контроля в известной степени зависит от его места в организационной структуре предприятия. На предприятии в соответствии с его учредительными документами или правилами внутреннего распорядка может быть назначен ревизор, создана ревизионная комиссия или служба внутреннего аудита. Если внутрихозяйственный контроль возложен на ревизора или ревизионную комиссию, работающих на общественных началах, то, как показывает практика, руководство может игнорировать систему контроля, искажать данные финансовой отчетности. Иначе обстоит дело, когда внутрихозяйственный контроль осуществляется службой (отделом, группой) внутреннего аудита, являющейся самостоятельным подразделением аппарата управления. Такая служба создается с целью проверки эффективности контрольных методов и процедур на предприятии, оказания помощи администрации в контроле за работой всех подразделений и защиты законных имущественных интересов собственников. Условием успешной работы службы внутреннего аудита является ее независимость от других подразделений, что достигается путем прямого подчинения этой службы руководителю предприятия.
Оценить эффективность системы внутреннего контроля по каждому отделу, обратив внимание на те отделы, в которых за отчетный период было привлечено много новых работников, существуют вакансии и имели место недостачи.
Оценку эффективности системы внутреннего контроля аудитор должен организовать по направлениям, соответствующим циклам бизнеса: снабжение и учет производственных запасов и оказанных услуг; производство; сбыт продукции; оплата труда; финансы.
В субъектах малого предпринимательства доверие аудитора к эффективности системы внутреннего контроля обычно должно быть ниже, чем для средних и крупных экономических субъектов, и по этой причине мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности должно в большей мере определяться аудиторскими процедурами по существу.
В субъектах малого предпринимательства доверие аудитора к эффективности системы внутреннего контроля обычно должно быть ниже, чем для средних и крупных экономических субъектов, и по этой причине мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности должно в большей мере определяться аудиторскими процедурами по существу. Аудиторская организация самостоятельно принимает решение о том, применять или не применять при аудите данного экономического субъекта методики аудита, характерные для субъектов малого предпринимательства, но обязана отразить свой выбор и соответствующую аргументацию в своей рабочей документации.
Изучение данных показателей, качества бизнес-планирования, эффективности системы внутреннего контроля позволяет создать полную картину реального положения кредитной организации.
Поскольку мнение аудитора об организации системы бухгалтерского учета и эффективности системы внутреннего контроля является основанием для планирования степени детальности и выборочное проведения аудиторских процедур, то соответственно отсутствие документирования или ненадлежащее документирование особенностей системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта, а также результатов изучения и оценки системы внутреннего контроля этого экономического субъекта могут служить при предъявлении претензий к аудитору доказательством низкого качества оказываемых им услуг.
Поскольку мнение аудитора об организации системы бухгалтерского учета и эффективности системы внутреннего контроля является основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур, то соответственно отсутствие документирования или ненадлежащее документирование особенностей системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта, а также результатов изучения и оценки системы внутреннего контроля этого экономического субъекта может служить в случае предъявления претензий к аудитору доказательством низкого качества оказываемых им услуг.
В процессе подготовки общего плана и программы аудиторская организация оценивает эффективность системы внутреннего контроля и производит оценку риска системы внутреннего контроля. Последняя может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостаточной информации, а также выявляет эту информацию.
В процессе разработки плана аудитор может при необходимости провести оценку эффективности системы внутреннего контроля.
В процессе подготовки общего плана и программы аудита аудиторская организация оценивает эффективность системы внутреннего контроля, действующей у экономического субъекта, и производит оценку самой системы внутреннего контроля. Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а также выявляет ее. Оценивая эффективность системы внутреннего контроля, аудиторская организация должна собрать достаточное количество аудиторских доказательств. Если аудиторская организация решает положиться на систему внутреннего контроля и систему бухгалтерского учета для получения достаточной степени уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоящего аудита.
Системно-ориентированный аудит предполагает проведение экспертизы объектов проверки с учетом оценки состояния и эффективности системы внутреннего контроля. Если система внутреннего контроля на предприятии организована достаточно эффективно, внешние аудиторы могут ограничить свою работу выборочными проверками и тестированием отдельных объектов контроля. Это также позволяет сократить время и затраты на аудит.
По результатам этих действий / определяется возможность проведения аудита, дается предварительная оценка эффективности системы внутреннего контроля и величины аудиторского риска, намечается объем и последовательность выполнения работ, выбираются методики контроля, формируется штат аудиторов для проверки. Только затем аудитор приступает к разработке общего плана аудита и аудиторской программы.
Внутренний контроль в банке
Система внутреннего контроля в банке выполняет защитную функцию. Ее задача - минимизация внешних и внутренних рисков и обеспечение такого порядка проведения банковских операций и сделок, который способствует достижению поставленных целей при соблюдении требований законодательства, нормативных актов Банка России, а также внутренних процедур, стандартов и правил.
Правовое поле службы внутреннего контроля определяется положением Банка России «Об организации внутреннего контроля в банках» № 509. Непосредственные действия, направленные на минимизацию рисков банка, определяются рядом инструктивных актов, таких, например, как Указание Банка России № 603-У «О порядке осуществления внутреннего контроля за соответствием деятельности на финансовых рынках в кредитных организациях», постановление ФКЦБ № 16 «Об утверждении Положения о внутреннем контроле профессионального участника рынка ценных бумаг», правило (стандарты) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» (одобренное комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, протоколом № 6) и рядом других актов.
В организационную основу системы внутреннего контроля заложены принципы, обеспечивающие непрерывное действие контрольных механизмов и функций на всех направлениях банковской деятельности и уровнях принятия решений.
К ним, в частности, относятся принципы:
• разделения обязанностей;
• непрерывности;
• предметности и конкретности;
• объективности;
• всеохватности и многоплановости;
• информационной достаточности для принятия решения и ограничения доступа к информации, не относящейся к проведению конкретной операции и/или
превышающей лимит функциональной необходимости в рамках должностных обязанностей;
• использования различных видов контроля в зависимости от функциональной принадлежности объектов контроля, текущей необходимости и комплексности поставленных задач.
Усилия службы внутреннего контроля (исходя из общей ситуации и создания в перспективе высокотехнологичного банка) направлены в основном на контроль:
• за созданием единого технологического уклада проведения всех операций и обслуживания клиентов;
• за созданием соответствия технологического уклада, формализованного в виде положений, приказов, инструкций, методик, процедур, реальной практике банка;
• за адекватным банковским учетом, а также созданием и эффективным функционированием, в рамках единого технологического уклада, механизмов последующего контроля за проведением банковских операций;
• за соответствием внутренних положений, приказов, инструкций, методик, процедур внешнему законодательству.
Для построения единого технологического уклада в банке следует решить ряд задач:
1. Выработать (совместно с другими подразделениями банка) унифицированные и стандартизированные правила и алгоритмы для создания (формализации) внутренних положений, приказов, инструкций, методик, процедур, а также их внедрения, применения, изменения (коррекции) и отмены.
2. Осуществлять контроль за унификацией и стандартизацией внутренних нормативных и методических актов.
3. Контролировать адаптивность внутренних нормативных актов к быстро меняющейся внешней среде.
4. Формализовать все процессы деятельности банка.
5. Контролировать непрерывность технологических цепочек деятельности банка.
Говоря о контроле, следует четко представлять себе его виды. Как правило, это административный и финансовый контроль. Административный контроль состоит в проверке соответствия проведения операций и сделок полномочиям должностных лиц, определенным нормативными актами банка и процедурами принятия и реализации решений. В результате финансового контроля проверяется соответствие проводимых операций и сделок политике банка, изложенной в нормативных актах, их адекватного учета и отражения в отчетности. Важно, что и административный, и финансовый контроль определяют эффективность действующей в банке системы управления рисками и предпринимаемых мер по идентификации и минимизации рисков.
Итак, цели и функции службы внутреннего контроля ясны. Однако возникает вопрос: в чем функциональная разница между службой внутреннего контроля и подразделениями, занимающимися внутренним аудитом? Ведь функционально такие подразделения также осуществляют внутренний контроль за деятельностью банка.
Для ответа на него необходимо четко различать понятия «система внутреннего контроля» и «служба внутреннего контроля». Первая охватывает все виды операций и все иерархические ступени работы банка, а вторая контролирует работу первой.
Рассматривая банк как некое производство (в которое также входят подразделения, выполняющие контрольные функции, - это их производство), можно говорить, что внутренний аудит - это подразделение, выполняющее производственные функции. В то же время служба внутреннего контроля выполняет как производственные, так и организационные функции (создавая контрольные механизмы).
Структурная организация службы внутреннего контроля может осуществляться двумя способами.
Первый. Служба внутреннего контроля включает в свой состав подразделение внутреннего контроля, внутренний аудит, подразделение, занимающееся управлением рисками, а также ряд других аналитических и контролирующих подразделений банка. Фактически речь идет о многофункциональном департаменте, который должен охватывать различные аспекты деятельности банка.
Второй. Служба внутреннего контроля создается как отдельное структурное подразделение банка, осуществляющее взаимодействие с другими контролирующими подразделениями. При таком варианте служба внутреннего контроля должна быть наделена соответствующими полномочиями и правами.
Выбор структурной организации в первую очередь зависит от особенностей банка, наличия в нем соответствующих ресурсов, сложившейся практики деятельности.
Внутренний контроль в банке
В деятельности службы внутреннего контроля может возникнуть ряд проблем в связи с установленной нормативной базой Банка России. Например, международная практика осуществления контроля предполагает наличие комплаенс-контроля на всех участках деятельности банка. В принципе, комплаенс-контролеры проводят проверки по всем направлениям банковской деятельности. Однако в российской банковской системе нормативно комплаенс-контроль (деятельность комплаенс-контролера) регламентирован только в работе банка на финансовом рынке (Указание Банка России № 603-У). Представляется, что логичнее было бы отменить данное Указание, но дополнить Положение № 509, расширив функции службы внутреннего контроля осуществлением комплаенс-контроля по всему набору операций банка.
Несколько слов по проекту Кодекса корпоративного поведения, разработанного ФКЦБ, и вопросам внутреннего контроля.
Оценка состояния корпоративного управления нуждается в особой многомерной системе оценок деятельности субъекта управления. В этой связи важное значение занимает система внутреннего контроля за финансово-хозяйственной деятельностью субъекта. Проект Кодекса предусматривает создание специального органа - контрольно-ревизионной службы, — ответственного за проведение ежедневного внутреннего контроля. Однако основной его задачей, согласно проекту, является аудиторское сопровождение субъекта. На наш взгляд, данный орган в первую очередь должен создать механизм внутреннего, контроля, который сможет наиболее эффективно обеспечить надежность деятельности субъекта управления. А в рамках указанного механизма должна функционировать система внутреннего аудита, как составная, но не единственная часть системы внутреннего контроля.
В проекте Кодекса очень поверхностно описаны функции контрольно-ревизионной службы, принципы взаимодействия этого органа с другими подразделениями субъекта, а также с внешними аудиторами. Недостаточно проработаны функции ревизионной комиссии и в новой редакции Закона «Об акционерных обществах». Поэтому положение Банка России «Об организации внутреннего контроля в банках» № 509, на наш взгляд, более полно раскрывает задачи и функции службы, организующей внутренний контроль, по сравнению с гл. 8 «Контроль за финансово-хозяйственной деятельностью общества» проекта Кодекса. Это касается, в частности, отсутствия таких функций контрольно-ревизионной службы, как контроль за соответствием деятельности субъекта законодательству Российской Федерации, за созданием технологии контроля бизнес-процессов, повышением его эффективности, за возможностью легализации доходов, полученных преступным путем, а также функций в рамках предварительного, текущего и последующего контроля. Разработчики проекта Кодекса не учли Положения Банка России № 509, которое базируется на международных принципах организации внутреннего контроля и рекомендациях Базельского комитета. В качестве предложения можно рекомендовать авторам проекта адаптировать некоторые аспекты Положения № 509 для гл. 8 проекта Кодекса.
Функции внутреннего контроля
Указание Банка России N 3241-У вносит существенные изменения в функционал службы внутреннего контроля, в соответствии с которыми функциями СВК являются:
- выявление комплаенс-риска (регуляторного риска) - риска возникновения у кредитной организации убытков из-за несоблюдения законодательства РФ, внутренних документов кредитной организации, стандартов саморегулируемых организаций (если такие стандарты или правила являются обязательными для кредитной организации), а также в результате применения санкций и (или) иных мер воздействия со стороны надзорных органов;
- учет событий, связанных с регуляторным риском, определение вероятности их возникновения и количественная оценка возможных последствий;
- мониторинг регуляторного риска, в том числе анализ внедряемых кредитной организацией новых банковских продуктов, услуг и планируемых методов их реализации на предмет наличия регуляторного риска;
- направление в случае необходимости рекомендаций по управлению регуляторным риском руководителям структурных подразделений кредитной организации и исполнительному органу, определенному внутренними документами кредитной организации;
- координация и участие в разработке комплекса мер, направленных на снижение уровня регуляторного риска в кредитной организации;
- мониторинг эффективности управления регуляторным риском;
- участие в разработке внутренних документов по управлению регуляторным риском;
- информирование служащих кредитной организации по вопросам, связанным с управлением регуляторным риском;
- выявление конфликтов интересов в деятельности кредитной организации и ее служащих, участие в разработке внутренних документов, направленных на его минимизацию;
- анализ показателей динамики жалоб (обращений, заявлений) клиентов и анализ соблюдения кредитной организацией прав клиентов;
- анализ экономической целесообразности заключения кредитной организацией договоров с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями на оказание услуг и (или) выполнение работ, обеспечивающих осуществление кредитной организацией банковских операций (аутсорсинг);
- участие в разработке внутренних документов, направленных на противодействие коммерческому подкупу и коррупции;
- участие в разработке внутренних документов и организации мероприятий, направленных на соблюдение правил корпоративного поведения, норм профессиональной этики;
- участие в рамках своей компетенции во взаимодействии кредитной организации с надзорными органами, саморегулируемыми организациями, ассоциациями и участниками финансовых рынков.
Служба внутреннего контроля вправе осуществлять иные функции, связанные с управлением регуляторным риском, предусмотренные внутренними документами кредитной организации.
Функции внутреннего контроля:
1) проверка систем контроля в целях выработки политики компании в рамках законодательства;
2) оценка экономичности и эффективности операций компании;
3) проверка уровня достижений программных целей;
4) подтверждение точности информации, используемой руководством при принятии решений.
Ответственность за выполнение своих обязанностей аудитор несет только перед руководством предприятия.
Требования к внутреннему контролю на предприятиях:
1. Требование подконтрольности каждого субъекта контроля. В должностных инструкциях необходимо предусматривать следующее условие: выполнение контрольных функций каждого субъекта должно быть подконтрольно на предмет качества другому субъекту без какого бы то ни было дублирования. Т.е. Деятельность субъектов контроля (исполнительный директор, главный контролер, вице-президент и т.д. должна контролироваться собственниками организации посредством услуг независимых экспертов различного профиля, в том числе внешних аудиторов.
2. Требование ущемления интересов: создание условий при которых, любые отклонения ставят работника или подразделение организации в невыгодное положение и побуждают их к регулированию «узких мест».
3. Недопущение концентрации прав первичного контроля в руках одного лица, что может привести к недостоверному учету.
4. Требование заинтересованности администрации (заинтересованность администрации в контроле).
5. Требование компетентности, добросовестности и честности субъектов внутреннего контроля.
6. Требование приемлемости (пригодности) методологии внутреннего контроля (рациональность целей и задач, распределения контрольных функций).
7. Требование непрерывности развития и совершенствования (гибкость контроля, возможность ее быстрой адаптации).
8. Требование приоритетности (приоритет контроля в стратегических с точки зрения руководства областях).
9. Исключение ненужных этапов шагов процедур в проведении контроля (рациональность организации контроля).
10. Требование оптимальной централизации (или адекватности оргструктуры). Структура должна соответствовать размерам и степени сложности организации.
11. Требование единичной ответственности. Каждая отдельная контрольная функция должна быть закреплена только за одним центром ответственности.
12. Требование потенциального функционального замещения. Временное выбытие отдельных субъектов внутреннего контроля не должно прерывать контрольные процедуры.
13. Требование регламентации. Там, где это возможно, необходимо формально установить правила, регулирующие порядок деятельности внутреннего контроля.
14. Требование взаимодействия и координации. Контроль должен осуществляться на основе четкого взаимодействия всех подразделений и служб организации.
Статью подготовил категорийный менеджер по работе с ключевыми клиентами Умберг Эмиль Дмитриевич. 
