При организации заключения внешнеэкономических сделок часто возникают спорные вопросы, связанные с необходимостью исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (НДС). Данные вопросы актуальны как при деятельности российских организаций - агентов иностранных партнёров, так и при покупке товаров, услуг или имущественных прав российской организацией или индивидуальным предпринимателем у иностранного поставщика (исполнителя, правообладателя). В данной статье предлагается рассмотреть ряд вопросов и спорных ситуаций, связанных с обязанностью уплаты НДС, которые наиболее актуальны в последнее время, в том числе с учётом вероятного повышения базовой ставки налога на добавленную стоимость с 18 до 20 %, которое предусмотрено внесённым в Государственную Думу Правительством РФ проектом Федерального закона № 489169-7.
При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учёте в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные товары (работы, услуги) у такого иностранного лица. При этом налоговая база определяется как сумма дохода от реализации с учётом НДС.
При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учёте в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные в главе 21 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).
Этот статусный момент важно учитывать, если НДС должен быть исчислен и уплачен.
Однако для возникновения обязанности непосредственно исчисления и уплаты НДС следует определить наличие оснований для уплаты такого вида налога. Для этого важно определить место реализации товара (работы, услуги).
Разберём более конкретные ситуации, при которых возникает данная обязанность налогового агента и при которых возникновения такой обязанности можно избежать.
Например, иностранная компания в 2020-2021 годах оказывает российской организации услуги по обучению её сотрудников, которое проводится непосредственно на территории России. Важно сразу определить, имеет ли такая иностранная компания обособленные подразделения и состоит ли она в РФ на учёте в качестве налогоплательщика. Если данные условия выполняются, то обязанности налогового агента у российской организации не возникнет. Но зачастую иностранные компании, которые по налогам отчитываются только в своём государстве, на учёт в налоговых органах России не становятся в отсутствие взаимовыгодного интереса для этого с российскими партнёрами. Поэтому, как правило, для российской стороны обязанность налогового агента возникает.
Исходя из подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом реализации работ (услуг) не признаётся территория Российской Федерации, если услуги фактически оказываются за пределами территории РФ, в частности в сфере образования.
В указанном случае услуги по обучению оказываются иностранной компанией на территории РФ, поэтому местом их реализации является территория РФ. Соответственно, такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.
Так как указанная иностранная организация не имеет в РФ обособленных подразделений и не состоит на учёте в РФ в качестве налогоплательщика, российской организации следует произвести исчисление и уплату налога на добавленную стоимость в качестве налогового агента. Обратная ситуация была бы, если такие услуги оказывались бы на территории государства регистрации иностранной компании, к примеру, дистанционно.
Вместе с тем возникает вопрос, обязан ли покупатель выполнять функции налогового агента по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранной организации, которая имеет обособленное подразделение (филиал, представительство), состоящее на учёте в РФ, но не участвующее в реализации товаров (работ, услуг)? Попробуем разобраться.
Обязанности налогового агента возникают при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учёте в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика. При этом на практике нередки ситуации, когда продавец - иностранная организация состоит на учёте в РФ по месту нахождения своего обособленного подразделения, но последнее не участвует в реализации товаров (оказании услуг, выполнении работ) для российского контрагента.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Минфин России в своём письме № 03-07-08/57178 изучил случай, когда российская организация приобрела проектные услуги напрямую у иностранной компании, имеющей представительство в РФ, то есть без участия в сделке самого представительства. Министерство пришло к выводу, что российская организация также является налоговым агентом и должна исчислить и уплатить НДС в бюджет.
Данная позиция применима и в отношении приобретения в подобных случаях иных услуг, а также товаров, работ, услуг у иностранных компаний, имеющих обособленные подразделения (филиалы) в России.
Далее рассмотрим ситуацию, когда российская организация приобретает у иностранной электронные услуги посредством Интернета. В случае если иностранная организация поставлена на учёт в налоговой инспекции РФ, возникает вопрос: будет ли в таком случае российская организация обязана исполнить функции налогового агента в части НДС с суммы оплаты услуг, выплачиваемой такой иностранной организации?
Если покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации и приобретает электронные услуги, указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом реализации таких услуг является территория Российской Федерации.
Вместе с тем к оказанию услуг в электронной форме относятся, в частности, услуги по размещению предложений о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав в сети «Интернет».
В соответствии с п. 3 ст. 174.2 НК РФ иностранные организации, оказывающие физическим лицам услуги в электронной форме, местом реализации которых признаётся территория Российской Федерации, производят исчисление и уплату налога, если обязанность по уплате налога в отношении операций по реализации указанных услуг не возложена в соответствии с данной статьёй на налогового агента.
Данной статьёй определено, что под физическими лицами понимаются физические лица, не являющимся индивидуальными предпринимателями.
Относительно же российских организаций и индивидуальных предпринимателей следует констатировать, что при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, местом реализации которых признаётся территория Российской Федерации, организациям и индивидуальным предпринимателям, состоящим на учёте в налоговых органах, исчисление и уплата налога производятся российской стороной в качестве налоговых агентов.
То есть российская организация, приобретающая у иностранной компании электронные услуги посредством сети «Интернет», всё-таки обязана сама исполнить функции налогового агента по НДС с суммы по сделке, выплачиваемой иностранной компании. Такая позиция исходит также из письма Минфина России и ФНС России № СД-3-3/4277@, а также письма Минфина России № СД-3-3/5062@.
В части электронных услуг важно выделить схему их реализации иностранными компаниями на основании агентских договоров или договоров комиссии. Наиболее показательный пример — это услуги иностранного интернет-магазина, который берёт комиссию за реализованный на его сайте товар российской организации или индивидуального предпринимателя, удерживая свою комиссию из суммы оплаты покупки.
При оказании названных электронных услуг иностранной организацией, местом реализации которых признаётся территория Российской Федерации, в том числе на основании посреднических договоров, российским организациям и индивидуальным предпринимателям, исчисление и уплата НДС производятся указанными организациями и индивидуальными предпринимателями в качестве налоговых агентов. В Письме Минфина России №03-07-08/116 указано, что российская организация, приобретающая у иностранной организации услуги, местом реализации которых является территория Российской Федерации, расчёты за которые производятся зачётом взаимных требований, должна уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость в качестве налогового агента равными долями не позднее 20-го числа каждого из трёх месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором произведен зачёт встречных требований. Поскольку удержание комиссионного вознаграждения из выручки за реализованные товары является зачётом встречных требований, российский предприниматель должен уплатить НДС с удержанного иностранной организацией комиссионного вознаграждения по итогам налогового периода.
В соответствии со ст. 997 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) комиссионер, совершающий по поручению комитента за вознаграждение одну или несколько сделок от своего имени, но за счёт комитента, вправе в соответствии со ст. 410 ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счёт комитента.
Поскольку обязательство прекращается зачётом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определён моментом востребования, то для зачёта достаточно заявления одной стороны, то есть в данном случае необходима воля посредника-комиссионера.
Поэтому в случае, если вышеуказанный иностранный комиссионер - интернет-магазин, удерживает комиссионное вознаграждение из суммы денежных средств, поступивших от покупателей, то фактически это следует приравнивать к заявлению о проведении зачёта встречных требований в целях ст. 410 ГК РФ.
С учётом изложенного моментом проведения сторонами такого договора зачёта встречных требований следует считать момент удержания комиссионером своего вознаграждения из средств, полученных от покупателей. Поэтому в такой момент российская сторона обязана в качестве налогового агента определить налоговую базу по приобретённым у иностранной организации услугам исходя из действующего на эту дату курса валюты, вне зависимости от даты последующего перевода иностранной организацией денежных средств российскому контрагенту и представления ему соответствующего отчёта.
Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ также высказался по таким случаям, указав в п. 16 Постановления № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», что поскольку положениями ст. 167 НК РФ не предусмотрены специальные правила в отношении момента определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) с привлечением третьих лиц на основании договоров поручения, комиссии, агентских договоров, налогоплательщик обязан определять налоговую базу и в том случае, когда осуществляет реализацию товаров (работ, услуг) с участием поверенного (комиссионера, агента), обеспечивая в этих целях своевременное получение от поверенного (комиссионера, агента) документально подтверждённых данных о совершении операций по отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг) и их оплате.
Однако в целях недопущения возможных споров и с контрагентами, и с контролирующими органами рекомендуется указать в договоре момент проведения зачёта причитающегося иностранной организации вознаграждения из денежных средств, полученных от покупателей товаров на счёт иностранной организации и подлежащих перечислению российской компании (индивидуальному предпринимателю). В случае одностороннего удержания иностранной организацией причитающегося ей вознаграждения во избежание налогового риска российская сторона должна быть уведомлена о проведении данного зачёта.
При этом сторонами по договору должна быть определена стоимость таких услуг иностранной стороны с учётом НДС, а зачёт взаимных требований рекомендуется проводить не на всю сумму задолженности российской стороны по оплате услуг иностранного контрагента, а за минусом величины, равной сумме НДС, исчисленной с суммы дохода иностранной стороны. Следуя такому алгоритму, российская сторона такой сделки уменьшит сумму вознаграждения иностранного контрагента на сумму НДС и тем самым осуществит удержание суммы НДС из дохода, причитающегося к уплате иностранной стороне.
Если иностранная сторона откажется увеличивать цену договора на сумму НДС, подлежащую исчислению и уплате в бюджет Российской Федерации, российская сторона обязана будет перечислить НДС в бюджет за счёт собственных средств.
В постановлении Президиума ВАС РФ № 16907/09 указано, что исполнение обязанности по уплате налоговым агентом НДС не может находиться в зависимости от условий договора с иностранной организацией. Из этого следует, что в случае погашения обязательств перед иностранным контрагентом в порядке зачёта взаимных встречных требований НДС должен быть уплачен налоговым агентом, поскольку освобождения от обязанностей уплаты НДС в качестве налогового агента в связи с неденежной формой расчётов с иностранным контрагентом действующим налоговым законодательством не предусмотрено.
В случае если не осуществлявший денежных выплат иностранной стороне налоговый агент решит руководствоваться подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ и ограничится сообщением о невозможности удержать НДС, то в соответствии с положениями п. 2 Постановления Пленума ВАС № 57 с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога. Такая позиция изложена Минфином России в письме № 03-08-05/46330.
В случае, если, наоборот, посредником в реализации товаров (работ, услуг) иностранной компании является российская организация или индивидуальный предприниматель, то, на первый взгляд, у российской стороны очевидно возникают обязанности налогового агента при реализации таких товаров (работ, услуг), поскольку согласно п. 5 ст. 161 НК РФ при реализации товаров на территории Российской Федерации иностранными лицами, не состоящими на учёте в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются состоящие на учёте в налоговых органах в качестве налогоплательщиков организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчётах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами. Поэтому при реализации на территории Российской Федерации товаров, принадлежащих иностранной организации, не состоящей на учёте в российских налоговых органах, налоговым агентом признаётся российская организация, например агент, осуществляющая деятельность на основании агентского договора с иностранной организацией.
Однако, прежде чем исполнять обязанности налогового агента, важно определить вид соответствующих реализуемых российской стороной в качестве посредника товаров (работ, услуг), так как по ряду операций может быть освобождение от уплаты НДС в целом по иным основаниям, предусмотренным налоговым законодательством.
Показательным будет пример, когда иностранная организация (правообладатель) предоставляет права использования иностранного программного обеспечения покупателям РФ в электронной форме через российскую организацию - дистрибьютора, которая на основании сублицензионного договора, в свою очередь, предоставляет конечному пользователю права на использование иностранного программного обеспечения посредством его скачивания через Интернет.
К услугам в электронной форме относятся, в том числе, услуги по предоставлению прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть «Интернет», в том числе путём предоставления удалённого доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности. В связи с этим услуги иностранной организации по предоставлению прав на ПО в электронной форме российской организации относятся к налогооблагаемым операциям на территории Российской Федерации. На первый взгляд, российская организация должна выступить налоговым агентом и соответственно исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДС.
Но вместе с тем в соответствии с подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация (передача) на территории Российской Федерации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. При введении в действие ст. 174.2 НК РФ изменений, касающихся услуг по приобретению прав на использование программ для ЭВМ в электронном виде, в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не вносилось, поэтому можно сделать вывод, что эта льгота действует и в их отношении. Но важным условием применения освобождения от налогообложения НДС является наличие именно лицензионного договора, а не иного договора, например оказания услуг по предоставлению доступа к ПО.
Поэтому если между российской организацией и иностранным правообладателем заключён дистрибьюторский лицензионный договор по предоставлению права на ПО, то, учитывая положения подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, в такой ситуации российская организация в качестве налогового агента НДС уплачивать не должна. Эта позиция подтверждена и разъяснениями ФНС России, например в письме № СД-4-3/950@).
Поскольку к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре, операция по предоставлению прав на использование программного обеспечения на основании сублицензионного договора, заключённого российской организацией с конечным потребителем ПО, также не подлежит налогообложению НДС на основании подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Аналогично высказался Минфин России в письме № 03-07-11/58299.
Резюмируя приведённые ситуации, следует сделать следующие выводы:
1) обязанности налогового агента возникают у российских хозяйствующих субъектов при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учёте в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика;
2) обязанностей налогового агента возможно избежать в случае приобретения товара у иностранной организации, которая не только состоит на учёте в РФ по месту нахождения своего обособленного подразделения, но и если такая сделка заключается с подразделением иностранной компании, которое участвует в реализации данного товара;
3) при приобретении у иностранной компании электронных услуг бремя налогового агента неизбежно, за исключением случаев освобождения от НДС для отдельных видов договоров.
Подведя итоги проведённому анализу рассмотренных ситуаций, полагается, что с учётом выработанной практики правоприменения каждая организация или индивидуальный предприниматель сможет выстроить для себя схему договорных отношений с иностранной компанией с целью налоговой оптимизации при соблюдении требований, касающихся обязанностей по исчислению и уплате НДС. Однако при рассмотрении рисков, связанных с налоговой нагрузкой по НДС, важно все детали построения отношений по внешнеэкономической сделке отрабатывать комплексно и всесторонне, так как контролирующие органы неизбежно обратят внимание на произведённые операции между такими контрагентами, и, чтобы избежать возможных споров и санкций, следует определять наличие всех условий, которые согласно действующему правовому регулированию влияют на возникновение обязанностей по исчислению и уплате НДС или на освобождение от них.
Статью подготовил директор по развитию предпринимательства и конкуренции ОАО "Акса" Корчагин Юлиан Андриянович. 
