Сторонами договора банковского кредита выступают: заемщик (физическое или юридическое лицо) и кредитор, которым может быть только банк или кредитная организация, имеющие соответствующие лицензии Банка России согласно главе II Закона Российской Федерации № 3951 «О банках и банковской деятельности».
По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.
К отношениям по кредитному договору применяются те же правила, что и для договора займа, изложенные в главе 14 «Заем», если только иное не вытекает из существа кредитного договора.
Обращаем внимание на то, что кредитный договор является консенсуальным в отличие от реального договора займа, который считается заключенным только с момента передачи денег или других вещей. По кредитному договору может быть только дано обещание предоставить кредит или открыть кредитную линию, которое имеет в дальнейшем обязательную силу для сторон.
Следует отметить важный для дальнейшего бухгалтерского и налогового учета момент: в кредитном договоре обязательно должна быть указана цель выдачи кредита. Например, в пункте 23 письма Госналогслужбы России № ВГ601/213 подчеркнуто, что «цель выдачи кредита, предоставляемого коммерческим банком предприятию, указывается в содержании кредитного договора».
Существенными условиями кредитного договора являются:
- возвратность (сумма кредита подлежит возврату);
- срочность (для возврата суммы кредита в договоре устанавливается срок);
- платность (сторонами устанавливается плата, которую заемщик платит кредитору за использование кредита процент).
Проценты по кредитному договору
В договоре должен быть установлен размер платы, которую кредитор вправе получить с заемщика за пользование кредитом. Эта плата, как правило, устанавливается в процентах к сумме кредита.
Следует особо остановиться на возможности пересмотра размера процента в течение срока действия договора. При этом следует иметь в виду, что согласно разъяснению, содержащемуся в пункте письма ВАС РФ № ОЩ7/ОП48, «одностороннее изменение банком условий кредитных договоров о размере процентов не допускается, за исключением случаев, когда возможность такого изменения прямо предусмотрена в договоре».
Подпунктом «с» пункта 2 «Положения о составе затрат» предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются: «затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), процентов по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым субъектами лизинга для осуществления операций финансового лизинга.
Для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не принимаются, а по оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях), или ставки ЛИБОР (LIBOR), увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в иностранной валюте).
Вновь устанавливаемая ставка по кредитам Центрального банка Российской Федерации коммерческим банкам распространяется на вновь заключаемые и пролонгируемые договоры, а также на ранее заключенные договоры, в которых предусмотрено изменение процентной ставки».
Дт 26 «Общехозяйственные расходы» (43 «Коммерческие расходы», 44 «Издержки обращения») Кт 90 «Краткосрочные кредиты банков» (92 «Долгосрочные кредиты банков»), увеличивая тем самым общую задолженность банку (сумма кредита + сумма процентов).
Вместе с тем «Положение о составе затрат» прямо предписывает в данном конкретном случае учитывать в себестоимости продукции (работ, услуг) не начисленные, а лишь оплаченные расходы: «затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков...»!
В подтверждение данного вывода приведем обстоятельства конкретного арбитражного дела, изложенные в постановлении Президиума ВАС РФ № 1907/962.
Комбикормовый завод был оштрафован налоговыми органами за «занижение прибыли за счет включения в себестоимость продукции начисленных, но не уплаченных банку процентов за использование банковских кредитов».
Арбитражный суд Ивановской области удовлетворил иск завода к ГНИ. Обосновывая данное решение, суд отметил, что пункт 12 «Положения о составе затрат» не устанавливает ограничений в части возможности включения в состав затрат начисленных, но неуплаченных процентов, поскольку предусматривает, что затраты на производство продукции включаются в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому относятся, независимо от времени оплаты предварительной или последующей. На этом основании суд признал правомерным включение истцом в себестоимость продукции начисленных, но не уплаченных банку процентов за пользование банковским кредитом.
Между тем, как отметил в своем постановлении Президиум ВАС РФ, в соответствии с пунктом 1 «Положения о составе затрат» себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию, т.е. речь идет о затратах предприятия реальных вложениях в изготовленную продукцию.
Порядок включения в себестоимость процентов, выплачиваемых предприятием банку за использование им кредитных средств, определяется в соответствии с подпунктом «т» пункта 2 «Положения о составе затрат» (в редакции данный подпункт «т» содержал примерно те же положения, что и подпункт «с» в настоящее время) и постановлением Верховного Совета Российской Федерации № 32571 «О внесении изменений в постановления Верховного Совета Российской Федерации по вопросам налогообложения», согласно которым платежи (перечисление средств на корреспондентский счет банка) по процентам за кредиты банков в пределах учетной ставки, установленной Банком России, увеличенной на три пункта, относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) предприятий.
Расходы по уплате процентов, превышающих этот предел, а также по отсроченным и просроченным ссудам осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий.
Согласно пункту 12 «Положения о составе затрат» затраты на производство продукции (реальные вложения в изготовленную продукцию) включаются в себестоимость применительно к вознаграждению за использование кредита того отчетного периода, к которому они относятся (когда были произведены), независимо от времени оплаты — предварительной (проценты за кредит уплачены до даты возврата основной суммы долга) или последующей (проценты за кредит уплачены после возврата основной суммы долга). Иначе говоря, проценты за кредит включаются в себестоимость того отчетного периода, когда они реально были выплачены банку.
Неуплаченные проценты по кредитам банка являются задолженностью предприятия перед банком. Согласно правилам бухгалтерского учета расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей отчетности в суммах, определяемых бухгалтерскими записями и признаваемых ею правильными. По полученным займам задолженность разрешается показывать с учетом процентов, причитающихся на конец отчетного периода к уплате.
В данном случае, как отметил Президиум ВАС РФ в постановлении комбикормовый завод, составляя баланс должен был отразить в отчете проценты по кредиту в качестве задолженности перед банком, а не включать их в себестоимость продукции (работ, услуг), занижая тем самым налогооблагаемую прибыль. При таких обстоятельствах правовых оснований для признания недействительным решения налоговых органов у суда не имелось, поэтому Президиум ВАС РФ постановил отменить все состоявшиеся судебные решения, а комбикормовому заводу в удовлетворении исковых требований отказать.
Парадоксальность рассмотренной ситуации заключается в том, что как раз правила бухгалтерского учета и не позволяют вести налоговый учет таким образом, как предписывает суд.
Как уже отмечалось, «Планом счетов» предусмотрен учет начисленных процентов банковских кредитов в составе задолженности банку:
Таким образом, в бухгалтерскую себестоимость продукции (работ, услуг) по правилам бухгалтерского учета включаются не оплаченные, а начисленные проценты по банковским кредитам, в то время как уплата начисленных процентов представляет собой самостоятельную хозяйственную операцию:
Однако для целей налогообложения в отчетном периоде принимаются только оплаченные проценты по банковским кредитам.
Данный пример подтверждает неутешительный вывод, что налоговый учет существует в «параллельном мире» относительно бухгалтерского учета: несмотря на то, что в бухгалтерском учете установлено, что в себестоимость включаются затраты начисленные, поскольку пунктом 2,2 «Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» ПБУ 1/94", утвержденного приказом Минфина России № 100, предусмотрено, что «факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду (и следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности», а пунктом 3.1 «Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности», утвержденной приказом Минфина России № 97, прямо предписано отражать в бухгалтерской отчетности суммы процентов, «подлежащих к уплате» несмотря на то, что и в налоговом учете также содержится аналогичное правило: пунктом 12 «Положения о составе затрат» предусмотрено, что «затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты предварительной или последующей (арендная плата, плата за абонентское обслуживание, плата за подписку на периодические издания нормативно-технического характера и т.п.)», — вся эта логика сводится на нет буквальным толкованием подпункта «с» пункта 2 «Положения о составе затрат»: «затраты на оплату процентов».
Велик и могуч русский язык, но в данном случае и он бессилен: раз говорится о затратах на «оплату», значит, должна быть одна из следующих проводок:
Дт 90 «Краткосрочные кредиты банков» (92 «Долгосрочные кредиты банков») — Кт 51 «Расчетный счет» — при предварительном начислении процентов либо Дт 26 «Общехозяйственные расходы» (43 «Коммерческие расходы», 44 «Издержки обращения») Кт 51 «Расчетный счет» при непосредственном включении суммы перечисленных банку процентов в издержки производства и обращения.
Особенности включения процентов по банковскому кредиту в издержки обращения в торговле
Как отмечалось в главе 2 «Купля-продажа», все вопросы формирования издержек обращения в торговле регламентируются «Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания», утвержденными Комитетом Российской Федерации по торговле и Минфином России№ 1550/322, пунктом 2.18 которых предусмотрен особый порядок списания издержек отчетного периода, в том числе и расходов по оплате банковского кредита: в конце месяца сумма издержек обращения и производства, приходящаяся на реализованные за текущий месяц товары, списывается в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». Сальдо счета 44 «Издержки обращения» равно сумме издержек обращения, приходящейся на остаток не реализованных на конец отчетного периода товаров.
При этом сумма издержек обращения и производства, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:
1) суммируются транспортные расходы и расходы по оплате процентов за банковский кредит на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;
2) определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца;
3) отношением определенной в пункте 1) суммы издержек обращения и производства к сумме реализованных и оставшихся товаров (в пункте 2)) определяется средний процент издержек обращения и производства к общей стоимости товаров;
4) умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца.
Исчисление размера процентов для включения в себестоимость
Если кредит получен в иностранной валюте, необходимо руководствоваться ставкой ЛИБОР (LIBOR London Interbank Offered Rate лондонская межбанковская ставка предложения). Совместным письмом Минфина РФ № 135, Минэкономики России № СИ517, Госналогслужбы России № НП601/670 и Банка России N 224 «Об установлении для целей налогообложения предельной ставки по уплате процентов по ссудам, полученным в иностранной валюте» установлено, что «для целей налогообложения произведенные организацией затраты на уплату процентов банков по кредитам, полученным в свободно конвертируемой валюте, принимается в размерах, не превышающих 15 процентов годовых». Решением Правительства Российской Федерации № ВЧП139992 предусмотрено, что указанная процентная ставка по валютным кредитам применяется для целей налогообложения до принятия федерального закона о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).
Если кредит получен в рублях, то для включения в себестоимость принимается оплата процентов в пределах учетной ставки Банка России, увеличенной на три пункта.
При этом следует иметь в виду, что вновь устанавливаемые Банком учетные ставки (ставки рефинансирования) распространяются на вновь заключаемые и пролонгируемые договоры, а также на ранее заключенные договоры, в которых предусмотрено изменение процентной ставки.
В письме Минфина России № 040707 разъяснено, что «возможность отнесения на себестоимость расходов, связанных с оплатой процентов по полученным кредитам коммерческих банков, с учетом последующих изменений ставок рефинансирования, производимых Центральным банком РФ, зависит от условий заключенного предприятием договора: если предприятием в ранее заключенном договоре предусмотрено условие последующего изменения процентной ставки или условие о пролонгации договора с учетом действующей процентной ставки рефинансирования, то, соответственно, для целей налогообложения к зачету будет приниматься текущая ставка рефинансирования».
Если кредит получен на непроизводственные нужды
В этом случае единственным источником начисления процентов могут быть только собственные средства организации:
Дт 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — начисление процентов;
Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — Кт 51 «Расчетный счет» — фактическое перечисление в банк.
Если кредит получен векселями
В банковской практике случается, что банк предоставляет заемщику сумму кредита векселями, которыми заемщик производит соответствующие платежи за товары (работы, услуги) и погашение имеющихся задолженностей (так называемый вексельный кредит).
В письме № 40214 Минфин России разъяснял: «в случае если действующим порядком оформления кредитных соглашений допускается выдача кредита банка в виде векселей, эмитируемых банком и используемых только в качестве средства платежа, затраты по оплате процентов по этим кредитам включаются в себестоимость продукции (работ, услуг)».
В письме Минфина России № 040706 разъяснено: «Необходимо различать вексельный кредит (кредит, выданный банком в форме векселя, используемого для оплаты, проценты по которому принимаются затраты при исчислении налогооблагаемой прибыли) и кредит, полученный для покупки векселя. В последнем случае приобретение векселя не относится к основной деятельности предприятия, и уплаченные проценты за кредит не могут относится на затраты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг)».
Однако в последующем, после вступления в силу второй части ГК РФ, Минфин России изменил свою точку зрения.
Например, в письме № 040706 разъяснено, что «разрешения относить на себестоимость продукции (работ, услуг) проценты, уплаченные за кредит, использованный для приобретения векселя, для предприятий и организаций данное Постановление (утвердившее «Положение о составе затрат» — А.М.) не содержит».
В письме № 040213 содержится следующее разъяснение: «В соответствии со ст. 819 Гражданского кодекса Российской Федерации банк обязуется по кредитному договору предоставить заемщику денежные средства (кредит) в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование денежными средствами.
Операции, связанные с выдачей и обращением векселей, регулируются ст. 815 Гражданского кодекса Российской Федерации.
В этом случае в соответствии с соглашением сторон выдается вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) или указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.
Исходя из сказанного, по нашему мнению, передача банком векселя не может рассматриваться как выдача кредита по кредитному договору ценной бумагой, так как это противоречит требованиям, предъявляемым Гражданским кодексом Российской Федерации к кредитным договорам.
Затраты, связанные с приобретением векселя, не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль при расчете налога на прибыль.
В случае передачи векселя, полученного от банка, в обмен на Товарно-материальные ценности (топливо) указанная операция, по нашему мнению, должна рассматриваться как товарообменная операция, т.е. обмен ценной бумаги на Товарно-материальные ценности».
Хотя в данном случае условия кредитного договора не нарушены, а вексель выступает исключительно лишь в качестве платежного средства, по мнению Минфина России, навоженному в письме № 040311, «заемные средства, полученные от банка в виде векселей, банковским кредитом не являются, а уплаченные предприятием проценты не могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг)».
Изменение позиции Минфина России связано с тем, что статьей 114 ранее действовавших «Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик», принятых постановлением Верховного Совета СССР № 22111, кредитный договор не был жестко увязан с денежными средствами приоритет отдавался условиям договора, согласованного сторонами. Статья 393 Гражданского кодекса РСФСР также не содержала императивного требования, чтобы банковский кредит был выдан обязательно денежными средствами.
Исходя из всего сказанного можно сделать вывод: в себестоимость продукции (работ, услуг) могут быть включены проценты по кредиту банка, выданному денежными средствами, а не векселями.
Подчеркнем, что обязательство заемщика возвратить сумму денег, переданную ему по кредитному договору, считается надлежаще исполненным в момент зачисления средств на счет кредитора, если иное не определено договором.
Договором должны быть предусмотрены:
- срок предоставления кредита (кредитной линии);
- срок возврата кредита (полностью или по частям — в последнем случае к договору прикладывается календарный график);
- срок выплаты процентов.
Договором может быть предусмотрено, что сумма кредита не зачисляется на счета заемщика, а перечисляются по указанному им адресу. Тем не менее должником перед банком все равно будет являться заемщик, а не лицо, фактически получившее денежные суммы на свой расчетный счет. На это обстоятельство обращено внимание в пункте 4 письма ВАС РФ № ОГЦ7/ОП48: «кредитор не вправе предъявлять требование о возврате кредита к лицу, которому денежные средства были перечислены по указанию заемщика».
Форма кредитного договора
Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме, несоблюдение которой влечет недействительность кредитного договора такой договор считается ничтожным.
Отказ от предоставления или получения кредита
Кредитор вправе отказаться от предоставления заемщику предусмотренного кредитным договором кредита полностью или частично при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что предоставленная заемщику сумма не будет возвращена в срок.
Заемщик вправе отказаться от получения кредита полностью или частично, уведомив об этом кредитора до установленного договором срока его предоставления, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или кредитным договором.
В случае нарушения заемщиком предусмотренной кредитным договором обязанности целевого использования кредита кредитор вправе также отказаться от дальнейшего кредитования заемщика по договору.
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
