Себестоимость продукции – это один из основных показателей работы предприятия. Исчисление себестоимости продукции называется калькуляцией. Различают плановую, сметную, нормативную и отчетную (фактическую) калькуляции.
Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции на плановый период. Их составляют исходя из норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства. Для планируемого периода нормы расходов являются средними.
Сметная калькуляция – это разновидность плановой, которую составляют на разовое изделие или работу для определения цены, расчетов с заказчиками и т. п.
Нормативные калькуляции составляются на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат. Их называют текущими норма затрат. Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям предприятия на данном этапе. В начале года текущие нормы затрат, как правило, выше средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию. В конце года текущие нормы затрат ниже. Естественно, нормативная себестоимость продукции в начале года будет выше плановой, в конце года – ниже.
Отчетные или фактические калькуляции составляют по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции, они отражают фактическую себестоимость продукции, (В фактическую себестоимость продукции включаются и не планируемые непроизводственные расходы.)
Исчисляют себестоимость продукции разными методами. Под методом калькуляции понимают систему приемов, используемых для исчисления себестоимости единицы продукции. Выбор метода определяется типом производства, наличием незавершенного производства, длительностью производственного цикла, номенклатурой вырабатываемой продукции, сложностью производства.
В промышленности применяют нормативный, позаказный, попередельный и попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции.
Нормативный метод применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной, сложной продукции. Сущность метода в следующем.
Все виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями; обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием участка возникновения отклонений, причин и виновников отклонений; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции.
Фактическая себестоимость определяется сложением суммы затрат по текущим нормам с величиной отклонений от норм и величиной изменений норм:
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Зф = 3н + О + И,
где Зф – фактические затраты;
3н – нормативные затраты;
О – величина отклонений от норм;
И – величина изменений норм.
Отклонения фактических затрат определяют методом документирования (инвентарным методом). Текущий учет затрат по нормам и отклонений ведут по прямым расходам (сырье, материалы, заработная плата). Отклонения по косвенным расходам распределяются между видами продукции по истечении месяца. Аналитический учет затрат на производство продукции ведут в карточках или оборотных ведомостях, которые составляют по отдельным видам или группам продукции.
Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции обеспечивает оперативный контроль за производственными затратами по текущим нормам, а также контроль отклонений от норм и точное калькулирование себестоимости продукции.
Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется на ремонтных работах и некоторых других. В данном случае объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ. Заказом может быть изделие, ремонтные, монтажные или экспериментальные работы. Заказы могут выдаваться не на изделие в целом, а на его агрегаты или узлы, представляющие законченные конструкции.
Для учета затрат на каждый заказ открывают отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат ведут на основании первичных документов по учету выработки, расходу материалов и т. п. Косвенные расходы распределяют между отдельными заказами условно по принятым в данном производстве способам.
При позаказном методе учета затрат отчетную калькуляцию составляют после выполнения заказа.
Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в производствах с комплексным использованием сырья и в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где сырье и материалы проходят несколько фаз обработки (переделов). Затраты учитывают не только по видам продукции и статьям калькуляции, но и по переделам.
При комплексном использовании сырья или полуфабрикатов продукцию различных сортов и марок переводят в условный сорт с помощью системы коэффициентов, а при изготовлении из одного и того же вида сырья нескольких продуктов выделяют основной продукт. Остальные продукты рассматриваются как побочные и оцениваются по установленным ценам. Стоимость побочной продукции вычитают из общей суммы затрат на производство, а оставшиеся затраты относят на себестоимость основного продукта.
При попередельном методе используют важнейшие элементы нормативного метода – систематическое выявление отклонений фактических затрат от текущих норм (плановой себестоимости) и учет изменений этих норм. В первичной документации и оперативной отчетности фактический расход сырья, материалов, полуфабрикатов, энергии и другого вида затрат сопоставляют с нормативным. Использование элементов нормативного метода позволяет контролировать затраты на производство, вскрывать причины отклонений от норм, выявлять резервы снижения себестоимости продукции.
Попроцессный (простой) метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяют в отраслях с узкой номенклатурой продукции и где незавершенное производство отсутствует полностью или частично.
Методы учета затрат
Учет затрат на предприятии – важный момент в определении эффективности работы предприятия. Учет производственных расходов производится согласно методам, утвержденным топ-менеджментом компании и разрешенным налоговым законодательством страны, в юрисдикции которой работает компания.
Итак, основными методами учета материальных и нематериальных затрат, которые используются российскими компаниями являются:
1. Стандарт-костинг.
2. Директ-костинг.
3. Метод Just in time.
4. АВС-костинг.
5. Таргет-костинг.
Попроцессный метод в основном применяется на предприятиях с низким количеством номенклатуры товара, а также незначительным влиянием или отсутствием незавершенного производства. Примером такого производства может служить угольная шахта. Прямые и непрямые (косвенные) затраты относятся на абсолютно весь выпуск продукции. При этом себестоимость непосредственно каждой единицы продукции рассчитывается как частное общей суммы затрат на весь обобщенный объем производства.
Позаказный метод применяется в мелкопартионном и индивидуальном производстве, например, в машиностроении, где большинство изделий изготавливаются по индивидуальным чертежам. Прямые затраты на производство такого изделия аккумулируются непосредственно на заказе, а непрямые затраты в месте возникновения затрат (МВЗ). Себестоимость заказа калькулируется из прямых затрат и косвенных затрат, которые аккумулируются на МВЗ и распределяются согласно утвержденной базе распределения. Базой распределения часто служит коэффициент трудоемкости.
Попередельный метод служит основным методом для предприятий с большим количеством стадий производства, при котором возникает необходимость калькуляции себестоимости полуфабрикатов. Таким производством наглядно выступает производство металлопроката. В цепочке чугун-сталь-прокат существует необходимость исчисления себестоимости каждого из полуфабрикатов. Прямые и косвенные затраты учитываются на каждом переделе. Затраты всего предприятия аккумулируются на последнем переделе.
Нормативный метод заключается в учете некоторых затрат по текущим нормам по нормативным калькуляциям. В процессе отчетного периода ведется анализ отклонений фактических показателей от нормативных с изучением узких мест. Себестоимость по такому методу рассчитывается как сумма нормативных затрат и отклонений от них, а также принятых изменений самих норм. Отклонения от существующих норм определяется при помощи оперативного учета.
Стандарт-костинг – метод по своему принципу аналогичный с используемым на постсоветском пространстве нормативным методом. Этот метод эффективно работает в условиях неизменности цен на сырье и вспомогательные материалы, а также стабильной номенклатуры продукции. Данный метод появился в депрессивной американской экономике 30-х годов. Метод основывается на использовании нормативов затрат на производство продукции, которые утверждаются до наступления отчетного периода. В процессе оперативного учета затрат, суммы отклонений от нормативов аккумулируются на специальных счетах, и в конце отчетного периода, как правило, относятся на общий финансовый (итог) результат.
Директ-костинг или маржинальный метод – один из наиболее распространенных в мировой микроэкономике методов учета производственных расходов. Отличием метода от других является то, что затраты на производство единичного товара анализируются только в переменной части затрат. Под переменными понимаются затраты, сумма которых непосредственно напрямую зависит от количества произведенного товара. Постоянные затраты (предприятие их несет независимо от производства) анализируются в разрезе предприятия. Одним из главных понятий в использовании данного метода является маржинальный доход, рассчитываемый как разница между имеющейся выручкой от реализации и переменными затратами. Операционная же прибыль являет собой непосредственную разницу между маржинальным доходом и постоянными затратами. Еще одной ключевой особенностью данного метода является учет влияния остатков на операционную прибыль. Рост остатков товарной продукции снижает показатель операционной прибыли и наоборот.
Используя метод директ-костинг возможно рассчитать критический производственный объем, при производстве которого будут покрываться постоянные затраты.
Рассчитывается он по формуле:
V = FC / (NRP-VC), где:
FC – сумма постоянных затрат;
NRP – цена единица продукции;
VC – переменные затраты производства единицы продукции.
Метод «Just in time» впервые был опробован в японских компаниях в начале 70-х годов и основывается на практически полном отсутствии запасов. Производство того или иного товара осуществляется только при его необходимости. Это позволяет существенно снизить косвенные расходы на содержание складов, потерь от простоев оборудования и т. д. При использовании метода Just in time базисный упор делается на качество товара, его доступность и общую стоимость, не рассматривая уровень цен.
АВС-костинг (Activity based costing) основывается на учете затрат согласно работ (функций). Все производства рассматривается в качестве набора определенных операций, при выполнении которых затрачиваются ресурсы, как материальные, так и затраты на оплату труда. Все операции условно разделяют на 4 работы: штучная работа, пакетная работа, продуктивная работа и общехозяйственная работа. Три первых типа работ составляют себестоимость конкретного товара, четвертая работа распределяется между выпускаемыми товарами согласно драйверам затрат.
Таргет-костинг. Данный метод рассматривает себестоимость как расчетную величину, получаемую как разница между среднерыночной ценой производимого товара и величины прибыли. Исходя из целевого уровня себестоимости, утверждаются нормы производственных затрат. Такой метод достаточно эффективен при разработке нового товара. Если производственная себестоимость при опытных партиях товара выше целевой себестоимости, запускать серийное производство товара не имеет смысла.
Методы учета себестоимости
Одним из наиболее важных разделов учета на предприятии является учет себестоимости готовой продукции и полуфабрикатов. Рассмотрим понятие и виды себестоимости.
Калькуляция (или расчет себестоимости) – этот исчисление себестоимости единицы продукции, работ или услуг.
Различают плановую и фактическую себестоимость.
Плановая себестоимость - это предполагаемая средняя себестоимость продукции или выполненных работ на плановый период (год, квартал). Составляют ее из норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и нормы расходов по организации обслуживания производства. Эти нормы расходов являются средними для планируемого периода. Разновидностью плановой себестоимости является сметная себестоимость, которая составляются на разовые (индивидуальные) изделия или работы.
Фактическая себестоимость – это себестоимость, составленная по фактическим данным о затратах на производство.
Порядок формирования себестоимости для целей бухгалтерского учета определен в ПБУ 10/99 "Расходы организации" в части расходов по обычным видам деятельности и других нормативных актах.
Перечень расходов, включаемых в себестоимость продукции, для целей налогообложения регламентирован главой 25 НК РФ "Налог на прибыль".
Порядок формирования себестоимости для целей управленческого учета определяется предприятием самостоятельно.
Расчет себестоимости произведенной продукции осуществляют различными методами.
Прежде, чем рассмотреть эти методы, необходимо определиться с терминологией:
Понятие издержек, затрат и расходов. Классификация затрат:
Издержки - это суммарные расходы организации, связанные с выполнением тех или иных операции.
Издержки бывают:
• Явные (расчетные) - выраженные в денежной форме фактические затраты на приобретение ресурсов для производства и продажи продукции, работ, услуг.
• Вмененные (альтернативные) - упущенная выгода организации, которая могла бы быть получена при выборе альтернативных вариантов осуществления своей финансово-хозяйственной деятельности.
Затраты - это явные издержки организации.
Расходы - это фактическое уменьшение (использование) ресурсов или увеличение долговых обязательств организации.
Затраты становятся расходами в момент их фактического использования в производстве.
Методы учета затрат и расчета себестоимости:
В настоящее время в России используется несколько методов учета затрат и расчета себестоимости.
Метод используется в массовых производствах с последовательной переработкой сырья и материалов (нефтепереработка, металлургия, химическая, текстильная промышленность и др.), которая осуществляется в несколько стадий (фаз, переделов).
Применяется в том случае, если сырье и материалы проходят несколько законченных стадий обработки, и после окончания каждой стадии получается не продукт, а полуфабрикат. Полуфабрикаты могут быть использованы как в собственном производстве, так и реализованы на сторону.
Сущность метода: Прямые издержки производства формируются (отражаются в учете) не по видам продукции, а по переделам. Отдельно исчисляется себестоимость продукции каждого передела (даже если речь идет о выпуске нескольких видов продукции). Косвенные расходы распределяются пропорционально установленным базам.
Попередельный метод учета затрат и расчета себестоимости продукции может быть:
• бесполуфабрикатным – при передаче детали между переделами передается только количество, без себестоимости.
• полуфабрикатным – себестоимость рассчитывается по каждой стадии производства изделия.
Позаказный
Этот метод используется в индивидуальном и мелкосерийном производстве сложных изделий (судостроение, машиностроение).
Такой метод калькуляции применяется тогда, когда продукция производится отдельными партиями или сериями или, когда она изготовляется в соответствии с техническими условиям заказчиками. При данном методе объектом учета является отдельный производственный заказ.
Сущность метода: прямые основные издержки производства учитываются в разрезе калькуляционных статей по производственным заказам. Остальные издержки учитываются по местам возникновения и в дальнейшем включаются в себестоимость заказов путем распределения. До выполнения заказа все производственные расходы, которые к нему относятся, считаются незавершенным производством.
По окончании работ определяется индивидуально себестоимость единицы продукции (заказа).
Попроцессный (простой)
Метод используется в отраслях с ограниченной номенклатурой продукции и там, где незавершенное производство отсутствует или незначительно (в добывающей промышленности, на электростанциях и т. п.).
Сущность метода заключается в следующем: прямые и косвенные издержки учитываются по калькуляционным статьям затрат на весь выпуск готовой продукции. Средняя себестоимость единицы продукции определяется делением суммы всех издержек за отчетный период на количество выпущенной в периоде готовой продукции.
К плюсам данной системы относится то, что она требует меньшего числа хозяйственных операций. Однако, точность полученной себестоимости отдельного изделия невысока.
Нормативный
Этот метод используется в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции (машиностроение, металлообработка, швейное, обувное, мебельное производство и другие).
Норма - это минимальные затраты, необходимые для производства продукции заданного качества. Норма - это научно-обоснованный показатель, выражающий меру затрат труда, времени, материальных и финансовых ресурсов, необходимых для производства того или иного изделия.
Норматив - норма, характеризующая расчетную потребность в натуральной или стоимостной форме; выраженная в абсолютных или относительных показателях.
Норматив товарных запасов - оптимальный размер товарных запасов, обеспечивающий бесперебойную продажу товаров при минимуме затрат.
Нормативная калькуляция - величина затрат, которую предприятие израсходует на единицу выпускаемой продукции с учетом норм и нормативов в постатейном разрезе:
Сущность метода заключается в следующем:
• Отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями;
• Обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции.
Отклонения определяются методом документирования или при помощи инвентаризации.
Фактическая себестоимость рассчитывается одним из способов:
Если объектом учета являются отдельные виды продукции, то отклонения от норм и их изменения относят на эти виды продукции прямым путем.
Фактическую себестоимость определяют по формуле:
Затраты фактические = Затраты н
ормативные + Величина отклонений от норм + Величина изменений норм.
Если объект учета - группы однородных видов продукции, то фактическая себестоимость каждого вида получается путем распределения отклонений от норм и изменений норм пропорционально нормативам затрат на производство каждого вида продукции.
Каждое из отклонений может быть вызвано лишь двумя причинами: изменение запланированной цены ресурса и изменение запланированного объема расхода ресурса.
Стандарт-костинг
Метод широко применяется в Западных странах с развитой рыночной экономикой. В России на его основе был разработан метод нормативного учета затрат на производство. Используется в отраслях, где цены на ресурсы относительно стабильны, а сами изделия не изменяются в течение длительного времени.
Сущность метода Стандарт-костинг (standart costing) - система учета затрат и калькуляции себестоимости с использованием нормативных затрат. "Стандарт" - количество необходимых для производства единицы продукции затрат; "костинг" - денежное выражение этих затрат.
Система появилась в Америке в начале 30-х годов двадцатого века, когда США переживали экономический кризис:
В основу системы Стандарт-костинг положены следующие принципы:
• предварительное нормирование затрат по элементам и статьям затрат;
• составление нормативных калькуляций на изделие и его составные части;
• раздельный учет нормативных затрат и отклонений;
• анализ отклонений;
• уточнение калькуляций при изменении норм.
Нормирование затрат осуществляется предварительно (до начала отчетного периода) по статьям расходов: основные материалы; оплата труда производственных рабочих; общепроизводственные расходы (амортизация оборудования, арендные платежи, зарплата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы и другие); коммерческие расходы (расходы по реализации продукции).
Нормативные затраты базируется на ожидаемых затратах ресурсов, необходимых для производства продукции. Нормы расхода ресурсов устанавливаются в расчете на одно изделие. По общепроизводственным расходам, которые состоят из нескольких разнородных статей, нормы разрабатываются на определенный период в денежной оценке и в расчете на запланированный объем производства.
В течение отчетного периода ведется учет отклонений фактических расходов от нормированных затрат. Суммы отклонений фиксируются на специальных счетах. В конце отчетного периода отклонения списываются на финансовые результаты. Производится анализ отклонений. Далее принимается решение относительно корректировки установленных норм и нормативов.
Директ-костинг
Метод используется на предприятиях, где отсутствует высокий уровень постоянных затрат и где результат работы можно легко определить и количественно измерить. Широко распространен во всех экономически развитых странах.
Ключевые понятия метода:
Маржинальный доход - разница между выручкой и переменными издержками. Включает в себя прибыль от производственной деятельности и постоянные затраты.
Маржинальная калькуляция себестоимости - распределение на объект затрат только переменных прямых затрат.
Фактическое внедрение системы "Директ-костинг" в США относится к 1953 году, когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала описание этой системы:
Современная система директ-костинг предлагает два варианта учета:
• простой директ-костинг, при котором в составе себестоимости учитываются только прямые переменные затраты.
• развитой директ-костинг, при котором в себестоимость включаются и прямые переменные и косвенные переменные общехозяйственные расходы.
Учет себестоимости ведется в разрезе переменных затрат, постоянные затраты учитываются в целом по предприятию и их относят на уменьшение операционной прибыли.
В процессе применения этого метода определяется маржинальный доход и чистая прибыль:
Взаимосвязь показателей при маржинальном подходе:
• Выручка от продажи продукции (В)
• Переменные затраты (ПеЗ)
• Маржинальный доход (МД = В - ПеЗ)
• Постоянные затраты (ПоЗ)
• Прибыль (П = М - ПоЗ)
Изменение величины маржинального дохода характеризует влияние продажных цен и переменных издержек на себестоимость единицы продукции. Величина прибыли зависит от суммы постоянных затрат.
Взаимосвязь показателей позволяет влиять на величину прибыли, корректируя цены и объем производства.
Директ-костинг позволяет определить критический объем производства, при котором за счет выручки будут покрыты все издержки производства без получения прибыли.
Критический объем производства (кол-во продукции) можно определить по формуле:
О = ПоЗ / (Ц - ПеЗ), где
О - критический объем выпуска,
ПоЗ - постоянные затраты в целом по предприятию,
Ц - продажная цена единицы продукции,
ПеЗ - переменные затраты на единицу продукции.
Пример: Цена изделия 3200 руб., переменные затраты 1200 руб., постоянные издержки за отчетный период 2 000 000 руб. Критический объем: [ 2 000 000 / (3200 - 1200) ] = 1 000 штук, т.е. при производстве и продаже 1000 штук изделий по цене 3200 руб. за 1цу, выручка покроет все производственные затраты, но прибыль будет равна нулю.
Система Just in time
Метод появился в Японии в середине 70х годов. В настоящее время систему JIT используют крупнейшие японские, американские и европейские предприятия в различных отраслях промышленности.
В основу системы положен принцип: "ничего не будет произведено, пока в этом не возникнет необходимость".
Снабжение производства осуществляется малыми партиями в соответствии с необходимостью, в результате чего достигается снижение уровня запасов товарно-материальных ценностей.
Использование этой методики позволяет предприятию избавиться от лишних издержек путем сокращения непроизводительных расходов, которые складываются, в частности, из выпуска излишней продукции, простоев оборудования и персонала, содержания излишних складских помещений, потерь, связанных с наличием дефектов изделий.
При этом спрос сопровождает продукцию в течение всего объема производства. Запасы доставляются к моменту их использования в производственном процессе. Часть косвенных затрат переводится в разряд прямых.
Основной упор делается на качество, доступность и общую стоимость продукции, а не на уровень закупочных цен.
ABC-костинг (дифференцированный метод учета себестоимости)
Сущность Аctivity Вased Сosting заключается в учете затрат по работам (функциям). Предприятие рассматривается как набор рабочих операций, в процессе осуществления которых необходимо затрачивать ресурсы.
Согласно методике определяется полный перечень и последовательность выполнений операций (функций) с одновременным расчетом потребности ресурсов для каждой операции:
Выделяют четыре типа операций по способу их участия в выпуске продукции:
• штучная работа (выпуск единицы продукции);
• пакетная работа (выпуск заказа, комплекта);
• продуктовая работа (продукция как таковая);
• общехозяйственная работа.
Операции 1-3 соотносятся с затратами, которые могут быть прямо отнесены на конкретный продукт.
Общехозяйственные затраты нельзя точно отнести, поэтому они распределяются согласно разработанным алгоритмам:
Ресурсы классифицируются путем выделения 2х групп:
• поставляемые в момент потребления (например, сдельная зарплата);
• поставляемые заранее (например, оклады).
Все ресурсы, затраченные на рабочую операцию, составляют ее стоимость, но простой подсчет стоимости по отдельным операциям не позволяет определить себестоимость продукции. Поэтому также рассчитывается индекс распределения затрат (кост-драйвер).
Через систему кост-драйвов определяется количество потраченных ресурсов в расчете на выпуск продукции.
Функционально-стоимостной анализ
Метод ФСА начал активно применяться в промышленности с 60-х годов, прежде всего в США. Сейчас ФСА является одним из самых популярных видов анализа изделий и процессов.
Может быть полезен там, где большую часть затрат составляют не прямые затраты, а накладные расходы (например, отрасли сферы услуг):
Сущность Метод ФСА представляет собой анализ затрат на выполнение изделием его функций. Все объекты рассматриваются как совокупность функций, которую они должны выполнять.
Функции анализируются на предмет необходимости и полезности и подразделяются на:
• основные (определяют назначение изделия),
• вспомогательные (способствуют выполнению основных),
• ненужные (не содействуют выполнению основных функций).
Цель ФСА - развитие полезных функций при оптимальном соотношении между их значимостью для потребителей и затратами на их осуществление.
ФСА проводится для существующих продуктов и процессов с целью снижения затрат без потери качества, а также для разрабатываемых продуктов с целью снижения их себестоимости.
Проведение ФСА включает следующие основные этапы:
Сбор информации о функциях исследуемого объекта (информация о назначении, технико-экономических характеристиках, себестоимости и т.д.).
Исследование функций (степень полезности) разработка предложений по совершенствованию объекта анализа (снижение себестоимости путем устранения ненужных функций).
Target – костинг
Система Таргет-костинг (target costing) появилась в 60-х годах двадцатого века в Японии. В 80-е годы получила распространение в США. На сегодняшний день распространена по всему миру в основном в компаниях, работающих в инновационных отраслях (автомобилестроение, машиностроение, электроника, компьютерные, цифровые технологии) и сфере обслуживания.
Сущность Таргет-костинг применяется на этапе проектирования нового изделия или модернизации устаревающей продукции.
В основу идеи Таргет-костинга положено понятие целевой себестоимости и формула ее расчета: Себестоимость = Цена - Прибыль.
Цена - это рыночная цена изделия (услуги), которая определяется при помощи маркетинговых исследований. Прибыль - желаемая величина, которую стремится получить организация от продажи данного изделия (услуги).
Таргет-костинг рассматривает себестоимость не как заранее рассчитанный по нормативам показатель, а как величину, к которой должна стремиться организация, чтобы предложить рынку конкурентный продукт. Поэтому задача Таргет-костинга - разработка изделия (услуги), сметная себестоимость которого равна целевой себестоимости. Если новое изделие таково, что невозможно добиться его целевой себестоимости, не ухудшив при этом качества, принимается решение о том, что это изделии не будет разработано и внедрено в производство.
Kaizen – костинг
Кайзен-костинг (kaizen costing), как и Таргет-костинг, возник в Японии во второй половине 1980-х годов. Использование Кайзен-костинга возможно практически в любой отрасли производства и, что немаловажно, в совокупности с другими методами управления затратами.
Сущность Кайзен-костинг (в переводе с японского "усовершенствование маленькими шагами") - это процесс постепенного снижения затрат на этапе производства продукции, в результате которого достигается необходимый уровень себестоимости и обеспечивается прибыльность производства.
Кайзен-костинг используется в японской модели управленческого учета параллельно с Таргет-костингом. Обе системы имеют одинаковую цель - достижение целевой себестоимости: Таргет-костинг - на этапе проектирования нового изделия, Кайзен-костинг - на этапе производства изделий.
Если на этапе проектирования разница между сметной и целевой себестоимостью составляет до 10%, то принимается решение о начале производства такого изделия с расчетом на то, что 10% будут ликвидированы в процессе производства методами Кайзен-костинга. Сокращение разницы между сметной и целевой себестоимостью называется кайзен-задачей, которая касается всего персонала организации от инженеров до менеджеров и выполнение которой должным образом поощряется через систему управления персоналом.
Кайзен-задача определяется на этапе планирования на следующий финансовый год, когда разрабатываются планы производства. Кайзен-задача ставится как на уровне каждого изделия, так и на уровне предприятия в целом по отдельным статьям переменных затрат. Постоянные затраты подсчитываются по отдельным подразделениям и группируются в специальные бюджеты.
Используя данные кайзен-задачи и бюджеты постоянных затрат специалисты составляют годовой бюджет предприятия.
Таким образом, можно увидеть, что существует довольно много методов расчета себестоимости готовой продукции. Руководству предприятия важно четко представлять себе отличия между ними, а также понимать, как именно выбор того или иного метода отразится на финансовом результате деятельности предприятия.
Методы учета продукции
Готовой продукцией называют изделия и полуфабрикаты, прошедшие полную производственную обработку. Такая продукция должна отвечать всем требованиям государственного стандарта и техническим условиям предприятия. Готовая продукция должна в полном объеме отражаться в бухгалтерских учетных документах компании.
Существует несколько видов готовой продукции:
• сравнимая продукция, которая производилась предприятием в предыдущем отчетном периоде;
• несравнимая продукция, которая впервые производится в рассматриваемом отчетном периоде;
• валовая продукция, отражающая суммарную стоимость готовых изделий, изготовленных в пределах текущего отчетного периода;
• валовый оборот, представляющий суммарную стоимость всех изготовленных товаров, включая изделия, услуги, полуфабрикаты и др.
• реализованная продукция, получаемая в результате вычета остаточной продукции из числа валовой.
На сегодняшний день оценка готовой продукции выполняется по следующим критериям:
• по договорным ценам;
• по фактической производственной себестоимости. В данном случае необходимо суммировать все затраты, связанные с производством товаров или предоставлением услуг;
• по сокращенной производственной себестоимости. Обычно проводится с использованием метода «директ-костинг». Здесь оценка выполняется с учетом фактических, но не общехозяйственных затрат;
• по нормативной производственной себестоимости. В этом варианте необходимо учитывать отклонение фактической производственной себестоимости.
Учет готовой продукции ведется при помощи активного счета 43 «Готовая продукция». Здесь должны учитываться все товары, оформленные актом приемки. Незавершенное производство на данном счете не учитывается.
Если говорить о синтетическом учете готовой продукции, то существует два варианта:
• с использованием счета 40,
• без использования счета 40.
В последнем случае учет готовой продукции ведется на счете 43, основываясь на фактической производственной себестоимости. Вся готовая продукция, которая передается на склад, учитывается по учетным ценам на счете 43.
Основными задачами учета готовой продукции являются:
• контроль сохранности новой продукции;
• предоставление достоверных данных по наличию, движению и отпуску готовой продукции;
• определение фактической себестоимости продукции;
• определение излишков или недостачи готовой продукции;
• анализ эффективности использования складских запасов.
Методы учета готовой продукции
Существует несколько методов учета готовой продукции, которые отличаются целями ее использования на предприятии (для собственных нужд или для продажи).
Если речь идет о собственных нуждах, то стоимость используемой продукции списывается на счет 10 или на счет 08.
Учет готовой продукции обычно ведется по соответствующим группам:
• запасные части;
• изделия основного производства;
• товары, изготовленные из отходов;
• товары народного потребления.
Более детальный учет продажи продукции ведется по конкретным отличительным признакам продукции, основными из которых можно назвать:
• артикул;
• модель;
• марка.
Количественный учет должен вестись исходя из следующих характеристик готовой продукции:
• площадь;
• объем;
• вес.
Кроме того, готовая продукция может учитываться по нормативной себестоимости и по фактической производственной себестоимости.
Документальное оформление продажи продукции
Для реализации собственной продукции предприятию понадобится договор поставки. Отгрузкой и отпуском продукции занимается отдел сбыта, в обязанности которого входит заключение договоров с покупателями, оформление документов на отгружаемую продукцию и контроль выполнения договорных обязательств. Отгрузка товара возможна только в соответствии с договором поставки, который заключается между продавцом и покупателем.
Договор поставки
Согласно такому документу, продавец обязуется предоставить покупателю продукцию, описанную в договоре, а покупатель, в свою очередь, должен оплатить товар в полном объеме.
В данном договоре должны быть указаны все детали сделки, включая порядок расчетов, комплектацию продукции, количество, наименование, платежные и почтовые реквизиты сторон и отгрузочные документы. Кроме того, в договоре необходимо указать последствия нарушения выполнения условий сделки.
При заключении договора можно выбирать варианты оплаты, например, обязать покупателя выплатить аванс, или оговорить порядок расчета после предоставления готовой продукции. В случае внесения аванса необходимо точно указать его сумму или процент относительно общей оплаты заказа.
Отгрузка продукции
Отгрузка готовой продукции также требует оформления соответствующих документов. Выписка приказа-накладной является обязанностью отдела сбыта.
В данном документе нужно указать наименование продукции, ее количество, стоимость, сумму и реквизиты покупателя. Далее приказ-накладная отдается на склад, где подтверждением отпуска продукции является подпись кладовщика. Возможно, понадобится и оформление дополнительных документов, в зависимости от транспорта, используемого для перевозки продукции.
К примеру, для морского транспорта понадобится коносамент, а для транспортировки по железной дороге понадобится железнодорожная накладная. Если доставку товара осуществляют специализированные транспортные организации, необходимо оформить товарно-транспортную накладную. Покупатель обязан оформить приходный ордер.
Кроме того, получатель обязан предоставить доверенность, подтверждающую право получения материальных ценностей. Все выполненные виды работ, их стоимость и объемы, необходимо указать в приемо-сдаточном акте.
В основе учета затрат лежит калькуляция себестоимости выпускаемой продукции. Всего существует четыре основных метода учета затрат:
• Метод стандарт-кост, подразумевающий проведение учета по детализированным статьям калькуляции. Изначально для каждой статьи устанавливается определенный норматив, после чего производится учет данных по отклонению от норматива. Этот метод позволяет не только вести эффективный учет затрат, но и разработать систему снижения себестоимости.
• Простое отражение затрат. Учет всех затрат ведется по статьям бухгалтерского учета или же по местам их возникновения. Основным преимуществом данного метода является простота реализации, однако с его помощью очень сложно проводить какие-либо анализы.
• Метод сокращенных затрат, подразумевающий учет только переменных затрат. Этот метод не позволяет определить объем косвенных расходов, то есть оптимальную структуру выпуска продукции необходимо рассчитывать только на основании прямых расходов.
• Комплексный метод. Представляет собой использование системы стандарт-кост и системы сокращенных затрат.
Виды расходов, связанных с продажей продукции:
• реклама
• комиссионные сборы
• доставка продукции
• упаковка продукции
• представительские расходы
• хранение товаров
• оплата труда
• аренда помещений.
По дебету счета 44 «Расходы на продажу» накапливается информация о расходах услуг, товаров, работ и т.д. Суммы расходов частично или полностью могут списываться на дебет счета 90 «Продажи».
Методы организации учета
Предметом организации бухгалтерского учета является учетный процесс, которого условно можно разделит на 2 части:
1 - техническую;
2 - структурную.
Техническая часть фиксирует факты действия на какие-то носители; процесс регистрации фактов хозяйственной деятельности на бумажных и электронных носителях. Она представляет собой выполнении отдельных бухгалтерских операций.
Бухгалтерские операции бывают 3-х видов:
- механические;
- преобразующие;
- творческие.
Структурная часть заключается в необходимости создания структуры бухгалтерии, присутствие учетных работников, необходимость организации их труда, а также обеспечение информацией, материальными ресурсами и т. д., обуславливает существование структурной составляющей предмета бухгалтерского учета.
Объектом организации бухгалтерского учета является явление или процесс, на который направлена организационная деятельность:
- технология ведения учета;
- труд учетных работников;
- информационное и другое обеспечение учета;
- усовершенствование обеспечения учета.
Методы организации бухгалтерского учета:
- проектирование;
- моделирование;
- метод экспертных оценок;
- метод анкетных опросов;
- графический метод.
Методы учета производства
Позаказный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции
Этот метод используется в производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом: технологический процесс между цехами тесно взаимосвязан; готовую продукцию выпускает только один, последний в технологической цепочке цех. Производственные затраты собирают вначале по цехам, затем суммируют по предприятию в целом и производят расчет себестоимости единицы продукции по сумме затрат всех цехов.
При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, создаваемый на заранее определенное количество продукции.
В аналитическом учете производственные затраты группируются по заказу в разрезе установленных статей калькуляции. Особо важным документом для выполнения работ является договор между заказчиком (плательщиком) и производителем (поставщиком) на производство (поставку) продукции. В нем конкретизируются объект договора (заказа), его качественные характеристики, объем (количество) продукции, срок поставки, договорная цена, особые условия (индексация затрат при изменении цен на сырье, оплату труда и др.), форма расчетов и пр.
Позаказный метод учета и калькулирования применяют в индивидуальных и мелкосерийных производствах. Постройка корабля, изготовление турбины, блюминга по индивидуальному заказу на производствах тяжелого машиностроения и судостроения характерны для индивидуальных видов производств.
На изготовление одного изделия в индивидуальном производстве или на изготовление серии (5-10) изделий в мелкосерийном производстве открывают заказ. Таким образом, при позаказном методе объектом учета и калькуляции является заказ, которому присваивают номер. Заказ открывают на основании договора с заказчиком. Кроме того, существуют и внутризаводские заказы, когда один цех изготовляет продукцию или выполняет работы для другого цеха или отдела предприятия. Внутризаводские заказы открывают единичные (разовые) и годовые (например, годовой заказ ремонтному цеху на текущий ремонт оборудования какого-либо цеха основного производства). В заказе указывается, какие изделия подлежат изготовлению, в каком количестве, какими цехами и в какой срок. Оформляют заказ на специальных бланках, выписываемых по числу цехов, участвующих в выполнении заказа, и направляют в бухгалтерию.
Затрат в начале года, как правило, выше средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце года, наоборот, ниже. Поэтому и нормативная себестоимость продукции в начале года, как правило, выше плановой, а в конце года - ниже.
Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции или выполненных работ на плановый период (год, квартал), Составляют их исходя из прогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства. Эти нормы расходов являются средними для планируемого периода. Разновидностью плановых являются сметные калькуляции, которые составляют на разовое изделие или работу для определения цены, расчетов с заказчиками и других целей. Нормативные калькуляции составляют на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат). Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям предприятия на данном этапе его работы. Отчетные или фактические калькуляции составляют по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции и отражают фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ, в фактическую себестоимость продукции включают и не планируемые непроизводительные расходы.
Попередельный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции
Этот метод применяется в отраслях промышленности, в которых обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько отдельных, самостоятельных фаз обработки - переделов. Каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную фазу обработки сырья, в результате которой предприятие получает не конечный продукт обработки, а полуфабрикат собственного производства. Полуфабрикаты собственного производства используются не только в следующих переделах своего производства, но и реализуются на сторону другим предприятиям, как покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты.
Чаще всего попередельный метод учета затрат применяют в металлургии, текстильной, деревообрабатывающей и других отраслях промышленности, для которых характерно разделение технологического процесса на отдельные фазы обработки исходного материала. Затраты на изготовление продукции этих производств учитываются по видам однородных изделий, статьям калькуляции и переделам. Порядок учета затрат калькулирования продукции в различных предприятиях по переделам не одинаков. На некоторых предприятиях прямые затраты в бухгалтерском учете отражаются по каждому переделу в отдельности, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. Себестоимость конечного продукта будет составлять сумму затрат всех переделов (стоимость продукции в промежуточных переделах не калькулируется). Такой вариант попередельного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции называется бесполуфабрикатным.
Затраты одного передела передаются следующему по дебету счета основного производства одного цеха и кредиту счета основного производства другого цеха в аналитических показателях. На предприятиях, применяющих полуфабрикатный вариант учета, себестоимость готовой продукции складывается из себестоимости полуфабрикатов предшествующих стадий обработки и затрат последнего передела, т.е. одни и те же затраты повторяются в себестоимости полуфабрикатов несколько раз. Такое наслоение в учете издержек предприятия называется внутризаводским оборотом, который и подлежит исключению при суммировании затрат по предприятию в целом. Это недостаток полуфабрикатного варианта учета производства.
Достоинство метода в том, что он позволяет определить себестоимость отдельных фаз обработки продукции по цехам, выявить место возникновения и причины отклонений фактической себестоимости продукции от плановой или нормативной. Предприятия, реализующие продукцию каждого отдельного передела на сторону, применяют полуфабрикатный вариант учета затрат, остальные - бесполуфабрикатный.
Таким образом, технологический процесс и объекты калькулирования на каждом предприятии определены заранее технологической документацией и сметой.
Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции
Задачей нормативного метода учета затрат на производство является своевременное предупреждение нерационального расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов в хозяйстве, содействие выявлению имеющихся в производстве резервов. В основе своей он содержит технически обоснованные расчетные величины затрат рабочего времени, материальных и денежных ресурсов на единицу продукции, работ, услуг. Нормы производственных затрат - важнейшее орудие управления производством. Они отражают технический и организационный уровень развития предприятия, влияют на его экономику и на конечный результат деятельности, следует различать нормы в зависимости от длительности их действия и времени расчета: текущие и плановые.
Составление сменных планов работ, отпуск материалов на рабочие места. Оплата труда рабочих за выполненные работы производятся на основе текущих или действующих в настоящее время норм (в течение каждого отчетного месяца). На их основе ежемесячно составляются нормативные калькуляции по деталям, узлам, изделиям.
При сопоставлении фактически произведенных затрат с утвержденными текущими нормативами осуществляется анализ хозяйственной деятельности предприятия, выявляются внутрипроизводственные резервы, намечаются пути их использования, разрабатываются новые нормативы затрат на следующий отчетный период. Отклонения от норм показывают, как соблюдаются технология изготовления продукции, нормы расхода сырья, материалов, затрат труда и т.д. Они делятся на положительные, означающие экономию в затратах, и отрицательные, означающие перерасход ресурсов.
Нормативный метод учета обеспечивает оперативность и возможность предварительного контроля производственных затрат и фактически отвечает всем требованиям управленческого учета, что говорит о назначении учетной информации и ее важности.
Попроцессный (простой) метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции
Попроцессный метод учета затрат обычно применяют на предприятиях с массовыми объемами производства, выпускающих один или несколько видов продукции с кратким периодом технологического процесса. Примером могут служить предприятия добывающих отраслей промышленности. Сущность попроцессного метода учета затрат на производство заключается в том, что прямые и косвенные затраты учитывают по статьям калькуляции на весь объем выпускаемой продукции. Среднюю себестоимость единицы продукции определяют делением всей суммы произведенных затрат за отчетный период на количество продукции за тот же период. Использование этого метода учета затрат возможно при совпадении объектов учета затрат и объектов калькулирования. Номенклатура статей калькуляции в этих производствах, как правило, не содержит статьи «Сырье и материалы». Все затраты, по существу, являются прямыми и могут формироваться по экономическим элементам. Незавершенное производство тоже, как правило, отсутствует.
Система учета «директ-костинг» и «стандарт-кост»
В бухгалтерском управленческом учете существует подход к калькулированию себестоимости, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать в себя только прямые затраты. Она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т.е. расходов, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг), даже если они косвенные. В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом состоит сущность системы учета неполной себестоимости.
Одной из модификаций данной системы является система «директ-костинг». Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы - остатки готовой продукции и незавершенное производство.
На первых этапах практического применения системы «директ-костинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда и название системы - «direct-costing» (система учета прямых затрат).
Позднее «директ-костинг» трансформировался в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части прямых постоянных расходов. Отсюда следует некоторая условность в названии.
Таким образом, применение системы «директ-костинг» на практике предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части. К счету 25 «Общепроизводственные расходы» открываются два субсчета 25-1 «Переменные общепроизводственные расходы» - в конце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат, списываются на счет 20 «Основное производство»; 25-2 «Постоянные общепроизводственные расходы» - закрывается счетом 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».
В условиях постоянно развивающегося рынка администрация и менеджеры должны всегда иметь под рукой оперативную информацию о том, во что в действительности обходится предприятию производство продукции, оказание услуг, осуществление определенного вида деятельности вне зависимости от того, каковые затраты на содержание офисов или другие подобные управленческие расходы. Поэтому в настоящее время в теории и практике управления себестоимостью и прибылью на Западе декларируется и применяется следующий принцип оценки точности калькуляции: самая точная калькуляция изделия не та, которая наиболее полно после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия, а та, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции, выполнением работ или оказанием услуг.
Нормативный метод, применяемый в отечественной практике, соответствует широко применяемой на Западе системе «стандарт-кост», которая состоит из стандартов (норм) на затраты материалов, труда, накладных расходов и разработанных на их основе стандартных калькуляций. Сумма фактических затрат подразделяется на стандарты и отклонения от стандартов с целью контроля за формированием фактической себестоимости и активного управления этим процессом. Эта информация носит внутренний характер и не подлежит публикации.
Методы учета и калькулирования
Независимо от вида деятельности предприятия и отраслевой принадлежности в основе определения цен на реализуемую продукцию лежит уровень затрат, себестоимость единицы отдельной продукции, производимой предприятием. Поэтому вопрос применения метода учёта затрат для конкретного предприятия играет огромную роль в процессе его финансово-хозяйственной деятельности.
Выбор метода учёта производства определяется отраслевой принадлежностью, типом производства; характером технологического процесса, номенклатурой выпускаемой продукции; организационной структурой управления производством.
Основные задачи применения методов учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции заключаются в следующем:
• полном и своевременном отражении издержек производства по определенной классификации;
• подсчете себестоимости единицы продукции;
• получении различной информации для принятия управленческих решений;
• анализе затрат и контроле за соблюдением норм и нормативов, экономичностью и целесообразностью затрат.
Способ калькулирования или комбинация способов калькулирования определяется в зависимости от выбранного предприятием объектного метода калькулирования.
Как известно, объектом калькулирования может быть деталь, узел, изделие, процесс, передел, производство или заказ. В зависимости от объекта калькулирования рассмотрим каждый из методов калькулирования.
При составлении калькуляции по изделиям, объектом учёта и калькулирования является единица продукции. Применение определенного способа калькулирования при этом методе зависит от вида производимой продукции, особенностей технологического процесса и перерабатываемого сырья.
Позаказный метод учёта затрат на производство применяется в основном в индивидуальных и мелкосерийных производствах обрабатывающих отраслей промышленности, где производятся неповторяющиеся или редко повторяющиеся изделия или работы, а также во вспомогательных производствах предприятия. Примером применения этого метода могут служить такие отрасли промышленности, как металлообработка и машиностроение.
Отдельный заказ при применении этого метода является объектом учёта затрат, открываемый на заранее установленное количество одинаковых изделий, или определенный объем выполненных работ или услуг. В заказе указываются изделия, подлежащие изготовлению, и их количество; сроки выполнения заказа; цеха, участвующие в его выполнении.
Производственные затраты собираются по отдельному заказу, а внутри его – в разрезе установленной номенклатуры калькуляционных статей расходов.
Основными характеристиками позаказного метода калькулирования являются концентрация данных обо всех планируемых и фактически произведенных затратах и отнесение их на отдельные заказы и измерение затрат по каждому заказу, а не по временному интервалу.
Плановая себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства на срок выполнения заказа.
Фактическая себестоимость выпущенных изделий, выполненных работ или услуг по каждому заказу калькулируется при его окончании суммированием затрат на производство с учётом возврата неиспользованных материальных ценностей и является не средней, а вполне определенной величиной. Соответственно отчетная калькуляция при этом методе составляется после выполнения работ по заказу.
Калькулирование фактической себестоимости отдельных изделий осуществляется способом прямого расчёта, т.е. сумма всех затрат на производство делится на количество входящих в этот заказ изделий.
Попередельный метод учёта затрат на производство применяется в массовых производствах, где технологический процесс состоит из ряда последовательных переделов – прерывных стадий обработки, представляющих совокупность операций или процессов, в результате которых изготовляется однородная по исходному материалу и характеру обработки продукция. Каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную фазу обработки сырья, в результате которой предприятие получает полуфабрикат собственного производства.
Сущность этого метода заключается в том, что производственные затраты учитываются по переделам производственного процесса, а внутри каждого передела – по калькуляционным статьям расхода. Попередельный метод применяют в основном, в металлургической, текстильной, деревообрабатывающей, стекольной, бумажной, пищевой промышленностях.
Калькулирование себестоимости попередельным методом осуществляется следующим образом: прямые затраты отражаются по каждому переделу в отдельности, стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции первого передела, а себестоимость конечного продукта составляет сумму затрат всех переделов.
Предприятия, реализующие полуфабрикаты на сторону, применяют модификацию попередельного метода калькулирования – полуфабрикатный вариант попередельного метода. Себестоимость полуфабрикатов и готовой продукции складывается из себестоимости полуфабрикатов предшествующих стадий обработки. Естественно, что при использовании полуфабрикатного варианта калькулирования себестоимости имеет место повторный счёт. Подобное наслоение в учёте затрат называется внутризаводским оборотом, который подлежит исключению при суммировании затрат по предприятию в целом.
Попроцессный метод учёта затрат и калькулирования продукции применяется в нефтедобывающей, энергетической промышленности и является вариантом попередельного метода. Сущность метода – в учёте издержек последующих стадий производства без включения производственных расходов предшествующих процессов и определении себестоимости готовой продукции суммированием затрат отдельных цехов.
При пооперационном методе калькулирования производится подсчет затрат смешанными методами: позаказным – для учёта материалов и попроцессным методом – для учёта заработной платы и общепроизводственных расходов.
Способ прямого счёта применяется в основном на предприятиях, производящих однородную продукцию. Сущность метода – собранная за период сумма затрат делится на количество выработанной продукции и определяется себестоимость единицы продукции. Этот метод не находит большого применения в силу незначительного наличия предприятий, производящих такой вид продукции.
Нормативный способ калькулирования основывается на нормах и нормативах использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов. Этот метод наиболее широко применяется в отраслях с массовым производством однородной продукции и четко налаженным планированием при составлении калькуляций на новые виды продукции.
Суть метода – в предварительном составлении нормативных калькуляций исходя из обоснованных действующих норм расхода, направленных на рациональное расходование всех ресурсов предприятия, по основным статьям затрат на производство в натуральном и денежном выражении. В конце отчетного периода производится учёт изменений действующих текущих норм с выявлением отклонений фактических расходов от действующих норм по причинам и виновникам и определение влияния этих изменений на себестоимость продукции.
Фактическая себестоимость продукции при применении этого метода исчисляется путем алгебраического сложения нормативной себестоимости с величиной измерений норм и отклонений от норм. Организация нормативного метода учёта позволяет осуществить повседневный и непрерывный учёт и контроль за текущими затратами.
Нормы и нормативы должны быть прогрессивными и научно обоснованными. Соответственно, их величины периодически должны пересматриваться. В этой связи на предприятии необходимо организовать учёт изменений текущих норм затрат на единицу продукции.
Расчётно-аналитический способ является трансформацией способа прямого счёта. В этом случае прямые и косвенные затраты включаются в себестоимость продукции разными способами. Прямые затраты делятся на количество выпущенной продукции, а косвенные затраты распределяются между видами продукции пропорционально определенной базе (основная заработная плата производственных рабочих, машино-часы работы оборудования и др.).
Параметрический способ применяется при калькулировании однотипных, но разных по качеству изделий. Он основывается на установлении закономерностей изменения издержек в зависимости от изменения параметров, определяющих качество продукции. Этот способ позволяет определить затраты на улучшение качественных параметров продукции.
Как известно, во многих промышленных отраслях материалы в структуре затрат занимают одно из первых мест, и их расход относится на выпуск определенной продукции. Однако в некоторых отраслях исходя из специфики производства затраты на сырье невозможно отнести на конкретный вид продукции. Примером таких отраслей могут служить нефтепереработка, обогатительные и коксохимические производства и некоторые другие. Данная специфика предполагает особенности учёта и калькулирования продукции так называемыми способами исключения затрат – коэффициентным и комбинированным.
При данных способах продукция делится на основную и побочную. В нефтепереработке, например, в основные виды нефтепродуктов входят бензин, дизтопливо, печное топливо. К побочным продуктам относятся газ, мазут, гудрон, битум, кокс, различные виды масел и др.
При способе исключения затрат издержки на определенный вид продукции рассчитываются за минусом издержек побочной продукции.
Коэффициентный способ основан на использовании коэффициентов при распределении комплексных затрат между полученными продуктами. Одному из продуктов присваивается коэффициент "единица", а остальные приравниваются к нему в зависимости от выбранного признака (содержания органических веществ, отпускных цен на продукцию, веса продукции и так далее).
Комбинированный способ является смешанным между коэффициентным и способом исключения затрат.
Независимо от выбранного способа калькулирования методика подсчета затрат должна основываться на специфике производства и подсчитываться как можно более точно и объективно.
Кассовый метод учета
Организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила 1 000 000 рублей за каждый квартал.
При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности иным способом.
Расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товара (работ, услуг, имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства приобретателем перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).
Расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:
1. материальные расходы и расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения;
2. амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества;
3. расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком.
Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.
Организации определяющие доходы и расходы по кассовому методу, не учитывают в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.
Элементы метода бухгалтерского учета
Как и любая наука, бухгалтерский учет имеет свой метод. Элементы метода бухгалтерского учета представлены:
Группа способов бухгалтерского учета
Наименование элемента
1. Способы первичного наблюдения
Первичный учет и документооборот
Инвентаризация
2. Способы вторичной группировки фактов
План счетов бухгалтерского учета
Двойная запись
3. Способы стоимостного измерения
Оценка имущества и обязательств
Калькуляция
4. Итоговое обобщение
Баланс
Бухгалтерская отчетность
Кратко охарактеризуем элементы метода бухгалтерского учета:
1. Документирование. Это одна из основных отличительных особенностей бухгалтерского учета. Документирование позволяет осуществлять сплошное наблюдение за хозяйственными процессами. В соответствии с ФЗ "О бухгалтерском учете" обязательное условие отражения хозяйственных операций в системном бухгалтерском учете - оформление их первичными учетными документами, отвечающими соответствующим требованиям. Первичные учетные документы составляются в момент совершения операции.
Первичный документ - это бухгалтерский документ, который составляется в момент совершения хозяйственной операции и является первым свидетельством происшедших фактов. Первичный документ придаст юридическую силу произведенной хозяйственной операции и устанавливает ответственность отдельных исполнителей за выполненные ими хозяйственные операции.
Движение первичных учетных документов от момента их появления в организации до сдачи в архив после их принятия к учету и обработки принято называть документооборотом. Внутренняя регламентация хозяйствующим субъектом обработки и сроков представления первичных учетных документов называется графиком документооборота. Отсутствие четкого графика или его несоблюдение может приводить к различным нарушениям требований к ведению бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта.
Основной функцией документа следует считать фиксацию и отображение информации, что позволяет обеспечить ее сохранность и накопление, возможность передачи во времени и пространстве, многократное использование, возможность обращаться к информации после ее создания.
Оптимальный вариант организации сбора и регистрации информации - автоматическая регистрация учетной информации об оперативном факте на носителе информации при помощи различных средств регистрации и средств передачи и накопления информации. Однако в силу различных причин (нехватка финансовых ресурсов, небольшие размеры предприятия, непонимание руководством необходимости во внедрении высокотехнологичных средств сбора и регистрации информации и т.д.) далеко на каждое современное предприятие обладает столь высокоэффективными методами сбора и регистрации оперативных фактов хозяйственной деятельности. На многих ныне действующих предприятиях применяются ручные или полумеханизированные способы сбора и регистрации первичной информации.
Формы первичных документов по учету основных хозяйственных операций (кассовые операции, учет труда, операции с основными средствами и материалами) утверждены в альбомах унифицированных форм Госкомстата. В отдельных случаях организации имеют право разрабатывать формы документов самостоятельно. Обязательным условием является наличие в документе всех реквизитов, установленных Законом о бухгалтерском учете.
2. Инвентаризация. Это проверка соответствия фактического наличия объектов учета данным бухгалтерского учета. Инвентаризация позволяет проверить, все ли хозяйственные операции документированы и отражены в системном бухгалтерском учете, а также внести необходимые уточнения и исправления.
Основные задачи инвентаризации:
1) выявление фактического наличия основных средств, материальных производственных запасов (МПЗ) и денежных средств, ценных бумаг, а также объемов незавершенного производства;
2) контроль за сохранностью МПЗ и денежных средств путем сопоставления фактического наличия с донными бухгалтерского учета;
3) выявление МПЗ, частично потерявших свое первоначальное качество, не отвечающих стандартам качества, техническим условиям и т.п.;
4) проверка соблюдения правил и условии хранения товарно-материальных ценностей (ТМЦ) и денежных средств, а также правил содержания и эксплуатации машин, оборудования и других объектов бухгалтерского учета;
5) проверка реальной стоимости учтенных в балансе незавершенного производства, расходов будущих периодов, резервов предстоящих расходов и платежей, дебиторской задолженности, кредиторской задолженности и других статей баланса.
В соответствии с действующим законодательством проведение инвентаризации обязательно в следующих случаях:
1) при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального предприятия;
2) перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
3) при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);
4) при выявлении фактов хищения, злоупотребления, а также порчи имущества;
5) в случае пожара, стихийных бедствий, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
6) при ликвидации (реорганизации) организации или других случаях, предусматриваемых законодательством РФ.
3. План счетов бухгалтерского учета. Несмотря на многообразие, хозяйственные факты поддаются группировке и классификации. Для учета каждой группы объектов открывается бухгалтерский счет. Счет имеет наименование и номер, например, 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 99 "Прибыли и убытки" т.д. Счета объединяются в группы, совокупность которых представляет План счетов организации. В Плане счетов приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка). Например, счет "Материалы" имеет номер 10. К нему могут быть открыты субсчета 10.1 "Сырье и материалы", 10.2 "Покупные полуфабрикаты", 10.9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности". На каждом из субсчетов предполагается ведение аналитического учета в разрезе групп материалов, подгрупп по сортности, качеству, другим параметрам. В свою очередь, счет 10 входит в раздел II Плана счетов, имеющий название "Производственные запасы".
В России действуют План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ № 94н. План счетов - единый и обязательный к применению в организациях всех отраслей народного хозяйства и видов деятельности (кроме банков и бюджетных учреждений) независимо от подчиненности, формы собственности, организационно-правовой формы, ведущих учет методом двойной записи. Состоит он из восьми групп, объединяющих основные виды объектов бухгалтерского учета.
На основании Плана счетов и Инструкции по его применению организации утверждают рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических счетов (включая субсчета), применяемых в конкретной организации. Например, в торговой организации могут потребоваться субсчета к счету "Касса" для учета поступления выручки по каждому кассовому аппарату. Таким образом, в рабочем Плане счетов будут присутствовать субсчета 50.1 "Операционная касса № 1", 50.2 "Операционная касса № 2" и т.д. А на производственном предприятии такой необходимости может и не возникнуть. Зато в отличие от торговой организации в Плане счетов завода будут присутствовать такие субсчета счета 20 "Основное производство", как 20.1 "Цех № 1", 20.2 "Цех № 2".
4. Двойная запись. Счет представляет собой двухстороннюю таблицу, одна сторона которой носит название "дебет", а другая - "кредит". "Дебет" означает приход, поступление, увеличение, а "кредит" - возникновение задолженности, уменьшение, отток имущества.
Суть двойной записи предполагает отражение каждой хозяйственной операции как минимум по двум счетам бухгалтерского учета. Например, операция поступления денежных средств с расчетного счета в кассу означает уменьшение суммы денег на расчетном счете и увеличение наличности в кассе. Говорят, что счет "Касса" дебетуется (Д), а счет "Расчетный счет" кредитуется (К). Запись хозяйственной операции обозначается терминами "проводка", "корреспонденция счетов". Таким образом, операция будет записана проводкой: Д "Касса" - К "Расчетный счет" на сумму 5000 руб.
Строение счета подразумевает наличие сальдо (остатка) и оборотов (движения по счету). Например, в нашем случае, на счете "Касса" начальное сальдо было равно 2 тыс. руб. Дебетовый оборот составил 5000 руб., конечное сальдо соответственно будет равно 7 тыс. руб. Если на расчетном счете перед операцией находилось 20 тыс. руб., то начальное сальдо по счету "Расчетный счет" равно 20 тыс. руб., кредитовый оборот составил 5 тыс. руб., а конечное сальдо - 15 тыс. руб. На примере этой элементарной операции мы представили механизм двойной записи. Контрольная функция двойной записи заключается в том, что дебетовые обороты по всем счетам за определенный период равны всем кредитовым оборотам.
Деятельность любой организации начинается с проводки, дебетующей счет "Расчеты с учредителями" и кредитующей счет "Уставный капитал" на сумму взносов в уставный капитал фирмы, установленный в Уставе организации. Например: Д "Расчеты с учредителями" - К "Уставный капитал" - 100 тыс. руб.
5. Баланс предприятия. С экономической точки зрения, дебетовые остатки по счетам характеризуют актив предприятия (его имущество), а кредитовые - пассив (источники формирования имущества). Сумма дебетовых и кредитовых остатков по счетам предприятия на фиксированный момент времени формирует башне предприятия, т.е. соотношение имущества организации и источников его формирования. В приведенном примере в балансе предприятия на начало отчетного периода в активе отражается задолженность учредителей в размере 100 тыс. руб. (дебетовое сальдо по счету "Расчеты с учредителями"), а в пассиве - кредитовое сальдо в размере 100 тыс. руб. по счету "Уставный капитал".
Методы налогового учета
К методам ведения налогового учета следует отнести:
• введение специальных показателей налогового учета, рассчитываемых на базе данных бухгалтерского учета;
• установление методики формирования налоговых показателей;
• определение способов ведения налогового учета;
• установление специальных форм регистров налогового учета и других форм налогового учета.
Методология налогового учета раскрывается в учетной политике для целей налогообложения.
Под учетной политикой организации для целей налогообложения следует понимать принятую совокупность методических и организационно-технических способов ведения налогового учета имущества, хозяйственных операций, доходов и расходов с целью формирования достоверной информации о налоговых обязательствах.
В процессе формирования учетной политики обосновываются и устанавливаются организационно-методические аспекты ведения налогового учета:
• порядок организации раздельного бухгалтерского учета по видам деятельности, осуществляемой налогоплательщиком;
• принципы и порядок организации налогового учета видов деятельности, осуществляемой налогоплательщиком;
• способы ведения налогового учета;
• технология обработки налоговой информации;
• формы аналитических регистров налогового учета и другие аспекты, необходимые для ведения налогового учета;
• организация документооборота, порядок хранения документов налоговой отчетности и регистров налогового учета.
Учетная политика для целей налогообложения должна раскрывать подходы организации к вопросам: определения налоговой базы по налогу на прибыль и формированию налоговых обязательств перед бюджетом; оценки имущества с целью определения выручки от его реализации; распределения убытков между налоговыми периодами.
Налоговым кодексом РФ определены способы ведения налогового учета по следующим элементам учетной политики:
• классификация доходов и расходов;
• порядок признания доходов и расходов;
• методы оценки сырья и материалов;
• методы оценки покупных товаров;
• методы оценки остатков незавершенного производства;
• методы оценки остатков готовой продукции;
• метод начисления амортизации;
• порядок формирования резервов;
• порядок переноса убытка на будущее;
• периодичность уплаты в бюджет налога на прибыль.
Принятая учетная политика утверждается соответствующим распоряжением руководителя организации. Выбранные организацией способы ведения налогового учета применяются последовательно от одного отчетного периода к другому. Изменения в учетную политику могут вноситься в случае изменения налогового законодательства либо способов налогового учета. Принятой в организации учетной политикой должны руководствоваться все ее подразделения.
Выбранная налоговая политика обязательно должна быть согласована между главным бухгалтером и руководителем организации, так как именно они несут полную ответственность за достоверность и своевременность исчисления и уплаты налогов и сборов в бюджет.
Учетная политика для целей налогообложения должна быть отражена в документации организации как организационно-распорядительный документ. Как правило, это приказ об учетной политике организации.
Можно утвердить налоговую учетную политику отдельным приказом, а можно в совокупности с учетной политикой для целей бухгалтерского учета. Первый вариант представляется более верным, так как в гл. 21 и 25 НК РФ прямо содержится требование о формировании специальной учетной политики для целей налогообложения.
Организация может выбрать один из двух вариантов составления учетной налоговой политики:
• отразить отдельные вопросы по каждому налогу в соответствующих разделах единого приказа об учетной налоговой политике;
• составить для каждого налога отдельную учетную политику и утвердить их в качестве приложений к приказу об учетной политике для целей налогообложения.
Учетная политика организации для целей налогообложения должна содержать три основных момента:
1. Организационно-технические вопросы:
• организация ведения налогового учета (силами работников бухгалтерии; путем создания отдельного специализированного подразделения; аутсорсинг и т.п.);
• разработка системы налоговых регистров для расчета налога на прибыль организаций;
• разработка системы документооборота для заполнения налоговых регистров и т.д.
Если у организации-налогоплательщика есть филиалы, представительства или другие обособленные подразделения, то в ее учетной политике следует предусмотреть целый ряд вопросов, касающихся взаимодействия между головной организацией и ее подразделениями:
• сроки представления данных в головную организацию;
• порядок уплаты налогов;
• порядок ведения книг покупок и продаж;
• порядок выставления счетов-фактур и т.п.;
2. Выбор способа налогового учета из нескольких возможных. Это самая главная часть налоговой учетной политики.
3. Дополнительные разъяснения по ряду важных вопросов исчисления налогов, по которым нормы налогового законодательства отсутствуют или не содержат определенного порядка действий.
Грамотное решение последнего вопроса поможет избежать многих конфликтов с налоговой инспекцией. Если вдруг спор с налоговым органом перейдет в судебную плоскость, то налоговая учетная политика организации послужит серьезным аргументом в ее пользу. При этом следует помнить, что разработка налогоплательщиком своих собственных способов или методик налогового учета возможна только в тех случаях, когда нормы налогового законодательства или не определены вообще, или не допускают однозначного толкования (что зачастую приводит к конфликту с налоговиками).
Обязанность по составлению и принятию учетной налоговой политики закреплена в нескольких главах НК РФ:
• гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" (ст. 167 НК РФ);
• гл. 25 "Налог на прибыль организаций" (ст. 313 НК РФ);
• гл. 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" (п. 2 ст. 339 НК РФ);
• гл. 26.4 "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции" (п. 16 ст. 346.38 НК РФ).
Для изменения однажды принятой политики (по аналогии с бухгалтерским учетом) необходимо возникновение одного из следующих обстоятельств:
• изменение применяемых методов учета;
• существенное изменение условий деятельности организации;
• изменение законодательства о налогах и сборах.
В первом и втором случаях изменения принимаются с начала нового налогового периода, то есть со следующего года. Во втором случае - не ранее момента вступления в силу изменений налогового законодательства. В первых двух случаях налогоплательщик добровольно изменяет учетную политику, а в последнем - в обязательном порядке.
По сравнению с налогом на прибыль законодательство по НДС несколько либеральнее. Изменение учетной политики по этому налогу возможно с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Другими словами, учетная политика по НДС может меняться один раз в год.
Однако в учетной политике есть такие элементы, которые, будучи раз принятыми, не изменяются ни при каких обстоятельствах. Так, нельзя изменить метод определения количества добытого полезного ископаемого, который установлен в гл. 26 НК РФ. Впрочем, и он может быть изменен, но только если поправки вносятся в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением технологии их добычи. Вот тогда можно утвердить новый приказ об учетной политике или внести изменения в его прежнюю редакцию.
Важно учесть, что налоговая учетная политика едина для всей организации и обязательна для всех ее подразделений - как уже существующих, так и тех, которые будут созданы в будущем. В отношении НДС это правило прямо закреплено в п. 12 ст. 167 НК РФ.
Основными задачами налогового учёта являются:
• формирование полной и достоверной информации о порядке предоставления данных о величине объектов налогообложения;
• обоснование применяемых льгот и вычетов;
• формирование полной и достоверной информации об определении размера налогооблагаемой базы отчётного (налогового) периода;
• обеспечение раздельного учёта при применении различных ставок налога или различного порядка налогообложения;
• обеспечение своевременной, достоверной и полной информацией внутренних и внешних пользователей, контроль за правильностью исчисления и перечисления налога в бюджет.
Принципы налогового учета несколько отличаются от принципов бухгалтерского учета. Так, фундаментальным в бухучете является принцип двойной записи, который обосновывает бухгалтерское уравнение, увязывающее активы организации с источниками их образования. В налоговом учете такое правило не применяется.
В главе 25 НК РФ нашли отражение следующие принципы ведения налогового учета:
• принцип денежного измерения, т.е. в налоговом учете отражается информация о доходах и расходах, прежде всего в денежном выражении;
• принцип имущественной обособленности - т.е. имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. В налоговом законодательстве этот принцип декларируется в отношении амортизируемого имущества;
• принцип непрерывности деятельности организации - учет должен вестись непрерывно с момента ее регистрации организации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации. Если организация в течение какого-либо календарного месяца ликвидирована или реорганизована, то амортизация имущества не начисляется с 1-го числа месяца, в котором завершена ликвидация или реорганизация;
• принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления) (ст. 271, 272 НК РФ);
• принцип последовательности применения норм и правил налогового учета - т.е. нормы и правила налогового учета должны применяться последовательно от одного налогового периода к другому;
• принцип равномерности признания доходов и расходов - предполагает отражение для целей налогообложения расходов в том же отчетном (налоговом периоде, что и доходов, для получения которых они были произведены.
Метод учета доходов
Свои доходы фирма может учитывать кассовым методом или методом начисления.
При кассовом методе все доходы (и от реализации, и внереализационные) отражают в налоговом учете только после того, как поступит оплата от покупателя, заказчика и т. п. (ст. 273 НК РФ). Использовать кассовый метод могут те, у кого выручка от реализации товаров, работ или услуг (без учета НДС) за предыдущие четыре квартала не превысила в среднем 1 млн. рублей за каждый квартал.
Порядок признания доходов при методе начисления прописан в статье 271 Налогового кодекса. При этом методе выручку в налоговом учете отражают в момент перехода права собственности на товары (результаты работ или услуг).
Два метода расчета налога на прибыль (кассовый и метод начисления) имеют свои плюсы и минусы. При планировании налога на прибыль фирма может выбрать один из них, чтобы воспользоваться его лучшими сторонами.
Плюсы и минусы методов признания доходов
Плюсом кассового метода является то, что в доход, учитываемый при налогообложении прибыли, включают только оплаченную выручку. Минус этого метода заключается в моменте признания расходов. Они уменьшают налогооблагаемую прибыль также только тогда, когда будут оплачены.
В большинстве случаев фирма не успевает их оплатить в течение отчетного (налогового) периода. Перечень таких расходов довольно обширный. К примеру, зарплату за последний месяц квартала выплачивают в следующем квартале. То же самое происходит и с арендной платой. Расходы на оплату работ (услуг) других фирм – по мере перечисления денег с расчетного счета.
А раз расходы нельзя учесть при налогообложении, значит, фирма вынуждена завышать свои платежи по налогу на прибыль. Именно по этим причинам многие фирмы отказываются от кассового метода и считают налог методом начисления.
Положительной стороной метода начисления является то, что доходы фирмы уменьшают как оплаченные, так и неоплаченные расходы.
Минус метода в том, что в состав доходов включают всю выручку независимо от того, расплатился покупатель за проданный ему товар или нет. Из-за этого фирме иногда приходится платить налог на прибыль даже тогда, когда деньги за товар ей не поступили вообще. А далеко не у каждой фирмы найдутся свободные деньги для перечисления налога в бюджет. Если же она просрочит платеж, то потеряет дополнительные деньги, поскольку придется платить еще и пени.
При использовании кассового метода полученные авансы признают налогооблагаемыми доходами. Это его минус. Не учитывать при определении налоговой базы имущество, работы и услуги, полученные в порядке предварительной оплаты, могут только фирмы, определяющие доходы и расходы по методу начисления (п. 1 ст. 251 НК РФ).
Обратите внимание: если фирма работает по предоплате, то ей целесообразнее применять метод начисления. А вот для тех, кто получает деньги только после передачи товаров покупателю, может быть выгоднее кассовый метод. Ведь он позволяет платить налог только с оплаченной прибыли.
В феврале отчетного года ЗАО «Актив» отгрузило ООО «Пассив» партию товаров по договору купли-продажи. Цена товаров – 120 000 руб. Деньги за отгруженные товары «Пассив» перечислил в мае отчетного года.
«Актив» определяет выручку при расчете налога на прибыль по кассовому методу. Налог фирма платит ежеквартально.
В данном случае выручку от продаж нужно отразить в налоговом учете в мае отчетного года. Налог на прибыль с доходов от продажи товаров нужно заплатить не позднее 28 июля отчетного года (то есть по итогам полугодия).
Обратите внимание: если в качестве оплаты фирме поступили не деньги, а другое имущество, то датой получения дохода по кассовому методу считают дату его оприходования.
Кто может применять кассовый метод
Применять кассовый метод могут не все. Он разрешен лишь тем, у кого в среднем за предыдущие четыре квартала выручка от продаж (без учета НДС) не превысила 1 млн. рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).
Вновь созданные организации могут применять кассовый метод сразу. Однако их выручка за первый налоговый период (календарный год) не должна превышать 4 млн. рублей.
Использование кассового метода является правом, а не обязанностью организации. То есть фирма может применять метод начисления, даже если выручка от реализации не превышает 1 млн. рублей за квартал.
Этот предельный показатель выручки – величина «плавающая». Ее нужно отслеживать за любые четыре последовательных квартала.
По окончании I квартала она проверяет право применения этого метода для расчета налога на прибыль.
Выручка от реализации без учета НДС составила:
• за II квартал 2012 года – 500 000 рублей;
• за III квартал 2012 года – 700 000 рублей;
• за IV квартал 2012 года – 1 200 000 рублей;
• за I квартал 2012 года – 600 000 рублей.
Бухгалтер сделал расчет среднего ежеквартального показателя выручки:
(500 000 руб. + 700 000 руб. + 1 200 000 руб. + 600 000 руб.) : 4 кв. = 750 000 руб.
750 000 руб. < 1 000 000 руб., значит, кассовый метод можно применять и дальше.
Обратите внимание: если рассчитанная таким образом среднеквартальная выручка превысит 1 млн. рублей, то фирма потеряет право применять кассовый метод. Это значит, что все доходы и расходы за отчетный год нужно будет пересчитать исходя из метода начисления, а в налоговую инспекцию сдать уточненные декларации по налогу на прибыль.
Рисковые доходы при методе начисления
В большинстве случаев расчет и сумма налога на прибыль зависят от того, как оформлены взаимоотношения сторон, т. е. от договора. Налоговики же при проверках внимательно изучают договоры, поскольку они содержат условия, влияющие на обязанности по уплате налога (есть ли предоплата, включается ли стоимость доставки в цену товара, в каком порядке проходит оплата и т. п.).
Особые условия перехода права собственности
Под реализацией Налоговый кодекс подразумевает передачу права собственности на товар на возмездной основе (п. 1 ст. 39). При методе начисления доходы от реализации признают в целях расчета налога на прибыль в момент перехода права собственности на реализуемые товары, работы, услуги (п. 3 ст. 271 НК РФ). Понятия перехода права собственности в налоговом законодательстве нет. Зато оно есть в гражданском: право собственности на приобретаемую вещь переходит в момент ее передачи. Но только если иное условие не предусмотрено в договоре или не установлено законом (ст. 491 ГК РФ).
На этих основаниях в договоре с покупателем многие предусматривают, что право собственности на товар переходит к нему после получения денег поставщиком. И до этого момента выручку от сделки в налоговых доходах не учитывают.
Это позволяет перечислять налоги только после того, как покупка будет оплачена, то есть происходит отсрочка от уплаты налога на прибыль.
В январе ЗАО «Актив» заключило договор купли-продажи с ООО «Пассив».
В том же месяце по этому договору ЗАО «Актив» отгрузило продукцию собственного производства на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.).
Оплата от ООО «Пассив» поступила только в апреле.
Себестоимость отгруженной продукции – 60 000 руб. Предположим, что расходов у предприятия не было.
ЗАО «Актив» исчисляет налог на прибыль по методу начисления и уплачивает его в бюджет ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.
Ситуация 1
В договоре указано, что право собственности на продукцию переходит от продавца к покупателю в момент ее отгрузки со склада продавца.
Таким образом, налогооблагаемая прибыль января будет равна 40 000 руб. (118 000 – 18 000 – 60 000). А налог по ставке 20%, исчисленный с нее, составит 8000 руб. (40 000 руб.х 20%). Сумму этого налога предприятию нужно заплатить до 28 февраля.
Ситуация 2
В договоре указано, что право собственности на продукцию переходит от продавца к покупателю в момент ее полной оплаты.
В январе прибыли у фирмы не будет. По условиям договора право собственности на товары к покупателю не перешло. Следовательно, товар считают непроданным. Не нужно платить налог ни в феврале, ни в марте, ни в апреле. Получив деньги от покупателя (в апреле), ЗАО «Актив» обязано уплатить налог на прибыль только в мае – до 28-го числа.
Сумма налога на прибыль в первом варианте по сравнению со вторым не изменилась. Однако во втором варианте фирма уплатит этот налог после того, как на ее расчетный счет поступят «живые» деньги.
Если же во II квартале появятся какие-либо расходы, то сумма налога на прибыль будет меньше.
Финансисты, ссылаясь на пункт 1 статьи 271 Налогового кодекса, указывают, что при методе начисления доходы нужно признавать в том периоде, в котором они имели место, независимо от даты получения денег от покупателя (письмо Минфина России № 030304/1/667). То есть условие об особом порядке перехода права собственности на товары, упомянутое в договоре, ничего не меняет.
Налоговики в любой попытке подобного планирования налоговой нагрузки усматривают схему ухода от расчетов с бюджетом. Фирмы, считают они, и не собираются соблюдать на деле правила особого перехода права собственности, а лишь отсрочивают уплату налога на прибыль. Поэтому продавец обязан признавать доход от сделки так, как будто право собственности переходит к покупателю в обычном порядке, то есть в момент отгрузки товара, невзирая на условия договора (ст. 223 ГК РФ).
В информационном письме Высшего Арбитражного Суда России № 98 арбитры указали: для того чтобы отсрочить признание дохода по отгруженному товару до момента передачи права собственности на него, недостаточно записать в договоре условие об особом переходе этого самого права. Нужно еще обеспечить выполнение условия в реальности. Для этого стороны сделки должны «принять меры по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя)». А сам продавец, пока право собственности на переданный товар остается за ним, обязан «осуществлять контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя».
Если удастся доказать, что покупатель учитывал продукцию отдельно от остального товара, а поставщик контролировал ее наличие и сохранность, условие в договоре об особом переходе права собственности обретет вес. То есть появляется возможность заплатить налог на прибыль с выручки лишь после ее фактического поступления.
Фирма, отгружая покупателям свою продукцию, по условиям договора передавала право собственности на нее только в момент полной оплаты. И в этот момент отражала в налоговом учете доход от реализации. Судьи убедились, что после отгрузки товаров и до передачи права собственности на них покупателю продавец контролировал их движение на складе покупателя, проводил инвентаризацию, а в случае необходимости – и изъятие товара. Дополнительным плюсом стала маркетинговая политика, в которой была расписана и обоснована подобная схема отношений, а также тот факт, что фирма практиковала ее не с одним, а с несколькими своими постоянными покупателями (постановление ФАС Уральского округа по делу № Ф09-9778/07-С3).
Обратите внимание: чтобы выиграть спор с инспекторами по поводу отсрочки налогообложения выручки, фирма-продавец должна документально подтвердить индивидуализацию спорного товара.
Можно оформить с покупателем дополнительное соглашение к договору, в котором оговорить, что товар будет храниться на отдельном складе без вскрытия упаковки или в отдельной секции складского помещения. Хорошо, если покупатель письменно подтвердит, что до оплаты он не производил с товаром никаких действий и учитывал товар на забалансовом счете 002. Если все эти бумаги и не убедят инспекторов, то с учетом позиции ВАС РФ они послужат серьезным аргументом в суде.
Признание дохода по договорам на выполнение услуг
Практика показывает, что риск доначисления налога связан с признанием дохода по договорам на оказание услуг (информационных, консультационных, аудиторских и т. д.).
Часто такие договоры составляют так, что у налоговиков появляется возможность переквалифицировать их в договоры на выполнение работ.
Услуга – это то, что потребляется в процессе предоставления и не имеет материального выражения (ст. 38 НК РФ). Доходы от реализации услуг нужно распределять и признавать равномерно (п. 2 ст. 271 НК РФ).
Если договор на информационные услуги предусматривает выдачу отчетов на бумажном носителе, то их сочтут работами. Казалось бы, ничего страшного в этом нет, поскольку речь может идти просто о перераспределении дохода в налоговом периоде, в течение которого фирма платит авансовые платежи.
Но здесь кроется другое. Если оказана услуга, то прямые расходы списывают в текущем периоде, и незавершенного производства нет. Но если инспектор признает в договоре не услугу, а работу, то прямые расходы признают в данном отчетном (налоговом) периоде только в части, относящейся к выполненным работам. В результате – доначисление налога и пеней.
Выход – ограничиться подробными актами об оказании услуг.
Поэтапное признание доходов
Особого внимания заслуживает признание доходов по производству с длительным технологическим циклом, приходящимся более чем на один налоговый период.
Обратите внимание: длительность производства в налоговых целях не зависит только от его физической продолжительности.
Если договоры с длительным циклом не предусматривают поэтапную сдачу работ или услуг, то доход от их реализации нужно распределять между налоговыми периодами, на которые приходится цикл.
Это можно делать несколькими способами (п. 2 ст. 271 НК РФ):
• по количеству дней действия договора в том или ином периоде общего срока договора;
• пропорционально доле расходов, понесенных в каждом периоде, в общей сумме расходов по договору.
ЗАО «Актив» занимается маркетинговыми исследованиями. В ноябре фирма заключила договор с ООО «Пассив». Согласно его условиям, «Пассив» должен оказать услугу в феврале следующего года. Договорная стоимость – 200 000 руб. Промежуточную готовность работ определить невозможно, поэтому выручка по договору в бухучете будет отражена в полном объеме (200 000 руб.) в феврале. В налоговом учете доход будет отражен в два этапа: одна часть – в ноябре и декабре, другая – в январе и феврале следующего года. Принцип его распределения фирма должна выбрать сама.
Ситуация 1. Равномерно
Договор заключен на четыре месяца. Значит, ежемесячно в состав доходов надо включать по 50 000 руб. (200 000 руб. : 4 мес.).
Ситуация 2. Пропорционально расходам
К договору составлена смета, согласно которой половина суммы будет потрачена в первый месяц. Поэтому уже 50% выручки (100 000 руб.) «Актив» учтет в ноябре.
Оба эти способа имеют значительный недостаток. Если учитывать доход пропорционально понесенным расходам, то в ноябре и декабре придется учесть наибольшую его часть. Поскольку именно на начальных этапах работ затраты наибольшие. В обоих случаях возникнут разницы по ПБУ 18/02, что ведет к лишней работе для бухгалтера.
Этих неприятностей можно избежать. Пункт 2 статьи 271 Налогового кодекса гласит, что «особый» учет доходов нужен, «если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг)». Иными словами, специальные правила можно не применять, если предусмотреть в договоре поэтапную сдачу работ. Причем достаточно будет всего двух этапов.
Воспользуемся условиями предыдущего примера. В договоре стороны предусмотрели два этапа сдачи работ. Первый – 31 января следующего года. На него приходится 50 000 руб. По его результатам «Актив» должен представить «Пассиву» концепцию маркетингового исследования. Сдача второго этапа намечена на 28 февраля. По его результатам «Пассив» получит отчет о маркетинговом исследовании и полностью рассчитается с «Активом» (перечислит 150 000 руб.).
В этом случае и в бухгалтерском, и в налоговом учете выручка будет отражена: в январе – 50 000 руб., в феврале – 150 000 руб.
Как видите, такой вариант для фирмы предпочтительнее. Поэтому, если уже подписан договор, срок действия которого переходит на следующий год, но поэтапной сдачи работ в нем не предусмотрено, можно внести это условие задним числом или заключить дополнительное соглашение.
Нормативный метод учета
Где используется: В отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции (машиностроение, металлообработка, швейное, обувное, мебельное производство и другие).
Норма - это минимальные затраты, необходимые для производства продукции заданного качества.
Норма - это научно-обоснованный показатель, выражающий меру затрат труда, времени, материальных и финансовых ресурсов, необходимых для производства того или иного изделия.
Норматив - норма, характеризующая расчетную потребность в натуральной или стоимостной форме; выраженная в абсолютных или относительных показателях.
Норматив товарных запасов - оптимальный размер товарных запасов, обеспечивающий бесперебойную продажу товаров при минимуме затрат.
Нормативная калькуляция - величина затрат, которую предприятие израсходует на единицу выпускаемой продукции с учетом норм и нормативов в постатейном разрезе.
Сущность. Отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями; обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции. Отклонения определяются методом документирования или при помощи инвентаризации.
Фактическая себестоимость рассчитывается одним из способов:
1. если объектом учета являются отдельные виды продукции, то отклонения от норм и их изменения относят на эти виды продукции прямым путем.
Фактическую себестоимость определяют по формуле:
Затраты фактические = Затраты нормативные + Величина отклонений от норм + Величина изменений норм.
2. если объект учета - группы однородных видов продукции, то фактическая себестоимость каждого вида получается путем распределения отклонений от норм и изменений норм пропорционально нормативам затрат на производство каждого вида продукции.
Каждое из отклонений может быть вызвано лишь двумя причинами: изменение запланированной цены ресурса и изменение запланированного объема расхода ресурса.
Методы учета анализа
Задачи анализа - определить обеспеченность предприятия и его структурных подразделений основными средствами и уровень их использования по обобщающим и частным показателям, а также установить причины их изменения; рассчитать влияние использования основных средств на объем производства продукции и другие показатели; изучить степень использования производственной мощности предприятия и оборудования; выявить резервы повышения эффективности использования основных средств.
Для проведения анализа основных средств необходимы соответствующие данные. Источниками данных для анализа основных средств являются:
• план экономического и социального развития предприятия,
• план технического развития,
• ф.11 “Отчет о наличии и движении основных средств”,
• ф.БМ “Баланс производственной мощности”,
• ф.№ 7 ф “Отчет о запасах неустановленного оборудования“,
• ф№ 1 переоценка,
• ф.№ 2-кс “Отчет о выполнении плана ввода в действие объектов основных средств и использовании капитальных вложений ”, инвентарные карточки учета основных средств и др.
При анализе основных средств следует учитывать системный подход: законы развития систем, так как каждый технологический этап производства или экономический уклад как система имеет свои пределы роста, определяемые технологическими системами. Эффективность использования основных средств (технологических систем) определяется их «местом» на кривой жизненного цикла и положением товаров на рынке. Различные сочетания этих двух параметров характеризуют вполне определенные соотношения результатов и затрат при изготовлении продукции.
Анализ основных средств может проводиться по нескольким направлениям, разработка которых в комплексе позволяет оценить структуру, динамику и эффективность использования основных средств и долгосрочных инвестиций.
Методологические основы формирования информации об основных средствах, находящихся в организации на правах собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, договора аренды (договора финансовой аренды), раскрыты в ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
Выбор направлений анализа основных средств и решаемых аналитических задач определяется потребностями управления организацией.
Качество анализа зависит от постановки и порядка ведения учета основных средств, т. е. от правильной классификации ОС; определения единицы учета объектов ОС; установления принципов оценки ОС; выявления фактического наличия объектов ОС (проведения инвентаризации); выбора форм первичных документов и учетных регистров; состава бухгалтерской отчетности.
Возможности анализа использования основных средств в организациях ограничены низким уровнем организации оперативно-технического учета времени работы и простоев оборудования, их производительности и степени загрузки. Отсутствует аналитический учет финансовых результатов по операциям с объектами основных средств. Аналитический учет капитального строительства объектов и мощностей ограничен информацией паспорта стройки, который к тому же в большинстве случаев по полной форме не заполняется.
Данные о наличии, износе и движении основных средств - это основной источник информации для оценки производственного потенциала организации.
Анализ движения основных средств проводится на основе следующих показателей: коэффициентов поступления (ввода) основных средств, обновления, выбытия, ликвидации, расширения. Для характеристики технического состояния основных средств рассчитываются коэффициенты годности, износа, замены.
Источником исходной информации для расчета показателей движения основных средств является бухгалтерская отчетность (форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»). Для расчета коэффициентов обновления и ликвидации основных средств необходимы данные первичного аналитического учета о поступлении нового и ликвидации изношенного оборудования.
Для анализа движения основных средств рассчитываются показатели по следующим формулам:
- коэффициент поступления (ввода) Kвв:
Квв = стоимость поступивших ОС / стоимость ОС на конец периода * 100%
- коэффициент обновления Kоб:
Коб = стоимость новых ОС / стоимость ОС на конец периода * 100%
- коэффициент выбытия основных средств Kвыб:
Квыб = стоимость выбывших ОС / стоимость ОС на начало периода * 100%
- коэффициент ликвидации Kл:
Кл = стоимость ликвидных ОС / стоимость ОС на начало периода * 100%
- коэффициент замены Kзам:
Кзам = Стоимость выбытия в рез-те износа ОС / стоимость вновь поступивших ОС * 100%
- коэффициент расширения парка машин и оборудования Kрасш:
Красш = 1 - Кзам Для анализа состояния основных средств рассчитаем следующие показатели:
а) коэффициент износа Кизн:
Кизн = амортизация ОС / первоначальная стоимость ОС
б) коэффициент годности Кгодн:
Кгодн = 1 - Кизн
изн и Kгодн рассчитываются по состоянию на начало и конец анализируемого периода.
Анализ эффективности использования основных средств
Основные средства - это один из видов производственных ресурсов. Оценка эффективности их использования основана на применении общей для всех видов ресурсов технологии оценки, которая предполагает расчет и анализ показателей эффективности: отдачи и емкости.
Показатели отдачи характеризуют выход готовой продукции на 1 р. ресурсов.
Показатели емкости характеризуют затраты или запасы ресурсов на 1 р. выпуска продукции. Под запасами ресурсов понимается наличный объем ресурсов на отчетную дату по балансу, под затратами - текущие расходы ресурсов, в частности по основным средствам - амортизация.
При сопоставлении запасов ресурсов с объемом выручки за отчетный период следует рассчитывать среднюю величину запасов за тот же период.
Обобщающим показателем эффективности использования основных средств является фондоотдача. Фондоотдача основных средств определяется по формуле:
Фо=В/Ф
где Фо - фондоотдача, тыс. руб.,
В - годовая выручка от реализации продукции, тыс. руб.,
Ф - среднегодовая стоимость ОПФ, тыс. руб.
Чем выше этот показатель, тем лучше, то есть тем больше продукции мы снимаем с 1 рубля стоимости основных средств.
При расчете фондоотдачи в стоимости основных средств учитываются собственные и арендованные средства, не учитываются основные средства, находящиеся на консервации, а также сданные в аренду другим организациям.
При оценке динамики фондоотдачи исходные данные приводят в сопоставимый вид. Объем продукции следует скорректировать на изменение оптовых цен и структурных сдвигов, а стоимость основных средств переоценить по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам (ПБУ 6/01).
Позаказный метод учета
Позаказный метод учета себестоимости — один из основных методов исчисления себестоимости на предприятиях, где производственные расходы учитываются по отдельным или по специальным заказам. В промышленности он применяется, как правило, на предприятиях с мелкосерийным и индивидуальным типом организации производства, в военно-промышленных комплексах, предприятиях тяжелого машиностроения. Этот метод используется также в строительстве, сфере обслуживания, бюджетных организациях, в научно-исследовательских институтах, учреждениях здравоохранения.
Индивидуальное, или единичное производство — это форма организации производства, при которой различные виды продукции изготавливаются в одном или нескольких экземплярах. В индивидуальном производстве используется широкая номенклатура материалов, универсальные технологии.
Единичному типу производства присущи следующие особенности:
1) большое разнообразие изготавливаемой продукции, значительная часть которой не повторяется и выпускается в небольших количествах по отдельным заказам;
2) технологическая специализация рабочих и невозможность постоянного закрепления определенных операций и деталей за рабочими местами;
3) применение, как правило, универсального оборудования и приспособлений;
4) относительно большой удельный вес ручных сборочных и доводочных операций;
5) преобладание среди рабочих универсалов высокой квалификации;
6) унифицированные детали, узлы и нормализованные детали изготавливаются по размеру, а не по принадлежности к определенной машине, станку.
При позаказном методе учета все прямые затраты учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по каждому отдельному производственному заказу, остальные затраты учитываются по источникам возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения. Объектом учета затрат и калькуляции служит отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его изготовления.
Широко используется при позаказном методе учета затрат нормирование материальных и трудовых ресурсов, т.е. сочетание позаказного и нормативного метода калькулирования продукции, работ, услуг.
Непременное условие применения позаказного метода — определенная система оформления производственных заказов. Учет затрат начинается после открытия наряда-заказа на выполнение заказа.
Наряд-заказ — это первичный документ, который содержит задание, устанавливаемое непосредственно работнику, бригаде до начала работы.
Принятые к исполнению заказы регистрируются, и им присваиваются очередные с начала отчетного периода номера, которые и становятся их кодами до окончания исполнения заказа. Для чистоты учета после открытия заказа на изделие или работу вся первичная технологическая и учетная документация должна составляться с обязательным указанием кода (шифра) заказа. Копия извещения об открытии заказа направляется в бухгалтерию. На ее основании заводится карта аналитического учета издержек производства (составляются соответствующие ведомости) по данному заказу.
Позаказный метод калькулирования предполагает единство объектов планирования и учета в совокупности с такой же детализацией объектов нормирования, калькулирования и ценообразования. Однако при разработке номенклатуры издержек производства по структурным подразделениям, особенно для бригад или внутренних арендных коллективов, считается достаточным совпадение планово-учетных единиц и объектов калькулирования на последней стадии производства — в сборочных цехах и на уровне предприятия.
По каждому наименованию материалов рассчитывается лимит в соответствии с планируемым производством заготовок, деталей и полуфабрикатов, а также единых норм запасов на складе, на рабочих местах и норм расхода, сгруппированных по планово-учетным единицам.
Набор норм содержит расчет для номенклатурного и календарного планирования производственных заданий с учетом планируемых объемов незавершенного производства.
Обобщение трудовых затрат производят на основании табелей, нарядов, сменных рапортов, ведомостей выработки, доплатных и простойных листов и пр. Прямые трудозатраты учитывают по заказам на основе проставленных на первичных документах шифров затрат. В первичных документах сочетаются отражение фактического и нормативного расхода материалов, выявление отклонений от действующих на данный период времени норм, оперативное планирование и учет выработки годной и забракованной продукции, начисление заработной платы за годную продукцию, сданную на склад или переданную другому цеху.
Калькуляцию заказа проводят по мере его окончания. Все затраты группируют в карточке набора затрат. До завершения всех работ по заказу затраты представляют собой незавершенное производство. Себестоимость законченного заказа определяют суммированием затрат.
Составление нормативной калькуляции себестоимости при использовании позаказного метода калькулирования обычно начинается с исчисления себестоимости отдельных заказов, производства и обработки деталей, узлов, полуфабрикатов на основе нормативных карт. В нормативной карте на детали указываются справочные данные: наименование детали, ее код, применяемость на каждое изделие и технологический маршрут ее обработки по цехам. В специальном разделе нормативной карты приводятся данные о нормах расходов материала (полуфабриката): его наименование, номенклатурный номер, калькуляционная группа, учетная цена, стоимость и единица измерения. Отдельно перечисляются все технологические операции, а по каждой из них - разряды работ, нормы времени и расценки оплаты труда. В разделах по расходу материалов и оплаты труда производственных рабочих, кроме того, предусматриваются дополнительные графы для внесения изменений в нормы.
Нормативная калькуляция на изделие представляет собой сумму расходов по входящим в него узлам и деталям с учетом их применения в изделии. Нормативные калькуляции разрабатываются только по прямым затратам материалов и заработной платы, а калькуляция на изделие в целом — по всем статьям производственной себестоимости.
Для упрощения процедуры составления калькуляции нормативной себестоимости вместо нормативных карт на детали и узлы заполняют ведомости нормативного набора расходов по центрам затрат или местам возникновения затрат. В них, исходя из применяемости деталей и узлов, накапливаются нормативные расходы на детали, узлы и полуфабрикаты, обрабатываемые или собираемые в данном центре. По итоговым данным определяете нормативная себестоимость цехового машино-комплекта в рассматриваемом центре затрат либо месте возникновения затрат.
Машино-комплект состоит из всех последовательно или Параллельно изготовляемых на производственных участках и цехах деталей, входящих в выпускаемую сборочным цехом машину.
Детали машино-комплекта имеют в основном разные временные нормативы длительности производственного цикла, очередности подач в сборку, размеры партий обработки, поэтому при значительном удельном весе взаимозаменяемых деталей, входящих в состав машин различной модификации, их группировка в машино-комплект представляет определенную сложность для цехов. Например, в автомобилестроении перечень наименований деталей достигает нескольких сотен в одном цехе.
При таком способе нормативная себестоимость изделия определяется как сумма цеховых машино-комплектов и используется для оценки выпуска продукции за определенный период. После расчета фактической калькуляции производства машино-комплектов менеджеры сопоставляют данные с нормативной себестоимостью и получают результаты, позволяющие судить об эффективности использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов.
Кроме машино-комплекта используются такие учетные единицы, как групповой комплект и узловой комплект.
Групповой комплект представляет собой группу деталей одного наименования, которые проходят одинаковый технологический маршрут, имеют равные величины опережения подачи на сборку, партии обработки, длительность производственного цикла. Групповой комплект как планово-учетная единица создает условия для планирования изготовления целой группы деталей как одной детали, обеспечивает контроль за комплектной поставкой сборочным цехам и усиливает контроль за использованием полуфабрикатов собственного производства.
В крупносерийном производстве с длительным циклом сборочных работ при небольших различиях во времени обработки деталей, входящих в определенный узел, используется разновидность группового комплекта — узловой комплект. Эта планово-учетная единица объединяет детали одного или разных изделий на основе единства или подобия технологического маршрута и размера опережения в цехе.
По данным учетным единицам также ведется подетальное нормирование материальных затрат в технологических картах, которые выписываются отделом главного технолога на каждую деталь. Они группируются, нумеруются и брошюруются по наименованиям изделий. Один экземпляр карт группируется по видам работ и подразделениям, выполняющим эти работы. Такой порядок обеспечивает достоверность нормативных расчетов на всех уровнях технико-экономического планирования и оперативно-производственных плановых расчетов.
Применение позаказного метода калькулирования предопределяет контроль за издержками производства на предприятии и организацию учета затрат в строгом соответствии с установленными подетальными и пооперационными нормами расхода материальных и трудовых ресурсов. Этот контроль призван предотвращать выполнение работ, не предусмотренных технологическим процессом, а также обеспечивать правильность отнесения издержек производства на соответствующие заказы.
При позаказном методе калькулирования к счету 20 «Основное производство» в обязательном порядке ведется аналитический учет по каждому заказу. Количество аналитических счетов соответствует количеству заказов, изготавливаемых на предприятии. Прямые материальные расходы списываются со счета 10 «Материалы» на соответствующие заказы и отражаются по дебету счета 20 «Основное производство».
При позаказном методе учета затрат тщательно распределяется ответственность между всеми исполнителями заказа и руководителями центров ответственности.
Особенность учета затрат при позаказном методе — аккумулирование расходов по каждой завершенной партии или заказу в целом, а не за промежуток времени. В течение изготовления заказа в дебет счетов учета затрат на производство: счет 20 «Основное производство», счет 23 «Вспомогательное производство», счет 25 «Общепроизводственные расходы», счет 26 «Общехозяйственные расходы» с кредита счетов учета ресурсов относятся затраты по каждому заказу отдельно с подразделением на прямые, относимые в дебет счетов 20 и 23, и накладные, относимые в дебет собирательно-распределительных счетов 25 и 26, не связанных непосредственно с конкретным заказом, а обусловленных процессом организации, обслуживания производства и управления им.
После завершения выполнения заказа расходы, собранные на счетах 25 и 26, списываются в дебет счетов 20 и 23 и одновременно распределяются между заказами.
Общепроизводственные расходы включают в себестоимость заказа, счета 25 и 26 закрываются; калькулируется полная фактическая себестоимость готового заказа, т.е. суммы фактической производственной себестоимости выполнения заказа переносятся с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция» или счета 90 «Продажи». Далее определяется финансовый результат, конечный итог деятельности, завершающийся прибылью или убытками от выполненного заказа: счет 90-9 «Продажи», субсчет «Прибыль или убытки от продаж» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыль и убытки».
Амортизация методы учета
На предприятии могут быть приняты различные методы начисления амортизации основных средств по разным их группам. Как гласит п. 18 Правил 6/01, выбранный способ относительно категории однородных объектов должен применяться на протяжении всего периода полезной эксплуатации ценностей, которые в нее входят. Рассмотрим далее, какие существуют основные методы начисления амортизации.
Классификация
В бухгалтерском и налоговом законодательстве предусматриваются разные методы начисления амортизации основных средств.
В первом случае установлено 4:
1. Линейный метод начисления амортизации.
2. Пропорционально объему товара.
3. По сумме всех чисел лет периода полезной эксплуатации.
4. Уменьшаемого остатка.
Налоговое законодательство предусматривает два способа. Один из них совпадает с первым из списка, приведенного выше. Кроме него, используется и нелинейный метод начисления амортизации. Этот способ не соответствует ни одному из предусмотренных в ПБУ.
Особенности выбора
В своей отчетной политике предприятие должно установить, какой метод амортизации будет применять для ОС. При этом он устанавливается не для каждого ОС отдельно. Он выбирается относительно всех объектов соответствующего имущества. В соответствии с общим правилом, принятый метод фиксируется в учетной политике компании на конкретный период. В течение установленного срока допускается применять только этот способ. В качестве исключения выступают объекты, список которых приведен в п. 3, ст. 259 НК. Для них всегда применяется линейный метод начисления амортизации. Согласно положениям статьи, этот способ распространяется на передаточные устройства, сооружения и здания, относящиеся к 8-10 гр. ОС.
В нормах гл. 25 НК установлена возможность использовать разные методы расчета амортизации — изменять закрепленный на текущий год способ. Данный переход осуществляется по определенным правилам. В частности, при изменении зафиксированного в учетной политике способа, на новый метод переводятся и уже эксплуатируемые объекты. Законодательство при этом устанавливает определенные ограничения. Так, плательщик вправе изменять нелинейный метод амортизации не чаще 1 раза в 5 лет. Переход на другой способ допускается с начала года (очередного отчетного периода). Правила, в соответствии с которыми производятся изменения, установлены в ст. 322 НК.
Амортизация: методы учета ОС
В налоговое законодательство были внесены существенные изменения. Некоторые из них кардинальным образом изменили использовавшиеся до этого времени способы начисления амортизационных сумм.
В соответствии с принятыми нормами, операции осуществляются в несколько этапов:
1. Распределение ОС на начало отчетного периода. Оно выполняется по группам, которые имеют одинаковую амортизационную норму. На этом же этапе формируется стоимость ОС.
2. Расчет среднегодовой стоимости фондов по соответствующей категории.
3. Определение амортизационной суммы. Эта операция предполагает умножение установленной нормы на среднебалансовую (среднегодовую) стоимость объекта ОС. При этом учитываются поправочные коэффициенты. Они призваны отражать фактические эксплуатационные условия объектов на предприятии либо в цехе.
4. Определение общей величины отчислений на предстоящий период по всем соответствующим фондам. Эта задача выполняется путем сложения полученных на предыдущих этапах сумм.
Основные методы амортизации: равномерный способ
Он считается одним из наиболее распространенных в практике. Этот способ ориентирован на равномерный моральный и физический износ ОС. В последнем случае использование «линейности» более правомерно. Несколько иначе обстоит ситуация с моральным износом. Дело в том, что развитие производственных технологий, техники и науки происходит неравномерно. В этой связи моральный износ ОС в большинстве случаев отличается ускоренными темпами. Линейное начисление не обеспечивает концентрации ресурсов, необходимой для быстрой и своевременной замены оборудования, которое подвержено интенсивному воздействию морального износа. Поэтому компания должна предусмотреть такие методы использования амортизации, которые сформируют возможность осуществить переоснащение производства в короткий срок.
Формула
Линейный метод предусматривает, что ежегодно в стоимость товара входит одинаковая часть цены ОС. Перенесенную долю можно определить по упрощенной формуле (без показателя ликвидационной стоимости):
Фп = На х Фп(б)/100 %, где:
• Перенесенная часть — Фп.
• Амортизационная норма — На.
Этот способ в определенной степени охватывает операцию переноса стоимости. Другие методы расчета амортизации не так просты и наглядны.
Особенности равномерного способа. Этот метод начисления обеспечивает:
1. Равномерное поступление отчислений в фонд.
2. Стабильное и пропорциональное отнесение амортизации на себестоимость производимой продукции.
3. Простоту и высокую точность вычислений.
Относительность учета части переносимой стоимости обуславливается следующими обстоятельствами:
1. Равномерный метод предусматривает, что к моменту завершения эксплуатационного периода ликвидационная величина будет нулевой. Эта стоимость включает в себя реализационную сумму снятых с производства и изношенных ОС. Как правило, ее определяют по цене металлолома.
2. Линейный способ предполагает равномерность износа фондов на протяжении всего периода эксплуатации.
Недостатки
В течение эксплуатационного срока имеют место простои оборудования, поломка, неполная загруженность в смену. Это означает, что на практике износ машин происходит неравномерно, что обуславливает такой же характер переноса стоимости ОС на продукцию. Этот способ, кроме того, не учитывает моральное устаревание оборудования. Выбытие такой техники до завершения нормативного амортизационного периода приводит к недоамортизации.
Ее величину определяют по формуле:
Н = (Фо + Рл) – Фл, в которой:
• Недоамортизация — Н.
• Остаточная стоимость — Фо.
• Расходы на выбытие — Рл.
• Ликвидационная стоимость ОС — Фл.
Убытки от выбытия недоамортизированных основных фондов сказываются на результате хозяйственной деятельности компании.
Альтернативный способ
Для усиления заинтересованности фирм в обновлении ОС применяется метод ускоренной амортизации. В этом случае в течение первых трех лет в вычисления включаются повышенные нормы. Они позволяют отнести на себестоимость произведенного товара более 2/3 первоначальной цены ОС. Оставшаяся величина переносится по стабильным (одинаковым) нормам по каждому оставшемуся году службы в рамках установленного срока (равномерным способом). В сочетании эти методы начисления амортизации позволяют учесть и моральный, и физический износ оборудования. На малые предприятия распространяется льготная особенность. В течение первого года эксплуатации они вправе дополнительно списывать до половины балансовой (первоначальной) стоимости ОС, срок службы которых больше 3-х лет. Для более крупных предприятий предусматриваются обычные методы начисления амортизации.
Ограничения
Распространяется метод ускоренной амортизации только на активную часть ОС, нормативный период эксплуатации которых больше трех лет. Также законодательство требует применять указанный способ исключительно в отношении фондов, ориентированных на увеличение объема выпуска прогрессивных (новых) видов сырья, оборудования и приборов, устройств ВТ, расширение экспорта товара, а также тогда, когда они заменяют морально устаревшую и изношенную технику. Нормативы при этом согласовываются с финансовыми госорганами. Методы использования амортизации, вычисленной рассматриваемым способом, должны быть исключительно целевыми. В противном случае полученная дополнительная сумма включается в налоговую базу, согласно действующему законодательству. Ускоренную амортизацию проводят, основываясь на равномерном методе, когда утвержденная по установленному порядку норма на инвентарный объект повышается, но не больше, чем вдвое.
Плюсы вычисления
Неравномерные методы амортизации на протяжении первой половины установленного нормативного срока эксплуатации ОС позволяют компенсировать 0-75 % их стоимости. В случае применения первого рассмотренного способа возмещение было бы не больше 50 %. На второй половине периода службы ОС размер амортизации уменьшается.
Этот способ позволяет, таким образом:
1. Сформировать необходимые накопления для реконструкции и технического перевооружения производства.
2. Ускорить обновление активной части фондов предприятия.
3. Снизить налог на прибыль.
4. Предотвратить физический и моральный износ активной части ОС — поддерживать высокий технический уровень оборудования.
Неравномерные методы амортизации, таким образом, способствуют формированию базы для увеличения производственного объема, повышению качества выпускаемых изделий, снижению себестоимости продукции.
Уменьшаемый остаток
Он состоит в том, что амортизационная сумма рассчитывается каждый год в соответствии с остаточной стоимостью ОС и установленной нормой. Другими словами, 100 % следует разделить на период полезной эксплуатации. Этот вариант, с одной стороны, выглядит выгодным для предприятия, поскольку может обеспечить равномерное несение расходов. Пока оборудование является новым, списывается значительная часть амортизационной суммы и минимум издержек на ремонт. Впоследствии, когда начнется процесс устаревания имущества, расходы на обслуживание станут выше, но при этом уменьшатся отчисления. Тем не менее, как и остальные методы амортизации, этот способ имеет и недостатки. Некоторые из них весьма существенны для предприятия.
Поправочный коэффициент
Одним из существенных недостатков метода уменьшаемого остатка выступает то, что к завершению периода полезной эксплуатации стоимость ОС не будет полностью списана. Этот способ предполагает применение коэффициента ускорения. Многие бухгалтеры считают эту возможность выходом из положения. Действительно, механизм уменьшаемого остатка работает лучше при использовании коэффициента. Однако несписанная сумма останется в любом случае, хотя и будет меньше. Кроме того, применение коэффициента допускается только для малых предприятий (для них он равен 2) и владельцев лизингового имущества (его значение для них — 3). Как показывает практика, даже с максимальным показателем ОС полностью не будет амортизировано. В итоге к завершению периода полезной эксплуатации компания не сможет списать всю стоимость объекта. Оставлять эту часть на балансе предприятию крайне невыгодно. В противном случае компания будет вынуждена заплатить налог на имущество с истекшим сроком службы. Некоторые специалисты списывают остаток за счет чистого дохода. Однако этот вариант нельзя назвать самым лучшим.
Выходов из ситуации 2:
1. Списать остаток единовременно в последний период эксплуатации ОС.
2. Продолжить начисление амортизации этим же методом до полного погашения его стоимости.
Оставшаяся сумма может быть отнесена на себестоимость продукции, а не на финансовый итог. Обычные методы амортизации предполагают именно такой способ ее переноса.
Минусы способа уменьшаемого остатка
Этот метод не обеспечивает желаемый результат, поскольку в течение первого года начисленная амортизационная сумма будет равна величине, полученной при применении равномерного варианта. Из этого следует, что остаточная цена объекта при способе уменьшаемого остатка будет больше. Вместе с этим погашение стоимости ОС в убывающей прогрессии будет означать, что амортизация никогда не сможет достичь 100 %. Тем не менее, этот способ является единственным, при котором допускается применение поправочного коэффициента. Годовая величина амортизационных отчислений при использовании метода определяется в соответствии с остаточной стоимостью объекта на начало периода и нормой, установленной по сроку его полезной эксплуатации и коэффициенту не более 3.
Другие варианты
Кумулятивный способ выступает в качестве разновидности ускоренного метода. Этот вариант позволяет списать до 80 % стоимости ОС в течение первых 3-х лет эксплуатации.
Расчет осуществляется следующим образом:
А = (Тсл. – m + 1) Фб / S, где:
• порядковый номер периода, на который осуществляется вычисление — m;
• общее количество лет периода службы — S (S = Тсл. (Т + 1) / 2);
• амортизация — А.
Существует также производственный способ. Он предполагает, что амортизационные начисления зависят в большей степени от объема изготавливаемых изделий. Расчет осуществляется каждый месяц на основании фактического размера выпуска. Этот вариант удобен тогда, когда осуществляется списание ОС, предназначенных для изготовления конкретного объема товара.
Практическое применение
Как выше было сказано, предприятие выбирает самостоятельно те или иные методы амортизации. Примеры из практики показывают, однако, что не всегда тот или иной способ выгоден для компании, хоть и представлялся на первый взгляд наиболее подходящим.
Рассмотрим гипотетическую ситуацию. У предприятия на балансе присутствует оборудование. Оно относится к третьей амортизационной группе. Период полезной эксплуатации — 40 мес., а первоначальная стоимость — 400 тысяч руб. Компания приобрела ОС, в эксплуатацию ввела в феврале указанного года. Начисление амортизации осуществлялось равномерным способом. Предприятие перешло на нелинейный метод. Допустим, что на указанную дату у компании больше не было ОС, входящих в третью категорию. Начисления осуществлялись в сумме 10 тыс. руб. (400 тыс./40 мес.). Остаточная стоимость была 180 000 руб. По этой величине оборудование включено в суммарный баланс для своей амортизационной группы.
После изменения способа суммы по ОС следующие:
• 180 000 х 5,6 % = 10 080 руб. — на январь.
• (180 000 — 10 080) х 5,6 % = 9516 — на февраль.
• (180 000 — 10 080 — 9516) х 5,6 % = 8983 руб. — на март и т. д.
Из расчета видно, что уже со второго месяца амортизационная сумма стала меньше той, которая применялась до изменения метода. В рамках данных условий найдем остаточную стоимость ОС при его продаже. Для этого следует использовать формулу, приведенную в п. 1 ст. 257 НК. Остаточная стоимость — 180 тыс. руб. (S), количество полных месяцев, в течение которых оборудование находилось в составе своей категории — n=3.
Таким образом:
180 000 х (1 — 0,01 х 5,6) 3 = 151 421,4 руб.
При подсчете остаточной стоимости прямым способом, получится та же величина:
180 000 — 10 880 — 9516 — 8983 = 151 421 руб.
Дополнительные сведения
В случае если при выбытии амортизируемого объекта суммарный баланс для соответствующей группы уменьшается до нуля, эта категория подлежит ликвидации. В законодательстве предусмотрено особое правило, если указанный показатель станет меньше 20 тыс. руб. В месяце, идущем за тем, в который было достигнуто это значение, плательщик может исключить эту группу. Это допускается в том случае, если суммарный баланс не увеличился в результате ввода в эксплуатацию новых объектов. Оставшаяся величина после ликвидации амортизационной группы включается во внереализационные затраты текущего периода. Это положение установлено в п. 12, ст. 259.2 НК. Порядок, в соответствии с которым осуществляется списание ОС по окончании периода полезной эксплуатации, зафиксирован в п. 13 данной статьи.
Как видно, предприятие располагает несколькими инструментами, с помощью которых может осуществлять начисление амортизации. Выбирая тот или иной способ, компания должна принимать во внимание ряд факторов. В первую очередь необходимо учесть особенности производственного цикла, конечную цель деятельности компании, возможность своих ресурсов. Следует оценить все достоинства и недостатки существующих способов, целесообразность внедрения их в бухгалтерскую деятельность. После проведения анализа хозяйственной деятельности избранный вариант начисления амортизационных сумм должен быть зафиксирован в документации. Компания при этом должна использовать выбранный способ в течение всего периода, на который он определен. В случае необходимости предприятие может изменить принятую систему. Порядок внесения корректировок установлен в НК. Прежде чем это делать, следует провести оценку целесообразности такого перехода, поскольку практика показывает, что далеко не всегда изменение принятой ранее системы приносит предприятию желаемую выгоду.
Методы финансового учета
В настоящее время в нашей стране идет перестройка всей системы бухгалтерского учета, сопровождающаяся приближением отечественного финансового учета к международным стандартам, его переориентацией на информационные потребности рыночной экономики. Эти процессы остаются недостаточно разработанными и нуждаются в теоретическом осмыслении. Актуальный подход, ставящий во главу угла релевантность данных финансовой отчетности, заставляет обратиться к изучению таких важных проблем, как: определение приоритетности задач, стоящих перед финансовым учетом в плане удовлетворения информационных запросов как экономики в целом, так и отдельных групп пользователей, в т.ч. инвесторов и самих хозяйствующих субъектов; исследование современных задач финансового учета, вызванных многообразием типов коммерческих организаций и видов коммерческих операций.
В современных условиях предназначение науки состоит в содействии эффективному развитию экономики, что, прежде всего, заключается в предоставлении инструментов для наиболее оптимального распределения ограниченных экономических ресурсов. Таковыми являются: земля, труд, предпринимательские способности людей и капитал. В настоящее время совершенно очевидно, что для России основная проблема заключена в капитале. Вопрос привлечения капитала становится вопросом "быть или не быть". В условиях рыночной экономики решать эту задачу предстоит предприятиям.
Любая организация представляет собой сообщество людей, объединенных для достижения определенной цели. При этом каждая организация стремится выжить. Организация функционирует во внешней среде, постоянно испытывая на себе ее воздействие. В современных условиях, когда внешняя среда становится наиболее активной, быстро изменяющейся, ее влияние на организацию усиливается. Если раньше внешнюю среду организации можно было определить какими-то более или менее узкими рамками, то теперь внешняя среда - это весь мир. Чтобы выжить в таких условиях, организации необходимо адекватно реагировать на изменение внешней среды, при этом действия должны быть незамедлительными и верными. В свою очередь правильность решения будет зависеть от качества информации, имеющейся в распоряжении организации (как относительно внешней среды, так и внутренней информации); качества анализа этой информации.
Все сказанное в полной мере касается и такой относительно новой для нас разновидности организации, как коммерческая организация. Это также сложная система, испытывающая на себе, пожалуй, наибольшее воздействие внешней среды, ведь таковой в данном случае выступают и экономика (как своей страны, так и всех других стран), и политика, и социология, и технический прогресс. Их влияние иногда может быть прямым, иногда опосредованным, они сами находятся в постоянной взаимосвязи и через множество различных факторов напоминают о себе всем коммерческим организациям. Переплетение этих факторов создает подчас архисложную картину, но если организация не найдет на выходе нужного решения, она не выживет (прекратит свое существование).
Следует помнить, что выбор решения для коммерческой организации по сравнению с другими часто ограничен большим количеством законов и что внешняя среда по отношению именно к коммерческой организации достаточно агрессивна в силу особенностей коммерческой деятельности: во-первых, в этой области необыкновенно сильна конкуренция; во-вторых, могуществен и многочислен круг тех, кто хочет что-либо получить от коммерческой организации (это и государство, собирающее налоги, это и экологические службы, это и ждущие благотворительности, это и кредиторы и многие, многие другие).
Коммерческие организации - довольно емкое понятие, объединяющее целый ряд предприятий, отличающихся по многим признакам: это и отраслевая принадлежность, и величина, и структура и др. Но наиболее важный среди них – организационно-правовая форма. Общим для всех коммерческих организаций по определению является то, что они осуществляют предпринимательскую деятельность в целях извлечения прибыли. Однако нельзя сказать однозначно, что получение прибыли для любой коммерческой организации - единственная и достаточная цель. Безусловно, прибыль необходима хотя бы для того, чтобы предприятие имело возможность платить налоги и, следовательно, продолжать существование. Но особенность организаций, образованных в такой организационно-правовой форме, как акционерные общества, состоит в том, что для них главная задача - обеспечение (поддержание) благосостояния собственников.
С точки зрения государства, общества безусловно важно, чтобы каждая созданная коммерческая организация работала с прибылью, но с точки зрения самой организации интересы собственников стоят на первом месте. Если собственников не будет устраивать, как организация заботится об их процветании, они постараются отказаться от нее. Поэтому и государство, и кредиторы, и другие третьи лица всегда будут для организации на втором месте.
Материальное же благополучие собственников акционерного общества зависит от многих составляющих, поэтому наиболее значимым в рассматриваемой ситуации будет фактор структуры собственников. По составу акционеров можно выделить следующие виды обществ: большое количество акционеров, каждый из которых владеет небольшим количеством обыкновенных акций; имеется акционер, обладающий контрольным пакетом акций; один акционер держит более 75% голосующих акций. Возможен и более дифференцированный подход, но данные три типа акционерных обществ представляются основными, так как между ними имеются принципиальные отличия. Ожидания и намерения владельца одной акции и владельца контрольного пакета будут неодинаковы. Возможность влиять на распределение прибыли, рассчитывать на получение своей доли при ликвидации общества в первую очередь формирует соответствующий интерес, определенное понимание своей выгоды.
Структура собственников будет определять те задачи, которые собственники ставят перед акционерным обществом, имея в виду улучшение (сохранение) своего благосостояния. Во многих случаях оно, прежде всего, определяется рыночной стоимостью акций. Собственникам будет небезразлично, каким образом предприятие проявляет свою активность, чтобы повысить их благосостояние (если предприятие ведет рискованные операции, инвесторы могут начать в панике извлекать свои вклады). Но поскольку на любое решение предприятия следует посмотреть глазами собственников, а интересы собственников не идентичны, то и оценка действий организации должна проводиться с учетом минимум трех выделенных типов акционерных обществ по структуре собственников. При этом следует также обратить внимание на характер собственника. Как правило, краткосрочные инвесторы заинтересованы в получении именно денег для финансирования своих текущих потребностей, они предпочитают дивиденды; долгосрочным инвесторам требуются не столько денежные средства, сколько увеличение стоимости их вложений, так как получение денег может вызвать только лишние расходы по их последующему вложению и необходимость уплаты налогов.
Коммерческая организация (акционерное общество), пытаясь выполнить основную задачу, поставленную собственниками, будет вынуждена идти по пути приспособления к внешней среде, что предполагает скрупулезное планирование своей деятельности, использование всех полезных данных, формирование из них системы коммерческой информации, включающей в себя целый комплекс сведений в различных областях (маркетинг, менеджмент, финансы и др.) с обязательным ранжированием исходного материала по востребованности, полезности в процессе принятия решения. Создание системы коммерческой информации облегчит предприятию процесс принятия решения, который является многоэтапным и наиболее сложен на стадии оценки сформированного (сформулированного) решения.
Учитывая вышесказанное, становится понятным, что оценка решения должна обязательно проводиться с точки зрения собственников (дифференцированно по выделенным типам акционерных обществ и характеру инвесторов), а для них, как отмечалось, наиболее значимым часто является именно рыночная цена акций. Таким образом, насущной становится разработка инструментария для оценки решений с точки зрения их влияния на благосостояния собственника, в том числе на изменение рыночной стоимости акций. На колебания (трансформацию) рыночной стоимости акций может повлиять изменение стоимости активов общества, их структура, соотношение собственных и заемных средств, деловая активность предприятия, показатели оборачиваемости, ликвидности и многое другое.
То, какими будут эти показатели, во многом определяется системой построения бухгалтерского учета. Здесь уместно вспомнить об относительности в бухгалтерском учете, о том, что нет совершенной объективности, о том, что на все можно посмотреть с разных точек зрения. Учетная политика предприятия предполагает выбор из возможных разрешенных способов учета тех, которые наиболее подходят организации, наиболее выгодны ей (т.е. выгодны собственникам). Во-первых, бухгалтер может остановиться на методе, наиболее отвечающем решению главной задачи - удовлетворения собственников; во-вторых, с оглядкой на эту же задачу он будет подготавливать информацию для планирования и принятия решения (совместно с соответствующим кругом лиц), используя бухгалтерскую отчетность и различные методы прогнозирования (например, прогнозирования денежных потоков) для оценки различных путей развития предприятия.
В данном случае возникает вопрос, является ли информация, представляемая современной системой бухгалтерского учета, качественной с рассматриваемой точки зрения. Очевидно, что требуемый уровень еще не достигнут и нужны определенные изменения. В рамках же действующей системы учета также необходима соответствующая корректировка информации для получения нужных сведений. В связи с этим целесообразно проанализировать, с одной стороны, какие показатели можно использовать на основе данных, отражаемых имеющейся системой финансового учета, с другой - какие преобразования следовало бы произвести, чтобы можно было сразу извлекать из системы учета требующуюся информацию. Инвестору необходима точная информация, по которой он мог бы принимать экономически обоснованное решение о приобретении акций; таким образом, для него важно иметь объективную картину финансового состояния предприятия. А на современном этапе методология составления финансовой отчетности, на которую полагаются инвесторы, несовершенна.
Глобальная задача финансового учета как формы отражения состояния экономики - представить информацию инвестору для наиболее эффективного распределения свободных средств. Ведь бухгалтерский учет представляет ценность не сам по себе, а только в свете его приложения к решению экономических проблем. Таким образом, инвестор будет выше всего ценить информацию, которая представляет ему экономически точную картину возможных объектов вложений.
Правильность данного тезиса легко проследить на примере современного расклада на рынке мирового капитала. Государства, являющиеся в настоящее время центрами распределения мировых финансовых ресурсов (США, Великобритания), концепцию бухгалтерского учета основали на принципе отражения экономически правильного портрета предприятия, в то время как многие другие страны руководствовались стремлением не потерять контроль. Учитывая, что современный этап развития России предполагает ее активное вовлечение в мировое экономическое пространство, построение которого во многом определяется взаимной согласованностью правил финансового учета, процесс перехода отечественного учета на международные стандарты требует к себе пристального внимания - дифференцированного обдуманного подхода, глубокого изучения не только уже разработанных международных стандартов учета, но и находящихся в стадии обсуждения, а также анализа опыта построения систем бухгалтерского учета в передовых странах. Необходимы, кроме того, комплексная оценка избранных для внедрения в российскую систему учета международных стандартов с точки зрения их адекватности национальным учетным традициям и экономическим задачам, критическое осмысление практики использования международных учетных правил. Значимость этих проблем заключается в их непосредственной связи с задачами создания более благоприятных условий российским предприятиям для выхода на международные рынки, привлечения иностранных инвесторов.
Сравнительный анализ действующей методологии финансового учета с международными стандартами учета должен проводиться по всем направлениям.
Рассмотрим одно из них. Важной составной частью финансового состояния организации и перспектив его развития является отчет о движении денежных средств. Потенциальные инвесторы обязательно должны быть проинформированы о способности предприятия получать денежные средства, требующиеся для продолжения его деятельности (оплаты счетов поставщиков, выплаты налогов и заработной платы, обеспечения обслуживания долга и поддержания высокой курсовой стоимости своих акций). Это особенно актуально в современной экономической ситуации в России, когда проблема неплатежей до сих пор не решена. Введение отчета о движении денежных средств в состав финансовой отчетности стало также очередным шагом на пути приближения отечественных правил финансового учета к международным стандартам (отчет о движении денежных средств и денежного эквивалента является стандартной формой отчетности в мировой практике). Отчет о движении денежных средств призван исключить возможность формирования ошибочного впечатления у пользователя относительно финансового состояния организации.
Международные стандарты отчетности International Accounting Standards (IAS) используют стандарт IAS 7. Отчет о движении денежных средств введен в качестве стандартной формы финансовой отчетности сравнительно недавно. Разработка проекта этого стандарта началась в 1976 г., и затем в измененном виде, несколько раз поменяв свое название, он был введен в действие в 1979 г. (отметим, что Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета был образован в 1973 г.).
Использование методики отчета о движении денежных средств позволяет:
- связывать финансовую отчетность данного и предыдущего годов;
- раскрывать основные источники получения и направления использования денежных средств;
- прогнозировать притоки и оттоки денежных средств в следующих отчетных периодах;
- проводить анализ ликвидности предприятия;
- раскрывать основные направления деятельности предприятия, анализировать их сравнительную значимость (для предприятия);
- сравнивать финансовую отчетность предприятий, использующих различные методы бухгалтерского учета.
Источником информации для составления отчета о движении денежных средств служит баланс организации и отчет о прибылях и убытках за отчетный и предшествующий отчетному периоды.
Денежные средства
Российские правила составления отчета подразумевают под денежными средствами средства в кассе (№ 50), на расчетном, валютном, специальных счетах (№ 51, 52, 55); данные о них могут быть получены из соответствующих строчек балансового отчета за соответствующие годы.
IAS 7 предусматривает, как уже было отмечено выше, формирование отчета о движении денежных средств и денежного эквивалента.
Денежный эквивалент представляет собой нерискованные краткосрочные высоколиквидные финансовые вложения, быстро и с минимальными потерями конвертируемые в денежные средства. Обычно денежным эквивалентом называют долговые ценные бумаги с фиксированным сроком погашения не более 30 дней с момента выпуска или покупки. Долевые ценные бумаги обычно не рассматриваются в качестве денежного эквивалента, хотя существуют случаи, когда привилегированные акции, имеющие фиксированную дату погашения и купленные предприятием за три или меньше месяцев до даты погашения, рассматриваются как денежный эквивалент.
Однако не все денежные средства могут быть включены в отчет в соответствии с IAS 7. Например, денежные средства, зарезервированные в минимальном резерве Центрального банка России, хотя и являются таковыми, но в связи с законодательными ограничениями на их использование не включаются в отчет. Также в случае возникновения ситуации, когда предприятия имеют представительства в странах, где существуют законодательные ограничения на перевод денежных средств за пределы государства, сумма денежных средств на счетах таких представительств должна отдельно раскрываться в комментариях к финансовой отчетности.
Если какой-либо тип вложений организации признан бухгалтером денежным эквивалентом, он полностью приравнивается к денежным средствам для целей составления отчета, и все движения этого типа активов не принимаются во внимание при составлении отчета. Изменение в объеме вложений в денежные эквиваленты признается деятельностью по управлению денежными средствами, а не операционной, инвестиционной или финансовой деятельностью.
IAS 7 также предусматривает возможность возникновения отрицательной суммы денежных средств. Такая ситуация находит распространение в странах, где банковская система широко использует кредитование в виде допущения возникновения дебетового остатка на счете в банке (овердрафта), который в силу особенностей договора овердрафта (не имеет строго определенного срока погашения и может быть востребован банком в любое время) приравнивается к денежным средствам.
IAS 7 требует комментария к отчету о движении денежных средств, который выверяет сумму денежных средств и денежного эквивалента, показанных в отчете, с балансом предприятия на соответствующую дату.
Также для лучшего понимания пользователем финансового положения предприятия и его ликвидности IAS 7 предусматривает возможность формирования дополнительных комментариев к финансовой отчетности, раскрывающих суммы кредитных линий, предоставленных банками, но не использованных организацией.
IAS 7 требует комментариев к финансовой отчетности во всех случаях, когда политика предприятия в отношении классификации активов как денежного эквивалента изменилась по сравнению с прошлым годом, с объяснением причин такого изменения.
Источники и направления потоков денежных средств
Российские правила и IAS составления отчета предусматривают классификацию деятельности предприятия по трем основным сферам:
- текущая деятельность;
- инвестиционная деятельность;
- финансовая деятельность.
Следует отметить, что одна операция, вызывающая движение денежных средств, может быть квалифицирована по двум сферам деятельности. Например, операция по возврату ссуды банку классифицируется как финансовая в части возврата суммы основного долга и как текущая деятельность в части оплаты процентов за пользование кредитом.
Движение денежных средств по текущей деятельности является важнейшим индикатором того, насколько здорово финансовое состояние организации, насколько она способна зарабатывать денежные средства для выплаты заработной платы, долгов, процентов, налогов, дивидендов и инвестиций в новые виды деятельности. К тому же именно текущая деятельность предприятия должна приносить ему основную часть прибыли. Снижение значимости потоков денежных средств по текущей деятельности допустимо лишь в тех случаях, когда организация значительно расширяет свою деятельность (тогда возрастает объем движения денежных средств по инвестиционной и финансовой сферам деятельности). На наш взгляд, определение текущей деятельности, используемое в российской практике, не является однозначным и точным, так как не включает в себя такие важные виды деятельности, как оказание услуг, добыча полезных ископаемых, технологическая и научная разработка и т.д., хотя очевидно, что предприятия данных сфер деятельности тоже обязаны составлять отчет о движении денежных средств.
Объем потоков денежных средств по инвестиционной деятельности показывает, какие шаги предпринимает хозяйствующий субъект для обеспечения прибыльности своего функционирования в будущем. В случае если пользователем финансовой отчетности является инвестор, то сравнение отчетов о движении денежных средств за несколько последних лет со стратегическим планом организации покажет, насколько она следует выбранной стратегии и насколько эффективно использует средства, доверенные ее руководству инвестором.
Под инвестиционной деятельностью российские правила подразумевают деятельность организации, связанную с капитальными вложениями в связи с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций и других ценных бумаг долгосрочного характера. Экономическая целесообразность включения таких видов деятельности, как выпуск облигаций и других долгосрочных обязательств в инвестиционную сферу, представляется нам необоснованной. Инвестиционная деятельность предполагает управление активами предприятия, размещение его собственных и заемных свободных средств, в то время как выпуск долгосрочных обязательств является деятельностью по управлению пассивами организации. Выпуск предприятием займов должен быть обобщен в статье "финансовая деятельность". IAS 7 также предписывает включать выпуск долговых ценных бумаг предприятием в финансовую деятельность.
Финансовая деятельность направлена, прежде всего, на обеспечение хозяйствующего субъекта необходимым объемом оборотных и внеоборотных активов. Источником таких поступлений являются вклады собственников предприятия (внутренние источники), которые осуществляют не только взносы в акционерный капитал, но могут внести и дополнительные денежные средства для формирования достаточного объема резервов организации, а, следовательно, и собственных средств, что особенно актуально для банков и страховых компаний, чей объем ряда операций ограничивается в законодательном порядке размером собственных средств. Другим источником оборотных и внеоборотных активов являются кредиторы (внешние источники). Следует отметить, что финансовая деятельность не включает кредиторов, возникших по оплате счетов поставщиков, заработной платы, налогов (изменение этого вида кредиторской задолженности рассматривается в статье "текущая деятельность").
Отдельное раскрытие потоков денежных средств по финансовой деятельности важно, так как позволяет пользователю финансовой отчетности оценить объем будущих обязательств предприятия. Так, например, большие объемы потоков по выплате и приему кредитов могут являться симптомами построения финансовой пирамиды. Отчет о движении денежных средств позволяет диагностировать этот факт на раннем этапе, то есть тогда, когда баланс организации показывает еще приемлемую величину кредиторской задолженности.
Для финансовой деятельности российские правила дают следующее определение: деятельность организации, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций и иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т.п. Данное определение, по нашему мнению, неприемлемо, так как здесь опять смешаны финансовая и инвестиционная деятельность. Осуществление краткосрочных финансовых вложений представляется нам как инвестиционная деятельность, так как она связана с размещением имеющихся средств, а не с привлечением требующихся средств. Вероятно, проблемы с классификацией денежных потоков возникают здесь еще и потому, что российские правила не признают существования денежного эквивалента, потоки движения по которому рассматриваются как управление денежными средствами, а не как текущая, инвестиционная или финансовая деятельность.
Наиболее развернутую классификацию потоков денежных средств, по нашему мнению, предлагают английские стандарты бухгалтерского учета, которые в настоящее время пересматриваются. Statement of Standard Accounting Practice (SSAP), которые разрабатывались с начала 70-х годов, постепенно заменяются Financial Reporting Standards (FRS). Стандарт FRS 1, регулирует порядок составления отчета о движении денежных средств. Тот факт, что именно этот стандарт был трансформирован первым, еще раз подчеркивает значение, придаваемое отчету в мировой практике.
FRS 1 выделяет пять источников и направлений потоков движения денежных средств: операционная (текущая) деятельность; доходы от инвестиций и обслуживание долга; налогообложение; инвестиционная деятельность; финансовая деятельность. Выделение потоков денежных средств по налогообложению, доходов и расходов по процентам и дивидендам обеспечивает более ясную картину деятельности предприятия.
Методы составления отчета о движении денежных средств
В международной практике приняты две формы отчета о движении денежных средств: прямая и косвенная. Эти две формы отличаются методом расчета чистого притока (оттока) денежных средств от операционной (текущей) деятельности: прямым и косвенным. В соответствии с первым методом сумма движения денежных средств от операций рассчитывается как разность сумм, полученных от покупателей основных продуктов и услуг предприятия, и сумм, заплаченных поставщикам товаров, работ, услуг. Косвенный метод принимает за исходную точку показатель прибыли и убытка по операциям (текущая деятельность) за отчетный период, который затем корректируется на проводки, не вызвавшие движения денежных средств, – например, амортизационные отчисления, изменение дебиторской и кредиторской задолженностей. Этот метод связывает отчет о движении денежных средств с отчетом о финансовых результатах.
Приказ Министерства финансов Российской Федерации № 31 предусматривает использование прямого метода составления отчета о движении денежных средств. IAS разрешают организациям использовать любой из указанных методов, однако поощряют использование прямого метода, так как при этом пользователь финансовой отчетности может легче предсказать будущие объемы движения денежных средств.
Оформление отчета о движении денежных средств
IAS рекомендуют составление различных комментариев и пояснений к финансовой отчетности, и в том числе к отчету о движении денежных средств.
Среди возможных комментариев можно выделить следующие пояснения:
- выделение потоков денежных средств по текущей, инвестиционной, финансовой видам деятельности отдельно для всех совместных предприятий, в которых участвует данная организация;
- выделение потоков денежных средств, которые необходимы для поддержания существующей операционной активности, и потоков денежных средств, которые увеличивают объемы деятельности предприятия;
- разбивка потоков денежных средств по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности по географическим регионам и отраслям экономики, в которых работает данное предприятие.
К сказанному необходимо добавить, что несомненным достоинством российской системы представления финансовой отчетности являются ее стандартные формы, позволяющие с помощью использования номеров строчек отчетов быстро и легко обрабатывать финансовую информацию организаций, занимающихся различными сферами деятельности. Однако в определенных ситуациях отчетность не в состоянии отразить специфику деятельности данного предприятия (например, при особенно больших объемах операций по одному виду деятельности), тогда необходима дальнейшая расшифровка позиций баланса, отчета о прибылях и убытках или о движении денежных средств.
В этой связи было бы целесообразным разработать более гибкие формы финансовой отчетности. На наш взгляд, российские правила составления отчета о движении денежных средств нуждаются в доработке, особенно в отношении классификации деятельности предприятия и классификации активов как денежных средств или их эквивалента. Дальнейшее совершенствование правил финансовой отчетности будет способствовать большей прозрачности организации для внешних пользователей, что является одной из основных составляющих инфраструктуры рынка ценных бумаг и капиталов, способом привлечения инвесторов, в том числе и западных.
В соответствии с вышеизложенным развитие концепции финансового учета должно, на наш взгляд, включать в себе следующие направления:
- исследование методологических проблем финансового учета в коммерческих организациях как наиболее ярких представителях хозяйствующих субъектов рыночной экономики (с акцентом на роли финансового учета в формировании финансовых ресурсов компаний; повышении их конкурентоспособности; обслуживании акционеров и потенциальных инвесторов);
- разработка системы производных показателей бухгалтерской отчетности, позволяющей оценить сложившееся финансовое состояние предприятия и одновременно составить прогноз его развития с учетом собственных возможностей и коммерческой привлекательности его акций;
- разработка методологии построения информационной базы (включающей разнообразную внешнюю информацию), необходимой предприятию для расчета перечисленных ранее показателей, для эффективного формирования и использования финансовых ресурсов;
- сравнительный анализ действующей методологии финансового учета с IAS и национальными стандартами учета развитых стран, оценка перспективных направлений развития IAS;
- совершенствование методологии и методики учета и оценки существующих современных финансовых инструментов.
Решение этих проблем представляется актуальным, так как предполагается подход к оценке деятельности предприятия с точки зрения собственников; во главу угла ставится способность хозяйствующих субъектов оптимальным образом разрабатывать и осуществлять стратегию финансирования и эффективно использовать имеющиеся финансовые ресурсы, применяя современные финансовые инструменты. По мере развития рыночных отношений число коммерческих организаций и их собственников (владельцев акций) будет постоянно возрастать. Роль финансового учета в свете этого также повышается: обеспечивая должным образом информационные потребности рыночной экономики, он будет способствовать оптимальному распределению финансовых ресурсов и, в конечном счете - экономическому росту.
Методы ведения учета
Ведение бухгалтерского учета осуществляется с использованием комплекса элементов метода бухгалтерского учета, включая документирование, оценку и калькуляцию, бухгалтерские счета и двойную запись, баланс и бухгалтерскую отчетность, инвентаризацию.
1. Документирование. Под документированием понимается процесс создания, составления и оформления документов. С позиции учета документ — это письменное свидетельство, составленное в порядке, предусмотренном законом, и подтверждающее юридический факт совершения хозяйственной операции.
При предоставлении финансовой отчетности, и таким образом способствовать их принятию и соблюдению во всем мире, а во-вторых, работать над улучшением и гармонизацией правил, учетных стандартов и процедур, касающихся представления финансовой отчетности.
МСФО определяют основные направления учета и оценки отдельных объектов учета и состоят из следующих элементов: номер стандарта; название; основные определения и термины, применяемые в данном стандарте; ссылки, увязывающие данный стандарт с другими; содержание; разъяснения по принципиальным вопросам; дата вступления стандарта в действие. Во многих случаях МСФО предлагают вариативный подход при решении вопросов, что позволяет осуществлять выбор из альтернативных решений и принимать решения, в наибольшей степени отвечающие интересам организации. К настоящему времени утверждено более 30 международных стандартов, в то же время разработка новых и совершенствование действующих стандартов происходят непрерывно, что вызывает необходимость их мониторинга и систематического внесения дополнений и уточнений в национальные стандарты, в том числе в российские ПБУ.
В отечественной практике МСФО применяются как отдельными юридическими лицами, так и группами взаимосвязанных организаций. Однако в настоящее время формирование отчетности на базе исполнения требований МСФО не освобождает отечественные организации от обязанности формировать и представлять информацию в соответствии с требованиями российского законодательства целому ряду внешних пользователей, включая налоговые органы, органы государственной статистики и др.
2. Оценка и калькуляция. Оценка представляет собой стоимостное выражение состава имущества. В финансовом учете могут быть использованы следующие оценки: фактическая (первоначальная), текущая (восстановительная) и рыночная стоимость.
Для оценки себестоимости выпускаемой продукции составляется калькуляция, под которой понимается расчет затрат, связанных с производством и реализацией продукции.
Калькуляции могут быть:
а) нормативные, плановые, фактические;
б) на единицу продукции, на весь выпуск, в целом по организации. Формирование калькуляций, в том числе по отдельным видам продукции, позволяет получить четкое представление об уровне, составе и структуре затрат и является первым шагом к осуществлению целенаправленного управления себестоимостью продукции.
3. Бухгалтерские счета и двойная запись. Бухгалтерские счета представляют собой двухстороннюю таблицу, левая сторона которой называется дебет, правая — кредит. Они предназначены для группировки и текущего учета однородных объектов или хозяйственных операций. Большинство счетов имеют сальдо, т.е. остаток на начало и конец месяца, которое может изменяться в зависимости от характера операций по данному счету.
В составе бухгалтерских счетов выделяются:
- с позиции наличия сальдо и его расположения в балансе — активные, пассивные, активно-пассивные и бессальдовые;
- с позиции уровня обобщения учетных данных — синтетические и аналитические счета.
Для того чтобы отразить в финансовом учете хозяйственные операции, используются бухгалтерские проводки, т.е. записи с указанием номера дебетуемого и кредитуемого счетов и суммы операции. Бухгалтерские проводки осуществляются на основе метода двойной записи: хозяйственная операция отражается как минимум в двух счетах (по дебету одного и кредиту другого счета), при этом на обоих счетах указывается одна и та же сумма.
Применение двойной записи обеспечивает выполнение основного балансового равенства:
Активы = Собственный капитал + Обязательства.
4. Баланс и бухгалтерская отчетность. Состав бухгалтерской отчетности регламентируется приказом Минфина России № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
В состав годовой бухгалтерской отчетности организации входят:
- форма № 1 «Бухгалтерский баланс»;
- форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках»;
- форма № 3 «Отчет об изменениях капитала»;
- форма № 4 «Отчет о движении денежных средств»;
- форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу».
Активы — это экономические ресурсы коммерческой организации, используемые в финансово-хозяйственной деятельности в целях получения прибыли. В основе расположения статей актива в балансе лежит принцип возрастания ликвидности (понимаемой как способность и быстрота превращения отдельного вида активов в денежные средства без потери своей стоимости): от активов, имеющих наименьшую ликвидность (нематериальные активы), к более ликвидным, заканчивая абсолютно ликвидными — денежными активами.
Среди активов выделяют:
- внеоборотные активы — совокупность имущественных ценностей, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев, и долгосрочных финансовых вложений. В их состав входят: основные средства, нематериальные активы, незавершенное капитальное строительство, оборудование к установке, долгосрочные финансовые вложения (вклады в уставный капитал других организаций, предоставленные долгосрочные займы), отложенные налоговые активы;
- оборотные активы (оборотные средства) объединяют активы, участвующие, как правило, только в одном производственном процессе и полностью переносящие свою стоимость на себестоимость продукции, и другие краткосрочные активы. К оборотным активам относятся товарно-материальные запасы (в том числе материалы, товары, незавершенное производство, стоимость готовой, но нереализованной продукции и пр.); НДС по приобретенным ценностям; дебиторская задолженность; денежные средства; краткосрочные финансовые вложения;
- пояснительная записка к балансу и форме № 2;
- аудиторское заключение (для организаций, подлежащих обязательному аудиту).
Бухгалтерский баланс характеризует финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату и отражает величину ее активов, собственного капитала и обязательств. Бухгалтерский баланс представляет собой двухстороннюю таблицу, левая сторона которой называется актив, а правая — пассив.
Пассивы — это финансовые ресурсы, привлеченные в качестве источников создания активов организации. В основе расположения статей пассива в балансе лежит принцип необходимости и срочности погашения обязательств: от источников, не требующих погашения (собственных средств), и долгосрочных заемных средств, к краткосрочным обязательствам, срок исполнения которых менее 12 месяцев и четко определен.
В состав пассивов входят:
- собственные средства, включающие вложения собственников (акционеров) и капитал, сформированный в результате ведения хозяйственной деятельности. К ним относятся: уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль, целевое финансирование;
- заемные средства, характеризующие долгосрочный и краткосрочный капитал, привлеченный на возвратной основе. В состав заемных средств входят: кредиты банков; займы, полученные от иных юридических и физических лиц; отложенные налоговые обязательства; обязательства по расчетам (кредиторская задолженность с различными сроками исполнения).
Баланс составляется в нетто-оценке. Это означает, что, во-первых, оценка внеоборотных активов выполнена по остаточной стоимости и, во-вторых, оценка приобретенных активов отражена без учета НДС, уплаченного при их приобретении.
Отчет о прибылях и убытках предназначен для отражения результатов ведения ФХД организации, поэтому в нем последовательно показываются: валовая прибыль, прибыль от продаж, прибыль (убыток) до налогообложения, чистая прибыль (убыток) отчетного периода. Такой подход к отражению процесса формирования прибыли позволяет увидеть и проанализировать эффективность ведения бизнеса, в том числе в разрезе отдельных видов хозяйственной деятельности.
Отчет о движении денежных средств характеризует движение денежных активов организации по отдельным видам деятельности (текущей, инвестиционной, финансовой), а также источники получения и направление расходования денег по каждому из них. Учитывая, что бухгалтерский учет ведется по методу начисления, отчет о движении денежных средств имеет важное самостоятельное значение для целей финансового анализа и управления, поскольку позволяет выявлять проблемы и находить способы управления платежеспособностью организации.
Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года.
5. Инвентаризация. Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организация обязана проводить инвентаризацию имущества и обязательств. Целью инвентаризации является проверка фактического наличия ценностей, и других статей бухгалтерского баланса и подтверждение соответствия (выявление расхождений) полученных сведений бухгалтерского учета. Порядок, сроки проведения инвентаризации и персональный состав инвентаризационной комиссии устанавливаются приказом руководителя организации. Проведение инвентаризации обязательно в следующих случаях: перед составлением годовой отчетности (в период 1 октября — 31 декабря отчетного года); при смене материально ответственных лиц; при выявлении фактов хищения, порчи и утраты имущества; при реорганизации или ликвидации организации и т.д. По результатам инвентаризации вносятся соответствующие записи в бухгалтерскую отчетность: при недостаче товарно-материальных, денежных и иных ценностей сумма недостачи относится на виновных материально ответственных лиц (при их отсутствии — на убытки), при их излишках — сумма излишков относится на прибыль организации.
Методы учета времени
Работодатель обязан вести учет времени, фактически отработанного каждым работником (ч. 3 ст. 91 ТК). Учету подлежит все время работы: дневные, вечерние, ночные часы работы, часы работы в выходные, праздничные дни, сверхурочные часы работы и т.д. Сведения об использовании рабочего времени отражаются в табеле учета использования рабочего времени и расчета заработной платы.
Учет рабочего времени может быть ежедневным, еженедельным и суммированным.
При равной продолжительности ежедневной работы осуществляется ежедневный (поденный) учет. В этом случае учетный период равен одному рабочему дню, и его продолжительность, установленная в соответствующем порядке, полностью отрабатывается в тот же рабочий день.
Если продолжительность ежедневной работы определяется графиком в пределах установленной нормальной продолжительности рабочего времени, то применяется еженедельный учет рабочего времени с соблюдением 40-часовой рабочей недели. В этом случае учетный период равен неделе.
При выполнении определенных видов работ или в некоторых организациях, где по условиям производства (работы) не может быть соблюдена установленная для данной категории работников ежедневная или еженедельная продолжительность рабочего времени, допускается введение суммированного учета рабочего времени (ст. 104 ТК). Суммированный учет применяется в тех случаях, когда ежедневная или еженедельная продолжительность работы отдельных категорий работников отклоняется от установленной для них нормы рабочего времени и может быть соблюдена только в среднем за определенный период. В этом случае учетный период превышает неделю, измеряясь, как правило, месяцами, кварталами или более длительным отрезком времени, но не свыше одного года, и охватывает рабочее время и время отдыха в рамках данного периода.
Таким образом, при суммированном учете ежедневная или еженедельная продолжительность рабочего времени по графику может в определенных пределах отклоняться от нормальной продолжительности рабочего дня и рабочей недели, однако продолжительность рабочего времени за учетный период не должна превышать нормального числа рабочих часов, приходящихся на этот период.
Порядок введения суммированного учета рабочего времени устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка организации. При этом определяются категории работников, на которых распространяется суммированный учет рабочего времени, длительность учетного периода, минимальная и максимальная продолжительность рабочей смены, периоды отдыха от работы и др.
В некоторых случаях введение суммированного учета рабочего времени предусматривается законодательством. Например, суммированный учет рабочего времени вводится при вахтовом методе организации работы (ст. 300 ТК). Этот метод используется в случаях, когда работа производится вне места постоянного жительства работников и возможность их ежедневного возвращения к месту постоянного жительства исключается. Вахтовый метод применяется там, где производственные объекты значительно удалены от места нахождения базового предприятия, отмечается дефицит трудовых ресурсов, работы ведутся в экстремальных природно-климатических условиях. Особенности труда лиц, работающих вахтовым методом, установлены гл. 47 ТК. При этом вахтой считается общий период, включающий время выполнения работ на объекте и время междусменного отдыха в вахтовом поселке. Продолжительность вахты не должна превышать одного месяца. В исключительных случаях на отдельных объектах работодатель с учетом мнения профсоюзного органа организации может увеличить продолжительность вахты до трех месяцев.
К работам, выполняемым вахтовым методом, не могут привлекаться работники в возрасте до 18 лет, беременные женщины и женщины, имеющие детей в возрасте до трех лет, лица, имеющие медицинские противопоказания к выполнению работ вахтовым методом (ст. 298 ТК).
Учетный период при вахтовом методе охватывает все рабочее время, время в пути от места нахождения работодателя или от пункта сбора до места выполнения работы и обратно, а также время отдыха, приходящееся на данный календарный отрезок времени. Рабочее время и время отдыха в пределах учетного периода регламентируются графиком работы на вахте, который утверждается работодателем с учетом мнения профсоюзного органа организации и доводится до сведения работников не позднее чем за два месяца до введения его в действие.
В таких отраслях экономики, как лесная промышленность, связь, транспорт и другие, при разработке раздела о режиме работы в правилах внутреннего трудового распорядка необходимо учитывать особенности применения суммированного учета рабочего времени в этих отраслях, закрепленные в соответствующих отраслевых положениях о режимах рабочего времени и времени отдыха.
Роль учета в поддержании рабочей дисциплины
Учет рабочего времени – это фиксирование и наблюдение за действиями подчиненных для контроля рабочего процесса и поддержания рабочей дисциплины в компании.
Важность учета рабочего времени неоспорима – для того чтобы сотрудники не злоупотребляли доверием, выполняли свои обязанности и были дисциплинированными, нужен постоянный контроль.
Однако в процессе учета важно не переусердствовать и не нарушать Трудовой Кодекс, согласно которому любой сотрудник имеет право на отдых во время рабочего дня.
Методы учета рабочего времени
Среди всех видов учета рабочего времени наиболее важен контроль рабочего графика:
- когда сотрудники приходят на работу?
- когда уходят с работы?
- сколько времени уделяют обеденному перерыву?
- насколько часто используют краткие перерывы в работе?
Согласно законодательству, во время рабочего дня у работника должно быть время на обеденный перерыв, а также 10-минутный отдых каждый час или каждые 2 часа.
По данным проведенных опросов среди наемного персонала, 75% рабочих в стране считают, что руководство не нарушает их права: им предоставляется достаточно времени для обеденного перерыва, а руководство лояльно относится к небольшим перерывам и контролирует рабочую дисциплину незаметно.
Менее 25% - это те, кто жалуются на чрезмерный контроль, когда учет рабочего времени больше напоминает тюрьму строгого режима.
Самые рациональные и демократичные методы учета рабочего графика:
- Системы контроля доступа.
Специальные системы безопасности, которые автоматизируют этот процесс путем фиксации входа-выхода из кабинетов. С системой КД двери открываются только с помощью специальных проксими-карт, на которые нанесен идентификационный номер каждой карты. Благодаря этой функции можно с помощью программного обеспечения проследить сколько раз за день и в какое время каждый из сотрудников вышел из того или иного помещения или зашел в него, и сделать соответствующие выводы.
Самые популярные методы учета рабочего времени
- Вахтер или охранник, который записывает в журнал имя каждого сотрудника и время его прихода на территорию компании и ухода.
При демократичном режиме фиксируется только начало и окончание рабочего дня сотрудника. Чем рабочий режим «тоталитарней» - тем больше записей делается в журнал.
- Системы видеонаблюдения.
Видеокамеры фиксируют почти все происходящее. Для того чтобы сотрудники лояльно относились к такому методу контроля, руководство мотивирует наличие видеонаблюдения потребностью в сохранении материальных ценностей, наблюдением за клиентами и т.д.
Самые непопулярные методы учета рабочего времени
- «Надзирающее лицо» находится по соседству с рабочими местами остальных сотрудников.
Это может быть охранник, администратор или даже главный руководитель, если компания небольшая. Ощущение того, что контролирующий сотрудник не столько работает, сколько наблюдает за всеми остальными, или нанят для этих целей, угнетает.
- Ежедневные отчеты с детальной хронологией.
Без сомнения, отчетность – это очень полезно в рабочем процессе, но не в том случае, когда каждое малейшее действие надо записывать с указанием времени его начала и окончания, или ежедневно тратить время для отчетности о текущих делах, в которых пока не видно результата.
Без учета не будет дисциплины и эффективного рабочего процесса, но в контроле главное – это знать границы разумного.
Методы управления персоналом — это способы воздействия на коллективы отдельных работников с целью осуществления координации их деятельности в процессе функционирования организации.
Традиционно выделяют три группы методов управления персоналом:
Группа административных методов базируется на применении власти и нормативном обеспечении трудовой деятельности. Административные методы управления реализовываются в форме организационного и нормативного воздействия.
Организационное воздействие включает в себя:
• организационное регламентирование (разработка положений о подразделениях, определяющих их функции, права и обязанности, разработка штатного расписания);
• организационное нормирование (разработка различных нормативов, например, трудовых (разряды, ставки), нормативы рентабельности, правила внутреннего распорядка и т.д.);
• организационно-методическое инструктирование (должностные инструкции методические указания к выполнению работ, и т.д.).
Акты организационного нормирования и организационно-методического инструктирования являются нормативными.
Распорядительное воздействие выражается в форме приказа, распоряжения или указания, которые являются правовыми актами ненормативного характера. Они издаются в целях придания юридической силы управленческим решениям. Приказы издаются линейным руководителем организации, распоряжения и указания — руководителями подразделений.
Приказ — это письменное или устное требование руководителя решить определенную задачу.
Распоряжение — это письменное или устное требование к подчиненным решить отдельные вопросы, связанные с поставленной задачей.
Экономические методы управления персоналом
Под экономическими методами понимают элементы экономического механизма, с помощью которого обеспечивается функционирование и развитие организации. Роль экономических методов управления персоналом заключается в мобилизации трудовых ресурсов на достижение определенного результата.
Здесь важнейшим методом является мотивация трудовой деятельности, заключающая в большинстве случаев в материальном стимулировании работников. Основным мотивационным фактором, как правило, является заработная плата. Кроме того, существенный инструментарий управления персоналом представляет собой система выплат, надбавок, льгот и т.д., предоставляющая дополнительные экономические рычаги воздействия на мотивацию сотрудников. Также к экономическим методам можно отнести элементы социального обеспечения сотрудников (например, оплата питания, проезда, отдыха, предоставление различных видов страхования, в том числе медицинского и т.д.).
Применение экономических методов должно строго базироваться на их окупаемости. Это означает, что инвестирование средств в материальное стимулирование сотрудников должно принести прибыль организации за счет повышения качества выполняемых работ в планируемом периоде.
Социально-психологические методы управления персоналом
Социально-психологические методы управления персоналом основаны на использовании закономерностей социологии и психологии и заключаются преимущественно в воздействии на интересы личности, группы, коллектива. Для осуществления воздействия на отдельную личность используются психологические методы, для воздействия на группу, коллектив — социологические.
К наиболее важным результатам применения психологических методов можно отнести минимизацию психологических конфликтов (скандалов, обид, стрессов и т.д.), управление формированием карьеры на основе психологических особенностей каждого сотрудника, обеспечение здорового климата, формирование организационной культуры на основе норм поведения и образа идеального сотрудника.
Социологические методы позволяют установить назначение и место сотрудников в коллективе, выявить лидеров, связать мотивацию с результатами трудовой деятельности, обеспечить эффективные коммуникации, разрешить производственные конфликты. Социологические методы также являются научным инструментарием в работе с персоналом и позволяют собрать необходимые данные для подбора, оценки, расстановки и обучения персонала, а также обоснованно принимать кадровые решения.
Инструментарий социологических методов составляет анкетирование, интервьюирование, социометрический метод, метод наблюдения и т.д.
Методы управления персоналом также можно классифицировать по признаку принадлежности к функциям управления (нормирования, планирования, организации, координации, стимулирования, контроля, анализа, учета).
По этому признаку выделяются методы:
• обеспечения организации персоналом;
• оценки персонала;
• организации оплаты труда;
• управления карьерой;
• профессионального обучения;
• управления дисциплинарными отношениями;
• обеспечения безопасных условий труда.
Существуют различные основания для классификации, или типологии, методов и стилей управления. В теории и практике управленческой деятельности в последние годы сложилось несколько подходов к типологии методов и стилей управления.
Наиболее известные из этих подходов определяются по следующим важным основаниям:
- по сущности воздействующего на группу {коллектив) или на личность фактора: это экономический, административный и социально-психологический методы и, соответственно, прагматический, административный и морализаторский стили;
- по целевому признаку (по характеру цели управленческой деятельности: деловой и бюрократический методы и стили);
- по степени применения формальных и неформальных способов воздействия на группу или личность: директивный (формалистический), товарищеский (авторитетный) и попустительский, (свойский) методы и стили;
- по преобладанию единоличных или групповых способов воздействия, по степени проявления и коллегиальности; автократический (авторитарный, волевой), демократический и пассивный (либеральный) методы и стили.
Особенно большое распространение получили методы и стили управления, образующиеся по целевому принципу. Наша концепция также основывается на доминирующей роли результативной цели в целостном процессе управления.
В зависимости от того, на достижение каких целей смотивирована деятельность руководителей управляющей и управляемой подсистем, складываются и соответствующие стили управления. Можно выделить: деловой стиль, если для руководителя важнее всего интересы основного дела, и бюрократический стиль, если руководитель направляет свои усилия и усилия, подчиненных на достижение вторичных, промежуточных целей, на выполнение не основных, вспомогательных задач, т.е. если происходит так называемая деформация цели.
Сущность методов управления персоналом
Методы управления существуют объективно и вытекают из принципов управления. Вместе с тем, методы в отличие от принципов более вариативны, предполагают определенную свободу выбора для достижения намеченной цели. Задача органов управления и самих руководителей образовательных учреждений состоит в том, чтобы с учетом конкретных условий и специфики управляемых объектов выбрать оптимальный путь, обеспечивающий наиболее полную реализацию принципов управления.
Между принципами и методами управления существует определенная связь. Методы - это пути, способы реализации принципов управления, достижения намеченных целей. В теории управления методы выделяются по содержанию, направленности воздействия и организационным формам. Методологической основой методов управления являются принципы системности, оптимальности и эффективности, соотношения государственных и общественных начал в управлении и др.
Метод управления есть, прежде всего, организация, идея и способ объединения, сплочения людей в рабочую группу (команду) в соответствии с объективными требованиями и возможностями вне и независимо от руководящего лица. «Стиль, управления - это устойчивая совокупность личностных, субъективных, психологических характеристик руководителя, посредством которых реализуется тот или иной метод управлении». Метод и стиль управления тесно связаны между собой и влияют друг на друга в различных отношениях. Каждому из сложившихся методов управления адекватен вполне определенный стиль управления, т.е. каждый метод для своей реализации нуждается в личностях обладающих вполне определенной направленностью его индивидуальной активности, приобретающей форму устойчивого стереотипа.
Сущность организации труда
Под организацией труда на предприятиях и в организациях понимаются конкретные формы и методы соединения людей и техники в процессе труда. Труд людей в процессе производства организуется под воздействием развития производительных сил и производственных отношений. Поэтому организация труда всегда имеет две стороны: естественно-техническую и социально-экономическую. Эти стороны тесно связаны между собой и находятся в постоянном взаимодействии, определяя содержание организации труда. В содержании организации труда, исходя из особенностей решаемых задач, выделяют ряд направлений (элементов).
Основные из них:
- разделение и кооперация труда, предполагающие научно-обоснованное распределение работников по объединенным в определенную систему трудовым функциям, машинам, механизмам и рабочим местам, а также в соответствующую группировку и комбинирование работников в производственные коллективы;
- нормирование труда, предполагающее тщательный расчет норм затрат труда на производство продукции и услуг как основу для организации труда и определения эффективности производства;
- организация и обслуживание рабочих мест, охватывающая их рациональную планировку и оснащение, эффективную систему обслуживания рабочих мест, аттестацию и рационализацию рабочих мест;
- организация подбора персонала и его развитие, включающие в себя: планирование персонала, профориентацию и профотбор, найм персонала, разработку концепции развития персонала и ее реализацию (квалификационный рост, планирование карьеры и т. п.);
- эффективное использование рабочего времени, оптимизация режимов труда и отдыха.
Очень важно подчеркнуть положение о том, что организация труда имеет изменяющееся содержание. По мере развития материально-технической базы производства и повышения культурно-технического уровня трудящихся происходят изменения и в организации труда. Каждому достигнутому уровню техники и технологии производства соответствуют свои формы организации труда.
Практическое осуществления мер по организации труда в современных условиях основано на соблюдении ряда принципов:
- системного подхода к решению комплекса задач по организации труда - планомерности, предусматривающая планирование количественного и качественного состава трудового коллектива, нормативной базы;
- научной обоснованности, заключающийся в использовании научной рекомендациях по работе кадрами, всесторонние обосновании нормативной базы и заработной платы, учитывающие технические, экономические, организационные, психофизические и социальные факторы;
- заинтересованности работников результата своего труда, предусматривающей создание четкой система материального и морального стимулирования;
- создание на всех уровнях хозяйствования условий, необходимых для установления строго зависимости заработной платы от конечных производственной результатов;
- обеспечения динамичности системы нормирования труда и ее восприимчивости к проявлениям научно-технического прогресса.
Метод учета материалов
Производственные запасы - это различные вещественные элементы производства, используемые в качестве предметов труда в производственном процессе. Они целиком потребляются в каждом производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции. Поэтому для каждого нового процесса производства необходимо их полностью заменять новыми.
К производственным запасам относятся материалы, топливо, запасные части, семена, корма, а также малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. Без обеспечения предприятий необходимыми материальными ценностями невозможен производственный процесс.
Для обеспечения бесперебойной работы производства на складах предприятия всегда должны быть производственные запасы в пределах норм, предусмотренных потребностью предприятия. В складских помещениях предприятий осуществляются операции по поступлению производственных запасов о поставщиков, из производства и пр., а также по отпуску их в производство, покупателям.
Основные задачи учета производственных запасов:
- контроль за сохранностью ценностей, соответствием складских запасов нормативам, выполнением планов снабжения материалами, соблюдением норм производственного потребления;
- выявление фактических затрат, связанных с заготовкой материалов;
- правильное распределение стоимости израсходованных в производстве материалов по объектам калькуляции.
Классификация материалов
Для правильной организации учета материальных ценностей большое значение имеют их научно-обоснованная классификация, группировка, оценка и выбор единицы учета. На разных предприятиях производственные запасы могут иметь различное назначение в зависимости от той функции, которую они выполняют в процессе производства. Например, доски на мебельной фабрике образуют основу готовой продукции - мебель, а на машиностроительном, сахарном и др. предприятиях используются для текущего ремонта зданий и т.п., и непосредственного участия в производстве продукции не принимают. Поэтому очень важной является правильная группировка (классификация) материальных ценностей на предприятии по их назначению и роли в процессе производства.
По назначению материалы группируются следующим образом:
1) Сырье и основные материалы. К ним относятся предметы труда, входящие в состав вырабатываемых продуктов и составляющие их основу, например, хлопок для производства пряжи, металл для производства станков, железная руда для производства чугуна и т.д.;
2) Вспомогательные материалы. К ним относятся материалы, которые либо присоединяются к основным материалам, для придания им определенных качеств (например, краска в кондитерском производстве, или краска для покраски шерсти), или материалы, используемые в процессе работы как орудия производства, (например, обтирочные материалы), или материалы, используемые для обслуживания процесса производства, (например, канцелярские принадлежности, бланки учета, электрические лампочки и т.п.);
3) Покупные полуфабрикаты. К ним относятся сырье и материалы, прошедшие определенные стадии обработки, но не являющиеся еще готовой продукцией. В изготовлении продукции они выполняют такую же роль, как и основные материалы;
4) Возвратные отходы производства. К ним относятся остатки сырья и материалов, образовавшихся в процессе их переработки в готовую продукцию, полностью или частично утратившие потребительские свойства исходного сырья и материалов (опилки, стружка и т.п.);
Из группы вспомогательных материалов отдельно выделяют в связи с особенностью их использования топливо, тару и тарные материалы, запасные части.
5) Топливо подразделяют на технологическое (для технологических целей), двигательное (горючее) и хозяйственное (на отопление);
6) Тара и тарные материалы. К таре относятся предмета, предназначенные для упаковки продукции: бутылки, ящики, мешки и т.п. Тара однократного использования в особую группу не выделяется, а входит в состав себестоимости материалов (например, жестяные банки под краской);
7) Запасные части для ремонтов - это отдельные запасные части для машин, оборудования, транспортных средств, предназначенные для выполнения ремонтов, замены изношенных частей и т.п.
Важнейшим условием правильной организации учета материалов является разработка номенклатуры материалов.
На предприятии каждая группа материалов может состоять из сотен и тысяч различных названий, сортов и размеров. Для рационального учета материалов, который способствовал бы оперативной работе, планированию и бухгалтерскому учету, необходимо разработать детализированную группировку материалов. С этой целью на предприятиях перечисление наименований отдельных видов материалов классифицируется по определенным признакам. Материалы распределяются на группы (например, цветные металлы, черные металлы и т.п.). Каждая группа распределяется на подгруппы (например, группа черных металлов на прокат, углеродистую сталь, мартеновскую, легированную сталь и т.п.). В пределах каждой подгруппы материалы в свою очередь группируются по профилю, маркам, сортам, размерам и т.п.
За каждым размером, названием, сортом материалов закрепляется постоянный шифр, который проставляется на всех документах, связанных с учетом материалов. Этим шифром пользуются также в аналитическом учете.
Перечисление материалов, сгруппированных по характерным для них признакам и соответствующим образом зашифрованных с указанием единиц измерения, называется номенклатурой материалов.
Одним из важнейших условий правильной организации учета материалов является предварительная разработка норм запаса материалов по каждому номенклатурному номеру и норм затрат каждого вида материалов на каждый вид производимой продукции, так как это необходимо для контроля за состоянием материалов на складах предприятий в пределах потребностей, а также за правильным их использованием в производстве.
Таким образом, необходимыми условиями правильной организации учета производственных запасов являются:
а) правильная организация складского хозяйства;
б) наличие инструкции по учету материалов;
в) правильная группировка (классификация) материалов;
г) разработка номенклатуры материалов;
д) разработка норм запаса и норм расхода материалов.
Оценка материалов в учете.
Оценка приобретения материалов
Материально производственные запасы в бухгалтерском учете учитываются по учетным ценам.
Учетными ценами могут быть:
1. Фактическая себестоимость заготовления материалов, которая складывается из таких составляющих:
- цена покупки материально производственных запасов;
- стоимость транспортно заготовительных расходов:
- стоимость перевозки, погрузки, разгрузки;
- стоимость консультативных, информационных услуг;
- таможенные пошлины и платежи;
- не возмещаемые налоги;
- комиссионные вознаграждения посредников;
- стоимость расходов по страхования материально производственных запасов;
- проценты, по заемным средствам начисленные и уплаченные до оприходования материально производственных запасов на склад.
2. Фактурная цена материально производственных запасов - это цена, по которой материалы отписаны поставщиком покупателю.
3. Плановая себестоимость заготовления материалов это:
- средняя цена поставщика + плановые транспортно - заготовительные расходы;
- плановая величина, рассчитанная плановым отделом.
При разработке учетной политики организации принимают один из методов расчета учетной цены.
Оценка материалов, отпущенных в производство.
Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых на производство, разрешается производить следующими методами оценки запасов:
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО);
- по себестоимости последних по времени закупок (метод ЛИФО).
Порядок оценки материалов отпущенных в производство зависит от выбора учетной цены. Если учетной ценой материально производственных запасов является фактическая себестоимость, то оценка материально производственных запасов списанных в производство осуществляется одним из следующих методов:
1) Порядок списания материально производственных запасов в производство, если за учетную оценку принята фактурная цена.
Дебет 10 Кредит 60
Дебет 10-ТЗР Кредит 60
Фактическая себестоимость заготовления материалов = фактурная стоимость + ТЗР.
2) Порядок списания материалов в производство, если в учетной политике оценка материально производственных запасов принята плановая себестоимость.
При отпуске материально производственных запасов в производство в конце отчетного месяца учетная оценка материально производственных запасов корректируется на величину отклонения фактической себестоимости от плановой себестоимости.
3) Метод ФИФО
При методе ФИФО применяют правило: первая партия на приход - первая в расход. Это означает, что независимо от того, какая партия материалов отпущена в производство, сначала списывают материалы по цене (себестоимости) первой закупленной партии, затем по цене второй партии и т.д. в порядке очередности, пока не будет получен общий расход материалов за месяц.
Попроцессный метод учета
Попроцессный метод калькулирования себестоимости используется на предприятиях серийного или массового производства, как правило, с непрерывным производственным циклом. При этом изделия одного вида проходят в заданной последовательности определенные этапы производства – процессы, пока не будут полностью завершены. Таким образом, производство разбито на отдельные технологические стадии и повторяющиеся операции.
На практике применяются три вида организации движения продукции при попроцессном калькулировании:
На предприятиях, использующих последовательное перемещение, каждое изделие или продукт последовательно подвергаются одинаковой серии операций.
Движение продукции параллельным методом означает, что исходные сырье и материалы проходят отдельные стадии технологического цикла одновременно, но в различных подразделениях, затем в определенном процессе они сходятся в единую цепочку.
Избирательное перемещение означает, что каждый из видов продукции, выпускаемых предприятием, проходит через стадии производственного процесса в той последовательности и в соответствии с теми требованиями, которые предусмотрены конкретно для каждого из них. Причем количество технологических этапов для разных видов продукции может быть различно.
Попроцессный метод учета затрат характерен для таких отраслей промышленности, как текстильная, нефтеперерабатывающая, бумажная, химическая, машиностроительная, лакокрасочная и других. В отличие от позаказного метода, в непроизводственной сфере попроцессное калькулирование обычно не применяется. Надо также отметить, что на одном предприятии могут одновременно применяться и позаказный и попроцессный методы калькулирования.
Основной особенностью попроцессного калькулирования является то, что все прямые и косвенные затраты на производство учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции, а не на индивидуальные изделия. Исходя из этого, себестоимость единицы изделия находится делением общей суммы произведенных затрат за определенный период на количество единиц продукции, выпущенной за тот же период. То есть, затраты списываются на отчетный период, а не на время, необходимое для изготовления изделий: время составления отчетной калькуляции совпадает со временем составления периодической бухгалтерской отчетности. Это приводит к тому, что часть изделий постоянно находится в незавершенном производстве (за исключением предприятий, не имеющих незавершенное производство).
При применении попроцессного метода учета затрат предполагается, что необходимое количество основных материалов, необходимых для производства продукции, списывается в начале производственного цикла. Далее, по мере последовательного прохождения отдельных этапов производства, к стоимости основных материалов добавляется стоимость трудовых затрат и накладных расходов, так называемые конверсионные расходы или добавленные затраты (сумма прямых затрат на труд и производственных накладных расходов). Таким образом, процесс накопления затрат идет параллельно процессу производства: себестоимость готового изделия определяется путем сложения затрат на каждую стадию производственного процесса; после прибавления к общей сумме затрат стоимости последней стадии получают итоговую себестоимость продукции. Все затраты, связанные с производством, подразделяются между отдельными этапами, а поступление готовой продукции на склад происходит по средней себестоимости единицы.
Джей К.Шим и Джоэл Г.Сигел выделяют следующие особенности предприятий, использующих попроцессную систему калькуляции:
- качество продукции однородно;
- отдельный заказ не оказывает влияния на производственный процесс в целом;
- выполнение заказов покупателя обеспечивается не основе запасов изготовителя;
- производство является непрерывным массовым и осуществляется поточным методом;
- применяется стандартизация технологических процессов и продукции производства;
- контроль затрат по производственным подразделениям является более целесообразным, чем контроль на основе учета требований покупателя или характеристик продукта;
- спрос на выпускаемую продукцию постоянен;
- стандарты по качеству проверяются на уровне производственных подразделений; например, технический контроль проводится непосредственно на линии в ходе производственного процесса.
Если рассматривать простое попроцессное калькулирование, характерное для отраслей с кратким производственным циклом и отсутствием незавершенного производства (например, добывающая промышленность), то проблем с исчислением себестоимости готовой продукции не возникает. С другой стороны, при наличии на предприятии запасов незавершенного производства на начало и конец отчетного периода себестоимость готовой продукции нельзя найти простым делением общей себестоимости на число единиц продукции, находившихся в производстве в течение этого периода. То есть, для вычисления себестоимости готовой продукции необходимо перевести единицы, находящиеся в процессе обработки, в эквивалентное число готовых изделий. Количество эквивалентных изделий в незавершенном производстве на конец периода определяется путем определения процента завершенности производимых работ и умножения его на общее число единиц продукции, находящихся в процессе обработки на конец периода. Так, например, если известно, что на конец периода из производства вышло 30 000 готовых изделий, а остаток незавершенного производства составляет 10 000 изделий, законченных обработкой на 50%, то общее количество эквивалентных изделий будет равно 35 000 изделий: к 30 000 действительно готовых изделий прибавляем 5 000 условно готовых (10 000 х 50%). После определения числа эквивалентных (условно готовых) изделий себестоимость единицы продукции находится обычным путем: делением общей суммы затрат на количество эквивалентных изделий. При этом трудности может вызвать оценка степени завершенности продукции. Для правильного определения процента готовности по незавершенному производству необходимо, чтобы производственные инженеры с максимальной долей точности определили, какая часть общих затрат необходима для прохождения каждой стадии производственного цикла.
Нужно учесть тот факт, что, так как основные материалы отпускаются на производство в самом начале производственного цикла, любые частично законченные обработкой единицы продукции считаются полностью законченными с точки зрения использования материалов, а процент завершенности определяется по отношению к прямым затратам на труд и производственным накладным расходам, другими словами, к добавленным затратам или стоимости обработки.
Можно сказать, что все производственные затраты в попроцессном калькулировании аккумулируются по двум основным статьям – прямым затратам на материалы и конверсионным расходам. В качестве центров затрат выступают производственные подразделения предприятия либо отдельные производственные процессы, соответствующие этапам производства.
Для попроцессной калькуляции затрат используется отчет производственного подразделения, в котором отражается информация о количестве изделий, проходящих обработку в данном подразделении, сумме затрат за период, а также об изделиях, законченных обработкой и оставшихся в незавершенном производстве. На основе отчетов подразделений составляется так называемая сводная ведомость затрат на производство, где обобщаются все затраты по производству, отнесенные на то или иное подразделение, и содержится распределение полных затрат между запасами незавершенного производства и выпущенной за период готовой продукцией.
Можно выделить следующие этапы составления попроцессной калькуляции:
- расчет условного объема производства;
- расчет количества эквивалентных изделий на конец периода;
- суммирование всех затрат, приходящихся на данный объем производства, и исчисление себестоимости единицы продукции;
- распределение затрат между себестоимостью выпущенной готовой продукции и стоимостью незавершенного производства на конец периода.
На предприятиях, имеющих незавершенное производство на начало и конец периода, себестоимость продукции, выпущенной за отчетный период складывается из стоимости изделий в незавершенном производстве на начало периода и затрат на завершение их обработки плюс себестоимость единиц продукции, начатой и законченной в данном отчетном периоде. Исходя из того, что затраты, как правило, могут изменяться от периода к периоду, то себестоимость изделий, производство которых начато в прошлом периоде, будет отличаться от себестоимости изделий, полностью произведенных в отчетном году.
Калькулирование затрат и составление отчетов подразделений может осуществляться двумя методами: методом средней взвешенной и методом ФИФО.
Различие между этими двумя методами заключается в том, что при методе средней взвешенной количество эквивалентных изделий рассматривается независимо от того, произведены ли затраты в предыдущем (в незавершенном производстве) или текущем отчетном периоде, то есть затраты за два периода усредняются; при методе ФИФО расчет производится исходя из принципа, согласно которому единицы продукции в незавершенном производстве на начало периода будут завершены до того, как новые изделия поступят в обработку, то есть первая, попавшая в цикл обработки единица продукции будет первой завершенной единицей продукции в данный период.
Этапы составления попроцессной калькуляции (за исключением первого) при использовании этих методов будут несколько отличаться. Так, для при расчете количества эквивалентных изделий на конец периода при использовании метода средней взвешенной общее количество эквивалентных изделий рассматривается как количество эквивалентных изделий, законченных и оформленных как готовые, плюс количество эквивалентных изделий в незавершенном производстве на конец периода. При использовании метода ФИФО эквивалентные изделия, представленные в незавершенном производстве на начало периода, вычитаются из общей суммы эквивалентных изделий за период, то есть определяется количество эквивалентных изделий, произведенных только в отчетном периоде.
В расчете затрат на одно эквивалентное изделие (себестоимости единицы продукции) при использовании метода средней взвешенной производится делением общей суммы затрат по прямым расходам на материалы и конверсионным расходам, включая затраты на начало и конец периода, на общее количество эквивалентных изделий. Таким образом, затраты на эквивалентное изделие рассматриваются как среднее взвешенное затрат, произведенных в отчетном периоде и затрат в незавершенном производстве на начало периода.
При использовании метода ФИФО затраты разных периодов не смешиваются, а учитываются раздельно. Затраты на эквивалентное изделие определяются делением затрат отчетного периода на количество изделий, произведенных в отчетном периоде, то есть при расчете затрат на эквивалентное изделие затраты, произведенные в предыдущем периоде и отраженные в незавершенном производстве на начало периода, не добавляются к затратам, произведенным в отчетном периоде, а учитываются отдельно.
На практике метод ФИФО применяется редко, из-за большей трудоемкости расчетов. С другой стороны, он дает более точные результаты, особенно в периоды резких колебаний стоимости ресурсов.
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
