Свои доходы фирма может учитывать кассовым методом или методом начисления.
При кассовом методе все доходы (и от реализации, и внереализационные) отражают в налоговом учете только после того, как поступит оплата от покупателя, заказчика и т. п. (ст. 273 НК РФ). Использовать кассовый метод могут те, у кого выручка от реализации товаров, работ или услуг (без учета НДС) за предыдущие четыре квартала не превысила в среднем 1 млн. рублей за каждый квартал.
Порядок признания доходов при методе начисления прописан в статье 271 Налогового кодекса. При этом методе выручку в налоговом учете отражают в момент перехода права собственности на товары (результаты работ или услуг).
Два метода расчета налога на прибыль (кассовый и метод начисления) имеют свои плюсы и минусы. При планировании налога на прибыль фирма может выбрать один из них, чтобы воспользоваться его лучшими сторонами.
Плюсы и минусы методов признания доходов
Плюсом кассового метода является то, что в доход, учитываемый при налогообложении прибыли, включают только оплаченную выручку. Минус этого метода заключается в моменте признания расходов. Они уменьшают налогооблагаемую прибыль также только тогда, когда будут оплачены.
В большинстве случаев фирма не успевает их оплатить в течение отчетного (налогового) периода. Перечень таких расходов довольно обширный. К примеру, зарплату за последний месяц квартала выплачивают в следующем квартале. То же самое происходит и с арендной платой. Расходы на оплату работ (услуг) других фирм – по мере перечисления денег с расчетного счета.
А раз расходы нельзя учесть при налогообложении, значит, фирма вынуждена завышать свои платежи по налогу на прибыль. Именно по этим причинам многие фирмы отказываются от кассового метода и считают налог методом начисления.
Положительной стороной метода начисления является то, что доходы фирмы уменьшают как оплаченные, так и неоплаченные расходы.
Минус метода в том, что в состав доходов включают всю выручку независимо от того, расплатился покупатель за проданный ему товар или нет.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Из-за этого фирме иногда приходится платить налог на прибыль даже тогда, когда деньги за товар ей не поступили вообще. А далеко не у каждой фирмы найдутся свободные деньги для перечисления налога в бюджет. Если же она просрочит платеж, то потеряет дополнительные деньги, поскольку придется платить еще и пени.
При использовании кассового метода полученные авансы признают налогооблагаемыми доходами. Это его минус. Не учитывать при определении налоговой базы имущество, работы и услуги, полученные в порядке предварительной оплаты, могут только фирмы, определяющие доходы и расходы по методу начисления (п. 1 ст. 251 НК РФ).
Обратите внимание: если фирма работает по предоплате, то ей целесообразнее применять метод начисления. А вот для тех, кто получает деньги только после передачи товаров покупателю, может быть выгоднее кассовый метод. Ведь он позволяет платить налог только с оплаченной прибыли.
В феврале отчетного года ЗАО «Актив» отгрузило ООО «Пассив» партию товаров по договору купли-продажи. Цена товаров – 120 000 руб. Деньги за отгруженные товары «Пассив» перечислил в мае отчетного года.
«Актив» определяет выручку при расчете налога на прибыль по кассовому методу. Налог фирма платит ежеквартально.
В данном случае выручку от продаж нужно отразить в налоговом учете в мае отчетного года. Налог на прибыль с доходов от продажи товаров нужно заплатить не позднее 28 июля отчетного года (то есть по итогам полугодия).
Обратите внимание: если в качестве оплаты фирме поступили не деньги, а другое имущество, то датой получения дохода по кассовому методу считают дату его оприходования.
Кто может применять кассовый метод
Применять кассовый метод могут не все. Он разрешен лишь тем, у кого в среднем за предыдущие четыре квартала выручка от продаж (без учета НДС) не превысила 1 млн. рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).
Вновь созданные организации могут применять кассовый метод сразу. Однако их выручка за первый налоговый период (календарный год) не должна превышать 4 млн. рублей.
Использование кассового метода является правом, а не обязанностью организации. То есть фирма может применять метод начисления, даже если выручка от реализации не превышает 1 млн. рублей за квартал.
Этот предельный показатель выручки – величина «плавающая». Ее нужно отслеживать за любые четыре последовательных квартала.
По окончании I квартала она проверяет право применения этого метода для расчета налога на прибыль.
Выручка от реализации без учета НДС составила:
• за II квартал 2012 года – 500 000 рублей;
• за III квартал 2012 года – 700 000 рублей;
• за IV квартал 2012 года – 1 200 000 рублей;
• за I квартал 2012 года – 600 000 рублей.
Бухгалтер сделал расчет среднего ежеквартального показателя выручки:
(500 000 руб. + 700 000 руб. + 1 200 000 руб. + 600 000 руб.) : 4 кв. = 750 000 руб.
750 000 руб. < 1 000 000 руб., значит, кассовый метод можно применять и дальше.
Обратите внимание: если рассчитанная таким образом среднеквартальная выручка превысит 1 млн. рублей, то фирма потеряет право применять кассовый метод. Это значит, что все доходы и расходы за отчетный год нужно будет пересчитать исходя из метода начисления, а в налоговую инспекцию сдать уточненные декларации по налогу на прибыль.
Рисковые доходы при методе начисления
В большинстве случаев расчет и сумма налога на прибыль зависят от того, как оформлены взаимоотношения сторон, т. е. от договора. Налоговики же при проверках внимательно изучают договоры, поскольку они содержат условия, влияющие на обязанности по уплате налога (есть ли предоплата, включается ли стоимость доставки в цену товара, в каком порядке проходит оплата и т. п.).
Особые условия перехода права собственности
Под реализацией Налоговый кодекс подразумевает передачу права собственности на товар на возмездной основе (п. 1 ст. 39). При методе начисления доходы от реализации признают в целях расчета налога на прибыль в момент перехода права собственности на реализуемые товары, работы, услуги (п. 3 ст. 271 НК РФ). Понятия перехода права собственности в налоговом законодательстве нет. Зато оно есть в гражданском: право собственности на приобретаемую вещь переходит в момент ее передачи. Но только если иное условие не предусмотрено в договоре или не установлено законом (ст. 491 ГК РФ).
На этих основаниях в договоре с покупателем многие предусматривают, что право собственности на товар переходит к нему после получения денег поставщиком. И до этого момента выручку от сделки в налоговых доходах не учитывают.
Это позволяет перечислять налоги только после того, как покупка будет оплачена, то есть происходит отсрочка от уплаты налога на прибыль.
В январе ЗАО «Актив» заключило договор купли-продажи с ООО «Пассив».
В том же месяце по этому договору ЗАО «Актив» отгрузило продукцию собственного производства на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.).
Оплата от ООО «Пассив» поступила только в апреле.
Себестоимость отгруженной продукции – 60 000 руб. Предположим, что расходов у предприятия не было.
ЗАО «Актив» исчисляет налог на прибыль по методу начисления и уплачивает его в бюджет ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.
Ситуация 1
В договоре указано, что право собственности на продукцию переходит от продавца к покупателю в момент ее отгрузки со склада продавца.
Таким образом, налогооблагаемая прибыль января будет равна 40 000 руб. (118 000 – 18 000 – 60 000). А налог по ставке 20%, исчисленный с нее, составит 8000 руб. (40 000 руб.х 20%). Сумму этого налога предприятию нужно заплатить до 28 февраля.
Ситуация 2
В договоре указано, что право собственности на продукцию переходит от продавца к покупателю в момент ее полной оплаты.
В январе прибыли у фирмы не будет. По условиям договора право собственности на товары к покупателю не перешло. Следовательно, товар считают непроданным. Не нужно платить налог ни в феврале, ни в марте, ни в апреле. Получив деньги от покупателя (в апреле), ЗАО «Актив» обязано уплатить налог на прибыль только в мае – до 28-го числа.
Сумма налога на прибыль в первом варианте по сравнению со вторым не изменилась. Однако во втором варианте фирма уплатит этот налог после того, как на ее расчетный счет поступят «живые» деньги.
Если же во II квартале появятся какие-либо расходы, то сумма налога на прибыль будет меньше.
Финансисты, ссылаясь на пункт 1 статьи 271 Налогового кодекса, указывают, что при методе начисления доходы нужно признавать в том периоде, в котором они имели место, независимо от даты получения денег от покупателя (письмо Минфина России № 030304/1/667). То есть условие об особом порядке перехода права собственности на товары, упомянутое в договоре, ничего не меняет.
Налоговики в любой попытке подобного планирования налоговой нагрузки усматривают схему ухода от расчетов с бюджетом. Фирмы, считают они, и не собираются соблюдать на деле правила особого перехода права собственности, а лишь отсрочивают уплату налога на прибыль. Поэтому продавец обязан признавать доход от сделки так, как будто право собственности переходит к покупателю в обычном порядке, то есть в момент отгрузки товара, невзирая на условия договора (ст. 223 ГК РФ).
В информационном письме Высшего Арбитражного Суда России № 98 арбитры указали: для того чтобы отсрочить признание дохода по отгруженному товару до момента передачи права собственности на него, недостаточно записать в договоре условие об особом переходе этого самого права. Нужно еще обеспечить выполнение условия в реальности. Для этого стороны сделки должны «принять меры по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя)». А сам продавец, пока право собственности на переданный товар остается за ним, обязан «осуществлять контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя».
Если удастся доказать, что покупатель учитывал продукцию отдельно от остального товара, а поставщик контролировал ее наличие и сохранность, условие в договоре об особом переходе права собственности обретет вес. То есть появляется возможность заплатить налог на прибыль с выручки лишь после ее фактического поступления.
Фирма, отгружая покупателям свою продукцию, по условиям договора передавала право собственности на нее только в момент полной оплаты. И в этот момент отражала в налоговом учете доход от реализации. Судьи убедились, что после отгрузки товаров и до передачи права собственности на них покупателю продавец контролировал их движение на складе покупателя, проводил инвентаризацию, а в случае необходимости – и изъятие товара. Дополнительным плюсом стала маркетинговая политика, в которой была расписана и обоснована подобная схема отношений, а также тот факт, что фирма практиковала ее не с одним, а с несколькими своими постоянными покупателями (постановление ФАС Уральского округа по делу № Ф09-9778/07-С3).
Обратите внимание: чтобы выиграть спор с инспекторами по поводу отсрочки налогообложения выручки, фирма-продавец должна документально подтвердить индивидуализацию спорного товара.
Можно оформить с покупателем дополнительное соглашение к договору, в котором оговорить, что товар будет храниться на отдельном складе без вскрытия упаковки или в отдельной секции складского помещения. Хорошо, если покупатель письменно подтвердит, что до оплаты он не производил с товаром никаких действий и учитывал товар на забалансовом счете 002. Если все эти бумаги и не убедят инспекторов, то с учетом позиции ВАС РФ они послужат серьезным аргументом в суде.
Признание дохода по договорам на выполнение услуг
Практика показывает, что риск доначисления налога связан с признанием дохода по договорам на оказание услуг (информационных, консультационных, аудиторских и т. д.).
Часто такие договоры составляют так, что у налоговиков появляется возможность переквалифицировать их в договоры на выполнение работ.
Услуга – это то, что потребляется в процессе предоставления и не имеет материального выражения (ст. 38 НК РФ). Доходы от реализации услуг нужно распределять и признавать равномерно (п. 2 ст. 271 НК РФ).
Если договор на информационные услуги предусматривает выдачу отчетов на бумажном носителе, то их сочтут работами. Казалось бы, ничего страшного в этом нет, поскольку речь может идти просто о перераспределении дохода в налоговом периоде, в течение которого фирма платит авансовые платежи.
Но здесь кроется другое. Если оказана услуга, то прямые расходы списывают в текущем периоде, и незавершенного производства нет. Но если инспектор признает в договоре не услугу, а работу, то прямые расходы признают в данном отчетном (налоговом) периоде только в части, относящейся к выполненным работам. В результате – доначисление налога и пеней.
Выход – ограничиться подробными актами об оказании услуг.
Поэтапное признание доходов
Особого внимания заслуживает признание доходов по производству с длительным технологическим циклом, приходящимся более чем на один налоговый период.
Обратите внимание: длительность производства в налоговых целях не зависит только от его физической продолжительности.
Если договоры с длительным циклом не предусматривают поэтапную сдачу работ или услуг, то доход от их реализации нужно распределять между налоговыми периодами, на которые приходится цикл.
Это можно делать несколькими способами (п. 2 ст. 271 НК РФ):
• по количеству дней действия договора в том или ином периоде общего срока договора;
• пропорционально доле расходов, понесенных в каждом периоде, в общей сумме расходов по договору.
ЗАО «Актив» занимается маркетинговыми исследованиями. В ноябре фирма заключила договор с ООО «Пассив». Согласно его условиям, «Пассив» должен оказать услугу в феврале следующего года. Договорная стоимость – 200 000 руб. Промежуточную готовность работ определить невозможно, поэтому выручка по договору в бухучете будет отражена в полном объеме (200 000 руб.) в феврале. В налоговом учете доход будет отражен в два этапа: одна часть – в ноябре и декабре, другая – в январе и феврале следующего года. Принцип его распределения фирма должна выбрать сама.
Ситуация 1. Равномерно
Договор заключен на четыре месяца. Значит, ежемесячно в состав доходов надо включать по 50 000 руб. (200 000 руб. : 4 мес.).
Ситуация 2. Пропорционально расходам
К договору составлена смета, согласно которой половина суммы будет потрачена в первый месяц. Поэтому уже 50% выручки (100 000 руб.) «Актив» учтет в ноябре.
Оба эти способа имеют значительный недостаток. Если учитывать доход пропорционально понесенным расходам, то в ноябре и декабре придется учесть наибольшую его часть. Поскольку именно на начальных этапах работ затраты наибольшие. В обоих случаях возникнут разницы по ПБУ 18/02, что ведет к лишней работе для бухгалтера.
Этих неприятностей можно избежать. Пункт 2 статьи 271 Налогового кодекса гласит, что «особый» учет доходов нужен, «если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг)». Иными словами, специальные правила можно не применять, если предусмотреть в договоре поэтапную сдачу работ. Причем достаточно будет всего двух этапов.
Воспользуемся условиями предыдущего примера. В договоре стороны предусмотрели два этапа сдачи работ. Первый – 31 января следующего года. На него приходится 50 000 руб. По его результатам «Актив» должен представить «Пассиву» концепцию маркетингового исследования. Сдача второго этапа намечена на 28 февраля. По его результатам «Пассив» получит отчет о маркетинговом исследовании и полностью рассчитается с «Активом» (перечислит 150 000 руб.).
В этом случае и в бухгалтерском, и в налоговом учете выручка будет отражена: в январе – 50 000 руб., в феврале – 150 000 руб.
Как видите, такой вариант для фирмы предпочтительнее. Поэтому, если уже подписан договор, срок действия которого переходит на следующий год, но поэтапной сдачи работ в нем не предусмотрено, можно внести это условие задним числом или заключить дополнительное соглашение.
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
