Термин тонкая (недостаточная) капитализация характеризует такое финансовое состояние компании, когда объем заемных средств существенно превышает ее собственный капитал. В этом случае деятельность компании финансируется не за счет вложений ее собственников в уставный капитал или активы, а за счет заемного финансирования.
Во многих странах тонкая капитализация рассматривается как попытка уйти от уплаты налогов, в первую очередь, налога на прибыль. Так, письмо Минфина РФ № 03-08-05 разъясняет смысл тонкой капитализации указывая, что применение правил тонкой капитализации направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами. При этом заемщик и кредитор должны быть аффилированы непосредственно друг с другом или оба – с третьими лицами. Переквалификация процентов в дивиденды при отсутствии между заемщиком и кредитором отношений взаимозависимости не производится.
В России правило тонкой капитализации сформулировано в подпунктах 2–13 статьи 269 НК РФ, регулирующих контролируемую задолженность перед иностранной организацией.
Правила тонкой капитализации по налогу на прибыль организаций
Правило тонкой капитализации применяется к российской организации в отношении ее контролируемой задолженности перед иностранной организацией.
Соответствующее долговое обязательство должно возникнуть, по данным на текущую дату, перед:
• иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей 20% и более уставного капитала этой российской организации (с 1 января 2017 года – 25%);
• российской организацией, признаваемой аффилированным лицом указанной выше иностранной организации;
• другими организациями, перед которыми указанные выше иностранные и российские организации выступают поручителем, гарантом или иным образом обеспечивают исполнение долгового обязательства.
В отношении контролируемой задолженности, которая превышает собственный капитал российского заемщика более чем в 3 раза (для банков – 12,5 раз), организация может признать в расходах для целей налогообложения прибыли ограниченную сумму процентов (предельные проценты). Эта сумма определяется на последнее число каждого отчетного (налогового) периода.
Если начисленные по контролируемой задолженности проценты превышают предельные проценты, полученная разница квалифицируется как дивиденды и облагается налогом на прибыль организаций по ставке 15% (п. 3 ст. 284 НК РФ). Налог удерживает российская организация-заемщик, которая признается в этом случае налоговым агентом (п. 3 ст. 275 НК РФ).
Дискриминирующий характер российских правил о тонкой капитализации
Институт тонкой капитализации, не в последнюю очередь в силу недостаточно четких формулировок статьи 269 НК РФ, на практике породил множество вопросов. Одной из важнейших проблем явилось соотношение статьи 269 НК РФ и положений международных договоров, имеющих, согласно части 4 статьи 15 Конституции РФ, приоритет над нормами НК РФ.
Согласно статье 24 Модельной Конвенции Организации Экономического Сотрудничества и Развития (МК ОЭСР), положения о недискриминации, которые являются общими для большинства соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных между РФ и другими странами, устанавливают запрет дискриминации капитала как по признаку получателя процентов, так и по признаку контроля капитала плательщика процентов со стороны их получателя-кредитора (п. 4 и 5 статьи).
Следовательно, правила тонкой капитализации, установленные законодательством РФ, не применимы в случае выплаты процентов иностранной сестринской компании, (п. 2 ст. 269 НК РФ). Таким образом, существует противоречие между российскими правилами и международными договорами об избежании двойного налогообложения, содержащими положения, указанные в п. 5 ст. 24 МК ОЭСР (см., например, п. 4 ст. 24 Соглашения между РФ и Кипром). Следовательно, российские правила тонкой капитализации не могут применяться вместе с соглашениями, устраняющими дискриминацию по признаку наличия факта владения и контроля капитала плательщика процентов со стороны их получателя (кредитора).
Однако отстоять эту позицию налогоплательщикам не всегда удается (см., например, постановление ФАС Дальневосточного округа по делу № А73-7402 в отношении ОАО «Дальлеспром», Постановление ФАС ЗСО по делу № А45-3310 в отношении ООО «Терминал Сибирь»; постановление ФАС СЗО по делу № А56-23858/2011 в отношении ООО «СРВ-Папула»).
Аргументы налоговых органов в пользу российских правил тонкой капитализации
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Далее рассмотрим аргументы, которые используют российские контролирующие органы в пользу применения именно национальных правил тонкой капитализации.
Право договаривающегося государства осуществлять корректировку прибыли
Устанавливаемое международными договорами право договаривающегося государства осуществлять корректировку прибыли предприятия на основании статьи об ассоциированных предприятиях (см., например, ст. 9 Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал»), причем без учета условия об отличии отношений между предприятиями от рыночных. Т.е. прибыль корректируется полностью, а не только в виде разницы между полученный суммой и рыночной ценой.
Такой «прием» использовала инспекция в деле «Скания Лизинг 2» (Постановление АС МО от 14.09.2016 № Ф05-13038/2016 по делу № А40-149755/2015), а суд её поддержал.
Следует обратить внимание на доказательства «особых» отношений ассоциированности, поддержанные судом:
1. Ответы головной компании и компании-займодавца национальным налоговым органам. Налоговый орган максимально использовал возможности обмена информацией с иностранными налоговыми органами.
2. Условия договоров займа, например, наступление срока исполнения обязательства по возврату всей суммы займа и процентов при выходе заемщика из группы.
3. Корпоративные документы: уставы, протоколы заседания правления, решения совета директоров.
4. Персональный состав управляющих органов компании-источника финансирования и займодавца пересекается.
На эти обстоятельства следует обращать особое внимание при парировании операций иностранного заемного финансирования.
Следует отметить, что налогоплательщику не помогли ни разъяснения Минфина, ни ранее принятое в его пользу судебным актом по аналогичным фактическим обстоятельствам (Постановление ФАС МО № КА-А40/14266-10 по делу № А40-15966/10-114-99 – известное дело «Скания Лизинг»).
Формальный подход к применению соотношения долга и капитала
При отрицательной величине собственного капитала вся сумма процентов по контролируемой задолженности приравнивается к дивидендам и подлежит налогообложению согласно ст. 284 НК РФ, а не только в части превышения над рыночной ценой займа. Данная позиция изложена в письме Минфина № 03-03-06/1/319. В частности, такой подход поддержал суд в Дело «Мегаполис» (Постановление АС МО от 05.04.2016 № Ф05-20982/2015 по делу № А40-81712/2015).
Таким образом, применяя формальный подход и искажая правовые нормы, правоприменительные органы снижают возможность налогоплательщику доказать, что он действовал согласно принципу «вытянутой руки» при отрицательном собственном капитале, и облагает всю сумму выплат налогом, вместо разницы между суммой процентов и рыночной стоимостью займа.
Основные тенденции правоприменительной практики 2017 года
Помимо вышеприведенных судебных актов, за 2017 год сложилась разнообразная практика.
1. Отсутствие единообразного подхода по некоторым вопросам создает правовую неопределенность для налогоплательщиков. Так в деле «Арктическая газовая компания» (постановление АС ЗСО от 07.04.2016 № Ф04-852/2016 по делу № А81-3540/2015) суд пришел к выводу, что установленная статьей 296 НК РФ обязанность исчислять предельные проценты и удерживать налог у источника с превышающих такие проценты сумм (дивидендов) связана с фактом перечисления указанных сумм, в то время как в деле «Скания Лизинг 2» (постановление АС МО от 14.09.2016 № Ф05-13038/2016 по делу № А40-149755/2015) суд поддержал довод налогового органа о том, что обязанность рассчитывать предельные проценты не зависит от фактической выплаты сумм взаимозависимому нерезиденту, т.е. непогашенные проценты также являются основанием применения правил ст. 269 НК РФ.
Дело «Скания Лизинг 2» оказалось богатым на «жесткие» выводы налогового органа. Так, суд признал, что независимо от формирования налоговой базы в юрисдикции займодавца, если корпоративный долг обслуживается за счет перераспределения и вывода из-под полученной в РФ прибыли, это носит характер «схемы», связанной с получением необоснованной налоговой выгоды.
2. Деловая цель сделки во главе угла. Рассматривая вопрос об уступке права требования сестринской компании по кредитным договорам, суд признал неправомерным включение соответствующих сумм в убыток банка-цедента. Суд указал, что поскольку меры по урегулированию задолженности (взысканию залогов) банком не принимались, сделка не имеет деловой цели, кроме перевода процента от заемщиков банка через российскую сестринскую компанию материнской компании, расположенной на Кипре. Налоговый орган доказал, что сестринская компания является SPV (дело «Юриаструм Банк» – постановление АС МО от 05.10.2016 № Ф05-14375/2016 по делу № А40-63455/2015).
3. Положительные моменты. При рассмотрении вопроса об порядке удержания налога у источника выплаты налоговым агентом, суд признал, что статья 269 НК РФ имеет приоритет перед нормами статьи 310 НК РФ, в части порядка исполнения обязанности по удержанию налога налоговым агентом. В этом же деле налогоплательщику помогло письмо ИФНС, полученное перед спорными периодами и адресованное налогоплательщику по конкретному вопросу. Письмо защитило организацию от выводов проверяющих, сделанных в рамках налоговой проверки (дело «Карьер Щелейки» – постановление АС СЗО от 22.09.2016 № Ф07-7001/2016 по делу № А56-47615/2015).
Рассматривая вопрос о прощении долга займодавцем-нерезидентом, суд указал, что прощение долга в рамках суммы начисленных процентов не является доходом займодавца, и при такой ситуации ст. 269 НК РФ не применяется (дело «Арктикнефть» – постановление АС СЗО от 22.04.2016 № Ф07-1186/2016 по делу № А05-13582/2014).
Правила тонкой капитализации – 2017
С 1 января 2017 года вступают в силу изменения, внесенные Федеральным законом от 15.02.2016 № 25-ФЗ «О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности» (далее «Закон №25-ФЗ»), которые, по замыслу разработчиков поправок, вводятся для устранения необоснованного налогового обременения в определенных случаях.
Закон № 25-ФЗ вносит следующие, достаточно существенные изменения:
1. Минимальный порог участия в капитале налогоплательщика иностранных лиц определяется согласно правилам НК РФ о взаимозависимости (ст. 105.1 НК РФ). Это означает, что контролируемой задолженностью признаются займы от любых иностранных лиц, если доля прямого или косвенного участия какого-либо иностранного лица (физического или юридического) и в российском заемщике, и в иностранном займодавце составляет более 25% (против 20% в 2016 г.) или если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 %.
2. Институализируется подход, согласно которому задолженность перед иностранной «сестринской» компанией признается контролируемой Подход ранее применялся судами, например, в делах «Нарьянмарнефтегаз» (Постановление ФАС МО № Ф05-14903/2011 и Определение ВАС РФ № ВАС-7104/12), «Ачимгаз» (Постановление АС МО по делу № А40-41135/14), «Воздушные Ворота Северной Столицы» (Постановление АС СЗО округа по делу № А56-41307/2014).
3. Устанавливается право суда признать контролируемой непогашенную задолженность российского резидента по долговым обязательствам, не указанным в ст. 269 НК РФ. Для такого признания судом должно быть установлено, что конечной целью выплат по таким обязательствам являются выплаты нерезидентам и их взаимозависимым лицам.
4. С 2017 года проценты по внутрироссийским займам не подлежат нормированию, если средства были получены не в качестве займа от иностранного лица, владеющего должником более, чем на 25 процентов, а на иных условиях. Таким образом разрешается ситуация, когда формально критерии участия соблюдаются, но выплата процентов отсутствует. Однако по-прежнему не разрешен вопрос о том, какие правила применяются в случае если российская компания транслирует полученные средства от взаимозависимого «иностранца» другой российской компании группы.
5. Не признаются контролируемой следующие задолженности:
• перед иностранными организациями, являющимися эмитентами обращающихся облигаций (включая еврооблигации) или получателями процентных доходов по ним. Новое правило закрепляет подход, примененный судом в деле «Ликеро-водочный завод «Топаз» (Постановление 9-го ААС № 09АП-58460/2014);
• перед российскими лицами, являющимися взаимозависимыми с нерезидентами, при условии, что такие российские лица не имеют сопоставимой непогашенной задолженности перед нерезидентом, взаимозависимым с заемщиком;
• перед независимым от российской организации банком и обеспечивающими исполнение обязательства лицами (поручителями, гарантами и проч.), при условии, что с момента возникновения обязательства ни нерезидент, ни обеспечивающие исполнение обязательства и взаимозависимые с ним лица не погашали данное обязательство. Данное правило фактически применяется уже с 1 января 2016 года.
Основываясь на вышеперечисленных новеллах, можно сделать вывод, что правила тонкой капитализации постепенно находят более широкое применение и участвуют в формировании нового комплексного блока правил о деофшоризации в части механизма, обеспечивающего налогообложение у источника дохода. Главным предметом анализа проверяющих становятся не условия выдачи займов, а фигура конечного кредитора – бенефициара по процентам.
С учетом пункта 5 статьи 24 МК ОЭСР и комментариев к ней, можно заключить, что п. п. 2–4 статьи 269 НК РФ вступают в противоречие с запретом дискриминации по месту происхождения капитала, установленного пунктом 2 статьи 3 НК РФ. Вышеперечисленные поправки этой проблемы не решают.
Российские суды обосновывают применение статьи 269 НК РФ, в своих интересах (зачастую искаженно) толкуя положения международных договоров, при этом официальные толкования Модельной конвенции ОЭСР используются выборочно.
Значительные платежи нерезидентам внутри группы компаний будут, при подпадании под критерии обновленной статьи 269 НК РФ, потенциально рискованными.
Несмотря на вывод части сделок по предоставлению финансирования из-под контроля, послабления сведены на нет правом суда признать любую задолженность контролируемой. Инвестирование посредством внутригрупповых займов, даже при рыночном уровне процентов (с соблюдением принципа «вытянутой руки») требует все более тщательного анализа на фоне все возрастающих рисков.
Статью подготовила ведущий эксперт-экономист по бюджетированию Ошуркова Тамара Георгиевна. 
