Федеральная налоговая служба разъяснила, как применять нормы НК о необоснованной налоговой выгоде. Должная осмотрительность при выборе контрагента теперь станет не важна, а многие позиции ВАС и ВС могут уйти в прошлое. Теперь во главу угла ставят реальность сделки, а исполнить договор должен тот, кто в нем указан (это новое требование). Но нередко контрагент "на бумаге" поручает поставку третьему лицу.
Покупатель может об этом и не знать (зачастую ему все равно, кто доставляет товар, главное – получить его вовремя). Но, исходя из новелл НК и письма ФНС, участников такой схемы могут ждать сложности, пусть даже поставка вполне реальна.
19 августа 2017 года вступили в силу поправки в Налоговый кодекс, которые прямо запретили искажение отчетности с целью ухода от налогов и сформулировали признаки правомерной сделки (ст. 54.1 НК). Новые нормы неоднозначны и толковать их можно совершенно по-разному, говорили эксперты при оценке законопроекта в июле 2017 года.
Поэтому значение этих норм во многом зависит от правоприменения.
И вот Федеральная налоговая служба подготовила первый документ, посвященный толкованию новой статьи, – письмо № СА-4-7/16152@ (на момент публикации статьи разъяснение пока официально не обнародовано, однако «Ведомости» убедились в его подлинности). Исходя из логики письма и закона, налогоплательщиков ждут изменения в работе с контрагентами: любые «меры по проявлению должной осмотрительности» потеряют значение.
П. 1 ст. 54.1 НК впервые запрещает искажать отчетность с целью уйти от налогов. Формулировка «искажение» предполагает умышленность, которую налоговому органу предстоит доказать. Как подчеркивается в письме ФНС, налоговый орган не исправляет расчеты налогоплательщика, который исказил экономический смысл операции.
То есть все расходы списываются полностью, разъясняет Орлов. Это более жесткий подход по сравнению с Постановлением Пленума ВАС № 53 «О необоснованной налоговой выгоде». П. 7 предписывал судам пересчитывать объем прав и обязанностей исходя из подлинного экономического смысла.
В письме ФНС раскрывается практический смысл п. 2 ст. 54.1 НК, который ввел два признака правомерной сделки (если нет искажения отчетности с целью уйти от налогов):
1) основной целью сделки не является неуплата (неполная уплата) или зачет (возврат) суммы налога;
2) обязательство по сделке выполняет именно тот, на кого оно возложено договором (если условия сделки или закона не предусматривают иное).
Несоответствие хотя бы одному из таких признаков – это повод отказать в учете сделки, гласит письмо № СА-4-7/16152@. Оно инструктирует налоговиков особое внимание уделять проверке реального характера сделок.
В то же время письмо обращает внимание, что законодатель исключает из практики налоговых органов формальный подход (п. 3 ст. 54.1 НК). Например, если первичные учетные документы подписало неустановленное или неуполномоченное лицо, это само по себе еще не говорит о нарушении.
Подобных претензий на практике немало, по словам Орлова. Налоговики могут говорить: «Ваш документ не так подписан» или «Ваш контрагент не заплатил налоги – значит, мы их вам не возместим». По наблюдениям Орлова, практика предъявления формальных претензий сейчас возобновляется после многолетнего затишья, поэтому нелишне напомнить налоговикам об их недопустимости.
В отличие от «теста деловой цели» (1), хорошо известного по постановлению Пленума ВАС № 53, «тест реальной стороны договора» (2) для налогоплательщиков новый. В то же время суды вслед за налоговиками часто определяют «реальность поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг» не как наличие их в природе и приобретение налогоплательщиком, а как их поставку (выполнение, оказание) конкретным контрагентом, который поименован в документах. Но у формального контрагента нередко нет необходимого штата, оборудования и так далее, а исполнение он перепоручает другому лицу.
Реальная поставка от «неправильного» контрагента не меняет экономическое содержание сделки. Однако он предупреждает, что налоговики могут придраться к этой схеме. Они могут решить, что искажается смысл операции, ведь налоговую выгоду анализируют применительно к «бумажному» поставщику, и именно его документы учитывает контрагент.
Чтобы доказать неуплату или недоплату налогов, инспекции должны подтвердить, что должностные лица, участники (учредители) компании и т. д. целенаправленно стремились сэкономить на платежах в бюджет.
К такому выводу могут подтолкнуть признаки, некоторые из которых перечисляются в письме ФНС:
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
• юридическая, экономическая и иная подконтрольность, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику;
• транзитные операции между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей;
• обстоятельства, которые свидетельствуют о согласовании действий участников хозяйственной деятельности.
Непроявление должной осмотрительности при выборе контрагента – это одна из частых претензий налоговых органов, которые обвиняют компании в связах с однодневками и прочими сомнительными партнерами. Такое понятие, как должная осмотрительность, ввел Пленум ВАС постановлением № 53. В законе оно не закреплено, напоминается в письме ФНС. Письмо гласит, что формальные претензии к контрагентам не имеют значения, если не опровергнут главный факт – реальности операций и сделок.
В свете ст. 54.1 НК и письма ФНС безразлично, знал ли налогоплательщик о нарушениях контрагента или о том, что тот исполнял сделку с привлечением третьих лиц. Но Высший Арбитражный суд и эконом коллегия Верховного суда проявляли другой подход – что должную осмотрительность надо исследовать, потому что она составляет субъективную сторону налогового правонарушения. Если подход ФНС возобладает, многие позиции ВАС и ВС станут историей, опасается юрист.
Кроме того, в письме подчеркивается, что «положения п. 2 ст. 54.1 НК не предусматривают негативных последствий за неправомерные действия контрагентов налогоплательщика второго, третьего и последующих звеньев». По словам Орлова, налоговые органы очень часто предъявляют подобные претензии, потому что сведения стало легко получать с помощью программы АСК НДС-2 (она сама сопоставляет данные об уплате НДС контрагентами). Это указание должно умерить прыть налоговиков.
Статью подготовила ведущий эксперт-экономист по бюджетированию Ошуркова Тамара Георгиевна. 
