Перечень тех нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (или иных мероприятий налогового контроля), которые признаются основаниями для отмены решения налогового органа, установлен в п. 14 ст. 101 и п. 12 ст. 101.4 НК РФ.
Безусловным основанием для отмены решения налогового органа является нарушение существенных условий указанной процедуры. Таковыми условиями закон признает обеспечение лицу, в отношении которого проводилась проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через представителя, а также обеспечение этому лицу возможности представить свои объяснения.
Вышестоящий налоговый орган или суд может признать вынесенное решение недействительным и из-за иных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки только в том случае, если они привели или могли привести к принятию неправомерного решения.
При этом важно помнить, что эти правила применимы лишь к решениям о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к таковой. Решение налоговой инспекции об отказе в возмещении НДС как при экспорте товаров (работ, услуг), так и по операциям на внутреннем российском рынке, принимаемое в порядке, предусмотренном абз. 4 п. 3 ст. 176 НК РФ, к числу таких решений не относится.
Уточняя приведенные выше положения НК РФ, Президиум ВАС РФ в постановлении № 12566/07 провел параллель с уровнем процессуальных гарантий, предоставляемых участникам арбитражного судопроизводства: «…законодатель, осуществляя мероприятия по совершенствованию налогового администрирования, в том числе предусматривая внесудебный порядок взыскания сумм налоговых санкций, исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков и других лиц, в отношении которых проводится налоговый контроль, по меньшей мере, в объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством. Одной из таких гарантий при судебном порядке взыскания сумм налоговых санкций является обеспечение судом лицу возможности участвовать лично и (или) через своего представителя в судебном заседании».
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Логично предположить, что этот вывод связан с менее детальным регулированием в НК РФ вопросов надлежащего извещения налогоплательщика по сравнению с АПК РФ.
Надлежащее извещение
Налоговый кодекс РФ не содержит определения понятия «надлежащее извещение налогоплательщика». Поэтому с учетом п. 1 ст. 11 НК РФ следует обратиться к арбитражному процессуальному законодательству, которое регламентирует отношения между субъектами предпринимательской деятельности в связи с рассмотрением арбитражным судом возникающих между ними споров. Законодательство о налогах и сборах, в свою очередь, не должно предоставлять лицам, в отношении которых проводятся мероприятия налогового контроля, меньший объем гарантий соблюдения их прав и законных интересов, чем это предусмотрено АПК РФ.
Части 1 и 2 ст. 123 «Надлежащее извещение» АПК РФ описывают, в каких случаях лица, участвующие в деле (и иные участники арбитражного процесса), считаются извещенными надлежащим образом. Для этого необходимо, чтобы к началу судебного заседания (или проведения отдельного процессуального действия) Арбитражный суд располагал сведениями о получении адресатом направленной ему копии судебного акта.
Кроме того, указанные лица считаются извещенными арбитражным судом надлежащим образом, если:
— адресат отказался от получения копии судебного акта и этот отказ зафиксирован;
— несмотря на почтовое извещение, адресат не явился за получением копии судебного акта, направленной арбитражным судом в установленном порядке, о чем орган связи проинформировал арбитражный суд;
— копия судебного акта, направленная арбитражным судом по последнему известному суду месту нахождения организации (месту жительства гражданина), не вручена в связи с отсутствием адресата по указанному адресу, о чем орган связи проинформировал арбитражный суд.
Президиум ВАС РФ в постановлении № 12566/07 при оценке соблюдения процедуры извещения налогоплательщика обратился к критериям, содержащимся в АПК РФ. По логике суда, на дату рассмотрения материалов налоговой проверки налоговый орган должен располагать достаточными доказательствами надлежащего извещения налогоплательщика о времени и месте совершения указанного процессуального действия в порядке, аналогичном процедуре, закрепленной в ст. 122 и 123 АПК РФ.
Отнюдь не любое извещение лиц, участвующих в деле, судебная практика признает надлежащим. Например, в постановлении Президиума ВАС РФ № 10194/05 рассмотрен случай, когда заказное письмо с определением о назначении судебного заседания было возвращено суду ввиду истечения срока хранения корреспонденции. Суд решил, что при условии неполучения этого письма адресатом нельзя считать, что лицо было надлежащим образом извещено о времени и месте проведения судебного заседания в порядке ст. 123 АПК РФ.
На уровне судов кассационной инстанции есть примеры оценки того, было ли извещение налогоплательщика налоговым органом надлежащим.
Так, предприятие почтовой связи вернуло налоговой инспекции «за истечением срока хранения» конверт, который та отправляла налогоплательщику. Суд решил, что ни на дату составления акта о неявке представителей организации для рассмотрения материалов налоговой проверки, ни на дату принятия оспариваемого решения у налоговой инспекции еще не имелось сведений о надлежащем извещении налогоплательщика. Поэтому вывод суда первой инстанции о нарушении инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является обоснованным.
Если налоговый орган направил в адрес налогоплательщика уведомление о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки позже даты их фактического рассмотрения, это также не является надлежащим извещением.
Суды не приняли в качестве доказательства того, что предприниматель был извещен о рассмотрении акта и материалов проверки, уведомление, в котором не были указаны конкретная дата, время и место их рассмотрения. Фактически акт был рассмотрен и решение о привлечении к ответственности вынесено. Тем не менее, суд решил, что орган Пенсионного фонда РФ не представил доказательств извещения предпринимателя о назначении рассмотрения материалов проверки на указанную дату.
Во время проведения налоговой проверки юридическое лицо было реорганизовано в форме присоединения к другому юридическому лицу (о чем налоговому органу было известно). Извещение о времени и месте рассмотрения материалов такой налоговой проверки, направленное в адрес реорганизованной организации, а не ее правопреемника, влечет в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ отмену решения налогового органа.
В другом случае налоговый орган направил уведомление о вызове для получения акта налоговой проверки в организацию, вышестоящую по отношению к налогоплательщику (муниципальному учреждению). Это привело к нарушению существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, так как у налогоплательщика отсутствовала возможность представить свои возражения в отношении акта проверки в случае несогласия с ним. Более того, уведомление о вызове налогоплательщика для рассмотрения акта проверки и принятое по его результатам решение о привлечении к ответственности инспекция также направила в адрес вышестоящей организации. В связи с этим у самого налогоплательщика отсутствовало право на обжалование решения налогового органа при наличии возражений по существу вмененных ему правонарушений.
Все перечисленные обстоятельства также свидетельствуют о несоблюдении налоговыми органами процессуальных требований к производству по делу о налоговом правонарушении, причем это несоблюдение влечет существенное нарушение права налогоплательщика на свою защиту. Поэтому такие случаи являются безусловным основанием для отмены соответствующего решения налогового органа вышестоящим налоговым органом либо для признания такого решения недействительным судом.
Затягивание изготовления решения
Ненадлежащее извещение налогоплательщика — не единственное процессуальное основание для отмены решений, принимаемых налоговыми органами в порядке п. 7 ст. 101 НК РФ (о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к таковой).
Временной разрыв между датой рассмотрения материалов налоговой проверки и датой изготовления полного текста решения также может послужить причиной для признания таких решений недействительными в судебном порядке.
В то же время судебная практика по данному вопросу далеко не однозначна.
Впервые приведенный выше вывод в пользу налогоплательщика сформулировал ФАС Центрального округа в постановлении по делу № А48-2222/07-8. Налоговым органам не предоставлено право откладывать на более позднюю дату изготовление решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки в полном объеме. В данном случае действует аналогия с правом арбитражного суда объявить по итогам рассмотрения дела лишь резолютивную часть решения, а изготовление полного текста решения отложить на срок, не превышающий пяти рабочих дней (ч. 2 ст. 176 АПК РФ). Поэтому, если налоговый орган изготавливает принятое и оглашенное решение не непосредственно в день рассмотрения материалов налоговой проверки, в таком решении должна быть указана не только дата изготовления полного текста решения, но и дата его фактического вынесения (т. е. реальная дата рассмотрения материалов проверки).
Указанная дата может быть зафиксирована в составляемых налоговыми органами протоколах рассмотрения материалов по актам налоговых проверок и возражений (разногласий) налогоплательщика. Обязательность составления и требования к содержанию таких протоколов установлены приказом ФНС России № САЭ-3-08/844 «Об утверждении информационного ресурса «Журнал учета работы по досудебному урегулированию».
В разделе 4 приложения № 1 к этому документу закреплено, что о рассмотрении возражений налогоплательщика и материалов проверки составляется протокол.
В нем указываются:
— дата и место его составления;
— лица, участвовавшие в рассмотрении возражений налогоплательщика и материалов проверки (если налогоплательщик (его представитель) не явился, об этом делается соответствующая запись в протоколе);
— доводы, приведенные налогоплательщиком в свою защиту.
Если налогоплательщик представил дополнительные документы (или их заверенные копии), об этом делается соответствующая запись в протоколе. Протокол подписывается всеми лицами, участвовавшими в рассмотрении возражений налогоплательщика и материалов проверки.
Между тем указанный выше приказ прямо говорит, что в протоколе не отражаются какие-либо выводы относительно доводов, приведенных налогоплательщиком, и представленных им дополнительных документов, а также выводы о результатах рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика.
Эта особенность протоколов, по сути, лишает их доказательственного значения, поскольку они не фиксируют результат рассмотрения материалов налоговой проверки. Следовательно, они не могут служить доказательством того, что именно в обозначенный в них день налоговый орган принял одно из решений, предусмотренных п. 7 ст. 101 НК РФ.
Если в ходе судебного разбирательства выясняется, что имел место временной разрыв между датой рассмотрения материалов налоговой проверки и датой вынесения решения о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности, это дает суду основания считать, что в день составления протокола процедура рассмотрения материалов налоговой проверки не была завершена. При этом у налогового органа отсутствуют доказательства того, что он отложил рассмотрение материалов налоговой проверки и известил налогоплательщика о новой дате их рассмотрения.
В итоге суды приходят к выводу о нарушении права налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки именно в тот день, который обозначен как дата принятия окончательного решения налоговым органом.
Данное обстоятельство в силу п. 14 ст. 101 НК РФ суды расценивают как нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которое является самостоятельным основанием для отмены решения налогового органа.
Изменение практики не в пользу налогоплательщиков
Очевидно, что анализируемая выше практика рассмотрения налоговых споров не соответствует фискальным интересам. В результате допускаемых налоговыми органами процедурных нарушений бюджет лишается перспективы взыскания с налогоплательщиков сумм налогов (сборов), пеней, штрафов, доначисление
которых по своей правовой природе вполне обоснованно. Возможно, именно пониманием этого обусловлено наблюдающееся в последнее время смягчение позиции арбитражных судов при оценке процессуальных нарушений, допущенных налоговыми органами.
Интересен следующий пример. Рассмотрение материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика состоялось в присутствии его представителя. Данное рассмотрение зафиксировано в протоколе рассмотрения материалов налоговой проверки. Суд апелляционной инстанции счел это нарушением. Однако ФАС Центрального округа указал, что суд апелляционной инстанции не выяснил, в силу каких причин налоговый орган принял решение. Поэтому вывод апелляционной коллегии о том, что 20.06.2007 процедура рассмотрения материалов налоговой проверки не была завершена, основан на предположении.
Как отметила кассация далее, суд апелляционной инстанции не учел, что НК РФ не устанавливает срок для вынесения налоговым органом решения после рассмотрения возражений по акту проверки. НК РФ содержит только срок, в течение которого руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен принять решение по результатам проведения налоговой проверки, а именно: в течение 10 дней по истечении 15-дневного срока со дня получения налогоплательщиком акта налоговой проверки (п. 1 ст. 101, п. 6 ст. 100 НК РФ).
В данном деле суд не установил факт нарушения указанного срока. Кроме того, из материалов дела не усматривается, каким образом описанные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки повлияли или могли повлиять на законность принятого решения.
Аналогичные выводы применительно к процедуре рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля помимо налоговых проверок изложены в постановлении ФАС Центрального округа по делу № А48-2437/08-15. Суд подчеркнул, что в этом случае решение должно быть принято налоговым органом в течение 10 дней по истечении 10-дневного срока со дня получения акта налогоплательщиком (п. 5, 6, 8 ст. 101.4 НК РФ).
В то же время ФАС Северо-Западного округа в постановлении по делу № А05-2948/2008 высказал противоположную позицию. Из положений п. 7 ст. 101.4 НК РФ следует, что налоговая инспекция обязана была заблаговременно известить лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Причем вне зависимости от представления последним возражений или объяснений. Рассмотрение указанных материалов может состояться только в том случае, если налоговый орган располагает доказательствами надлежащего извещения лица о таком рассмотрении. Названные условия являются законодательной гарантией прав налогоплательщика в рамках осуществления административной процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Необеспечение налоговым органом одного из этих условий влечет обязательное признание решения налогового органа недействительным.
Перспективы развития ситуации
Остается открытым вопрос о том, в каком направлении будет в дальнейшем развиваться судебно-арбитражная практика по оценке в качестве существенных описанных выше нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля. На данном этапе четкие критерии для разграничения указанных нарушений на существенные и несущественные не определены.
Представляется, что суды должны оценивать существенность допускаемых налоговыми органами нарушений с учетом следующего обстоятельства. Была ли данная процедура завершена именно в тот день, о назначении рассмотрения на который налогоплательщика уведомили надлежащим образом (вне зависимости от его явки для участия в таком рассмотрении). Доказательством завершения указанной процедуры может, в частности, служить соответствующая запись в составляемых налоговыми органами протоколах рассмотрения материалов по актам налоговых проверок и возражений (разногласий) налогоплательщика.
Если такие доказательства у налогового органа отсутствуют и при этом имеет место временной разрыв между датой, на которую было назначено рассмотрение материалов, и фактической датой вынесения решения, нельзя считать соблюденными требования ст. 101, 101.4 НК РФ. Данное нарушение является самостоятельным основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом в порядке, предусмотренном п. 14 ст. 101 и п. 12 ст. 101.4 НК РФ.
Обоснованность подобного вывода подтверждена уже имеющимися примерами применения судами на практике именно такого подхода.
Так, по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки инспекция предложила налогоплательщику представить дополнительные документы (что и было сделано последним спустя несколько дней после рассмотрения). Инспекция учла вновь представленные документы при вынесении решения о привлечении к ответственности, но не известила налогоплательщика об отложении рассмотрения материалов проверки на более позднюю дату, которая обозначена как дата принятия оспариваемого решения. Суд признал это существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.
Итоги дополнительных мероприятий налогового контроля
Судебная практика выделяет еще один пример несоблюдения налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которое влечет нарушение прав налогоплательщика и способно повлиять на законность вынесенного решения. Речь идет об отсутствии в материалах налоговой проверки процессуального документа, фиксирующего результаты проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (например, в форме дополнительного акта проверки). А также о неизвещении налогоплательщика о времени и месте их рассмотрения.
Суды расценивают такую ситуацию как необеспечение налогоплательщику возможности участвовать в процессе рассмотрения всех материалов проверки, а также представить свои объяснения и возражения по ним.
Налоговые органы, как правило, ссылаются на то, что результаты дополнительных мероприятий налогового контроля всего лишь подтверждают выводы, изложенные в акте выездной налоговой проверки. Однако это не является основанием для того, чтобы не предоставить лицу, в отношении которого ведется производство по делу о налоговом правонарушении, возможность участвовать в рассмотрении всех материалов налоговой проверки (включая материалы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля).
Представляется справедливым применить в данном случае разъяснение, приведенное в п. 17 совместного постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ № 41/9: если по результатам налоговой проверки акт не был составлен, считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено.
Исходя из этого, составление по результатам проверки акта, в котором фиксируются конкретные факты выявленных налоговых правонарушений, является обязательным условием дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, а, следовательно, и обязательным условием применения в дальнейшем механизмов принудительного взыскания налогов (сборов), пеней и штрафов.
Если акт налоговой проверки (в том числе в части, фиксирующей результаты проведения дополнительных мероприятий налогового контроля) отсутствует, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности должно рассматриваться как вынесенное в отсутствие на то законных оснований. Ведь такое решение может основываться лишь на фактах, отраженных в акте налоговой проверки, что следует из положений п. 1 ст. 101 НК РФ.
Последствия отмены решения по процессуальным основаниям
До настоящего времени остается нерешенным вопрос о том, какие правовые последствия наступают после того, как арбитражный суд признал недействительным решение налогового органа исключительно по формальным (процессуальным) основаниям. То есть когда суд не исследовал фактические обстоятельства правильности применения норм материального права.
Буквальное толкование п. 3 ч. 4 ст. 201 АПК РФ приводит к выводу, что такой судебный акт не влечет «автоматического» подтверждения обоснованности материально-правовой позиции налогоплательщика либо возникновения у него права на получение налоговой выгоды.
Согласно этому пункту, арбитражный суд в резолютивной части своего решения может указать на обязанность налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика. Это возможно и в связи с признанием оспариваемого решения недействительным по формальным основаниям. Но поскольку в данном случае нарушения касаются лишь процедуры оформления результатов и рассмотрения материалов налоговой проверки (либо иных мероприятий налогового контроля), то и способы их устранения должны быть соответствующими. Например, в форме проведения повторной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом с соблюдением всех требований, предусмотренных ст. 100 и 101 или 101.4 НК РФ.
Если в судебном акте не определены конкретные способы устранения нарушений прав и законных интересов налогоплательщика, то суд может разъяснить способ и порядок его исполнения по заявлению любого участника арбитражного процесса. Однако указанные разъяснения могут затрагивать лишь процедурные аспекты принятия решения налоговым органом, так как расширительное толкование положений АПК РФ не допускается.
Чтобы подтвердить право на получение налоговой выгоды, налогоплательщику будет недостаточно доказать в суде факт допущения налоговым органом процессуальных нарушений при рассмотрении материалов налоговой проверки. Придется доказать также наличие права на получение этой выгоды по материально-правовым основаниям, т. е. по существу спора.
В то же время в результате отмены решения налогового органа по формальным основаниям фактически он может лишиться возможности взыскать начисленные суммы недоимок, пеней и штрафов. В данной ситуации есть риск пропуска сроков давности их взыскания, установленных п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47, ст. 115 НК РФ. Указанные сроки продолжают свое течение и в процессе обжалования решения налогового органа в судебном порядке. Исключение составляет только период действия введенных судом обеспечительных мер, поскольку в этот период существуют юридические препятствия для осуществления налоговым органом необходимых для взыскания действий.
Сотрудники фискальных органов могут подать ходатайство о восстановлении указанного срока. В таком случае уважительность причин пропуска срока им необходимо будет доказывать в суде, как это предусмотрено п. 3 ст. 46 и абз. 2 п. 1 ст. 115 НК РФ.
В ресторане за один столом сидела две мамы и столько-же дочерей. Официант подал к столу три кофе, и при этом всем досталось по чашке. Как это возможно?
Статью подготовила начальник отдела по формированию налоговой отчетности Железнова Яна Константиновна. 
