Государственный Налоговый контроль представляет собой комплекс мероприятий и деятельность высших органов государственной власти по проверке и мониторингу законности, рациональности и эффективности налоговых потоков в экономике, а также деятельность специальных контролирующих органов по учету налогоплательщиков, проверке их отчетности и объектов налогообложения, правильности исчисления и уплаты налогоплательщиками установленных налогов, по выявлению резервов увеличения налоговых поступлений, улучшению налоговой дисциплины и проверке соблюдения налогового законодательства налогоплательщиками.
Государственный налоговый контроль обеспечивает обратную связь общества, экономики и налогоплательщиков с органами государственной власти. По своей сути, налоговый контроль – это заключительная фаза управления налогообложением и один из элементов налогового механизма, тесно связанных с налоговым планированием и налоговым регулированием.
Государственный налоговый контроль представляет собой не только контроль за налогоплательщиками, но деятельность органов государственной власти по проверке и мониторингу законности, рациональности и эффективности налоговых потоков в экономике. Причем в этом процессе участвуют высшие органы государственной власти, включая Федеральное Собрание РФ, Президента РФ и его Администрацию, главы администраций субъектов РФ и муниципальных образований, Правительство РФ и аналогичные структуры субъектов РФ, Министерство экономического развития и торговли РФ, Министерство финансов РФ. Президент России определяет стратегию налоговой политики, утверждает налоговые законы, дает задания Правительству РФ по разработке налоговых вопросов и т. д. Правительство РФ осуществляет общее руководство и контроль за разработкой и реализацией государственной налоговой политики, дает распоряжения министерствам по разработке конкретных налоговых вопросов и осуществляет нормативное обеспечение налогового процесса и налоговой политики. Организуются регулярные совещания в Правительстве о ходе реализации поступлений налогов в бюджетную систему, Федеральная налоговая служба организует оперативный сбор информации с региональных налоговых органов о выполнении налоговых планов и т. д.
Говоря об общенациональной важности налогового контроля, не следует забывать о том, что одно из главных требований к налоговому контролю вытекает из известных с древности принципов налогообложения – контроль должен приносить значительно больше средств, нежели затрачивается на его проведение (принцип дешевизны и эффективности). Российская практика способна дать кратковременный эффект в плане увеличения налоговых сборов, но в целом эти меры, как правило, провоцируют уход от налогообложения, переток капиталов за границу в ущерб российской экономике.
Государственный налоговый контроль обеспечивает формирование доходной базы бюджетов всех уровней, финансовые ресурсы которых направляются на реализацию социальных, экономических и других реформ. Решению стратегических и тактических целей государственного налогового менеджмента способствует своевременность и всеобщий охват налогового процесса контрольными действиями. Таким образом, одной из главных задач налогового контроля как функционального элемента государственного налогового менеджмента является препятствование уклонению от налогов.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Обычно контроль ведется в трех направлениях: за ходом осуществления намеченной цели; за выполнением отдельных мер, являющихся звеньями работы по достижению цели; за реализацией намеченной ранее эффективности решений. Вместе с тем, нельзя упускать и еще одно направление – изучение обоснованности и целесообразности самих управленческих решений.
Субъектами государственного налогового контроля являются высшие органы государственной власти, которые осуществляют проверку и мониторинг движения налоговых потоков в стране, а также те организационные структуры, которые непосредственно осуществляют налоговый контроль налогоплательщиков.
Основная работа по налоговому контролю выполняется его субъектами, полномочия которых закреплены положениями Налогового кодекса РФ. Такими органами государственного налогового контроля выступают органы Федеральной налоговой службы Министерства финансов РФ, таможенные органы, государственные органы исполнительной власти и органы местного самоуправления, органы государственных внебюджетных фондов, органы Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям МВД РФ. Непосредственно в составе Федеральной налоговой службы контрольные функции возложены на следующие структурные подразделения: Управление контроля налоговых органов, Управление налогового контроля, Управление государственной регистрации и учета юридических и физических лиц, Управление урегулирования налоговой задолженности и обеспечения процедур банкротства. Как свидетельствует реальное положение дел, в настоящее время в России за взимание и контроль за уплатой налоговых платежей отвечают шесть министерств и ведомств, насчитывающих в своем составе 180 тыс. служащих, в то время как в США, Великобритании, Германии, Франции и ряде других стран вся налоговая система сосредоточена в едином органе, замыкающемся или входящем непосредственно в состав правительства, которое отвечает за доходность бюджета государства.
На налоговые органы Федеральной налоговой службы Минфина РФ возложена обязанность по организации и проведению контроля за соблюдением налогового законодательства РФ, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей, а также контроля за соблюдением валютного законодательства РФ, осуществляемого в пределах компетенции налоговых органов.
Важнейшим организационным звеном, осуществляющим функцию налогового контроля, являются межрайонные и городские налоговые инспекции. Именно на их долю падает подавляющая часть мероприятий по осуществлению налогового контроля. В полномочия вышестоящих налоговых органов входит контроль за правильностью и законностью деятельности нижестоящих налоговых органов в осуществлении ими контрольных действий, а также текущий учет поступлений платежей и недоимок по платежам в бюджет на основе отчетности, поступающей от нижестоящих налоговых органов. Учет начисленных и фактически поступивших налоговых платежей и налоговых санкций ведется в соответствии с классификацией доходов и расходов бюджетов, что позволяет методически поддержать реализацию функции контроля за исполнением бюджетных заданий по налогам.
Государственный налоговый контроль, как функциональный элемент государственного налогового менеджмента, представляет собой деятельность по борьбе с налоговыми правонарушениями и преступлениями, т. е. с теми фактами, которые противоречат налоговому законодательству, а не с корпоративным налоговым менеджментом. Таким образом, деятельность организаций, направленная на минимизацию налогов законными способами, выпадает из сферы действия государственного налогового контроля.
Существует несколько критериев классификации видов налогового контроля по различным критериям, главным среди них является время проведения, в зависимости от которого налоговый контроль подразделяют на предварительный, текущий и последующий. Предварительный налоговый контроль осуществляется на стадии рассмотрения и принятия решений по налоговым вопросам (т. е. в основном в процессе планирования и регулирования). С его помощью могут быть выявлены дополнительные ресурсы, эта форма позволяет предупредить нарушения законов и выбрать наиболее целесообразные и экономичные решения. Текущий налоговый контроль предполагает системный факторный анализ деятельности предприятий и организаций в целях выявления полноты и своевременности расчетов с бюджетом. Последующий же налоговый контроль проводится либо по наступлению определенного периода времени, либо по завершении определенных этапов деятельности. Данный вид контроля представляет собой базу для анализа и оценки.
Область приложения контрольных действий налоговых органов очень широка, т. к. выполнение налоговых обязательств предопределено величиной денежной оценки основного и оборотного капитала, рабочей силы, ресурсного потенциала, т. е. параметры налогообложения зависят от результатов финансово-хозяйственной деятельности, стоимостной оценки имущества, размещения капитала. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством учета налогоплательщиков и объектов, подлежащих налогообложению, камеральных и выездных налоговых проверок.
Исходным моментом в организации работы по выполнению заданий по сбору налогов является учет налогоплательщиков. По законодательству налогоплательщики обязаны встать на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, по месту нахождения ее филиалов и представительств, по месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. Среди мероприятий, обеспечивающих выявление налогоплательщиков, уклоняющихся от постановки на налоговый учет, основными являются: проверки, инспекторские рейды по адресу регистрации организаций, направление письменных вызовов организациям и индивидуальным предпринимателям, передача в органы налогового расследования материалов на уклоняющихся от постановки на учет и др.
Расширение сферы деятельности хозяйствующих субъектов, существенное увеличение информационных потоков требует взаимодействия субъектов налогового контроля с органами представительной и исполнительной власти, правоохранительными органами и банковской системой в целях полного учета хозяйствующих субъектов и объектов налогообложения, а также контроля за текущей деятельностью хозяйствующих субъектов. Информационное взаимодействие является приоритетным и перспективным направлением сотрудничества налоговых инспекций с внешними организациями. В настоящее время налоговые органы взаимодействуют с пятьюдесятью организациями, поэтому, безусловно, требуется законодательное оформление процесса предоставления информации. Исходя из принципа единства и централизации налогового контроля, общности задач, стоящих перед всеми налоговыми органами страны, необходимо определить основные параметры взаимодействия налоговых органов с внешними организациями и довести до мест соответствующие методические рекомендации. В Налоговом кодексе РФ (ст.85) сделана попытка законодательно закрепить норму, предусматривающую обязательность предоставления всеми организациями сведений налоговым органам для целей налогообложения. Важность законодательного оформления взаимодействия налоговых органов с другими органами исходит из важности информации, которая может быть ими представлена, в целях повышения эффективности налогового контроля.
Эффективность работы по выявлению не состоящих на учете налогоплательщиков на сегодняшний день еще недостаточно высока. Необходимы меры двоякого характера, с одной стороны, направленные на совершенствование организации и методов контроля, с другой стороны, направленные на устранение законодательных проблем.
В целом, эффективность налогового контроля во многом зависит от методического качества налоговых законов. Чем сложнее, запутаннее, противоречивее налоговое законодательство, тем труднее осуществлять налоговый контроль. К сожалению, введение в действие второй части Налогового кодекса РФ, как закона прямого действия, не упростило, а существенно усложнило порядок взимания наиболее крупных федеральных налогов.
Налоговые проверки как основная форма государственного налогового контроля
Налоговый контроль за налоговыми поступлениями от налогоплательщиков осуществляется посредством ведения в налоговых органах по каждому плательщику оперативно-бухгалтерского учета начислений и поступлений каждого вида налогов и других обязательных поступлений. Правильность, полнота и своевременность уплаты налогов контролируется посредством налоговых проверок (камеральных и выездных). Порядок осуществления налогового контроля, формы его проведения, а также права и обязанности участников мероприятий налогового контроля регулируются положениями главы 14 Налогового кодекса Российской Федерации.
Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавших году проведения проверки. Например, в 2016 г. налоговой проверкой будут охвачены соответственно 2015, 2014 и 2013 г. Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения установлен в три года.
Момент исчисления срока давности определен практически для всех налоговых правонарушений со дня совершения налогового правонарушения, за исключением двух случаев. В случае грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, а также неуплаты или неполной уплаты налога исчисление срока исковой давности начнется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.
Процедура проведения камеральной проверки регламентирована ст. 88 НК РФ. На практике налоговики руководствуются Регламентом проведения камеральных проверок, приведенным в письме № ВГ-14-16/13дсп.
Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика. Целью камеральной проверки является текущий контроль за соблюдением налогового законодательства, выявление и предотвращение налоговых правонарушений, взыскание сумм неуплаченных налогов и привлечение виновных лиц к ответственности, а также подготовка информации для отбора налогоплательщиков для выездных налоговых проверок. Срок проведения установлен в три календарных месяца со дня представления в налоговый орган налоговых деклараций и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Периодичность проведения камеральных проверок НК РФ не установлена. Соответственно частота их проведения зависит от возникновения соответствующей необходимости.
Камеральные проверки позволяют найти недобросовестных налогоплательщиков, обеспечить отбор тех организаций, документальная проверка которых дает наибольшие доначисления на каждый час рабочего времени ревизора. Их эффективность характеризуется не только доначисленными суммами, но и более правильным исчислением и уплатой платежей в дальнейшем на основе устранения ошибок в ведении бухучета. К примеру, рост преступности в стране вовсе не говорит об эффективности правового законодательства и системы. Эффективность налогового контроля вообще не должна оцениваться по количеству выявленных нарушений и суммам начисленных штрафов за налоговые правонарушения и возращенных бюджету средств. Это – эффективность контролирующих органов. Эффективность же налогового контроля должна оцениваться по показателям, характеризующим снижение названных негативов.
Результативность документальных проверок во многом определяется подготовительными мероприятиями, объединяющими планирование проверки и предпроверочную работу. Планирование и предпроверочная подготовка документальных проверок, проводимых сотрудниками налоговой полиции самостоятельно или совместно с налоговым органом осуществляется с применением элементов оперативно-розыскной деятельности. До начала проверки изучается информация о налоговых правонарушениях, об объеме проверки и разрабатываются возможные направления действий оперативных сотрудников для получения доказательной базы по способам сокрытия налоговых платежей или неуплаты налогов. В последнее время в большинстве регионов размер доплат по итогам камеральных проверок оказался выше, чем по результатам выездных проверок. Налоговые органы предпочитают камеральные проверки сплошным методом выездным, тем более что при камеральной проверке налогоплательщик сам представляет все документы в инспекцию, их проверка осуществляется непосредственно в налоговом органе.
В деятельности налоговых органов и налогоплательщиков важнейшее место занимают выездные налоговые проверки. Выездные налоговые проверки бывают комплексными и тематическими.
При комплексной проверке налоговые органы проверяют правильность расчетов с бюджетом по всем налогам, а при тематической – по одному или нескольким налогам, отдельным вопросам, например – возмещению налога на добавленную стоимость.
Налоговые органы страны по результатам 468 тыс. выездных проверок организаций дополнительно начислили 68,3 млрд. руб. или 31 % от всех проведенных налоговых проверок (в эту сумму входят зачисления и от проведенных 228 тыс. выездных проверок физических лиц). Из общего количества выездных проверок, комплексные составляют 49 %, тематические – 51 %. Доля проверок, выявивших нарушения, достигла 57 %. По итогам выездных проверок нарушения законодательства выявлены в 97 % случаев. ФНС проведено 155 тыс. проверок, в бюджеты всех уровней дополнительно начислено 233 млрд. руб., из них по НДС – 95,2 млрд. руб., налогу на прибыль – 69,8 млрд. руб., по ЕСН – 8,2 млрд. руб.
Как правило, выездные проверки заранее планируются, к ним налоговые органы готовятся. Особое внимание уделяется процессуальным вопросам проверки, оформлению результатов и вынесению решений. Вопросы выездных проверок рассматриваются в многочисленных нормативных актах: НК РФ (глава 14), Законе РФ «О налоговых органах Российской Федерации», Приказе МНС России № ГБ-3-16/67 «Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок», Приказе МНС России № ГБ-3-6/66 «Об утверждении Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам № 52 „О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения ее материалов “.
В соответствии с законодательством предусмотрена периодичность выездных проверок для каждого налогоплательщика – юридического лица не менее одного раза в два года. Однако как показывает опыт это требование практически невыполнимо – для его осуществления отсутствовала потребная численность налоговых работников, да и в такой периодичности во многих случаях и не было необходимости. Обычно проверками охватывалось не более 35 % налогоплательщиков. В последние годы проявляется тенденция снижения количества выездных налоговых проверок. За год обычно проверяется лишь около 13 % организаций, состоящих на учете.
Согласно п. 2.5 Единых требований к формированию информационного ресурса «Выездные налоговые проверки» налогоплательщики, включаемые в план проведения выездных налоговых проверок, должны иметь один или несколько нижеперечисленных признаков:
• налогоплательщик, относящийся к категории крупнейших и (или) основных;
• по поручению правоохранительных органов;
• по поручению вышестоящего налогового органа;
• организация, представляющая «нулевые балансы»;
• организация, не представляющая налоговую отчетность в налоговый орган;
• налогоплательщик, необходимость проверки которого вытекает из мотивированного запроса другого налогового органа;
• налогоплательщик, отобранный по результатам камеральной налоговой проверки и анализа налоговой и бухгалтерской отчетности (контрольных соотношений показателей форм налоговой и бухгалтерской отчетности деклараций (расчетов) по налогам и другим обязательным платежам в бюджет);
• налогоплательщик, отобранный на основании анализа основных финансовых показателей деятельности налогоплательщика по отраслевому принципу;
• налогоплательщик, отобранный на основании анализа иной информации, результаты которого позволяют сделать вывод о возможности обнаружения налоговых правонарушений;
• ликвидируемая организация.
Срок проведения выездной налоговой проверки обычно ограничен двумя месяцами. Однако в исключительных случаях предусматривается продление сроков проверки до трех месяцев.
Основаниями для продления срока проведения выездной налоговой проверки могут являться:
• проведение проверок крупных налогоплательщиков- организаций;
• необходимость проведения;
• наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т. п.) на территории, где проводится проверка;
• иные исключительные обстоятельства.
Кроме того, при проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора).
В Методических указаниях по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения предусмотрено следующее.
Во-первых, проверить могут только филиал (представительство). Сроки не зависят от проведения проверок налогоплательщика-организации. Если обнаружены правонарушения, то решение о привлечении к ответственности выносится в отношении головной организации. Копия решения направляется в налоговый орган головной организации.
Во-вторых, могут проверить всю организацию в комплексе со всеми филиалами. Пункт 3.5 Методических указаний предусматривает, что проведение выездной налоговой проверки филиала (представительства) и иного обособленного подразделения не может быть начато ранее начала проверки головной организации. Результат проверки филиала оформляется документом, называемым «Раздел акта выездной налоговой проверки». Заметим, что после получения головной организацией справки об окончании выездной налоговой проверки в отношении филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений организации проведение действий по осуществлению налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки не допускается (п.3.8 Методических указаний).
Существует еще одна особенность при исчислении срока проведения выездной налоговой проверки: он включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.
Выездная налоговая проверка может охватывать период не более чем три календарных года, предшествующих году проверки. В Арбитражном суде рассматривался спор о том, как отсчитывать эти три года. Дело в том, что налоговая инспекция проверила 2014, 2015 гг., часть 2013г. и первый квартал, что в сумме составило три года. Налогоплательщик это оспаривал, доказывая, что проверке должны быть подвергнуты только три календарных года, предшествующие проверке по его мнению, проверять было нельзя, а тем более нельзя было выставлять штрафные санкции. Этот спор дошел до окружного суда. Окружной суд подтвердил решение первой инстанции, пояснив, что предшествующие три года действительно указаны в ст. 87 НК РФ, а три года, отсчитанные, – это нижний предел выездной налоговой проверки. В то же время ст. 87 не содержит запрета на проверку текущего года. Таким образом, окружной суд, как и суд первой инстанции, на самом деле толкует расширительно эти три года, и в итоге, если проверка будет в декабре, то получится уже на четыре проверяемых года. Однако данная позиция Арбитражных судов представляется не совсем обоснованной. Как предусматривает ст. 87 НК РФ, «налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки». Смысл абз.1 ст.87 НК РФ может быть уяснен буквальным прочтением этой нормы: если налоговая проверка проводится в в этом году, то именно этот год является годом проведения проверки. Тогда тремя годами, непосредственно предшествовавшими этому году. Если же допустить правильным понимание нормы, которое предлагает налоговый орган, то придется признать, что этот год тоже является годом, непосредственно предшествовавшим году проведения проверки, т. е. самому себе. Кроме того, налоговые органы не учитывают понятия «календарный год», как оно предусмотрено законодательством. Статья 6.1 НК РФ этот термин не определяет: «Годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из двенадцати календарных месяцев, следующих подряд». Согласно ст. 11 НК РФ понятие, используемое в других отраслях законодательства, применяется в том значении, в котором оно используется в соответствующих отраслях. Понятие календарного года установлено ст.12 Бюджетного кодекса РФ, в соответствии с которой «годовой бюджет составляется на один финансовый год, который соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря»; ст.14 Федерального закона «О бухгалтерском учете в Российской Федерации», согласно которой отчетным годом для всех организаций является календарный год – с 1 января по 31 декабря включительно. Таким образом, бюджетным законодательством и законодательством о бухгалтерском учете (нормами наиболее близких к налоговому законодательству отраслей) данный термин определен как период с 1 января по 31 декабря. Следовательно, текущий (не закончившийся) год не может быть признан календарным и тем более одним из трех календарных лет, непосредственно предшествующих году проведения проверки. А календарный год проведения проверки не может охватывать отчетные периоды этого же года.
Условно процедуру проведения выездной налоговой проверки можно разделить на два этапа: проведение самой выездной налоговой проверки; оформление результатов выездной налоговой проверки и вынесение решения по данным результатам.
Выездная налоговая проверка проводится на территории проверяемого. Непосредственно после прибытия на место проверяющие обязаны предъявить руководителю проверяемой организации свои служебные удостоверения, а также решение о проведении выездной налоговой проверки, утвержденное руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В решении перечисляются вопросы, по которым намерены проверить организацию, а также указываются сроки проведения проверки. Чтобы не нарушить установленную процедуру проведения налоговой проверки, подпись о том, что с решением о проведении выездной налоговой проверки ознакомлен, должен поставить непосредственно сам руководитель проверяемой организации. Дата данного документа и будет датой начала проведения выездной налоговой проверки.
При соблюдении этих условий в соответствии со ст. 91 НК РФ доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки может осуществляться беспрепятственно. При воспрепятствовании доступу проверяющими составляется акт, подписываемый ими и налогоплательщиком. На основании данного акта представители налоговых органов вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, по аналогии или на основании оценки имеющихся у них данных о налогоплательщике. При отказе налогоплательщика подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись.
Непосредственной проверке первичных документов предшествует собеседование проверяющих с руководителем организации, главным бухгалтером и иными должностными лицами проверяемой организации, ответственными за исчисление и уплату налогов. Целью указанного собеседования является получение общей информации о деятельности проверяемого, а также решение отдельных вопросов организации проверки (предоставление помещения проверяющим и т. д.).
Налоговые органы вправе производить следующие действия при проведении выездной налоговой проверки:
Если у проверяющих имеются достаточные основания полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, то производится выемка документов в порядке, предусмотренном ст. 44 НК РФ. Не допускается производство выемки документов и предметов и ночное время. Выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. Не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки. Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления, подлежащего утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа.
У предприятий, учреждений, организаций и граждан могут изыматься следующие документы:
• первичные документы;
• денежные документы;
• планы, сметы, декларации и иные документы, связанные, с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет;
• другие справочные материалы и расчеты, за исключением документов, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, определенную в установленном законодательством порядке.
Если должностные лица предприятия, учреждения, организации и граждане оказывают противодействие изъятию документов или существует реальная угроза их уничтожения, сокрытия, работники органов МВД России оказывают помощь должностному лицу налогового органа в изъятии документов.
Представители налоговых органов тщательно осматривают подлежащие изъятию документы в местах их хранения, а в случае непригодности к их дальнейшему осмотру недооформленные тома документов (неподшитые, непронумерованные и т. д.) в их присутствии дооформляются должностными лицами предприятия, учреждения, организации.
При этом одновременно составляется специальная опись изъятых документов и производится фиксация их содержания, а в необходимых случаях оформляются копии изъятых документов, о чем указывается в протоколе изъятия. В случае пропажи или гибели документов на предприятии, в учреждении и в организации по предложению налогового инспектора, производящего изъятие документов, руководитель предприятия, учреждения, организации приказом (письменным или устным распоряжением) назначает комиссию по расследованию причины пропажи или гибели документов. В необходимых случаях для участия в работе комиссии налоговым инспектором приглашаются представители охраны и государственного пожарного надзора. Результаты работы комиссии оформляются актом, который утверждается руководителями предприятия, учреждения, организации. Копия акта должна быть представлена должностному лицу налоговой инспекций, производящему изъятие документов. Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки. Копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты.
Изъятые документы передаются на хранение в налоговую инспекцию и хранятся в спецчасти до принятия решения руководителем налоговой инспекции об их осмотре, проверке и исследовании. При отсутствии злоупотреблений изъятые документы возвращаются предприятиям, учреждениям. В случаях обнаружения злоупотреблений для проведения бухгалтерской или специальной экспертизы изъятые документы у предприятий, учреждений, организаций и граждан по решению руководителей налоговой инспекции передаются в следственные органы, о возврате документов решение принимают следственные органы, о чем также сообщается письменно налоговой инспекции и руководителям предприятий, учреждений, организаций и гражданам.
При проведении выездной налоговой проверки налоговые органы формируют доказательную базу по фактам выявленных налоговых правонарушений. Для обеспечения доказательств привлекаются свидетели (ст. 90 НК РФ), в необходимых случаях проводится экспертиза (ст. 95 НК РФ), привлекаются специалисты (ст. 96 НК РФ) и понятые (ст. 98 НК РФ).
Если у налоговых органов возникнет необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанного с иными лицами, то в соответствии со ст.87 НК РФ в рамках проведения выездной или камеральной налоговой проверки может быть проведена встречная налоговая проверка. Такие проверки проводятся с целью подтверждения факта свершения определенной сделки, полноты оприходования в бухгалтерском учете ее результатов: полученной продукции (товаров, услуг) или выручки от ее реализации, а также зачетов погашения взаимных требований, результатов товарообменных и иных безденежных операций, операций по уступке прав требований и в иных аналогичных случаях. Документы организаций, выступающих контрагентами проверяемого налогоплательщика, являются предметом встречной проверки. Пристальное внимание уделяется документам, оформленным с нарушением установленных требований (с допущенными исправлениями, подчистками, расплывчатыми, нечеткими подписями, печатями и т. д.). Часто практикуется проверка соответствия показателей (данных) счетов-фактур, имеющихся у поставщика (подрядчика) и у покупателя (заказчика). Если при проверке первичных документов контрагента у проверяемого обнаружено неправильное отражение (неотражение) отдельных хозяйственных операций, повлекшее за собой искажение налогооблагаемой базы, то материалы встречной проверки используются в качестве доказательств по делу о налоговом правонарушении.
По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируется предмет проверки и сроки ее проведения.
Оформление результатов выездной налоговой проверки и вынесение решения по данным результатам регламентируются ст. 100 и 101 НК РФ, а также инструкцией МНС России № 60. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований ст. 101 НК РФ может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Не позднее двух месяцем после составления справки о проведенной проверке проверяющими должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации либо его представителями. Об отказе представителей организации подписать акт делается соответствующая запись в акте. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения акта налоговой проверки, это должно быть отражено в акте налоговой проверки. В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.
К акту выездной налоговой проверки должны быть приложены:
• решение руководителя налогового органа о проведении проверки (к акту, вручаемому плательщику, прилагается копия);
• копия требования плательщику о предоставлении необходимых для проверки документов;
• уточненные расчеты по видам налогов, составленные проверяющими в связи с выявлением налоговых правонарушений (за исключением случаев, когда указанные расчеты приведены в тексте акта). Расчеты должны быть подписаны проверяющим и руководителем организации;
• акты инвентаризации имущества организации; материалы встречных проверок; заключение эксперта; протоколы допроса свидетелей, осмотра (обследования) производственных, складских и торговых и иных помещений и др.
Акт налоговой проверки вручается руководителю организации-налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или его представителями. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки.
Если налогоплательщик не согласен с фактами, изложенными в акте, то он вправе в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по отдельным положениям. При этом налогоплательщик прикладывает к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передает налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки. Затем в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком.
В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика или их представителя. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие.
По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
• о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
• об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;
• о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
На основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени. Копия решения налогового органа и требование вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем. Если указанными выше способами решение налогового органа вручить налогоплательщику или его представителям невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки.
Опыт работы налоговых органов показывает, что сотни выездных и тысячи камеральных проверок заканчиваются установлением того факта, что предприятие исправно платит налоги, и никакие санкции к нему не применяются. Причем прослеживается негативная тенденция, проявляющаяся в снижении количества выездных проверок налогоплательщиков и уровня охвата ими налогоплательщиков от общего количества налогоплательщиков, поставленных на учет (так, в среднем по России – на 73,3 тыс. единиц). Несмотря на это, объем дополнительно начисленных налогов ежегодно увеличивается.
Следует отметить, что важно не просто добиться увеличения поступлений в бюджет, но и качественно изменить ситуацию. Это означает, что контролирующие органы должны не просто проверять всех на предмет полноты и правильности уплаты налогов, но необходимо избирательно подходить к налогоплательщикам и обращать внимание на сделки, которые в принципе привлекают внимание грамотного инспектора.
Можно назвать несколько таких технических ошибок:
• нетипичные сделки, особенно произошедшие в конце отчетного периода (например, оплата услуг разового характера на большую сумму);
• сделки, сущность которых противоречит их форме (например, оформление купли-продажи договором простого товарищества);
• сделки, осуществленные нетипичным для данного предприятия способом (например, оплата наличными, тогда как обычно использовался безналичный расчет);
• неоправданно высокая доля сделок с некоторыми контрагентами явно в ущерб другим;
• убыточные сделки;
• сделки с фирмами, зарегистрированными в оффшорных зонах;
• оплата информационных или маркетинговых услуг на значительную для данного предприятия сумму при отсутствии явно выраженного результата;
• сделки, в которых цена заметно превышает (занижает) рыночную.
Выездная налоговая проверка
Выездники проверяют только те фирмы, которые соответствуют определенным критериям риска. И проверка начинается задолго до прихода контролеров, поскольку они постоянно анализируют деятельность и ищут «слабые» места. Так вот мы решили рассказать о процессе проведения выездной проверки с самого начала, ведь избежать проблем гораздо легче, чем потом решать их.
Одним из самых эффективных методов налогового контроля, безусловно, является выездная налоговая проверка. Упоминание о ней даже у самых «закаленных» бухгалтеров вызывает некоторое беспокойство, а иные и вовсе на грани паники.
А так ли страшен черт, как его малюют? Чтобы дать ответ на этот вопрос, прежде всего, необходимо знать, каков порядок проведения выездной налоговой проверки и какие при этом существуют у фирм права и обязанности. Также неплохо будет узнать некоторые процессуальные моменты и какое значение они могут иметь в перспективе.
Бытует мнение, что названия фирм, включенных в план проверки, можно заранее посмотреть на сайте ФНС. Но это не так. Список кандидатов – это документ сугубо для служебного пользования, и публикации он не подлежит.
В последнее время высшее руководство налоговой службы постоянно отмечает снижение количества выездных налоговых проверок. Вместе с тем их качество и эффективность растут. С чем это связано? Прежде всего, с теми мерами, которые предпринимаются налоговым ведомством, и постоянным совершенствованием как законодательства, так и методов контроля.
Так, для повышения эффективности проведения контрольных мероприятий была разработана Концепция системы планирования выездных налоговых проверок (утв. приказом ФНС России № ММ-3-06/333@). Целью данной концепции является создание единой системы планирования выездных налоговых проверок, повышение дисциплины и грамотности налогоплательщиков, а также совершенствование организации работы налоговых органов.
Предпроверочный анализ
Выездная налоговая проверка начинается задолго до того момента, когда налоговики постучали к вам в дверь. Перед тем как открыть проверку в той или иной организации, проделывается огромный объем работы. А именно, проводится предпроверочный анализ финансово-хозяйственной деятельности фирмы и ее контрагентов. Анализируется вся информация, которой располагает инспекция, как внутренняя, так и внешняя.
Внутреннюю информацию инспекторы получают самостоятельно, в процессе деятельности. Это могут быть и результаты ранее проводимых камеральных проверок, и проверки отдела оперативного контроля, и, наконец, декларации по налогам самой организации. Внешние источники информации – это, как правило, различные контролирующие госорганы и правоохранительные органы, с которыми есть соглашения об обмене информацией.
Так, еще на стадии сбора информации инспекторы могут направить запрос в банк о движении денег по расчетным счетам организации. Обычно из выписки становится понятно, по каким контрагентам стоит сделать встречные проверки, а какие могут быть аффилированными лицами. А уж если кто-то из партнеров имеет признаки «однодневки», то вероятность «встречать гостей» возрастает в разы.
Приоритет на включение в план проверок имеют те организации, по которым у налоговиков есть информация об участии их в схемах ухода от налогообложения или схемах необоснованной минимизации обязательств.
Но это далеко не все источники. Довольно часто налоговики используют информацию из неофициальных источников. Это, например, могут быть уволенные недовольные сотрудники компании, а иногда и конкуренты фирмы. Также интерес представляет общедоступная информация, размещенная на интернет ресурсах или средствах массовой информации.
На основании полученных результатов уже идет отбор кандидатов на включение в план проверки, который налоговики утверждают в вышестоящем налоговом органе.
На что же опираются налоговики, когда решают: включить фирму в план проверки или нет? Прежде всего, это критерии риска, которые прописаны в Концепции системы планирования выездных налоговых проверок.
Отметим, что Концепция – это документ, где изложен общий подход к проведению налогового контроля. И единая, открытая и понятная для налогоплательщиков и налоговых органов система планирования выездных проверок базируется на определенных принципах, к которым относятся:
• режим наибольшего благоприятствования для добросовестных налогоплательщиков; – своевременность реагирования на признаки возможного совершения налоговых правонарушений;
• неотвратимость наказания в случае выявления нарушений;
• обоснованность выбора объектов проверки.
Первый из приведенных принципов реализован в Концепции следующим образом. Критерии риска, изложенные в документе, являются по определению общедоступными. Поэтому все организации могут самостоятельно оценить результаты своей финансово-хозяйственной деятельности и определить, насколько вероятно включение их в план проверки. Кроме этого, подтвердить добросовестные намерения и снизить риск быть включенным в кандидаты на визит налоговиков могут те организации, которые самостоятельно исправят допущенные ошибки, исключат из деятельности операции с высокими налоговыми рисками и уточнят обязательства.
Еще одним из инструментов предпроверочного анализа можно назвать специальную базу данных «Взаимозависимые лица». С помощью этой базы наглядно, в виде схемы, отображаются все аффилированные лица с интересующей организацией. Также там указаны все фирмы, которые так или иначе связаны с компанией. При этом схема содержит информацию о размерах уставных капиталов, долях участия в них, степени родства и подчиненности учредителей – физических лиц, а также информацию о руководителях фирм, их смене и изменении состава участников взаимозависимых организаций.
Критерии отбора
Как уже отмечалось, в Концепции содержатся общедоступные критерии отбора компаний на проверку. Но стоит отметить, что если деятельность фирмы соответствует одному или сразу нескольким критериям, то это не означает, что с проверкой придут именно к вам. Ведь такое совпадение в принципе не порождает каких-либо негативных правовых последствий для организации. Это объясняется тем, что план проверки подлежит защите и утверждению по каждой отдельно взятой организации. В процессе обсуждения плана оценивается не только соответствие критериям риска, но и потенциал проверки. То есть объективная возможность не только доначислить серьезные суммы, но и суметь их взыскать или передать материалы проверки в правоохранительные органы для возбуждения уголовного дела.
На практике налоговики не всегда успевают обновить данные о показателях налоговой нагрузки. До момента их обновления должны использоваться данные за последний предшествующий год, в отношении которого утверждены показатели налоговой нагрузки.
Критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков перечислены в разделе 4 Концепции. Ими могут являться нижеперечисленные обстоятельства, но это далеко не исчерпывающий список. Они приводятся для того, чтобы компании могли самостоятельно оценить налоговые риски своей деятельности.
Итак, к критериям отбора относятся:
• налоговая нагрузка у организации ниже среднего уровня по конкретной отрасли (по виду экономической деятельности). Рассчитывается она как отношение суммы уплаченных налогов и выручки организаций по данным Росстата. Показатели налоговой нагрузки содержатся в Приложении № 3 к приказу № ММ-3-06/333@. Кстати, совсем недавно были внесены некоторые изменения в данный приказ. Кроме всего прочего были установлены обновленные показатели налоговой нагрузки (приказ ФНС России № ММВ-7-2/ 297@);
• отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении двух и более календарных лет;
• значительные суммы вычетов по налогам за последние 12 месяцев. Критической отметкой является доля вычетов по налогу на добавленную стоимость в размере 89 процентов и более;
• темп роста расходов опережает темп роста доходов организации. Этот критерий применяется к плательщикам налога на прибыль. Сравниваются темпы роста показателей по данным налоговой и бухгалтерской отчетности;
• среднемесячная заработная плата на одного сотрудника ниже, чем в среднем по виду экономической деятельности в регионе;
• для спецрежимников неоднократное (два и более раз в течение года) приближение к предельному значению показателей (менее чем на 5 процентов), дающих право применять специальные налоговые режимы;
• для предпринимателей будет критичным отражение суммы расходов, максимально приближенной к сумме доходов. На бизнесмена обратят внимание, если доля профессиональных вычетов в структуре доходов превысит 83 процента;
• деятельность строится в основном на договорах с посредниками-перекупщиками (цепочками посредников) и не имеет разумной экономической и деловой цели. При этом налоговики ориентируются на известное постановление Пленума ВАС РФ № 53, в котором описаны обстоятельства, свидетельствующие о получении необоснованной выгоды;
• непредставление пояснений по фактам выявления несоответствия показателей деятельности предприятия. Например, в ходе камералки налоговики выявили ошибки или какие-либо противоречия в сведениях, они высылают уведомления о представлении пояс нений. А вот когда их не получают, то обычно пишут служебную записку в отдел выездных проверок, чтобы на фирму обратили должное внимание;
• «миграция» между налоговыми органами. Если фирма неоднократно (два раза и более) меняет место налогового учета;
• значительное отклонение (в сторону уменьшения на 10 процентов и более) уровня рентабельности по данным бухучета от уровня рентабельности для определенной сферы деятельности по статистическим данным. Показатели рентабельности содержатся в Приложении № 4 к приказу № ММ-3-06/333@ (в редакции приказа ФНС России № ММВ-7-2/297@);
• ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском. При оценке характера деятельности с высокими налоговыми рисками обычно учитывается отсутствие:
• личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
• документального подтверждения полномочий руководителя (представителя) компании-контрагента, копии документа, удостоверяющего его личность;
• информации о фактическом местонахождении контрагента;
• информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, сайта контрагента, номеров телефонов, деловой переписки и др.);
• информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ.
Начало выездной проверки
Для организаций выездная налоговая проверка фактически начинается в день вынесения решения о ее проведении. Данное решение принимает тот налоговый орган, в котором проверяемое лицо состоит на налоговом учете. Форма решения утверждена приказом ФНС России № САЭ-3-06/892@.
При этом документ должен содержать обязательные сведения:
• полное и сокращенное наименования либо Ф.И.О. налогоплательщика;
• предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежат проверке;
• периоды, за которые она проводится;
• должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается ее проведение.
Сроков для вручения решения о начале проведения проверки нет, но обычно контролеры стараются ознакомить руководителя фирмы максимально быстро. При этом отказываться от подписи этого документа смысла нет никакого, поскольку его могут послать по почте заказным письмом и на шестой день оно будет считаться полученным. А вот своими действиями вы можете лишь спровоцировать инспекторов на предвзятое отношение, что может потом, как говорится, «встать боком».
Расчет рентабельности необходимо делать по результатам деятельности в целом. Часто налоговики в нарушение этой методики рассчитывают рентабельность по единичной сделке с использованием произвольных величин. В этом случае защиту можно искать в суде.
При ознакомлении с решением налоговики попросят вас предоставить им помещение для работы. По большому счету у организаций нет обязанности его предоставлять, ведь в кодексе написано лишь, что выездная проверка проводится на территории фирмы. Но при этом есть и оговорка – при отсутствии возможности предоставить помещение проверка может проводиться на территории налоговой инспекции. Для этого вам необходимо будет написать соответствующее ходатайство на имя руководителя инспекции.
Однако не надо торопиться отослать налоговиков на их территорию, поскольку такое положение создаст для вас дополнительные неудобства и лишнюю работу для бухгалтеров: надо будет самым тщательным образом пересчитать все представляемые документы и составить их реестр. Кроме того, инспекторы запрашивают не все документы сразу, а предпочитают требовать их по мере необходимости. Следовательно, надо будет наладить доставку документов до инспекции и соответственно раскошелиться на транспорт. Тем более совсем не пускать на свою территорию проверяющих вы не имеете права, так как они могут делать осмотр и инвентаризацию в процессе проверки, а также опрашивать сотрудников фирмы.
Вместе с решением о проведении проверки вам, вероятно, вручат уведомление о необходимости предоставления возможности для ознакомления с первичной документацией и регистрами бухгалтерского и налогового учета. Это уведомление не является требованием о представлении документов, за неисполнение которого предусмотрены налоговые санкции (200 руб. за каждый непредставленный документ). Но это не значит, что можно не давать документы. Если так поступить, налоговики могут решить, что вы пытаетесь скрыть, подделать или уничтожить документы. А это уже чревато выемкой документов, со всеми вытекающими последствиями – работа бухгалтерии и других отделов может встать. Ведь налоговики помимо выемки документов могут изъять и предметы, например системные блоки или кассовые аппараты.
Выемку документов нельзя проводить в ночное время суток.
Проверка может проводиться по одному или нескольким налогам. Чаще всего в решении указывают следующую формулировку: «по всем налогам и сборам». Такая формулировка не является процессуальным нарушением, поскольку у проверяющих нет обязанности указывать конкретные налоги, при этом состав налогов может меняться в ходе проверки. Кроме того, при открытии проверки руководитель группы контролеров утверждает программу проверки у начальника инспекции, куда обычно включаются все налоги, в том числе и спецрежимные.
По общему правилу проверке подлежит период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение. Другими словами, если вы получили решение в июне, то проверить налоговики могут максимум 2009 год. Но есть и небольшое исключение. Если компания представит уточненную декларацию во время выездной проверки, то инспекторы проверят тот период, за который она была представлена, несмотря на трехлетнее ограничение (письмо ФНС России № АС-37-2/10613@).
Еще нужно отметить, что нельзя проводить две и более выездные проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Кроме того, нельзя проводить в отношении одного налогоплательщика две и более проверки в течение календарного года. Исключение составляют лишь повторные выездные проверки, решение о проведении которых принимается вышестоящим налоговым органом. Также нужно учитывать, что при определении количества проверок не учитываются те, которые прошли в филиалах и представительствах компании.
Кроме того, решение о проведении проверки может быть изменено. Обычно это происходит, когда меняется состав проверяющих или к проверке привлекают сотрудников правоохранительных органов.
Сроки проведения
Срок проведения выездной налоговой проверки не может составлять более двух месяцев. Но это вовсе не означает, что ровно через два месяца после вынесения решения о проверки инспекторы соберут вещи и уйдут. У контролеров есть несколько законных способов продлить проверку, и затянуться она может более чем на полгода.
Двухмесячный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях и до шести. Нужно иметь в виду, что при продлении срок не складывается (два месяца плюс четыре), а учитывается в том числе. То есть если принято решение о продлении до четырех месяцев, то проверка составит именно четыре месяца, а не шесть.
Режим работы и продолжительность рабочего дня в организациях может отличаться от установленного для служащих налогового ведомства, но, придя на проверку, они должны работать в режиме компании, поэтому вы не обязаны задерживаться с ними после окончания трудового дня.
Основаниями для продления сроков могут являться:
• проведение проверок компаний, отнесенных к категории крупнейших;
• получение в ходе проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у проверяемого нарушений и требующей дополнительной проверки;
• наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и др.) на территории, где проводится проверка;
• проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений (4 и более подразделения до четырех месяцев; менее 4 – до четырех месяцев, если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на них, составляет не менее 50 процентов от общей суммы налогов (аналогично и по стоимости имущества); 10 и более подразделений – до шести месяцев);
• непредставление проверяемым лицом в установленный срок документов (в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования), необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки;
• иные обстоятельства (например, длительность проверяемого периода, объем проверяемых и анализируемых документов и др.).
Для продления срока проверки налоговики направляют в вышестоящий орган мотивированный запрос. На его основании выносится соответствующее решение по форме, утвержденной приказом ФНС России № ММ-3-06/ 281@.
Выездная налоговая проверка заканчивается в день подписания справки о проведенной проверке. То есть предельный срок нужно считать с даты решения и до последнего дня двухмесячного срока. На деле это выглядит так:
Решение о проведении проверки вынесено 1 июня 2012 года. Фактически проверяющие пришли на фирму и приступили к работе 4 июня. При этом проверка не продлевалась и не приостанавливалась. Следовательно, день, когда должна быть подписана справка о проведении проверки, – 1 августа.
День подписания справки имеет большое значение, ведь срок для написания акта проверки начинает отсчитываться со следующего дня после подписания. Однако нарушение сроков проведения проверки не является существенным нарушением процедуры ревизии. То есть акт и последующее решение по проверке нельзя отменить по формальным основаниям при таких обстоятельствах. Главное, чтобы не были допущены нарушения в виде необеспечения возможности участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения и возражения. А случиться это может, если справка будет подписана позже и все остальные документы в дальнейшем будут иметь более позднюю дату, чем должны были бы при правильном исчислении дат. Другими словами, может случиться так, что 15-дневный срок на представление пояснений будет нарушен.
Приостановление проверки
Приостановление проверки – это еще один из законных способов оттянуть окончание ревизии. Стоит отметить, что в случае приостановления все контрольные мероприятия должны быть прекращены. Но на деле это оказывается совсем не так. Ведь обычно инспектор ведет проверку не в одной, а в нескольких организациях. Большинство бухгалтеров сталкивались с ситуацией, когда начавшуюся неделю назад проверку приостанавливают, а когда уже о ней почти забываешь, контролеры неожиданно появляются на пороге, как гром средь ясного неба.
Возможность переноса даты начала проверки, если вынесено решение о ее проведении, кодексом не предусмотрена. При этом уведомлять о начале проверки заблаговременно контролеры не обязаны.
Приостанавливается проверка по решению руководителя (заместителя) налогового органа. Он может принять такое решение в случаях:
• истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 Налогового кодекса;
• получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ;
• проведения экспертиз;
• перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.
Соответствующее решение составляется по утвержденной форме (приказ ФНС России № ММ-3-06/ 106@). Стоит отметить, что приостановить проверку для истребования документов можно не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы. При этом в решении должно быть указано это лицо. Общий срок приостановления проверки не может превышать шести месяцев. Но если надо запросить информацию в иностранном государстве, то пауза может еще затянуться на три месяца.
На период приостановления все действия налоговиков по истребованию документов также приостанавливаются. Все уже истребованные подлинники документов возвращаются (за исключением тех, что получены в ходе проведения выемки), а также приостанавливаются действия контролеров на территории проверяемого, связанные с данной проверкой.
Проведение налоговых проверок
Критерии отбора налогоплательщиков для проведения выездной проверки
В целях создания единой системы планирования выездных налоговых проверок, повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков, а также совершенствования организации работы налоговых органов Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ утверждена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок (далее - Концепция). Приказом ФНС России от 22.09.2010 N ММВ-7-2/461@ с учетом сегодняшней финансово-экономической ситуации она была пересмотрена.
Установлено, что объекты для проведения выездной налоговой проверки должны выбираться на основе всестороннего анализа всей информации, поступающей в налоговые органы из внутренних и внешних источников. Внутреннюю информацию налоговики получают самостоятельно в процессе их деятельности, а внешнюю - от контролирующих и правоохранительных органов, органов государственной власти и местного самоуправления в соответствии с действующим законодательством или на основании соглашений. Также может быть использована общедоступная информация.
В данной Концепции установлено, что налогоплательщики могут самостоятельно по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности оценить риск быть отобранными для проведения выездной налоговой проверки. При этом налоговики указали на следующие критерии, используемые ими при таком отборе.
1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (по виду экономической деятельности). Рассчитывается она как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Росстата. Так, согласно Приложению 2 к Приказу N ММВ-7-2/461@ средний уровень налоговой нагрузки гостиниц и ресторанов в 2008 г. составил 19,4%, а в 2009 г. - 18,0%.
2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов (двух и более календарных лет). В связи с кризисом 2008 г., затронувшим большое количество налогоплательщиков, Приказом N ММВ-7-2/461@ установлено, что налоговый орган может не учитывать 2008 г., если налогоплательщик получил убыток по объективным причинам, о чем у налоговиков есть соответствующая информация и подтверждающие документы, представленные налогоплательщиком.
3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период. Деятельность налогоплательщика привлечет внимание налоговиков в том случае, если доля вычетов по НДС от суммы начисленного с налоговой базы налога равна либо превышает 89% за период 12 месяцев. В силу ст. 163 НК РФ налоговым периодом по НДС является квартал, соответственно, ориентироваться нужно на данные четырех последних деклараций.
4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг). Этот критерий применяется к организациям, уплачивающим налог на прибыль. Сравниваются между собой темпы роста расходов над доходами по данным налоговой и бухгалтерской отчетности.
5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ. Сообщается, что такую информацию по каждому региону можно получить на сайтах территориальных органов Росстата (адреса можно найти на сайте федерального органа), из сборников экономико-статистических материалов, публикуемых Росстатом, по запросу в Росстат или налоговый орган (адрес можно найти на сайте ФНС). Например, согласно данным Росстата по Нижегородской области среднемесячная заработная плата работников ресторанов и гостиниц по г. Н. Новгороду за январь - сентябрь 2009 г. составила 12 162 руб., а за этот же период 2010 г. - 13 777 руб.
6. Неоднократное (2 и более раз в течение календарного года) приближение (менее 5%) к предельному значению установленных Налоговым кодексом величин показателей, предоставляющих налогоплательщикам право применять специальные налоговые режимы.
По УСНО - неоднократное приближение к предельным значениям установленных ст. ст. 346.12, 346.13 НК РФ показателей, а именно:
- доля участия других организаций составляет не более 25%;
- средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом Росстатом, - не более 100 человек;
- остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, - не более 100 млн. руб.;
- предельный размер доходов, определяемый по итогам отчетного (налогового) периода в соответствии со ст. 346.15, пп. 1, 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, - не более 60 млн. руб.
По режиму налогообложения в виде уплаты ЕНВД - неоднократное приближение к предельным значениям, установленным ст. 346.26 НК РФ: в частности, если площадь зала обслуживания посетителей по каждому объекту организации общественного питания составляет не более 150 кв. м. Соответственно, если у предприятия общепита площадь зала более 142,5 кв. м, необходимо быть готовым к налоговой проверке.
7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год. Предприниматели, применяющие традиционную систему налогообложения, в силу ст. 221 НК РФ вправе по итогам года в налоговой декларации по НДФЛ уменьшить сумму полученного ими дохода на профессиональный налоговый вычет. Если доля этого вычета в общей сумме доходов превышает 83%, на такого предпринимателя налоговые органы обратят пристальное внимание.
8. Деятельность на основе договоров, заключенных с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без разумных экономических или иных причин (деловой цели). При этом налоговики ориентируются на обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, указанные в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53. Так, согласно п. 10 этого Постановления налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и мог знать о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Напомним, что в соответствии с п. 1 данного документа под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
В качестве примера можно привести Постановление Президиума ВАС РФ N 17684/09. В нем налоговый орган поставил под сомнение реальность хозяйственных отношений предпринимателя с тремя контрагентами-поставщиками, сделав вывод о том, что предприниматель не понес расходов, а представленные документы содержали недостоверные сведения и были подписаны неустановленными лицами. При этом инспекция исходила из объяснений лиц, которые значились в ЕГРЮЛ как руководители данных поставщиков, но отрицали свое отношение к их финансово-хозяйственной деятельности: договоры от их имени они не заключали, документы не подписывали. По мнению инспекции, названные общества реальной предпринимательской деятельности не осуществляли и не имели возможности выполнить обусловленные договорами работы ввиду отсутствия необходимых материальных и трудовых ресурсов.
Нижестоящие суды с доводами налоговых органов согласились, однако Президиум ВАС признал их ошибочными на том основании, что указанные поставщики до сих пор состоят на налоговом учете в инспекциях города. В период хозяйственных взаимоотношений с предпринимателем они имели расчетные счета в банках, сдавали налоговую отчетность, в том числе по налогу на прибыль и по НДС. Соответственно, инспекция не представила доказательств, что предприниматель действовал без должной осмотрительности и что он знал или должен был знать об указании контрагентами недостоверных сведений или о подложности представленных документов. При этом то обстоятельство, что документы, подтверждающие исполнение соответствующих сделок, от имени контрагентов предпринимателя подписаны лицами, отрицающими их подписание и наличие у них полномочий руководителя (со ссылкой на недостоверность регистрации сведений о них как о руководителях в ЕГРЮЛ), не является безусловным и достаточным основанием для отказа в учете расходов для целей налогообложения.
9. Непредставление налогоплательщиком пояснений по уведомлению налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности. Если в ходе проведения камеральной налоговой проверки будут выявлены ошибки в налоговой отчетности и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлено несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, которые имеются у налогового органа и получены им в ходе налогового контроля, то налогоплательщику направляется уведомление по форме, приведенной в Приложении 1 к Приказу ФНС России N ММ-3-06/338@. Данное уведомление содержит требование представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (п. 3 ст. 88 НК РФ). Отсутствие без объективных причин таких пояснений является основанием для включения налогоплательщика в план выездных проверок.
10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами). Неоднократным признаются два и более случая с момента государственной регистрации юридического лица.
11. Значительное отклонение (в сторону уменьшения на 10% и более) уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для определенной сферы деятельности по данным статистики. Расчет рентабельности продаж и активов приведен в Приложении 4 к Концепции. Так, рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг определяется как соотношение величины сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) от продаж и себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг. В случае если сальдированный финансовый результат отрицательный, имеет место убыточность. Рентабельность активов - соотношение сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) и стоимости активов организаций. Если сальдированный финансовый результат отрицательный, также имеет место убыточность.
Рентабельность проданных товаров, продукции (работ, услуг) по гостиницам и ресторанам составила 10,7%, а в 2009 г. - 9%, а рентабельность активов - соответственно 8,9 и 4,8%.
Нужно отметить, что расчет рентабельности должен производиться с использованием данных бухгалтерского учета и, значит, по результатам деятельности налогоплательщика в целом. В некоторых случаях, нарушая данную методику, налоговый орган приводит расчет по единичной сделке с использованием произвольных величин. В таких ситуациях необходимо обращаться за поддержкой в суд (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда N 09АП-4440/2010-АК).
12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.
При оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, рекомендуется учитывать такой признак, как отсутствие:
- личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
- документального подтверждения полномочий руководителя (представителя) компании-контрагента, копии документа, удостоверяющего его личность;
- информации о фактическом местонахождении контрагента;
- информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, сайта контрагента и др.). Негативность данного признака усугубляется наличием доступной информации о других идентичных участниках рынка, в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;
- информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (в общем доступе на официальном сайте ФНС).
Как отмечено в Концепции, наличие этих признаков свидетельствует о высокой степени риска признания подобного контрагента налоговыми органами как проблемного (или "однодневки"), а сделки, заключенной с ним, - сомнительной. Наиболее распространенные способы ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском приведены в Приложении 5 к Концепции.
Кроме названных признаков, приведен большой перечень и других обстоятельств, одновременное присутствие которых повышает такой риск, например, если контрагент, отвечающий указанным признакам, выступает в роли посредника.
Налогоплательщикам, оценившим свои риски как высокие и желающим их снизить или полностью исключить, рекомендуется:
- исключить сомнительные операции при расчете налоговых обязательств за соответствующий период;
- уведомить налоговые органы по месту своего нахождения о принятых мерах (уточнение налоговых обязательств), чтобы налоговики могли вовремя учесть данный факт при составлении плана выездных проверок. Уведомление производится путем подачи уточненных налоговых деклараций по налогам за те периоды, в которых осуществлялась деятельность с высоким налоговым риском. Вместе с уточненными декларациями можно представить пояснительную записку по форме, содержащейся в Приложении 5 к Концепции. Налоговый орган, получивший уточненные декларации и пояснительную записку, проводит камеральную налоговую проверку в соответствии со ст. 88 НК РФ. При этом установлено, что дополнительные документы не требуются.
Нужно учитывать, что представление уточненной декларации с целью снижения (исключения) рисков по п. 12 не является гарантией того, что предприятие не попадет в план налоговой выездной проверки, поскольку в процессе отбора налоговики учитывают и другие критерии Концепции. Однако если налоговики будут располагать информацией о нарушении налогового законодательства налогоплательщиком, представившим уточненные декларации в соответствии с критерием 12, решение о назначении выездной налоговой проверки будет принято только после предварительного согласования с ФНС.
Порядок проведения выездной проверки
Порядок проведения выездной налоговой проверки, а также требования к документам, принимаемым налоговым органом, определены в ст. 89 НК РФ. Пунктом 1 данной статьи установлено, что такая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Если у проверяемого лица нет возможности предоставить помещение, выездная проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа. При этом согласно позиции Конституционного Суда, озвученной в Определении N 441-О-О, это не означает, что такая проверка по своим параметрам и предназначению совпадает с камеральной налоговой проверкой.
Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации, по месту жительства физического лица или по месту учета организации в качестве крупнейшего налогоплательщика (п. 2 ст. 89 НК РФ). Его форма утверждена Приказом ФНС России N САЭ-3-06/892@.
При этом данное решение должно содержать следующие сведения:
- полное и сокращенное наименования либо Ф.И.О. налогоплательщика;
- предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежат проверке;
- периоды, за которые она проводится;
- должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается ее проведение.
Проверка может проводиться по одному или нескольким налогам (п. 3 ст. 89 НК РФ). Заметим: по мнению судей, указание в решении, что проверка будет проводиться "по всем налогам и сборам", не является нарушением, поскольку налоговое законодательство не обязывает проверяющих указывать на конкретные налоги, уплату которых намеревается проверить налоговый орган, равно как не содержит запрета относительно возможности изменения в ходе выездной налоговой проверки состава проверяемых налогов (см. Постановление ФАС МО N КА-А41/7737-09).
По общему правилу может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено соответствующее решение (п. 4 ст. 89 НК РФ). Однако если налогоплательщик представляет уточненную налоговую декларацию в рамках соответствующей выездной налоговой проверки, проверяется период, за который представлена данная "уточненка", даже в том случае, если этот период находится за пределами трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (Письмо ФНС России N АС-37-2/10613@).
Две и более выездные проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период налоговики проводить не вправе (п. 5 ст. 89 НК РФ). Также в отношении одного налогоплательщика нельзя проводить более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем ФНС о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения. Нужно иметь в виду, что при определении количества выездных проверок не учитываются самостоятельные выездные проверки филиалов и представительств налогоплательщика.
Срок проведения выездной налоговой проверки
В силу п. 6 ст. 89 НК РФ она не может продолжаться более двух месяцев. Если налоговый орган нарушит указанный срок, суд может признать, что акт проверки получен налоговым органом вне процедуры ее проведения (см. Постановление ФАС МО N КА-А40/14110-10). Срок может быть продлен до четырех, а в исключительных случаях - до шести месяцев, что подтверждается Приказом ФНС России N САЭ-3-06/892@.
Основаниями для этого могут являться:
- проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;
- получение в ходе проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у проверяемого нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;
- наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и др.) на территории, где проводится проверка;
- проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений (4 и более подразделения - до четырех месяцев; менее 4 - до четырех месяцев, если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на них, составляет не менее 50% от общей суммы налогов (аналогично и по стоимости имущества); 10 и более подразделений - до шести месяцев);
- непредставление проверяемым лицом в установленный в соответствии с п. 3 ст. 93 НК РФ срок документов (в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования), необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки;
- иные обстоятельства (например, длительность проверяемого периода, объем проверяемых и анализируемых документов и др.).
Для продления срока проверки налоговики направляют в вышестоящий налоговый орган мотивированный запрос. Форма решения о продлении срока проведения выездной налоговой проверки утверждена Приказом ФНС России N ММ-3-06/281@. Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее назначении и до дня составления справки о ее проведении (п. 8 ст. 89 НК РФ).
Например, решение вынесено, а фактически проверка началась 21.02.2011, следовательно, срок выездной проверки - (Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (п. 2 ст. 6.1 НК РФ)). Закончиться выездная проверка должна будет (если она не продлялась и не приостанавливалась п. 5 ст. 6.1 НК РФ).
Заметим, если налоговым органом вынесено решение о проведении выездной налоговой проверки, то возможность переноса даты ее начала для определения продолжительности проверки Налоговым кодексом и иными нормативными правовыми актами не предусмотрена (Письмо ФНС России N АС-37-2/15853). При этом в данном Письме отмечается также, что Налоговый кодекс не содержит и норм, предписывающих налоговым органам заблаговременно информировать налогоплательщика о назначении и проведении у него предстоящей выездной налоговой проверки.
Выездная проверка филиалов и представительств. Налоговый орган вправе осуществлять выездную проверку деятельности филиалов и представительств налогоплательщика (п. 7 ст. 89 НК РФ). Они могут проверяться в рамках общей выездной проверки налогоплательщика и самостоятельно. При этом их самостоятельную выездную проверку налоговый орган может проводить только по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов. Также в отношении их нельзя проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Как и недопустимо проведение более двух проверок филиала или представительства в течение одного календарного года. Срок самостоятельной проверки филиала, представительства не может превышать один месяц, и возможности его продления Налоговый кодекс не предусматривает.
Приостановление проведения проверки
Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа имеет право приостановить проверку для (п. 9 ст. 89 НК РФ):
- истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ;
- получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ;
- проведения экспертиз;
- перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.
Приостановление и возобновление проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа по формам, утвержденным Приказом ФНС России N ММ-3-06/106@. Нужно отметить, что приостановление проверки с целью истребования документов (информации) допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого они истребуются. При этом решение должно содержать указания на конкретных лиц, у которых истребуются документы (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда N А41-15780/08).
Общий срок приостановления проверки не может превышать шести месяцев. Если она была приостановлена для получения информации от иностранных государственных органов и в течение шести месяцев такая информация не была получена, срок приостановления может быть увеличен еще на три месяца. На период приостановления все действия налоговиков по истребованию документов также приостанавливаются, все уже истребованные подлинники документов возвращаются (за исключением тех, что получены в ходе проведения выемки), а также приостанавливаются действия налоговиков на территории проверяемого, связанные с данной проверкой.
Повторная выездная проверка
Несмотря на запрет, установленный п. 5 ст. 89 НК РФ, в некоторых случаях Налоговый кодекс предусматривает возможность проведения повторных выездных проверок независимо от времени осуществления предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период (п. 10 ст. 89 НК РФ). При ее проведении может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено такое решение.
Повторная выездная проверка может проводиться:
- вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Заметим, что Постановлением КС РФ N 5-П данное положение признано не соответствующим Конституции РФ в той мере, в какой эта норма не исключает возможность вынесения вышестоящим налоговым органом при проведении повторной проверки решения, влекущего изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных судебным актом, принятым по спору в связи с первоначальной проверкой, и тем самым вступающего в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами;
- налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного (в данном случае проверяется период, за который представлена "уточненка"). Согласно позиции Президиума ВАС, отраженной в Постановлении N 8163/09, предметом повторной выездной налоговой проверки, назначенной ввиду представления налогоплательщиком после проведения налоговой проверки уточненной декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного налога, являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. При этом в ходе проверки, проводимой по данному основанию (представление "уточненки"), не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не были связаны с указанной корректировкой.
Президиум ВАС в Постановлении N 14585/09 отметил, что позиция КС РФ нацеливает на необходимость в каждом конкретном случае исследовать вопрос о том, исключает или не исключает повторная выездная проверка принятие по ее результатам решения, вступающего в противоречие с установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными действующим судебным актом. Соответственно, данная позиция не касается случаев, когда объективно исключена возможность возникновения указанных противоречий. Например, если при рассмотрении другого дела суд не давал оценки доказательствам и фактическим обстоятельствам, а также сделанным на их основе выводам инспекции, обоснованность и законность которых являются предметом контроля вышестоящего налогового органа при проведении повторной проверки. Кроме того, предметом контроля могут являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений.
Рассмотрим еще одну ситуацию. После проведения первичной выездной налоговой проверки и вынесения судебных актов по вопросу оспаривания решения по ее результатам налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию по проверенному периоду, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. Какие именно сведения может проверить налоговый орган в рамках повторной проверки?
Научно-консультативный совет при ФАС ВВО рекомендует (Рекомендации одобрены Президиумом ФАС ВВО N 7) налоговому органу действовать с соблюдением следующих условий:
1) не переоценивать выводы судов, содержащиеся во вступивших в силу судебных актах, имеющие отношение к расчету налога по данной налоговой декларации (налоговому периоду);
2) проверять только те сведения уточненной декларации (показатели конкретных строк налоговой декларации), изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. При этом налоговый орган вправе проверить все документы, влияющие на измененные показатели соответствующих строк уточненной налоговой декларации.
Если при проведении повторной проверки выявлено налоговое правонарушение, не обнаруженное ранее при проведении первоначальной выездной проверки, то к налогоплательщику налоговые санкции не применяются, за исключением случаев, когда оно явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа (п. 10 ст. 89 НК РФ).
Выездная проверка в связи с реорганизацией или ликвидацией организации
Данная проверка может проводиться независимо от времени и предмета предыдущей проверки за период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении (п. 11 ст. 89 НК РФ). Она является самостоятельным видом выездной налоговой проверки и не подпадает под понятие повторной (Постановление ФАС СКО N А63-19428/2009).
Знакомство с документами и осмотр помещений. Во время проверки у налоговиков должна быть возможность ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов (п. 12 ст. 89 НК РФ). Необходимые документы могут быть истребованы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ (требование может быть передано лично под расписку, в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, а если такими способами невозможно - по почте заказным письмом, которое считается полученным по истечении шести дней с даты его направления). На бумажном носителе документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий (п. 2 ст. 93 НК РФ). Данной статьей установлена возможность в некоторых случаях представлять документы и в электронном виде. Такая возможность появится у налогоплательщиков после разработки необходимых правовых актов и программного обеспечения (п. 2 Письма ФНС России N АС-37-2/10613@).
Представить документы налогоплательщик должен в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования, а если это невозможно - в течение дня после получения требования письменно уведомить об этом налоговый орган с указанием причин, а также сроков, в течение которых проверяемое лицо может представить необходимые документы. В течение двух дней после получения данного уведомления налоговый орган вправе или продлить срок представления документов, или отказать в этом, о чем выносится отдельное решение.
Нужно помнить, что отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением, наказываемым в соответствии со ст. 126 НК РФ штрафом в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ (п. 4 ст. 93 НК РФ). Кроме того, при отказе или непредставлении в установленный срок документов налоговики вправе произвести их выемку в порядке, установленном ст. 94 НК РФ. Должностные лица организации-налогоплательщика также привлекаются к ответственности согласно ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.
При этом есть один плюс для налогоплательщика. Налоговики не вправе повторно требовать те документы, которые ранее уже представлялись в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица (Это ограничение не распространяется на случаи, когда документы представлялись в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы). Обратим внимание еще на один момент: с подлинниками документов налоговики имеют право знакомиться только на территории налогоплательщики, за исключением случаев проведения выездной проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных ст. 94 НК РФ.
При необходимости налоговики могут проводить инвентаризацию имущества, а также осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий в порядке, установленном ст. 92 НК РФ. В частности, осмотр проводится в присутствии понятых с участием проверяемого лица (или его представителя), а также специалистов. В необходимых случаях производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов и т.д. Об осмотре составляется протокол по форме, утвержденной Приказом ФНС России N ММ-3-06/338@. Напомним, что отказ в осмотре помещений налоговиками грозит наложением административного штрафа на должностных лиц в размере 10 000 руб. (ст. 19.7.6 КоАП РФ).
Выемка документов
В соответствии с п. 14 ст. 89 НК РФ, если у контролирующего органа будет достаточно оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится их выемка в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ. Данная процедура обязательно проводится согласно мотивированному постановлению, подписанному руководителем (его заместителем) налогового органа по форме, утвержденной Приказом ФНС России N ММ-3-06/338@.
Заметим, что инспекция в случае судебного разбирательства должна будет доказать наличие у нее достаточных оснований (мотивов) для принятия постановления об осуществлении выемки документов у проверяемого лица (Определение ВАС РФ N ВАС-8036/10, Постановления ФАС ВВО N А31-2591/2010, ФАС УО N Ф09-8048/10-С3).
Выемка документов в ночное время недопустима. Проводится она в присутствии понятых и лиц, у которых производится. В необходимых случаях приглашается специалист. Перед выемкой налогоплательщику еще раз предлагается выдать документы добровольно, а при отказе сделать это проверяющий имеет право для выемки самостоятельно вскрыть помещения или иные места, где могут находиться документы, избегая причинения повреждений запорам, дверям и другим предметам, не вызванных необходимостью (п. 4 ст. 94 НК РФ).
Обязательно должен быть составлен протокол с соблюдением требований ст. 99 НК РФ. Его копия передается лицу, у которого были изъяты документы. Изъятые документы и предметы должны быть перечислены и описаны в протоколе или прилагаемой к нему описи. Если копий недостаточно или есть опасность, что подлинники могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, налоговики могут изъять подлинники. При этом с них снимаются копии, которые заверяются проверяющими и передаются проверяемому (одновременно с изъятием или в течение пяти дней, если нельзя снять копии сразу). Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью проверяемого лица.
Оформление результатов проверки
В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющие обязаны составить справку по форме, утвержденной Приказом ФНС России N ММ-3-06/338@, и вручить ее налогоплательщику или его представителю. В случае уклонения от ее получения она направляется заказным письмом по почте (п. 15 ст. 89 НК РФ).
В течение двух месяцев со дня составления справки налоговым органом должен быть составлен акт налоговой проверки по форме, утвержденной Приказом ФНС России N САЭ-3-06/892@ (п. 1 ст. 100 НК РФ). Он подписывается лицами, проводившими проверку, и проверяемым лицом (его представителем). Если в ходе проверки выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, к акту прилагаются документы, подтверждающие данные факты (п. 3.1 ст. 100 НК РФ). При этом документы, полученные от проверяемого лица, к акту не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.
Данный акт должен быть вручен в течение пяти дней с даты его оформления проверяемому лицу (его представителю) под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения (п. 5 ст. 100 НК РФ). При уклонении проверяемого от его получения в акте делается соответствующая пометка, и документ направляется ему по почте заказным письмом, которое считается полученным на шестой день, считая с даты его отправки. В случае несогласия с фактами, выводами и предложениями, изложенными в акте проверки, проверяемое лицо вправе в течение 15 дней со дня его получения представить в налоговый орган письменное возражение по указанному акту в целом или по его отдельным положениям с приложением документов (их заверенных копий), подтверждающих обоснованность возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).
Камеральная налоговая проверка
Камеральная налоговая проверка - это одна из форм налогового контроля (абз. 2 п. 1 ст. 82, п. 1 ст. 87 НК РФ). Целью камеральной проверки является выяснение, соблюдает ли налогоплательщик законодательство о налогах и сборах (п. 2 ст. 87 НК РФ).
Камеральная проверка начинается после представления в налоговую инспекцию налоговую декларацию или расчет (далее - отчетность). Для начала проверки не требуется какого-либо специального решения руководителя налогового органа (п. 2 ст. 88 НК РФ).
Таким образом, налоговики обязаны провести камеральную проверку на основании любой представленной налоговой декларации (расчета). Данный вывод подтверждается п. 2 ст. 88 НК РФ, а так же Постановлением Президиума ВАС РФ N 16086/06.
О начале камеральной проверки налогоплательщика извещать налоговые инспектора не будут и это абсолютно законно, т.к. Налоговый Кодекс не обязывает налоговых инспекторов извещать налогоплательщика о проведении камеральной проверки поданных налоговых деклараций (расчетов). Фактически, проверка проводится автоматически по каждой представленной декларации (расчету) (п. 2 ст. 88 НК РФ), как минимум в виде автоматизированной сверки контрольных соотношений.
Узнать о том, что в вашем случае проводится углубленная камеральная проверка, вы можете только тогда, когда налоговый орган запросит у вас пояснения, истребует документы, начнет встречную проверку ваших контрагентов и т.п.
Все вышеизложенное касается так же и уточненных налоговых деклараций (расчетов по авансовым платежам).
Обратите внимание! Если на дату подачи уточненной налоговой декларации (расчета по авансовым платежам) не завершена проверка первичной декларации (расчета), то она прекращается и начинается камеральная проверка "уточненки" (п. 9.1 ст. 88 НК РФ). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.
Очень часто налогоплательщиков волнует вопрос: возможна ли повторная камеральная проверка налоговой декларации (расчета)? Проверять одну и ту же декларацию (расчет) дважды налоговики не вправе - повторные камеральные проверки не предусмотрены законодательством (см. Постановление ФАС Поволжского округа N А12-10597/2009).
Порядок проведения камеральной проверки
Итак, камеральную проверку проводит только та налоговая инспекция, в которую подана декларация или расчет и только по месту нахождения налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ).
Камеральная в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) (п.2 ст.88 НК РФ). При этом специальное решение руководителя налогового органа для проведения проверки не требуется.
В случае выявления ошибок и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. (п.3 ст.88 НК РФ).
В случае если налогоплательщик представляет в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, он так же вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет) (п.4 ст.88 НК РФ). Налоговый инспектор, который проводит камеральную проверку, в свою очередь обязан рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ. Обратите внимание! Если налоговый орган не выявляет в представленной налогоплательщиком налоговой декларации (расчете) ошибок или не соответствий, то акт проверки не оформляется (п.5 ст.88 НК РФ), т.е. налогоплательщик даже не узнает, что в отношении поданной им декларации (расчете) проводилась камеральная проверка.
В случае если в налоговой декларации налогоплательщик заявил какие-либо льготы или предъявил НДС к возмещению из бюджета, то налоговый орган проводит углубленную камеральную проверку и имеет право истребовать в установленном порядке документы, подтверждающие право налогоплательщиков на налоговые льготы (п.6, 8, 9 ст.88 НК РФ).
Если налогоплательщик не использует налоговые льготы, не заявляет НДС к возмещению из бюджета, то налоговый орган не вправе истребовать у него дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст.88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Налоговым Кодексом (п.7 ст.88 НК РФ).
У многих организаций возникает вопрос, если они подают налоговую декларацию (расчет) как налогоплательщики, а как налоговые агенты, подвергается ли такая отчетность камеральным проверкам? Увы, но все правила, предусмотренные для налогоплательщиков, распространяются и на налоговых агентов, а так же на плательщиков сборов (п.10 ст.88 НК РФ).
МЕРОПРИЯТИЯ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ В ХОДЕ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ
На практике в ходе углубленной камеральной проверки налоговики зачастую проводят следующие мероприятия налогового контроля (ст. ст. 86, 90 - 97 НК РФ):
- истребование документов у налогоплательщика, а также у его контрагентов и иных лиц, обладающих документами или информацией о деятельности налогоплательщика;
- допрос свидетелей;
- назначение экспертизы;
- привлечение специалиста, переводчика;
- выемку документов;
- осмотр помещений и территорий.
Отметим, что природа камеральной проверки, а также некоторые формулировки Налогового кодекса РФ дают основания сомневаться в том, что все перечисленные мероприятия могут проводиться в ходе камеральной проверки. Речь идет о таких мероприятиях, как выемка документов, осмотр помещений и др.
О том, какие мероприятия законодательство и судебная практика признают допустимыми при камеральных проверках, рассказано в следующих разделах.
Требования к составлению акта камеральной проверки и его содержанию закреплены в ст. 100 НК РФ и Требованиях к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России N САЭ-3-06/892@ (Приложение N 6 к Приказу).
Так, при составлении акта проверяющие должны соблюдать следующие правила:
- акт составляется в двух экземплярах по утвержденной форме и должен содержать установленные Налоговым кодексом РФ сведения (п. п. 3, 4 ст. 100 НК РФ, п. 2.3 Требований к составлению акта налоговой проверки);
- акт подписывается инспектором и проверенным налогоплательщиком или его представителем (п. 2 ст. 100 НК РФ, п. п. 1.10, 2.1 Требований к составлению акта налоговой проверки);
- инспектор должен составить акт в течение 10 рабочих дней со дня окончания проверки, по итогам которой выявлены нарушения (абз. 2 п. 1 ст. 100, п. 6 ст. 6.1 НК РФ);
- экземпляр акта в течение пяти рабочих дней с даты его составления вручается налогоплательщику или его представителю (п. 5 ст. 100, п. 6 ст. 6.1 НК РФ).
Содержание акта камеральной проверки также должно соответствовать определенным требованиям. Основные из них установлены п. 3 ст. 100 НК РФ.
Однако согласно п. 4 ст. 100 НК РФ ФНС России вправе как утверждать форму акта камеральной проверки, так и устанавливать дополнительные обязательные требования к его содержанию. В соответствии с указанным положением Налогового Кодекса форма акта камеральной проверки, а также Требования к его составлению утверждены Приказом ФНС России N САЭ-3-06/892@ (Приложения N N 5 и 6 к Приказу).
Полный перечень сведений, которые должны быть указаны в акте камеральной проверки, а также подробные правила их отражения закреплены в п. п. 1.8, 1.9 и 2.2 Требований к составлению акта налоговой проверки. Отметим, что на основании п. 2.1 Требований к составлению акта налоговой проверки содержание акта камеральной проверки (кроме вводной части) регламентируется теми же положениями, которыми установлены требования к акту выездной налоговой проверки.
В соответствии с указанными выше нормами акт камеральной проверки должен состоять из следующих частей (п. п. 1.6, 2.1 Требований к составлению акта налоговой проверки):
- вводной части (общие положения);
- описательной части (установленные факты);
- итоговой части (выводы налоговых органов, предложения по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи об ответственности за эти правонарушения).
Выездная налоговая проверка
Проведение выездной налоговой проверки регламентируется статьей 89 НК РФ.
Выездная налоговая проверка, как и камеральная, - это одна из форм налогового контроля (абз. 2 п. 1 ст. 82, п. 1 ст. 87 НК РФ), целью которой является выяснение, соблюдает ли налогоплательщик законодательство о налогах и сборах (п. 2 ст. 87 НК РФ).
По общему правилу выездную проверку проводит налоговый орган по месту нахождения организации (абз. 1 п. 2 ст. 89 НК РФ).
Но из этого правилам есть и исключения:
1) проведение выездной проверки в отношении крупнейшего налогоплательщика.
В этом случае решение о проведении проверки выносит соответствующая инспекция по крупнейшим налогоплательщикам (абз. 2 п. 2 ст. 89 НК РФ);
2) проведение самостоятельной выездной проверки филиала или представительства организации.
Здесь решение о проведении выездной проверки выносит налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения (абз. 3 п. 2 ст. 89 НК РФ).
В отличии от камеральных проверок, Налоговый Кодекс не предусматривает порядка выбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок. Но налоговики исправили этот промах законодателей и ФНС России издала Приказ N ММ-3-06/333@ (далее - Приказ), в котором пояснила широкому кругу налогоплательщиков, с учетом каких обстоятельств назначаются выездные проверки.
В частности:
- в Приложении N 1 приведена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок (далее - Концепция);
- в Приложении N 2 содержатся Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (далее - Общедоступные критерии оценки рисков);
- в Приложениях N 3 - 5 содержатся расчетные показатели для сравнения и рекомендуемая форма пояснительной записки, которые относятся к отдельным критериям оценки рисков.
Выездная проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика, что следует из ее названия (п. 1 ст. 89 НК РФ). Но если налогоплательщик не может предоставить инспекторам помещение для проведения выездной проверки, она проводится по месту нахождения налогового органа (абз. 2 п. 1 ст. 89 НК РФ). Для этого налогоплательщик обязан написать в налоговую инспекцию заявление с указанием причин, по которым налогоплательщик просит провести выездную проверку на территории налоговой инспекции. Одной из причин может являться то, что офис налогоплательщика не дает возможности разместиться проверяющим.
Проведение проверки по месту нахождения инспекции не означает, что налоговики не вправе получить доступ к территориям и помещениям налогоплательщика, т.е. они могут в общем порядке произвести осмотр помещений и территорий, инвентаризацию имущества (п. 13 ст. 89, ст. ст. 91, 92 НК РФ), выемку документов и предметов (п. 14 ст. 89, ст. 94 НК РФ) и т.д.
Предметом выездной проверки выступает проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов (п. 4 ст. 89 НК РФ). При этом налоговики вправе проверять все или несколько налогов одновременно (п. 3 ст. 89 НК РФ). При получении налогоплательщиком решения о проведении выездной проверки нужно помнить, что проверка ограничена проверяемым периодом. По общему правилу налоговики могут проверить налоги только за период, который не превышает трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения о проведении проверки (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ). Но, как и из любого правила, у этого тоже есть исключения. А именно: при повторной выездной проверке в связи с подачей уточненной декларации, в которой уменьшена сумма налога к уплате, проверять можно только период, за который подана декларация (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ), даже если он выходит за пределы трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения о проведении проверки. В независимости от того, в какую сторону корректируется ранее заявленный налог. Кроме того, налоговики не вправе в рамках выездных проверок проверять дважды один и тот же период по конкретному налогу (абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ). Из этого правила также предусмотрен ряд исключений.
Второй раз проверить один и тот же период можно, если:
- проводится повторная выездная проверка (абз. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ);
- проводится выездная проверка в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (п. 11 ст. 89 НК РФ);
- общая выездная проверка организации с учетом обособленных подразделений проводится после самостоятельной выездной проверки филиала (представительства) или наоборот (абз. 3 п. 5, абз. 2 п. 7 ст. 89 НК РФ).
Срок проведения выездной проверки
По общему правилу есть два месяца для проведения выездной проверки (п. 6 ст. 89 НК РФ). Срок начинает исчисляться с даты вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) решения о проведении выездной проверки. Окончание срока определяется днем составления справки о проведенной выездной проверке (п. п. 1, 8 ст. 89 НК РФ). На это срок время нахождения проверяющих на территории налогоплательщика не влияет.
К сожалению, этот срок может быть продлен до четырех или шести месяцев, а также приостановлен на срок до шести (девяти) месяцев (п. 9 ст. 89 НК РФ). Таким образом, общая продолжительность выездной проверки может составить год и три месяца. Все эти действия оформляются соответствующими решениями.
За эти два месяца налоговики должны провести все мероприятия налогового контроля, а после его истечения покинуть территорию налогоплательщика. Проведение мероприятий налогового контроля за рамками срока выездной проверки в некоторых случаях приводит к тому, что полученные в ходе этих мероприятий доказательства признаются недопустимыми (п. 4 ст. 101 НК РФ).
Налоговикам запрещается проводить более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года:
- в отношении налогоплательщика в целом (абз. 2 п. 5 ст. 89 НК РФ);
- в отношении филиала или представительства налогоплательщика-организации (абз. 4 п. 7 ст. 89 НК РФ). В данном случае имеются в виду самостоятельные выездные проверки указанных обособленных подразделений. Но Налоговый кодекс предусмотрел ряд исключений из этого правила.
Третья выездная проверка в течение года будет законной, если:
1) это повторная выездная проверка (п. 10 ст. 89 НК РФ).
2) это выездная проверка в связи с ликвидацией или реорганизацией налогоплательщика-организации (п. 11 ст. 89 НК РФ);
3) это общая проверка налогоплательщика-организации, которая следует за самостоятельной проверкой филиала (представительства) данной организации, или наоборот (абз. 3 п. 5 ст. 89 НК РФ);
4) это выездная проверка резидента Особой экономической зоны в Калининградской области по налогу на прибыль и налогу на имущество, которая проводится в связи с исключением его из единого реестра резидентов, при условии, что проверка назначена не позднее трех месяцев с момента уплаты соответствующих налогов (п. 16.1 ст. 89, п. 10 ст. 288.1, п. 7 ст. 385.1 НК РФ);
5) решение о необходимости проведения проверки сверх ограничения принято руководителем ФНС России (абз. 2 п. 5 ст. 89 НК РФ). С чем может быть связана такая необходимость, НК РФ не определяет.
Итак, выездная проверка проводится на основании Решения о проведении выездной налоговой проверки (п. 1 ст. 89 НК РФ).
Форма решения утверждена Приказом ФНС России N САЭ-3-06/892@ (Приложение N 1). Данная форма обязательна для применения всеми налоговыми органами при осуществлении выездных проверок (абз. 9 п. 2 ст. 89 НК РФ, п. 3 Приказа ФНС России N САЭ-3-06/892@).
В решении определяется (абз. 4 п. 2 ст. 89 НК РФ):
- в отношении кого будет проводиться проверка (указываются полное и сокращенное наименования (фамилия, имя, отчество) налогоплательщика);
- предмет проверки (налоги и сборы, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке);
- проверяемый период;
- состав проверяющих (указываются должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки).
Решение выносит и подписывает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, который проводит выездную проверку. Оно заверяется печатью налогового органа.
Как было указано выше, выездная проверка начинается со дня вынесения решения о ее проведении (п. 8 ст. 89 НК РФ). Независимо от того, когда налоговики пришли к вам на самом деле. Проверяющие после предъявления решения о проведении проверки и своих служебных удостоверений должны получить доступ на территорию (в помещения) налогоплательщика (ст. 91 НК РФ).
В ходе проверки налоговики изучают первичные учетные документы, хозяйственные договора, налоговые и бухгалтерские регистры (ст.93 НК РФ), опрашивают работников налогоплательщика, в том числе руководителя организации и главного бухгалтера (ст.90 НК РФ), проводят осмотр помещений (ст. 92 НК РФ). Проверка может быть как выборочная (проверяющие смотрят только определенные документы), так и сплошная.
Налогоплательщики при проведении проверки обязаны выполнять все законные требования налоговых органов и не имеют права препятствовать законной деятельности налоговых инспекторов при исполнении ими своих служебных обязанностей (пп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ).
Налоговики могут провести различные мероприятия налогового контроля (п. п. 12 - 14 ст. 89, ст. ст. 86, 90 - 97 НК РФ).
Результаты выездной проверки оформляются актом. Однако до его оформления проверяющие должны составить справку о проведенной выездной проверке (п. 15 ст. 89, п. 1 ст. 100 НК РФ). Такой порядок применяется ко всем выездным проверкам, в том числе и повторным. Справка оформляется в последний день проведения выездной проверки (п. 15 ст. 89 НК РФ). Дата составления справки (дата справки) фиксирует окончание выездной проверки (п. 8 ст. 89 НК РФ). Форма справки о проведенной выездной налоговой проверке утверждена Приказом ФНС России N ММ-3-06/338@ и приведена в Приложении 2 к Приказу. Но даже если налоговики составили справку не по форме, то нарушения, допущенные при составлении справки, не могут быть основанием для отмены решения по итогам проверки. Составленную справку проверяющие должны вручить налогоплательщику или его представителю лично (абз. 1 п. 15 ст. 89 НК РФ). Формой справки предусмотрено поле, в котором налогоплательщик ставит отметку о получении справки, в случае если справка вручается непосредственно ему, а не отправляется почтой. Справка вручается в тот же день, когда составляется, т.е. в последний день проведения проверки (абз. 1 п. 15 ст. 89 НК РФ).
По итогам проведенной выездной проверки составляется акт (абз. 1 п. 1 ст. 100 НК РФ). В нем отражаются результаты проверки, а именно выявленные в ходе проверки нарушения налогового законодательства.
Акт составляется в любом случае, даже если нарушений не обнаружено. Этот вывод следует из положений п. 1 и пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ и подтверждается налоговиками (Письмо ФНС России N ШТ-22-2/299@). В этом случае указывается на отсутствие нарушений налогового законодательства.
Если же акт не будет составлен, то решение по результатам проверки не может быть принято на законных основаниях (п. 1 ст. 101 НК РФ). Состав акта более подробно рассмотрен в разделе камеральные налоговые проверки. Неотъемлемой частью акта являются Приложения, которые бывают двух видов. Одни из них оформляются по усмотрению инспектора, другие - в обязательном порядке.
1. По усмотрению инспектор может оформить приложения как дополнения (пояснения) к тексту акта. В них, как правило, отражаются (п. 1.13, абз. 4 пп. "а", абз. 2 пп. "г" п. 1.8.2
Требований к составлению акта налоговой проверки):
- расчеты количественного и суммового расхождения между заявленными налогоплательщиком и выявленными в ходе проверки данными, которые связаны с исчислением (перечислением, удержанием и т.п.) налога, расчеты пеней;
- приведенные в табличной или другой удобной форме данные о выявленных массовых однородных нарушениях налогового законодательства с подробной расшифровкой по каждому нарушению и т.п.
Приложения данной категории подписываются проверяющим наряду с актом, на них делается ссылка непосредственно из текста акта. Такие приложения являются неотъемлемой частью акта.
2. В обязательном порядке налоговики должны приложить к акту документы, подтверждающие факты выявленных в ходе проверки нарушений законодательства о налогах и сборах (п. 3.1 ст. 100 НК РФ).
Это могут быть:
- копии документов, которые являются доказательствами нарушений, выявленных в ходе выездной проверки;
- другие материалы, собранные при проверке (протоколы допросов свидетелей, письменные ответы контрагентов налогоплательщика на запросы и т.п.).
Имейте в виду, что налоговики не обязаны прикладывать к акту проверки документы, которые они получили от самого налогоплательщика (п. 3.1 ст. 100 НК РФ).
Акт выездной налоговой проверки должен быть оформлен до истечения двух месяцев с момента составления справки о проведенной выездной проверке (п. 1 ст. 100 НК РФ). Акт подписывается инспекторами, которые проводили проверку, и налогоплательщиком или его представителем (п. 2 ст. 100 НК РФ).
Акт должен быть вручен налогоплательщику в течение пяти дней со дня, которым он датирован (абз. 1 п. 5 ст. 100 НК РФ). Этот срок должен исчисляться в рабочих днях со дня, следующего за датой акта (п. п. 2, 6 ст. 6.1 НК РФ).
Акт вручается под расписку или передается иным способом, удостоверяющим дату его получения (абз. 1 п. 5 ст. 100 НК РФ).
При личном вручении, как правило, это оформляется следующим образом. На последней странице экземпляра акта, хранящегося в налоговом органе, делается запись о дате вручения акта налогоплательщику (его представителю). Эта запись заверяется налогоплательщиком (представителем) (п. 1.13 Требований к составлению акта налоговой проверки).
Если налогоплательщик не согласен с фактами или выводами, которые содержатся в акте выездной проверки, он может представить в налоговый орган свои письменные возражения (п. 6 ст. 100, пп. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ). На представление возражений налогоплательщику отведено 15 дней со дня вручения акта (п. 6 ст. 100 НК РФ).
Не представление возражений не лишает налогоплательщика права участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки и представлять свои объяснения (абз. 1 п. 4 ст. 101 НК РФ).
Акт налоговой проверки, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, подачи возражений налогоплательщиком (п.1 ст.101 НК РФ).
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение (п.7 ст.101 НК РФ):
1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю) налогоплательщик (п.9 ст.101 НК РФ).
Истребование документов
Регламентируется ст. 93 НК РФ.
Налоговый инспектор, проводящий налоговую проверку, вправе истребовать у налогоплательщика необходимые для проверки документы (п.1 ст.93 НК РФ). Требование о представлении документов может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации лично под расписку или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Если указанными способами требование о представлении документов передать невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Соответственно, истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (п.2 ст.93 НК РФ). Представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных налогоплательщиком копий. В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.
Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования (п.3 ст.93 НК РФ).
В случае если налогоплательщик не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, то он в течение дня, следующего за днем получения требования, должен письменно уведомить проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых налогоплательщик может представить истребуемые документы.
В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.
Если налогоплательщик не представил истребуемые документы, или представил их не в установленные сроки, то это признается налоговым правонарушением, что влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ (двести рублей за каждый не представленный документ). Кроме того, в данном случае должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, имеет право произвести выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ (п.4 ст.93 НК РФ).
Обратите внимание! Налоговые органы не вправе истребовать у налогоплательщика документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного налогоплательщика (п.5 ст.93 НК РФ), при условии, что истребуемые документы не представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие форс-мажорных обстоятельств.
План налоговых проверок
Примечание. Существует мнение, что налоговики могут приходить с так называемыми внеплановыми проверками. Это не совсем так. Внеплановые проверки не предусмотрены действующим механизмом планирования и подготовки выездных налоговых проверок. Однако по разным причинам, например в случае поступления негативной информации о вашей фирме от юридических или физических лиц или из правоохранительных органов, налоговики могут внести изменения в план проверок и включить в него вашу фирму.
Налоговое законодательство не устанавливает порядок отбора налогоплательщиков для выездных проверок. Поэтому налоговики разрабатывают его самостоятельно. В 2007 г. ФНС России утвердила Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок (далее - Концепция) и Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков. Если налогоплательщик попадает в зону риска, то есть соответствует критериям оценки риска, высока вероятность, что его включат в план проверок .
И Концепция, и Общедоступные критерии оценки рисков есть в открытом доступе. Однако проведенные самостоятельно расчеты оценки рисков не всегда могут совпасть с расчетами налоговиков. К тому же они руководствуются не только указанными критериями. А, например, используют также сведения, полученные от правоохранительных органов или содержащиеся в обращениях граждан, принимают во внимание результаты камеральных проверок.
Как же узнать, попали вы в план проверок или нет?
На бухгалтерских интернет форумах отвечают на этот вопрос по-разному. Кто-то заявляет, что в скором времени налоговики будут обязаны знакомить налогоплательщиков с планом проверок заблаговременно. Кто-то уверяет, что план проверок находится в открытом доступе на сайте ФНС. Но это ложные слухи.
В реальности же план ВНП налоговики составляют исключительно для личного пользования. Узнать на законных основаниях, включены ли вы в него или нет, нельзя: план является конфиденциальным документом. Даже для самих сотрудников доступ к сведениям, содержащимся в плане, ограничен и строго регламентирован. И обязанности ознакомить вас с намерением провести ВНП у налогового органа нет.
Фактически о том, что в отношении вас будет проведена выездная проверка, вы узнаете уже только после того, как вам позвонят и пригласят вас ознакомиться с решением о проведении ВНП или когда налоговики позвонят к вам в дверь и сообщат, что они уже пришли на проверку.
Хотя предприниматели знают, что проверки налоговой инспекции неизбежны, встреча с налоговым инспектором мало кому приносит радость. Но поскольку от этих встреч никуда не уйти, лучше быть к ним готовыми. А для этого нужно знать общие правила проведения проверок, а также наиболее часто встречающиеся ошибки налоговиков, из-за которых можно выгнать инспектора взашей либо обжаловать результаты его изысканий.
Согласно п. 75.1 Налогового кодекса Украины (далее - НКУ), налоговая имеет право проводить камеральные, документальные (плановые или внеплановые, выездные или невыездные) и фактические проверки. В прошлом номере "Судебно-юридической газеты" мы подробно раскрыли читателям общие положения проведения налоговых проверок, а сегодня расскажем об особенностях камеральных и документальных. Самые "страшные", т.е. фактические проверки заслуживают отдельной беседы.
Допрос на месте
Итак, камеральной считается проверка, которая проводится в помещении налогового органа исключительно на основании данных, указанных в налоговых декларациях (расчетах) налогоплательщика (пп. 75.1.1 НКУ). Для проведения этих проверок не нужно какого-либо специального направления или решения руководителя такого органа. По сути, камеральной проверке подлежит вся налоговая отчетность, и согласие налогоплательщика на нее, равно как и его личное присутствие во время ее проведения не обязательны.
Согласно п. 86.2 НКУ, в случае установления нарушений по результатам камеральной проверки составляется Акт в двух экземплярах.
Он подписывается налоговым инспектором, который проводил проверку, затем регистрируется, и на нем проставляется печать налоговой. Далее этот документ в течение трех рабочих дней вручается или отсылается налогоплательщику для подписания. Акт считается врученным надлежащим образом, если он прислан по фактическому или налоговому адресу налогоплательщика заказным письмом с уведомлением о вручении или лично вручен налогоплательщику либо его законному или уполномоченному представителю.
Проверка документов
В отличие от камеральной, которая осуществляется каждый раз при подаче налогоплательщиками отчетности, документальная плановая проверка проводится в соответствии с утвержденным планом-графиком. Ее предметом являются своевременность, достоверность, полнота начисления и уплаты всех предусмотренных НКУ налогов и сборов; соблюдение валютного и другого законодательства, в т.ч. относительно заключения трудовых договоров, оформления трудовых отношений с работниками (наемными лицами).
Периодичность проведения документальных плановых проверок налогоплательщиков определяется в зависимости от степени риска в их деятельности: высокого, среднего и незначительного. Налогоплательщики с незначительной степенью риска включаются в план-график не чаще, чем раз в три календарных года, со средней - не чаще раза в течении двух календарных лет, с высокой - не чаще одного раза на протяжении календарного года.
Кстати, нужно иметь ввиду, что налогоплательщики-юридические лица, соответствующие критериям, определенным в п. 154.6 НКУ, у которых сумма уплаченного в бюджет НДС составляет не менее 5% задекларированного дохода за отчетный налоговый период, а также самозанятые лица, сумма уплаченных налогов которых составляет не менее 5% задекларированного дохода за отчетный налоговый период, включаются в план-график не чаще, чем раз в три календарных года.
Решение о проведении документальной плановой проверки, оформленное приказом, принимает начальник налоговой. Налогоплательщику, в отношении которого принято такое решение, не позднее, чем за десять календарных дней до начала проверки должны быть вручены под расписку или присланы заказным письмом с уведомлением о вручении копия этого приказа и письменное уведомление с указанием даты проверки.
Фейс-контроль для проверяющих
Должностные лица налоговой уполномочены приступить к проведению документальной выездной проверки при наличии оснований для ее проведения, определенных НКУ, и при условии предъявления Направления на проведение такой проверки. В этом направлении должны быть указаны: дата выдачи, наименование органа ГНС, реквизиты приказа о проведении соответствующей проверки, наименование и реквизиты проверяемого субъекта (объекта), цель, вид документальной проверки (плановая или внеплановая), основания, дата начала и продолжительность проверки, а также должность и фамилия должностного лица, которое будет ее проводить. Направление должно быть подписано руководителем налоговой или его заместителя и скреплено печатью.
Если налоговики, явившиеся в гости к налогоплательщику, не предъявят должным образом оформленное направление на проверку, позволять им что-то проверять нельзя. Как и в случае, если они не предъявят свои служебные удостоверения, либо если явились те, кто не указан в направлении.
Не допустить "гостей" к проверке можно и на том основании, что они не согласились зарегистрироваться в журнале регистрации проверок, который должен быть на каждом предприятии. Иных оснований для отказа проверяющим в допуске у налогоплательщика нет.
Сколько можно?
Продолжительность выездных документальных плановых проверок не должна превышать 30 рабочих дней для крупных налогоплательщиков (с возможностью продления еще на 15 дней), 10 рабочих дней - для субъектов малого предпринимательства (с возможностью продления на 5 дней), 20 рабочих дней (с возможностью продления на 10 дней) - для всех остальных.
При этом к крупным налогоплательщикам относятся юрлица, у которого объем дохода от всех видов деятельности за последние четыре последовательные налоговые квартала превышает пятьсот миллионов гривен или общая сумма уплаченных в Государственный бюджет Украины налогов по платежам, которые контролируются органами ГНС, за этот же период превышает двенадцать миллионов гривен. К мелким налогоплательщикам относятся физлица - субъекты предпринимательской деятельности и юрлица любой организационно-правовой формы и формы собственности, у которых среднеучетная численность работающих за отчетный период (коим является календарный год) не превышает 50, объем годового валового дохода не превышает семьдесят миллионов гривен.
Кстати, плановую документальную проверку руководитель налоговой может и приостановить - как правило, на общий срок не более 30 рабочих дней. А в случае необходимости проведения экспертизы, получения информации о деятельности налогоплательщика от иностранных государственных органов, завершения рассмотрения судом исков по вопросам, связанным с предметом проверки, восстановления налогоплательщиком утраченных документов проверка может быть остановлена на срок, необходимый для завершения таких процедур. Но в любом случае срок проведения проверок, определенных в пп. 200.10 и 200.11 НКУ, с учетом сроков приостановления не может превышать 60 календарных дней.
Оформление результатов
Общие положения правил оформления результатов всех проверок, в т. ч. и документальных плановых, изложены в ст. 86 Налогового кодекса. Ею предусмотрено, что результат документальной проверки излагается в соответствующем акте, который должен быть составлен на бумажном носителе на украинском языке и иметь сквозную нумерацию страниц. Информация, содержащаяся в таком акте, является конфиденциальной, т. е. не подлежит разглашению должностными лицами налоговой, а также передаче в другие органы за исключением случаев, предусмотренных законом.
Акт документальной проверки составляется в двух экземплярах, подписывается должностными лицами налоговой, которые проводили проверку, и регистрируется в налоговой в течение пяти рабочих дней, следующих за днем окончания установленного для проведения проверки срока. Если же проверка проводилась в отношении налогоплательщиков, имеющих филиалы и/или находящихся на консолидированной уплате, акт о ее результатах подлежит регистрации в течение десяти рабочих дней со дня его составления. Срок составления акта (справки) не засчитывается в срок проведения проверки, установленный НКУ, с учетом его продления.
Проверки налоговых органов
Права налоговых органов при проведении проверки
Статья 91. Доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки
Доступ должностного лица налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента является необходимым условием для совершения определенных процессуальных действий, которые предусмотрены НК РФ.
Ст. 31 НК РФ о правах налоговых органов предусмотрено, что налоговые органы вправе осматривать (обследовать) территории или помещения налогоплательщика, проводить инвентаризацию его имущества, изымать у налогоплательщика документы и тому подобное.
Должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом.
Право доступа должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение налогоплательщика осуществляется только в рамках проведения выездной налоговой проверки. Следовательно, должностные лица имеют право доступа не на любые объекты, а только на территорию или в помещение того налогоплательщика, в отношении которого назначена налоговая проверка.
Доступ должностных лиц налоговых органов на территорию проверяемого лица, осуществляется только при наличии:
- служебного удостоверения;
- решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки в отношении проверяемого лица (с этого момента начинается течение срока выездной налоговой проверки).
При воспрепятствовании налогоплательщиком доступа на свою территорию или в свое помещение (кроме жилых помещений) должностных лиц налоговых органов, составляется акт, который подписывается обеими сторонами. В случае отказа налогоплательщика подписать акт, в акте производится соответствующая отметка. Акт является основанием для осуществления налоговым органом права самостоятельно определять суммы налогов, подлежащих внесению в бюджет проверяемым налогоплательщиком.
В случае отказа проверяемого лица подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись.
Форма такого акта установлена Приказом ФНС Российской Федерации № ММ-3-06/106@ (Приложение №62).
Доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается.
Статья 92. Осмотр
Осмотр является одним из методов проведения налогового контроля.
На основании статьи 92 НК РФ осмотр может проводиться:
- в рамках выездной налоговой проверки;
- вне рамок выездной налоговой проверки.
В рамках выездной налоговой проверки в отношении организаций или индивидуальных предпринимателей проводится осмотр следующих объектов:
- территорий и помещений, которые используются для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, независимо от их места нахождения. Пунктом 1 статьи 92 НК РФ указано, что осматриваться могут только территории или помещения налогоплательщика, в отношении которых назначена данная проверка;
- документов и предметов. При налоговой проверке может проводиться осмотр только тех документов и предметов, которые принадлежат налогоплательщику, в отношении которого проводится налоговая проверка. Но в пункте 1 статьи 92 НК РФ данная формулировка звучит по-другому. Из него следует, что выездная налоговая проверка может осмотреть все документы и предметы, касающиеся проверяемого налогоплательщика, независимо от их принадлежности.
Осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.
Обязательным условием проведения осмотра является присутствие понятых с соблюдением правил, установленных статьей 98 НК РФ.
Процедура осмотра оформляется протоколом, который подписывается лицами, присутствовавшими при его проведении.
При проведении осмотра законодательством установлено право лица, в отношении которого проводится налоговая проверка, участвовать в проведении такого осмотра.
Пунктом 4 статьи 92 НК РФ установлено, что при производстве в необходимых случаях фото- и киносъемки, снятии копии с документов, согласия налогоплательщика на проведение таких действий не требуется. Все материалы (видеозаписи, фотографические материалы и другие) выполненные при производстве действия прилагаются к протоколу.
Общие требования, предъявляемые к протоколу, установлены статьей 99 НК РФ.
Нарушение налоговым органом порядка проведения осмотра, может служить основанием для признания доказательств полученных в результате такого осмотра в качестве ненадлежащих (Постановление ФАС Дальневосточного округа №Ф03-А59/05-2/4379) (Приложение №190).
Статья 93 Истребование документов при проведении налоговой проверки
Для получения необходимых для проверки документов от налогоплательщика, должностное лицо налогового органа должно вручить (направить по почте) налогоплательщику письменное требование о представлении документов. Налоговые инспекторы для предъявления такого требования обычно используют бланк по форме, утвержденной для выездных проверок (приложение 2 к Инструкции МНС Российской Федерации №60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах», утвержденной Приказом МНС Российской Федерации №АП-3-16/138 «Об утверждении инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам №60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах»).
В требовании налогового органа должны быть указаны конкретное наименование документов и их количество.
Срок, в течение которого вы обязаны представить документы налоговому инспектору - десять дней.
В том случае, если вы, по каким либо причинам, не имеете возможности предоставить необходимые документы в десятидневный срок, вам следует сообщить об этом проверяющим должностным лицам налогового органа. Сообщение должно быть отправлено в течение дня, следующего за днем получения, соответствующего требования о предоставлении документов. В сообщении должны быть указаны причины, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.
Ходатайство о продлении срока налогоплательщик должен представить на следующий день после получения требования, указав причину невозможности представления документов в установленный срок, а также срок, в течение которого документы могут быть представлены. По нашему мнению, расплывчатость формулировки, продлевающей срок представления документов и отсутствие четких границ до какого срока налоговый орган может позволить налогоплательщику подготовку документов, вызовет массу споров.
Получив, уведомление, руководитель налогового органа вправе вынести решение:
- о продлении срока представления документов;
- об отказе в продлении сроков.
Форма таких решений приведена в Приказе ФНС Российской Федерации №ММ-3-06/106@ (Приложение №62).
Законодатель установил правило, согласно которому, истребуемые документы предъявляются не в подлиннике, а в виде заверенных должным образом их копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя и печатью данной организации.
В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.
Требование нотариального удостоверения копий документов, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, не допускается.
Организация обязана хранить первичные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, которые предусмотрены правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.
Подлинные первичные учетные документы могут изыматься только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями на основании их постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Отказ от представления запрашиваемых документов является налоговым правонарушением и влечет за собой привлечение к ответственности по статье 126 НК РФ «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля».
В случае отказа от предоставления необходимых документов, или непредставления в установленные сроки, должностное лицо налогового органа вправе произвести их выемку.
Выемка документов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.
О производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол.
Начиная с 1 января 2010 года, при проведении камеральных или выездных проверок, налоговые органы не вправе требовать те документы, которые ранее предоставлялись налогоплательщиками. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.
Статья 93.1. Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках
Данная статья определяет порядок и устанавливает права должностных лиц налоговых органов в отношении истребования документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках.
К сожалению, новая редакция статьи 93.1 НК РФ существенно расширяет права налоговых органов по истребованию документов о налогоплательщике у его контрагентов. При этом налоговый орган вправе запросить документы, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика. Таким образом, налоговым законодательством не установлен круг документов, обязательный к представлению в ходе встречной проверки.
Истребование документов, касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Кроме того, пунктом 2 статьи 93.1 НК РФ установлено, что если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или иных лиц, располагающих информацией об этой сделке.
Истребование производится на основании соответствующего поручения, которое направляется в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация).
Письменное поручение направляется налоговым органам не напрямую лицу, у которого должна быть получена информация о проверяемом налогоплательщике.
Обязательным требованием является наличие в поручении указания на мероприятие налогового контроля, при проведении которого возникла необходимость в представлении документов, а при истребовании информации относительно конкретной сделки, указания на сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.
Налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), в течение пяти дней, со дня получения поручения, направляет этому лицу требование о представлении документов (информации) с копией поручения об истребовании документов (информации).
Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией).
Налоговый орган по ходатайству лица, у которого истребованы документы, вправе продлить срок представления этих документов (информации).
Преставление документов осуществляется по правилам статьи 93 НК РФ.
Отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 129.1 НК РФ.
Порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов установлен Приказом ФНС Российской Федерации от 25 декабря 2006 года №САЭ-3-06/892@.
В трехдневный срок со дня представления истребованных документов и (или) сообщения лица, у которого истребованы документы, об отсутствии истребуемых документов, указанные документы и (или) сообщение направляются в адрес налогового органа, который направил поручение об истребовании документов.
Статья 94. Выемка документов и предметов
Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, утвержденного руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.
Форма такого постановления содержится в приложении 1 «Инструкции о порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан» утверждена Письмом Минфина РСФСР №16/176) (Приложение №88).
Согласно пункту 2 не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время.
Процессуальной гарантией осуществления выемки является производство выемки в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист.
До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности.
Должностное лицо налогового органа предлагает лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их, а в случае отказа производит выемку принудительно.
При отказе лица, у которого производится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.
Не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки.
О производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол с соблюдением требований, предусмотренных статьей 99 НК РФ и комментируемой статьей.
Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов.
Изыматься могут как копии документов, так и подлинники. Подлинники, изымаются только в том случае, если у налоговых органов есть опасения полагать, что они могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.
При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.
В случае если организация считает, что оснований для изъятия подлинных документов нет, она имеет право обратиться в суд. Доказывать обратное придется налоговым органам.
Выемка документов, содержащих сведения, являющиеся государственной тайной, производится только с санкции прокурора или его заместителя и в порядке, согласованном с руководителем соответствующего учреждения.
Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки.
Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом в протоколе о выемке делается специальная отметка.
Копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты.
Статья 95. Экспертиза
Экспертиза назначается, при возникновении вопросов, для разъяснения которых должностным лицам, осуществляющим налоговый контроль, требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.
В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.
В качестве эксперта может выступать либо физическое лицо, или организация (в этом случае экспертиза осуществляется работником организации). В любом случае для привлечения эксперта необходимо заключить соответствующий договор на оказание услуг (пункт 2 статьи 95 НК РФ).
Экспертиза отличается от привлечения специалиста, и между этими институтами существуют различия.
Должностное лицо налогового органа обязано ставить перед экспертом конкретные вопросы, которые непосредственно связаны с осуществлением определенных действий по налоговому контролю. Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта.
В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.
Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов.
Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.
Пункты 6 и 7 посвящены правам проверяемых лиц при назначении налоговым органом экспертизы.
Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права:
1) заявлять отвод эксперту;
2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
3) представлять дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
5) знакомиться с заключением эксперта.
Об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы, а также с его правами составляется протокол.
Эксперт проводит исследования объективно, на строго научной и практической основе, в пределах соответствующей специальности, всесторонне и в полном объеме.
Эксперт обязан:
- исследовать только вопросы, которые непосредственно входят в сферу его специальных познаний;
- составлять заключение с учетом требования о том, что оно не должно выходить за пределы этих познаний.
В заключение эксперта должны быть изложены:
- проведенные им исследования;
- результаты экспертизы и выводы, к которым пришел эксперт. Выводы должны быть краткими, четкими, однозначными;
- обоснованные ответы на все поставленные вопросы. Недопустимы выборочные, неполные ответы;
- эксперт имеет право включить в свое заключение и выводы об обстоятельствах, которые не охватывались вопросами постановления об экспертизе. Эксперт установил эти обстоятельства уже в ходе проведения экспертизы (а не до ее начала), оказанные обстоятельства имеют непосредственное отношение к данному делу.
Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.
К пункту 10 комментируемой статьи.
О различиях содержания дополнительной и повторной экспертизы (смотрите таблицу):
Дополнительная экспертиза
Повторная экспертиза
Назначается в случае недостаточной
ясности заключения
Назначается в случае необоснованности заключения
Может быть назначена вследствие неполноты заключения
Может быть назначена вследствие
сомнения в правильности заключения
Поручается тому же или другому эксперту
Поручается только другому эксперту
Дополнительная и повторная экспертиза могут быть назначены как по ходатайству лица, у которого налоговая проверка, так и по инициативе должностного лица, назначившего экспертизу.
В случае проведения дополнительной экспертизы не нужно заключать новый договор (при условии, что ее проведение поручается тому же эксперту) - достаточно внести соответствующие изменения в существующий договор и в постановление о назначении экспертизы. Проведение повторной экспертизы предполагает обязательное заключение нового договора.
Принятие нового постановления о проведении экспертизы проводится с учетом правил комментируемой статьи.
Условия и порядок организации производства судебных экспертиз в государственных судебно - экспертных учреждениях системы Министерства юстиции Российской Федерации утверждены Приказом Минюста от 20 декабря 2002 года №347.
Статья 96. Привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля
Пунктом 1 статьи 96 НК РФ предусмотрено, что специалист привлекается именно для участия в проведении тех или иных конкретных действий по осуществлению налогового контроля.
Эти действия связаны:
- с налоговым контролем, в том числе в процессе выездных налоговых проверок. Иначе говоря, для проведения иных (то есть не связанных с формами налогового контроля, указанными в ст. 82 НК РФ) действий налоговый орган не вправе привлекать специалиста, ссылаясь на статью 95 НК РФ;
- с недостаточностью собственных навыков, знаний, умений должностных лиц, осуществляющих налоговый контроль;
- не должны подменять собой действия должностных лиц налогового органа. Иначе говоря, эти действия должны носить специализированный характер, быть разовыми, а не систематическими.
В отличие от эксперта специалист привлекается для оказания помощи при осуществлении конкретных действий. Например, при проведении выемки специалист может оказать помощь во вскрытии сейфа, при назначении экспертизы специалист помогает должностному лицу правильно составить вопросы для эксперта.
Привлечение специалиста, предполагает его участие лишь для дачи разъяснения (пояснений) некоторых вопросов, которое выражается не в виде заключения, а лишь как мнение, не имеющее процессуального значения, но которое может послужить поводом для назначения экспертизы. Участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля.
Привлечение лица в качестве специалиста осуществляется на договорной основе.
Статья 97. Участие переводчика
В пункте 1 ст. 97 НК РФ установлено, что при необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен переводчик.
Переводчик вправе задавать присутствующим при переводе лицам вопросы для уточнения перевода.
Переводчиком может быть только не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода.
Указанное положение распространяется и на лицо, понимающее знаки немого или глухого физического лица.
Переводчик обязан явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод.
Переводчик предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей либо заведомо ложный перевод, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью переводчика.
За заведомо неправильный перевод, переводчик, привлеченный к участию в налоговой проверке, несет ответственность, предусмотренную ст. 129 НК РФ.
Статья 98. Участие понятых
В соответствии с пунктом 1 статьи 98 НК РФ при проведении налоговых действий по осуществлению налогового контроля вызываются понятые.
Участие понятых при проведении определенных процессуальных действий является одной из гарантий соблюдения законности должностными лицами налоговых органов, а также делает возможной впоследствии проверку правильности проведения таких действий и объективности их отражения в протоколе.
Понятые вызываются для:
- осмотра территорий и помещений налогоплательщика, а также предметов и документов (статья 92 НК РФ);
- выемки предметов и документов (статья 94 НК РФ).
Законодатель пунктом 4 статьи 98 НК РФ определил, что не могут выступать в качестве понятых должностные лица налоговых органов. Это требование служит гарантией незаинтересованности понятого в исходе дела, а также обеспечивает объективность (непредвзятость) лица при осуществлении им функций понятого.
Понятым может быть лицо, обладающее гражданской дееспособностью.
Количество понятых должно быть не менее двух человек.
Свидетельствования одного понятого является недостаточным и неправомерным. Понятые должны присутствовать на протяжении всего периода проведения процессуального действия.
Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Они вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол.
В случае необходимости понятые могут быть опрошены по указанным обстоятельствам.
На основании ст. 131 НК РФ понятой имеет право на возмещение понесенных им, в связи с выполнением своих обязанностей, расходов на проезд, наем жилого помещения и право на выплату суточных. НК РФ ничего не говорит о сохранении за лицом, вызываемым в качестве понятого, среднего заработка по месту работы либо о выплате ему денежного вознаграждения. Отсутствие такой нормы в отношении понятого нарушает его имущественное право на возмещение понесенных в связи с выполнением обязанностей понятого убытков.
Отметим, что при проведении мероприятий налогового контроля, в которых обязательным является участие понятых, несоблюдение этого требования может привести к признанию результатов таких действий недействительными (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22 декабря 2005 года №Ф03-А59/05-2/4379) (Приложение №190).
Статья 99. Общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля
В соответствии с НК РФ протокол ведется при получении показаний свидетеля (статья 90 НК РФ), при проведении осмотра (статья 92 НК РФ) и при проведении выемки документов и предметов (статья 94 НК РФ). Протокол составляется в ходе процессуального действия либо после его окончания.
Протоколы составляются на русском языке.
В протоколе указываются:
1) его наименование;
2) место и дата производства конкретного действия;
3) время начала и окончания действия;
4) должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол;
5) фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;
6) содержание действия, последовательность его проведения;
7) выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.
Протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Указанные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу.
Протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении.
В случае составления протокола о выемке документов и предметов, они должны быть перечислены и описаны в протоколе, либо в прилагаемых к протоколу описях. Описание должно содержать точное указание наименования предмета, количества и индивидуальных признаков, а по возможности - и стоимость предмета.
Если при проведении действия использовались фото- или киносъемка, видеозапись, другие технические средства, то об этом должна быть сделана запись в протоколе с обязательным указанием, какие технические средства были применены, условия и порядок их использования. Полученные фотографии и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия, в обязательном порядке должны прилагаться к протоколу.
Статья 131. Выплата сумм, причитающихся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым
Комментируемая статья закрепляет право свидетелей, переводчиков, специалистов и понятых на возмещение расходов связанных с исполнением ими своих обязанностей.
Внесудебные издержки:
- суммы, выплачиваемые экспертам, специалистам и переводчикам по договорам об оказании специальных услуг, связанных с осуществлением налогового контроля.
- суммы компенсаций выплачиваемых свидетелям и понятым за отвлечение их от обычных занятий (с учетом фактически затраченного времени на участие в процедурах налогового контроля).
Порядок выплат сумм участникам внесудебного рассмотрения налоговых споров установленный статьей 131 НК РФ и Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 марта 1999 года №298 «О порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля» предусматривает:
- возмещение связанных с явкой в налоговый орган расходов на проезд, наем жилого помещения и выплату суточных;
- возмещение расходов на проезд к месту явки и обратно к месту жительства производится на основании проездных документов, но не выше:
- стоимости проезда транспортом общественного пользования (кроме такси);
- стоимости проезда в плацкартном (купейном) вагоне;
- стоимости проезда в каютах, оплачиваемых по V - VIII группам тарифных ставок на судах морского транспорта, и в каюте III категории на речных судах.
При пользовании воздушным транспортом возмещается стоимость билета экономического класса.
Помимо расходов на проезд к месту явки и обратно к месту жительства, при представлении соответствующих документов, возмещаются стоимость предварительной продажи проездных документов, расходы за пользование постельными принадлежностями и страховые взносы по обязательному страхованию пассажиров на транспорте.
Возмещение расходов на наем жилого помещения и оплата суточных свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым производятся в соответствии с нормативными правовыми актами о служебных командировках на территории Российской Федерации. При этом суточные не выплачиваются, если у свидетеля, переводчика, специалиста, эксперта или понятого имеется возможность ежедневно возвращаться к месту жительства.
Плата за бронирование места в гостинице возмещается в размере 50 процентов возмещаемой стоимости места за сутки.
Переводчики, специалисты и эксперты получают денежное вознаграждение за работу, выполненную ими по поручению налогового органа, если эта работа не входит в круг их служебных обязанностей, по нормам оплаты, утвержденным Постановлением Министерством труда и социального развития Российской Федерации от 18 февраля 2000 года №19 (Приложение №45). Привлечение указанных лиц осуществляется на договорной основе.
За лицами, вызываемыми в налоговый орган в качестве свидетелей, за время их отсутствия в связи с этим на работе сохраняются место работы (должность) и средний заработок по основному месту работы.
О судебных издержках
К судебным издержкам относятся расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела о налоговом правонарушении в суде.
К судебным расходам могут быть отнесены денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам, когда их привлекают для участия в судебном разбирательстве.
Денежные суммы, подлежащие выплате экспертам и свидетелям, вносятся на депозитный счет арбитражного суда лицом, заявившим соответствующее ходатайство, в срок, установленный арбитражным судом. Если указанное ходатайство заявлено обеими сторонами, требуемые денежные суммы вносятся сторонами на депозитный счет арбитражного суда в равных частях.
Денежные суммы, причитающиеся экспертам, свидетелям и переводчикам, выплачиваются по выполнении ими своих обязанностей.
Судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, взыскиваются арбитражным судом в соответствии с правилами статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в частности:
- судебные расходы, лиц, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются с другой стороны спора;
- при частичном удовлетворении исковых требований, судебные расходы относятся на участвующие в деле стороны пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований;
- при соглашении сторон о распределении судебных расходов суд относит судебные расходы в соответствии с этим соглашением.
Акт налоговой проверки
Акт налоговой проверки — документ, составляемый уполномоченными должностными лицами налоговых органов по результатам выездной налоговой проверки в соответствии с требованиями ст. 100 НК, являющийся одним из оснований для принятия решения по результатам рассмотрения материалов проверки.
Акт налоговой проверки составляется не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов. Акт подписывается этими лицами и руководителем проверяемой организации либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями. Об отказе представителей организации подписать акт в нем делается соответствующая запись. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения акта, это должно быть отражено в акте налоговой проверки. В акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.
Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются МНС (Инструкция МНС № 52 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения ее материалов»).
Акт вручается руководителю организации-налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или представителями налогоплательщика. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день, начиная со дня его отправки.
Налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. Налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы отказа от подписания акта проверки. По истечении указанного срока в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком.
Особенности производства по делу о предусмотренных НК нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами, определены в ст. 101.1 НК.
При обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушении лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, законодательства о налогах и сборах (в том числе о совершении налоговых правонарушений), должностным лицом налогового органа должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим нарушение законодательства о налогах и сборах. Об отказе лица, совершившего нарушение законодательства о налогах и сборах, подписать акт делается соответствующая запись в этом акте. В случае, когда указанное лицо уклоняется от получения акта, должностным лицом налогового органа делается соответствующая отметка в акте.
В акте должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также выводы и предложения должностного лица, обнаружившего факты нарушения законодательства о налогах и сборах, по устранению выявленных нарушений и применению санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах. Форма акта и требования к его составлению устанавливаются МНС. Акт вручается лицу, совершившему нарушение законодательства о налогах и сборах, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения.
В случае направления указанного акта по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, начиная со дня его отправки.
Лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, вправе приложить к письменным объяснениям (возражениям) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы отказа от подписания акта проверки. По истечении указанного срока в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим нарушение законодательства о налогах и сборах.
В случае представления лицом, совершившим нарушение законодательства о налогах и сборах, письменных объяснений или возражений по акту материалы проверки рассматриваются в присутствии этого лица или его представителей. О времени и месте рассмотрения материалов налоговый орган извещает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, заблаговременно. Если лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, несмотря на извещение, не явилось, то акт и приложенные к нему материалы рассматриваются в его отсутствие.
По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
1) о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;
2) об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;
3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Решение о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах должно обязательно содержать:
а) обстоятельства допущенного нарушения;
б) указания на документы и иные сведения, которые подтверждают обстоятельства допущенного нарушения;
в) доводы, приводимые лицом, привлекаемым к ответственности, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов;
г) решение о привлечении лица к ответственности за конкретные нарушения законодательства о налогах и сборах с указанием статей НК, предусматривающих данные нарушения и применяемые меры ответственности.
На основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах этому лицу направляется требование об уплате пеней.
Копия решения руководителя налогового органа и требование вручаются лицу, нарушившему законодательство о налогах и сборах, под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем. В случае, если копия решения налогового органа и (или) требование не могут быть ему вручены, они считаются полученными лицом, нарушившим законодательство о налогах и сборах, или его представителем по истечении шести дней после их отправки по почте заказным письмом. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов вышеуказанных требований может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
По выявленным налоговым органом нарушениям законодательства о налогах и сборах, за которые лица подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа составляет протокол об административном правонарушении. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении лиц, виновных в их совершении, производятся налоговыми органами в соответствии с законодательством об административных правонарушениях.
Организация налоговых проверок
Истребование документов
Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы.
Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.
Документы представляются в виде заверенных должным образом копий.
Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.
В случае такого отказа должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.
Выемка документов и предметов
При наличии у осуществляющих проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов. Порядок проведения выемки регламентирован ст. 94 НК РФ.
Выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист. Не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время.
До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности.
Должностное лицо налогового органа предлагает лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их, а в случае отказа производит выемку принудительно.
При отказе лица, у которого производится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.
О производстве выемки изъятия документов и предметов составляется протокол с соблюдением требований, предусмотренных ст. 94, 99 НК РФ.
Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности – стоимости предметов.
В тех случаях, когда для проведения контрольных мероприятий недостаточно выемки копий документов налогоплательщиков и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинные документы в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.
При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.
Копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты.
По результатам выемки должен быть составлен соответствующий акт.
Налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сбора) имеет право при выемке документов делать замечания, которые должны быть по его требованию внесены в акт.
Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом делается специальная отметка. Копия акта о выемке документов передается налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сбора).
Осмотр помещений, принадлежащих налогоплательщику
Доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента.
Должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения налогоплательщика либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным налогоплательщиком.
При воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (кроме жилых помещений), руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и налогоплательщиком, на основании которого налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате на основании оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии.
При отказе налогоплательщика подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись.
Доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается.
Должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов.
Осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.
Осмотр производится в присутствии понятых.
При проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты.
В необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия.
О производстве осмотра составляется протокол.
Инвентаризация имущества проверяемой организации
При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода, либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 НК РФ.
Лица, участвующие при проведении налоговой проверки
1. Свидетели
В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.
Не могут допрашиваться в качестве свидетеля:
1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;
2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.
Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации.
2. Эксперт и производство экспертизы
В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Цель проведения экспертизы – разъяснение возникающих вопросов, если для их разрешения требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.
Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе.
Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, о чем составляется протокол.
Эксперт вправе:
1) знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов;
2) отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.
При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:
1) заявить отвод эксперту;
2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
5) знакомиться с заключением эксперта.
Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.
Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту.
Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.
3. Специалист
В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела. Участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля.
4. Переводчик
В необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен переводчик.
Переводчиком является не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода.
Настоящее положение распространяется и на лицо, понимающее знаки немого или глухого физического лица.
Переводчик предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей либо заведомо ложный перевод, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью переводчика.
5. Понятые
При проведении действий по осуществлению налогового контроля в случаях, предусмотренных НК РФ, вызываются понятые. Понятые вызываются в количестве не менее двух человек. В качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица. Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов.
Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Они вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол.
Протоколы действий, осуществляемых в рамках налоговой проверки
В случаях, предусмотренных НК РФ, при проведении действий по осуществлению налогового контроля составляются протоколы. Протоколы составляются на русском языке.
В протоколе указываются:
1) его наименование;
2) место и дата производства конкретного действия;
3) время начала и окончания действия;
4) должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол;
5) фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях – его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;
6) содержание действия, последовательность его проведения;
7) выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.
Протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Указанные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу.
Протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении.
К протоколу прилагаются фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия.
Акт налоговой проверки
По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.
По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями. Об отказе представителей организации подписать акт делается соответствующая запись в акте. Если указанные лица уклоняются от получения акта налоговой проверки, это должно быть отражено в акте налоговой проверки.
В этом акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.
Акт налоговой проверки вручается руководителю организации-налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или его представителями. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день начиная с даты его отправки.
В случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям.
При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.
По истечении срока, указанного в п. 5 ст. 100 НК РФ, в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком.
Результаты налоговых проверок
Оформление результатов проведенной налоговой проверки в череде мероприятий налогового контроля является наиболее судьбоносным моментом для налогоплательщика. Новая редакция НК РФ существенно подправила действовавшую ранее процедуру оформления результатов налоговых проверок.
Прежде всего необходимо отметить, что данная процедура теперь распространяется и на камеральные налоговые проверки (ранее оформлялись соответствующим образом только выездные проверки). Акт по окончании камеральной проверки составляется, только если были выявлены нарушения налогового законодательства. Причем на оформление акта отводится 10 дней после окончания проверки. Акт подписывают проводившие проверку лица и налогоплательщик (его представитель), в отношении которого она проводилась. Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.
Срок оформления акта по результатам выездной проверки не изменился. Он равен двум месяцам со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке. Следует иметь в виду, что акт проверки оформляется по результатам любой выездной проверки независимо от того, были выявлены нарушения или нет.
В отношении срока оформления результатов выездной проверки в новой редакции ст. 100 НК РФ слова “не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке” заменены на более точную формулировку — “в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке”.
Акт налоговой проверки, в том числе и камеральной, должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). В случае если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки и акт направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.
Реквизиты акта налоговой проверки. В п. 3 ст. 100 НК РФ приведен перечень необходимых реквизитов, которые должны быть указаны в акте налоговой проверки, а также требования к его содержанию.
Так, в обязательном порядке в акте налоговой проверки указываются:
- дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;
- полное и сокращенное наименование либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения, помимо наименования организации, указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;
- фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;
- дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);
- дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);
- перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;
- период, за который проведена проверка;
- наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;
- даты начала и окончания налоговой проверки;
- адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;
- сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;
- документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;
- выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если Налоговым кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.
Более детальные требования к составлению актов камеральных и выездных налоговых проверок, как и сами формы актов, в настоящее время утверждены Приказом ФНС России N САЭ-3-06/892@ “Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; основания и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки”.
Требования к составлению акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Требования к составлению акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки содержатся в разд. 1 Приложения N 6 к вышеуказанному Приказу ФНС России.
Согласно п. 1.1 данного Приложения акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.
Требования к форме и особенностям оформления акта:
1. Акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен быть составлен на бумажном носителе, на русском языке и иметь сквозную нумерацию страниц.
2. В акте выездной (повторной выездной) налоговой проверки не допускаются помарки, подчистки и иные исправления, за исключением исправлений, оговоренных и заверенных подписями проверяющего (руководителя проверяющей группы (бригады) и проверяемого лица (его представителя)).
3. Все стоимостные показатели, выраженные в иностранной валюте, подлежат отражению в акте выездной (повторной выездной) налоговой проверки с одновременным указанием в соответствии с действующим порядком их рублевого эквивалента по курсу, котируемому Банком России для соответствующей иностранной валюты по отношению к рублю.
4. В случае необходимости использования в тексте акта сокращенных наименований и общепринятых аббревиатур при первом употреблении соответствующее словосочетание приводится полностью с одновременным указанием в скобках его сокращенного наименования или аббревиатуры, используемых далее по тексту.
5. Акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки подписывается лицами, проводившими проверку, и лицом, в отношении которого проводилась проверка (его представителем).
6. До вручения лицу, в отношении которого проводилась проверка (его представителю), акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки подлежит регистрации в налоговом органе.
7. Акт выездной налоговой проверки составляется в трех экземплярах, один из которых хранится в налоговом органе, второй — в установленном порядке вручается руководителю организации, индивидуальному предпринимателю либо физическому лицу (их представителям), третий — направляется органу внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проведении проверки.
При проведении повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа проверяющими составляется три экземпляра акта (при участии сотрудников органа внутренних дел — четыре экземпляра акта). При этом один экземпляр акта повторной выездной налоговой проверки остается в вышестоящем налоговом органе, один экземпляр передается проверяемому лицу, один экземпляр — в инспекцию по месту постановки на учет проверяемого лица, один экземпляр передается в орган внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проверке.
Акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой.
Вводная часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки представляет собой общие сведения о проводимой проверке и проверяемом лице, его филиале, представительстве.
Помимо сведений о проверяющих (количество, должности, реквизиты налогового органа), проверяемых (реквизиты налогоплательщика, данные о его руководстве, местонахождении, общие сведения о видах деятельности проверяемых лиц), месте проведения проверки, в вводной части обязательно должны быть указаны:
- даты начала и окончания проверки. При этом датой начала проверки является дата вынесения решения о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Датой окончания проверки является дата составления проверяющим (руководителем проверяющей группы (бригады)) справки о проведенной проверке. В случае если по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа выездная (повторная выездная) налоговая проверка была приостановлена, а в дальнейшем возобновлена, то приводится дата и номер соответствующих решений, а также период, на который данная проверка была приостановлена. При наличии решения о продлении выездной (повторной выездной) налоговой проверки отражаются реквизиты решения о продлении и срок продления;
- период, за который проведена проверка, с указанием конкретных дат;
- указание на вопросы проверки с перечнем налогов и сборов, по которым проводилась проверка;
- сведения о методе проведения проверки по степени охвата ею первичных документов (сплошной, выборочный). Приводятся виды проверенных документов и при необходимости перечень конкретных документов.
Во вводной части также указываются сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки:
- допросах свидетелей;
- осмотрах территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документов и предметов;
- истребовании документов при проведении налоговой проверки;
- истребовании документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках;
- выемке документов и предметов;
- экспертизе;
- иных мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки.
Содержание описательной части акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должно соответствовать следующим требованиям:
а) объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах, совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия).
По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены:
- вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится;
- оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему;
- ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием, в случае необходимости, бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;
- квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы НК РФ, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены проверяемым лицом;
- ссылки на заключения экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы допроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий).
При этом акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах.
б) полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.
Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.
В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям, в том числе:
- сведений о не представленных в налоговый орган налоговых декларациях (расчетах);
- о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в налоговом учете;
- об источниках оплаты произведенных затрат;
- об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком нарушения, и т.д.
В случае если проверяемое лицо внесло в установленном порядке изменения в налоговую декларацию (расчет), а также уплатило недостающую сумму налога и соответствующие ей пени до момента назначения выездной (повторной выездной) налоговой проверки по данному налогу за данный период, то указанные изменения должны быть учтены налоговым органом при подготовке акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки. При представлении уточненных налоговых деклараций (расчетов) после назначения выездной (повторной выездной) налоговой проверки в акте проверки следует указать дату представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации (расчета), ее регистрационный номер, суть внесенных изменений, период, к которому они относятся, а также данные об уплате причитающихся сумм налогов и пени;
в) четкость, лаконичность и доступность изложения. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования; изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и, по возможности, доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского и налогового учета;
г) системность изложения. Выявленные в процессе проверки нарушения должны быть сгруппированы в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видами налогов (сборов), на неуплату (неполную уплату (удержание, перечисление) которых данные нарушения повлияли, в разрезе соответствующих налоговых периодов.
Выявленные факты однородных массовых нарушений могут быть сгруппированы в ведомости, таблицы и другие материалы, прилагаемые к акту (приложения). В данном случае в тексте акта приводится изложение существа этих нарушений со ссылкой на конкретные нормы Кодекса или иных нормативных правовых актов, нарушенные проверенным лицом, а также общее количественное (суммовое) выражение последствий указанных нарушений и делается ссылка на соответствующие приложения к акту. При этом данные приложения должны содержать полный перечень однородных нарушений с указанием: периода, к которому они относятся; наименования, даты и номера документа, по которому совершена соответствующая операция; сущности операции; количественного (суммового) выражения последствий нарушения. Каждое из указанных приложений должно быть подписано составившим его проверяющим либо руководителем проверяющей группы (бригады).
Итоговая часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должна содержать:
1. Сведения о выявленных при проведении проверки нарушениях, в частности:
- сведения об общих суммах неуплаченных, не полностью уплаченных (неудержанных и неперечисленных) налогов (сборов);
- об исчисленных в завышенных размерах налогах (сборах) с разбивкой по налогам (сборам) и налоговым периодам;
- сведения о других установленных проверкой фактах нарушений (об исчисленных для целей налогообложения в завышенных размерах суммах убытков; о завышенных суммах налога на добавленную стоимость, предъявленных к возмещению из бюджета (при наличии); о неудержании и неперечислении налогов и т.д.).;
2. Предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений. Указанные предложения должны содержать перечень конкретных мер, направленных на пресечение выявленных в результате проверки нарушений и полное возмещение ущерба, понесенного государством в результате их совершения проверяемым лицом (взыскание недоимки по налогам и сборам, пени за несвоевременную уплату (неперечисление) налогов и сборов, приведение налогоплательщиком учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения в соответствии с установленным законодательством порядком и т.д.);
3. Выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений. Данные выводы должны содержать указание на вид совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушений со ссылкой на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.
Кроме того, итоговая часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должна содержать указание:
- на количество листов приложений;
- на право представления возражений по результатам выездной (повторной выездной) налоговой проверки.
Требования по порядку вручения акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки вручается лицу, в отношении которого проведена проверка, или его представителю с приложением ведомостей и таблиц, содержащих сгруппированные факты однородных массовых нарушений.
До вручения лицу, в отношении которого проводилась проверка (его представителю), акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки подлежит регистрации в налоговом органе. При отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки на последней странице акта делается соответствующая отметка, заверенная подписью проверяющего (руководителя проверяющей группы (бригады)) с указанием соответствующей даты. Специальная отметка на последней странице акта также делается и в случае, когда указанные выше лица уклоняются от получения акта выездной налоговой проверки.
В случае уклонения от получения экземпляра акта акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации или месту жительства физического лица, индивидуального предпринимателя. Датой вручения акта в соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ считается шестой рабочий день, считая с даты отправки заказного письма.
К акту выездной (повторной выездной) налоговой проверки, остающемуся на хранении в налоговом органе, прилагаются:
- решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки;
- решение о внесении дополнений (изменений) в решение о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки (при наличии);
- решение о приостановлении и возобновлении выездной (повторной выездной) налоговой проверки (при наличии);
- решение о продлении выездной (повторной выездной) налоговой проверки (при наличии);
- требование о представлении документов;
- решение о продлении (об отказе в продлении) сроков представления документов (при наличии);
- акт инвентаризации (в случае проведения инвентаризации);
- разделы актов проверок филиалов (представительств);
- документы (информация), истребованные в ходе проверки;
- заключение эксперта (в случае проведения экспертизы);
- протоколы допроса свидетелей, осмотра (обследования) производственных, складских и торговых и иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, и т.д., протоколы, составленные при производстве иных действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий), а также постановления о назначении экспертизы и производстве выемки документов и предметов (в случае их назначения (производства));
- справка о проведенной проверке;
- документы, подтверждающие факт вручения либо направления справки о проведенной проверке, а также акта налоговой проверки налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) или его представителю;
- копии первичных документов, регистров налогового и бухгалтерского учета, подтверждающих наличие фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, заверенных в установленном порядке;
- иные материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте фактов нарушений и для принятия обоснованного решения по результатам проверки.
Все экземпляры акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки (за исключением акта, вручаемого проверенному лицу), а также материалы проверки и документы, приложенные к акту, подтверждающие нарушения законодательства о налогах и сборах, остающиеся в налоговом органе, являются документами для служебного пользования.
Требования к составлению акта камеральной налоговой проверки “прописаны” в Приказе ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ не столь детально, поскольку согласно документу при подготовке акта камеральной налоговой проверки должностное лицо налогового органа обязано руководствоваться общими требованиями к составлению и содержанию акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки, указанными в разд. 1 Требований к составлению акта налоговой проверки, за исключением вводной части.
Акт камеральной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, другой — вручается проверенному лицу.
Вручение акта камеральной налоговой проверки налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) должностным лицом налогового органа производится аналогично вручению акта выездной налоговой проверки.
Сроки для представления возражений. Возражения на акты проверок, согласно нововведениям, могут быть представлены налогоплательщиком в течение 15 рабочих дней с момента получения акта. Возражения могут быть представлены как по отдельным положениям акта налоговой проверки, так и на весь акт в целом. В обоснование своих возражений налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии). Отметим, что срок для представления возражений увеличен по сравнению с прежней редакцией НК РФ (ранее этот срок составлял две недели). Безусловно, увеличение срока для подготовки мотивированных возражений улучшает положение налогоплательщика, позволяет серьезнее подготовиться к рассмотрению материалов проверки, представить дополнительные документы.
Результаты налоговых проверок, в общем, имеют неутешительную статистику. Среди всех государственных ведомств, которые контролируют деятельность компаний, ФНС занимает первое место по количеству проверок, результаты которых признаны недействительными. На долю налоговиков приходится более половины от общего числа отмененных решений по проверкам, если считать и камеральные, и выездные ревизии, и проверки ККТ.
Из всех проведенных налоговиками проверок результаты 1,23 процента (в 2010 году) и 0,85 процента (в 2011 году) признаны недействительными. Когда в среднем у остальных ведомств отмененных проверок всего 0,3 процента. В руководстве службы считают, что низкие показатели связаны с несоблюдением процессуальных норм и нехваткой доказательств по выявленным нарушениям. Налогоплательщики в курсе ситуации и знают, что у инспекции реально выиграть, поэтому с уверенностью идут в суды.
Стоит подчеркнуть, что инспекцией назначены дополнительные мероприятия налогового контроля. О дате рассмотрения их результатов организация должна быть уведомлена заранее. Но ИФНС не доказала факт предварительного оповещения компании. Доначисления следует отменить.
Также в конце вопроса, рассматривающего результаты налоговых проверок, отметим следующий момент. Налоговая инспекция физически не может проверить всех налогоплательщиков до одного, поэтому она вынуждена проводить проверки выборочно. Для отбора "счастливчиков" составляется план выездных налоговых проверок. Он готовится на основе предпроверочного анализа деятельности налогоплательщика и утверждается управлением ФНС.
Сроки налоговых проверок
Налоговики строго следят за соблюдением сроков перечисления платежей и предоставления отчетности компаниями. Однако сами они не всегда придерживаются временных рамок, установленных для проверок.
Все полномочия налоговых органов во время выездной проверки, строго регламентированы по срокам. Это обстоятельство ограничивает возможности детального изучения деятельности фирмы со стороны ревизоров, но вместе с тем, спасает компании от чрезмерного давления фискалов на директора и бухгалтера организации. Проверяемые знают, что в определенный момент ревизия закончится, она не может длиться бесконечно. Инспекторы не всегда с этим согласны. Довольно часто встречаются случаи, когда ИФНС начинает действовать за рамками отведенных сроков, чем нарушает права предприятия и способствует причинению ему дополнительного ущерба. В этой ситуации очень важно, чтобы специалист учета быстро и со знанием дела реагировал на ошибки или сознательные нарушения инспекторов. Во многих случаях это помогает снизить сумму взыскания по результатам выездной проверки.
Права инспекторов
Для начала посмотрим, за какой период времени инспекторы имеют право исследовать работу компании. В соответствии с частью 4 статьи 89 НК «В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проверке...». Согласно части 8 статьи 89 НК, срок проведения ревизии исчисляется с момента вынесения решения о контрольном мероприятии и до дня составления справки о проверке.
В большинстве случаев сложностей с исчислением этих сроков не возникает. Однако проблемным может оказаться время на стыке налоговых периодов. Если в начале января сразу после праздников к вам придут инспекторы с решением о проведении проверки, датированным концом декабря, необходимо уточнить права фискалов, так как они собираются исследовать период, который уже находится за границами трехлетнего срока. Сделать это можно, запросив журнал регистрации исходящих документов, и выяснить, что решение было вынесено именно в конце прошедшего года. Разумеется, ИФНС может отказать в доступе к таким сведениям, но перед судом ревизорам придется «раскрыть карты». Тем более что такие нарушения на стыке налоговых периодов случаются нередко.
Продление ревизии
Самым неприятным для компании нарушением со стороны налоговиков является необоснованное продление ревизии. Тем более что в этой ситуации компании трудно защититься с помощью закона. Как гласит часть 6 статьи 89 НК, «Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев». Этот срок допустимо продлить до четырех, а в исключительных случаях – до шести месяцев. Инспекторы легко используют такое уточнение, чтобы затянуть ревизию. Порядок увеличения этого срока строго регламентирован. Он прописан Приказом ФНС № САЭ-3-06/892@. Однако содержащийся в документе перечень причин для увеличения времени проверки организации заканчивается словами «другие основания», что фактически дает налоговому органу право затягивать ревизию по своему усмотрению. Данная формулировка прошла проверку Конституционным судом и признана законной (Определение Конституционного суда РФ № 1434-О-О от 9 ноября 2010 года).
Организации предпринимали попытки обжаловать решение о продлении выездных проверок, но в подавляющем большинстве случаев суды отказывали с формулировкой, что действия фискалов «не нарушают прав и законных интересов налогоплательщика».
Если в начале января сразу после праздников к вам придут инспекторы с решением о проведении проверки, датированным концом декабря, необходимо уточнить права фискалов. Так как они собираются исследовать период, который уже находится за границами трехлетнего срока.
Тем не менее, получив уведомление от инспекторов о продлении ревизии, специалисту учета необходимо направить в инспекцию запрос о мотивах такого решения. Отсутствие детальных разъяснений можно будет использовать в суде для отмены взысканий, начисленных в ходе ревизии.
Приостановление контрольного мероприятия
Также болезненно сказывается на работе организации приостановление контрольного мероприятия. Согласно части 9 статьи 89 НК, распоряжение сделать перерыв в контрольном мероприятии издает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа. Общий срок остановки в работе инспекторов на предприятии не должен превышать шести месяцев. Наиболее распространенным основанием для такого решения является истребование документов и/или информации у контрагента компании в соответствии со статьей 93.1 НК. Учитывая тот факт, что количество партнеров практически любой организации исчисляется десятками, это дает фискалам возможность использовать шестимесячный срок полностью. Довольно часто эта мера применяется налоговиками, чтобы компенсировать время, выпадающее на праздничные дни. Так как срок проведения проверки исчисляется календарными месяцами.
Опять же организации пытались обжаловать решения о приостановлении ревизий, но суды, как и в предыдущем случае, заявляли, что это «не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика».
Тем не менее, компания тоже может не бездействовать, а использовать время в свою пользу: бухгалтеру необходимо следить за действиями инспекторов и запрашивать у фискалов информацию, с какой целью они требуют сведения у того или иного контрагента, чтобы впоследствии использовать ответ для отмены решения по результатам ревизии в суде.
Также нужно отслеживать законность истребования документов у самой проверяемой организации, так как на время приостановления ревизии прекращается запрос бумаг у фирмы. То есть, если инспектор направил компании просьбу представить данные и до истечения срока ее исполнения остановил проверку, передача сведений фискалам тоже «замораживается» до возобновления ревизии.
Выходит за рамки
В ряде случаев инспекторы направляют компании требование о представлении документов слишком поздно, когда срок их отправки налоговикам уже выходит за рамки выездной проверки. При этом позиция фискалов строится на том, что бумаги должны пересылаться в предусмотренный законодательством срок — 10 рабочих дней (Письмо Минфина России № 03-02-07/1-58, Письмо Минфина России № 03-02-07/1-19). В то же самое время судебная практика ограничивает запросы рамками ревизии и дает фирмам возможность данное требование не исполнять (Постановление ФАС Московского округа № КА-А41/9668-10 по делу № А41-7289/09).
Важно понимать, что если организация до истечения срока исполнения требования заявит о своем нежелании представлять документы, это может повлечь продление проверки или мероприятия дополнительного налогового контроля в рамках статьи 101 НК. Поэтому фирме следует пользоваться своим правом без громких заявлений.
В целом ситуация с нарушением сроков инспекторами выглядит не в пользу организаций. Несмотря на то, что все действия ревизоров ограничены временными рамками, законодательство не устанавливает никаких санкций за намеренное затягивание проверок или опоздание с представлением документов фирме. Отношения чиновников к соблюдению сроков налогоплательщиками диаметрально противоположно. Судебные акты в подавляющем большинстве случаев принимаются в пользу инспекций. Единственное, что может делать компания в данной ситуации, фиксировать нарушения и собирать материалы для отмены решения о привлечении к ответственности по формальным основаниям. Каждая ошибка ревизора в отдельности не стоит внимания, но в сумме они станут в суде достаточным основанием для того, чтобы доказать непрофессионализм инспекторов и поставить под сомнение результаты их труда.
Порядок налоговой проверки
Федеральный зако N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" практически полностью изменил не только порядок проведения налоговых проверок, но и процедуру производства по делам о налоговых правонарушениях. Новая редакция ст. 87 НК РФ четко указывает, что к налоговым проверкам относятся только камеральные и выездные проверки.
Виды выездных проверок
Выездные проверки бывают:
- комплексными и выборочными (тематическими);
- обычными и контрольными;
- плановыми и внеплановыми;
- встречными.
При комплексной проверке налоговики проверяют правильность ваших расчетов с бюджетом по всем налогам, а при выборочной проверке - по какому-то одному или нескольким налогам.
Когда налоговые инспекторы приходят с проверкой, обычно они изучают те вопросы, которые ранее не проверяли. Такую проверку принято называть обычной или первоначальной.
Периодичность выездных проверок ограничена
По одним и тем же налогам за один и тот же период вас могут проверить только один раз. Если же речь идет о разных налогах (разных периодах), то в течение календарного года налоговики могут посетить фирму не более двух раз. Правда, при этом не учитывается количество самостоятельных выездных проверок филиалов и представительств компании (п. 5 ст. 89 НК РФ).
Однако ограничение по периодичности не относится к следующим случаям (п. 10 и 11 ст. 89 НК РФ):
контрольная проверка проводится вышестоящим налоговым органом (например, региональное управление контролирует работу подчиненной налоговой инспекции);
ликвидация или реорганизация фирмы;
фирма подала уточненную декларацию, где указала сумму налога меньшую, чем ранее заявленная. В ходе такой проверки инспекторы изучают период, за который представлена уточненная декларация.
Если налоговики предупредили вас о предстоящей проверке заранее, значит, эта проверка плановая.
С внеплановыми все иначе - налоговые инспекторы появляются без предупреждения.
Встречная проверка - это проверка операций друг с другом двух и более фирм.
Обратите внимание: несмотря на то что в Налоговом кодексе нет понятия "встречная проверка", инспекторы могут проверить не только саму "подконтрольную" фирму, но и ее партнеров. В статье 93.1 Налогового кодекса прописаны правила истребования документов у контрагентов проверяемой фирмы. Так, пункт 1 этой статьи позволяет налоговикам (во время проверки) требовать у партнера контролируемой компании информацию, касающуюся ее деятельности. Вне рамок налоговой проверки инспекторы вправе запросить у фирмы информацию о партнере по конкретной сделке (п. 2 ст. 93.1 НК РФ).
Проводить встречную проверку или нет, налоговики решают по своему усмотрению. Но если они проверяют экспортера, который претендует на возмещение НДС, то обязательно направят его поставщику требование о представлении документов.
Чтобы организовать встречную проверку контрагента проверяемой фирмы, налоговая инспекция должна направить письменное поручение в другую инспекцию, где этот контрагент состоит на учете. Получив поручение, вторая инспекция в течение пяти дней требует у контрагента необходимые документы либо направляет инспекторов для их проверки непосредственно на предприятие. Когда оба партнера состоят на учете в одной инспекции, проверять их могут одни и те же инспекторы. Предприятие должно представить документы о своем контрагенте в течение пяти дней (п. 5 ст. 93.1 НК РФ). Если вы не можете представить нужные бумаги в указанный срок, попросите дать вам больше времени. Закон разрешает налоговикам продлить срок.
За отказ предоставить информацию по контрагенту фирме грозит штраф в размере 1 000 рублей, а при повторном нарушении в течение календарного года - 5 000 рублей (ст. 129.1 НК РФ).
После встречной проверки налоговики составляют справку, в которой указывают все, что выявили. Затем справку посылают в инспекцию, по чьему запросу проводилась встречная проверка.
Самому контрагенту, у которого проводилась встречная проверка, ничего не грозит. Оштрафовать его нельзя, но полученные данные могут спровоцировать налоговых инспекторов на полноценную выездную проверку.
Как отложить выездную проверку
Если вы не успели подготовиться к выездной налоговой проверке, вы можете попросить налогового инспектора перенести проверку на более поздний срок. Разумеется, причины должны быть убедительными.
Например, отсутствие руководителя фирмы и особенно главного бухгалтера существенно затрудняет проведение налоговой проверки, так как именно они несут ответственность за организацию бухгалтерского учета. Поэтому налоговики могут согласиться отложить проверку, если вы сошлетесь на то, что главный бухгалтер или руководитель фирмы "ушел в отпуск", "уехал в командировку" или "заболел".
Есть причины, по которым налоговая инспекция не отложит проверку, несмотря ни на какие объективные основания. Такое может быть, если проверка намечена на конец года, а "запланированная" организация не проверялась в течение трех календарных лет.
Место проведения проверки
Выездная налоговая проверка проводится на территории налогоплательщика, что закреплено в подп. 1 п. 1 ст. 89 НК РФ.
Подпункт 2 той же статьи предусматривает исключение из данного правила:
выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа в случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки. При этом должностные лица налогового органа вправе убедиться в отсутствии помещений для проведения проверки путем осмотра помещений налогоплательщика, используемых для осуществления предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 91, ст. 92 НК РФ). Налогоплательщик же не имеет права препятствовать работе сотрудников налоговых органов, предъявивших ему служебные удостоверения и решение о проведении проверки.
Кто может проводить проверку
В пункт 2 ст. 89 НК РФ внесено уточнение относительно того, какой именно налоговый орган принимает решение о налоговой проверке и соответственно проверяет налогоплательщика. Ранее этот вопрос вызывал много споров, которые разрешались судами неоднозначно. Одни утверждали, что ни НК РФ, ни иные федеральные законы не наделяют налоговые органы по месту учета налогоплательщика исключительным правом проведения выездных налоговых проверок (постановление ФАС Московского округа по делу N КА-А40/11480-03). По мнению других судов, налоговый контроль осуществляется посредством налоговых проверок должностными лицами налоговых органов в пределах их компетенции (п. 1 ст. 82 НК РФ) и, как следует из содержания п. 1 ст. 83 НК РФ, по месту учета налогоплательщика (постановление ФАС Уральского округа по делу N Ф09-2341/04-АК).
Теперь установлено, что налогоплательщиков имеет право проверять только инспекция, расположенная по месту нахождения организации. При этом внесено важное уточнение: решение о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит только налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.
Что проверяют
О том, что именно хотят проверить налоговые органы, руководители организации узнают из решения о проведении проверки.
Этот документ, который проверяющие обязаны предъявить перед началом проверки, оформляется на бланках установленного образца. Соответствующие требования к решению утверждены приказом ФНС России N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки".
В статье 89 НК РФ определены все существенные сведения, которые должны содержаться в решении о проведении выездной налоговой проверки:
- полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика;
- предмет проверки, т.е. налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;
- периоды, за которые проводится проверка;
- должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.
Предметом выездной налоговой проверки являются первичные документы, которые дают представление о соответствии заявленных сведений фактическим. Необходимо помнить, что налоговые службы могут проверить только те вопросы и за тот период, которые указаны в решении о проведении проверки. Если же они потребуют документы, не относящиеся к проверке, то налогоплательщик вправе им отказать.
Проверка может проводиться по одному или нескольким налогам. Этот факт законодательно закреплен в п. 3 ст. 89 НК РФ.
Четкое определение предмета проверки защитит налогоплательщика от повторных проверок по аналогичным основаниям.
НК РФ не наделяет налоговые органы правом вносить изменения в уже принятое решение о проведении проверки, в частности, указывать иной предмет проверки. Налоговый орган может вынести новое решение о проведении проверки, где будут названы не охваченные ранее налоги, но это будет уже другая проверка.
Следует учитывать, что в НК РФ четко прописана зависимость предмета выездной налоговой проверки от проверяемого объекта. Так, если проверяется налогоплательщик, то в соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ предмет проверки могут составлять все виды налогов (федеральные, региональные, местные). А если проходит самостоятельная проверка филиала (представительства) налогоплательщика, то предметом проверки могут быть только уплачиваемые им региональные и местные налоги (п. 7 ст. 89 НК РФ).
Проверяемый период
Выездной налоговой проверкой может быть охвачен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ).
Такой порядок определения проверяемого периода позволяет налоговым органам фактически увеличивать на один год временные рамки налоговых проверок (например, налоговый орган выносит решение о проведении выездной проверки 29 декабря 2008 г. Это означает, что он имеет право проверить 2007, 2006 и 2005 гг. Но фактически проверка начнется лишь в 2009 г., когда 2005 г. уже выйдет за рамки трехлетнего периода).
Порядок проведения выездной проверки
На что нужно обратить внимание в первую очередь?
Прежде всего, на основании статьи 91 НК РФ, вы вправе отказать сотрудникам инспекции в доступе в свое помещение, если они не предъявят вам своих служебных удостоверений и решения о проведении проверки.
Выездная проверка проводится на основании решения руководителя или заместителя руководителя налоговой инспекции. Форма решения утверждена приказом ФНС России N ММ-3-06/338@.
Любые несоответствия предъявленного решения установленной форме дают вам право не впустить проверяющих в свое помещение.
По возможности сделайте копии с предъявленных документов. Если сомневаетесь в их подлинности - позвоните в налоговую инспекцию, чтобы выяснить, действительно ли перед вами ее сотрудники.
Если с документами все в порядке, но, тем не менее, вы отказали проверяющим в допуске, налоговики могут составить протокол об административном нарушении и направить его мировому судье.
Кроме того, налоговая инспекция может самостоятельно определить суммы налогов, которые вы должны уплатить, на основании имеющейся у них информации о вашей деятельности или по аналогии с другими фирмами (ст. 31 НК РФ).
С момента допуска сотрудников налоговой инспекции в ваше помещение они вправе совершать все действия, предусмотренные во время выездной проверки.
Действия во время проверки
Налоговики могут осматривать любые помещения, принадлежащие проверяемой фирме: офисные, торговые, складские и т.д.
Во время осмотра должно обязательно присутствовать не менее двух понятых (сотрудники налоговой инспекции понятыми быть не могут). При осмотре налоговики могут производить фото- и видеосъемки. Результаты осмотра фиксируются в протоколе.
При проведении проверки сотрудники налоговой инспекции вправе вызывать свидетелей для дачи показаний (ст. 90 НК РФ).
Перед допросом свидетелю должны быть разъяснены его права и обязанности, в том числе право на отказ от дачи показаний. Например, можно не свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников (ст. 51 Конституции). Показания свидетеля фиксируют в протоколе.
За неявку либо уклонение от явки без уважительных причин налоговая инспекция вправе оштрафовать свидетеля на 1000 рублей. Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний или дача заведомо ложных показаний влекут штраф в размере 3000 рублей (ст. 128 НК РФ).
Истребование документов
Сотрудник налоговой инспекции вправе потребовать представить документы, необходимые для проведения проверки (ст. 93 НК РФ). Требование должно быть составлено по форме, приведенной в приказе ФНС России N ММ-3-06/338@. В противном случае вы можете его не выполнять.
Документы нужно представить в течение десяти дней с момента получения требования. Срок, отведенный для представления документов, засчитывается в общий срок проверки.
Если налогоплательщик вовремя не представит требуемые документы, налоговая инспекция вправе наложить на него штраф в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ (ст. 126 НК РФ). Кроме того, налоговая инспекция может произвести выемку этих документов.
За это же нарушение на руководителя организации может быть наложен административный штраф от 300 до 500 рублей (ст. 15.6 КоАП РФ).
Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных статьей 94 настоящего Кодекса.
То есть копии истребованных документов налоговики вправе проверять вне территории налогоплательщика.
Сотрудник налоговой инспекции вправе произвести выемку любых документов и предметов, необходимых для проверки (ст. 94 НК РФ).
Выемка производится в случае отказа налогоплательщика представить требуемые документы или если у налоговиков есть основания полагать, что документы будут уничтожены, скрыты, изменены или заменены.
Выемка производится на основании постановления сотрудника налоговой инспекции, проводящего проверку.
Во время выемки должно обязательно присутствовать не менее двух понятых (сотрудники налоговой инспекции понятыми быть не могут). Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях.
Если налоговики нарушат эти правила, то доказательства, полученные в результате изъятия, не будут иметь силы.
Продолжительность проверки
В пункте 8 ст. 89 НК РФ указано, что датой начала выездной проверки является дата вынесения налоговым органом решения о проведении выездной проверки. Таким образом, проверка начинается еще до того, как налогоплательщик узнал о ней.
Выездная налоговая проверка обычно не может продолжаться более двух месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ), но она может быть продлена до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев (ст. 89 НК РФ). Необходимо учесть, что не четыре (шесть) месяцев прибавляются к начальным двум месяцам проверки, а весь срок удлиняется до четырех (шести) месяцев т.е. максимальный срок проверки при продлении может составлять четыре (шесть) месяцев, а не шесть (восемь) месяцев.
Определение оснований и порядка продления срока проверки возложено на ФНС России. До утверждения такого порядка налоговые органы на местах не могут продлевать проверки.
ФНС России должна установить, исходя из ст. 89 НК РФ: основания для продления проверки до четырех месяцев; исключительные основания для продления проверки до шести месяцев; порядок документального оформления продления проверки.
Приостановление проверки
Налоговые органы часто принимают решение о приостановлении выездных проверок. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки по следующим причинам:
1) необходимо истребовать документы (информацию) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ "Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках";
2) необходимо получить информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;
3) необходимо провести экспертизу. На основании ст. 95 НК РФ может быть произведена экспертиза с привлечением эксперта. Эксперт - это человек, имеющий специальные познания в определенной области. Экспертиза проводится в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные знания в науке, технике. Эксперта выбирает налоговая инспекция, но если выбранный ею эксперт не устраивает проверяемую организацию, то ему может быть заявлен отвод. Налоговая инспекция сможет удовлетворить отвод лишь в том случае, если будет доказано, что эксперт не обладает необходимыми знаниями, не является беспристрастным, или будут приведены иные аналогичные основания. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта или наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение экспертизы. В случае недостаточной ясности или полноты заключения может быть назначена дополнительная экспертиза. Возможна также повторная экспертиза, если заключение эксперта признано необоснованным или вызывающим сомнение в правильности;
4) требуется перевести на русский язык документы, представленные налогоплательщиком на иностранном языке. Согласно п. 1 ст. 97 НК РФ при осуществлении налогового контроля в случае необходимости может быть привлечен переводчик. Много споров возникает из-за того, что налогоплательщик представляет документы на иностранном языке, а налоговый орган отказывает в возмещении НДС только потому, что документы не переведены на русский язык (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа по делу N Ф04/1335-405/А27-2004, постановление ФАС Московского округа по делу N КА-А40/13839-05-П, постановление ФАС Московского округа по делу N КА-А40/12189-05). Как правило, суды принимают сторону налогоплательщика, так как налоговый орган не использует свое право на привлечение переводчика.
Приостановление и возобновление выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.
Приостановление допускается не более одного раза по каждому лицу, от которого потребовали документы.
Общий срок приостановления выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. В случае если она была приостановлена на основании информации, представленной иностранными государственными органами в рамках международных договоров Российской Федерации, и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию от указанных органов, срок приостановления проверки может быть увеличен на три месяца.
На период приостановления выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой (п. 9 ст. 89 НК РФ).
Окончание проверки
Четкое определение даты окончания проверки гарантирует налогоплательщику стабильность в осуществлении хозяйственной деятельности, а также защищает его от произвольного и продолжительного вмешательства налогового органа в его деятельность. В пункте 15 ст. 89 НК РФ указывается, что в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику (его представителю). Получается, что день вручения справки - это последний день проверки.
Тем не менее, в п. 8 ст. 89 НК РФ указывается, что срок проверки исчисляется до дня составления, а не вручения справки о проведенной проверке.
Пунктом 15 ст. 89 НК РФ отдельно предусмотрено, что налоговый орган может направить налогоплательщику справку о проведенной проверке заказным письмом, если тот уклоняется от ее получения. Бремя доказывания факта уклонения налогоплательщика от получения справки лежит на налоговом органе. Однако существует и иная позиция, состоящая в том, что дата окончания проверки совпадает с датой составления справки, а нарушение срока вручения справки не влечет для налогового органа никаких негативных последствий.
Оформление результатов проверки
Порядок оформления результатов проверки приведен в статье 100 НК РФ. Любое отступление от этого порядка позволяет вам требовать в суде признать недействительным решение, принятое налоговой инспекцией по результатам проверки.
После окончания проверки сотрудник налоговой инспекции составляет справку о проведенной проверке. В ней указываются предмет проверки и сроки ее проведения. Форма справки приведена в приказе ФНС России от 31 мая 2007 года N ММ-3-06/338@.
После получения справки фирма вправе отказаться представлять проверяющим любые дополнительные материалы, так как проверка уже закончена.
Не позднее двух месяцев с момента составления справки о проведенной проверке сотрудники налоговой инспекции должны оформить акт проверки (ст. 100 НК РФ).
В акте приводятся выявленные нарушения налогового законодательства, а также выводы и предложения проверяющих по их устранению и применению санкций. К акту должны быть приложены все документы (например, протоколы), связанные с проведением проверки. Форма акта утверждена приказом ФНС России от 31 мая 2007 года N ММ-3-06/338@.
Ваша подпись на акте - это формальность. Если вы откажетесь подписывать акт, налоговая инспекция просто поставит на нем соответствующую отметку - на дальнейшее развитие событий это никак не повлияет.
Поэтому, если вы не согласны с выводами, изложенными в акте, вы можете не подписывать его или подписать, но сделать оговорку о своем несогласии.
Акт вручается руководителю фирмы под расписку.
Если вы уклоняетесь от получения акта, налоговая инспекция отправит его по почте заказным письмом. В этом случае датой вручения акта считается шестой день с даты отправки заказного письма.
Акт налоговой проверки - это очень важный документ. Если ваш спор с налоговой инспекцией дойдет до суда, то исход дела во многом будет зависеть от того, насколько правильно составлен акт. Все ошибки и неточности в нем вы можете обратить в свою пользу.
Поэтому, получив акт, обязательно проверьте:
- соответствует ли он установленной форме, есть ли в наличии все указанные в нем приложения и расчеты;
- правильны ли расчеты, сделанные сотрудниками налоговой инспекции;
- не вышли ли проверяющие за круг вопросов, указанных в решении о проведении проверки;
- не нарушены ли сроки проверки;
- содержит ли акт ссылки на нормативные документы, положения которых вы нарушили, а также на статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за эти нарушения;
- действовали ли на момент совершения нарушения нормативные акты, на которые ссылается инспекция;
- каковы были ставки налогов на момент нарушения.
Возражения по Акту
Если вы обнаружили ошибки, вы можете направить руководителю налоговой инспекции свои возражения. На это закон (ст. 100 НК РФ) дает вам 15 рабочих дней со дня получения акта. Разногласия по акту проверки излагаются в свободной форме.
Решение по результатам проверки
После истечения пятнадцатидневного срока, отведенного вам для представления возражений по акту, все материалы по проверке передаются руководителю (заместителю руководителя) налоговой инспекции.
В течение 10 рабочих дней он должен рассмотреть их и принять решение.
Этот срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (п. 1 ст. 101 НК РФ).
Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.
Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.
Если налоговая инспекция этого не сделала, вы можете в дальнейшем сослаться на это в суде как на нарушение ваших прав и выиграть спор.
По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налоговой инспекции или его заместитель может принять следующие решения:
- привлечь налогоплательщика к ответственности за выявленные нарушения;
- не привлекать налогоплательщика к ответственности;
- провести дополнительные мероприятия налогового контроля.
В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля (ст.101 НК РФ).
В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.
В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.
Вступление в силу решения
Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.
В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном статьей 101.2 настоящего Кодекса, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.
Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.
Кроме решения о привлечении к ответственности налоговая инспекция должна вручить фирме требование об уплате недоимки, пеней и штрафов. Сделать это она должна в течение 10 рабочих дней с момента вступления в силу решения о привлечении к ответственности (решение вступает в силу через 10 рабочих дней после вынесения).
Формы требований приведены в приказе ФНС России N САЭ-3-19/825. В них налоговая инспекция должна указать все необходимые данные, чтобы можно было понять, что за налог вам приходится доплачивать и какой платить штраф.
Обеспечительные меры
После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.
Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.
Обеспечительными мерами могут быть:
1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа.
2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном статьей 76 настоящего Кодекса.
По просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры, предусмотренные пунктом 10 статьи 101, на:
1) банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок;
2) залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном статьей 73 настоящего Кодекса;
3) поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном статьей 74 настоящего Кодекса.
Порядок обжалования решения налогового органа
Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке, определяемом статьей 101.2 НК РФ.
Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.
В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.
В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.
Вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган.
По ходатайству лица, обжалующего решение налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения.
Пункт 5 статьи 101.2 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) применяется к правоотношениям, возникающим с 1 января 2009 г
Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.
Камеральная проверка деклараций, проверенных в ходе выездной проверки
Камеральная налоговая проверка (ст.88 НК РФ) проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с настоящим Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.
Поскольку проверка налоговых деклараций в ходе выездной проверки не освобождает налогоплательщика от подачи деклараций в налоговый орган, то и камеральная проверка деклараций, проверенных в ходе выездной проверки законна.
Решение налоговой проверки
Вы не обязаны исполнять решение по итогам налоговой проверки, которое еще не вступило в силу (п. 1 ст. 101.3 НК РФ).
В частности, можно не исполнять решение, на которое вы подали апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган. В этом случае решение вступит в силу в день, когда вышестоящий орган либо утвердит его, либо внесет в него изменения (п. 2 ст. 101.2 НК РФ).
В то же время у вас есть право добровольно исполнить решение до вступления его в силу. Основание - абз. 3 п. 9 ст. 101 НК РФ.
При этом решение может быть исполнено полностью или частично.
Это значит, что вы можете, к примеру, уплатить часть начисленных по итоговому решению сумм, но одновременно подать апелляцию в вышестоящий орган в отношении другой их части.
На практике может возникнуть вопрос: зачем исполнять решение, если можно этого не делать на законных основаниях?
Для того, чтобы снизить возможные пени. Дело в том, что пени начисляются в любом случае по день уплаты налога включительно (п. 3 ст. 75 НК РФ). Следовательно, если вы не собираетесь оспаривать решение вообще или будете оспаривать его в какой-то части, лучше уплатить недоимку (соответствующую часть недоимки) как можно раньше.
Решение по итогам проверки, которое вступило в силу, вы обязаны исполнить. Для этого налоговым законодательством предусмотрена следующая процедура (ст. 101.3 НК РФ).
По общему правилу в течение 10 рабочих дней со дня вступления итогового решения в силу налоговый орган, в котором налогоплательщик состоит на учете, вручает (направляет) ему требование об уплате начисленных по решению сумм (п. п. 2, 6 ст. 6.1, п. 5 ст. 69, п. п. 2, 3 ст. 70, п. 3 ст. 101.3 НК РФ). Форма требования утверждена Приказом ФНС России N САЭ-3-19/825@.
Требование должно быть вручено налогоплательщику или его представителю лично под расписку либо иным способом, который подтверждает факт и дату вручения (абз. 1 п. 6 ст. 69 НК РФ).
Направление требования почтой (заказным письмом) допускается, только если вручить его другим способом, который подтверждал бы факт и дату его получения, невозможно (абз. 2 п. 6 ст. 69 НК РФ).
В случае направления требования по почте оно считается полученным по истечении шести дней с даты отправки (абз. 2 п. 6 ст. 69 НК РФ). Указанный срок исчисляется в рабочих днях, течение срока начинается со дня, следующего за днем направления требования (п. п. 2, 6 ст. 6.1 НК РФ).
При этом получили вы требование на самом деле или нет, значения не имеет (п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ N 5).
С момента получения требования или истечения шести дней после отправки требования почтой у вас есть, как правило, десять календарных дней на добровольное исполнение требования (абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ). Указанный срок отсчитывается со дня, следующего за датой, когда требование получено (считается полученным). Если последний день срока приходится на выходной день, то требование еще можно добровольно исполнить в первый следующий за ним рабочий день (п. п. 2, 7 ст. 6.1 НК РФ).
Требование об уплате считается исполненным с момента предъявления в банк соответствующего платежного поручения при условии, что остаток на счете позволяет осуществить платеж (пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ).
Если к моменту получения требования у вас имеется переплата по соответствующему виду налогов (федеральным, региональным, местным), она может быть зачтена в счет уплаты недоимок, пеней и (или) штрафов по итогам проверки (п. п. 1, 5 ст. 78 НК РФ).
В этом случае обязанность по уплате считается выполненной в день вынесения налоговым органом решения о зачете (пп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ).
Вступившее в силу решение не запрещено исполнить и до получения требования. Напомним, что, чем раньше исполнено решение, тем меньше сумма пени (п. 4 ст. 69, п. 3 ст. 75 НК РФ).
Предполагается, что вступившее в силу решение вы обязаны исполнить полностью. Однако никаких дополнительных санкций в связи с частичным исполнением вступившего в силу решения законодательством не предусмотрено.
При этом сохраняется возможность обжаловать решение в вышестоящий налоговый орган (если вы не подавали апелляционную жалобу), а затем и в суд (п. п. 3, 5 ст. 101.2 НК РФ). Исполнение решения в этом случае не приостанавливается. Однако налогоплательщику предоставлено право подать ходатайство о приостановлении обжалуемого решения (п. 4 ст. 101.2, ст. 142 НК РФ, ч. 3 ст. 199 АПК РФ, Информационное письмо Президиума ВАС РФ N 83).
Виды налоговых проверок
Налоговые инспекции проводят:
- налоговые проверки (инспекторы проверяют, как фирмы и предприниматели платят налоги);
- неналоговые проверки (инспекторы проверяют не связанные с налогами вопросы, например применение контрольно-кассовой техники).
Виды налоговых проверок
Налоговые проверки бывают:
- выездные (иногда их называют «документальные») - это проверки, проводимые на территории фирмы или предпринимателя;
- камеральные — проверки бухгалтерской отчетности и деклараций, сданных фирмами (предпринимателями) в налоговые инспекции (без выезда к налогоплательщикам).
Выездные проверки
Выездные проверки наиболее опасны — именно по их результатам начисляется львиная доля штрафов.
Выездные проверки бывают:
- комплексные и выборочные (тематические);
- контрольные;
- плановые и внеплановые;
- встречные.
Комплексные и выборочные проверки
При комплексной проверке налоговики проверяют правильность ваших расчетов с бюджетом по всем налогам, а при выборочной проверке — по какому-то одному или нескольким налогам.
Особый вид выборочной проверки - тематическая. Это когда проверяют не один или несколько налогов, а какое-то направление деятельности фирмы или предпринимателя. Например, расчеты с поставщиками, экспортные сделки, применение налоговых льгот и т. д.
Налоговики пришли с проверкой в 000 «Актив». Руководителю фирмы они предъявили решение о проведении проверки, в котором написано: «проверка по вопросам правильности исчисления, удержания и уплаты налога на доходы физических лиц». Это значит, что инспекторы будут проверять расчеты именно по этому налогу, то есть проведут выборочную проверку.
Если проверяющие напишут в решении: «проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, значит, они намерены проверить расчеты по всем налогам, то есть провести комплексную проверку.
Помните: налоговики могут проверить только те вопросы и за тот период, которые указаны в решении. Если же они потребуют документы, не относящиеся к проверке или выходящие за рамки проверяемого периода, вы вправе им отказать.
Контрольная проверка
Чтобы проверить, как прошла выездная проверка, вышестоящие налоговики могут провести еще одну, причем по тем же налогам и за тот же период. Так сказано в статье 89 Налогового кодекса. Такую проверку принято называть контрольной.
Имейте в виду: инспекторы, которые у вас уже были, проводить ее не вправе. Если сначала вас посетили из налоговой инспекции, то повторно могут прийти из регио-нального управления. Если же первоначальную проверку провело управление, то с контрольной придут из межрегиональной инспекции.
Налоговая инспекция проводить повторные проверки может только в одном случае: если фирма представила уточненную налоговую декларацию, в которой сумма налога оказалась меньше, чем ранее заявленная.
Контрольная проверка очень похожа на выездную: инспекторы так же проверяют документы, осматривают помещения, допрашивают свидетелей и т. д. По результатам проверки составляют акт.
Но отличие все же есть. Это цель проверки. Если при обычной проверке основная задача - проверить фирму, то при контрольной - налоговую инспекцию.
Региональное управление приняло решение провести повторную выездную проверку ЗАО «Архангельскгеолдобыча» (г.Архангельск). Цель проверки инспекторы сформулировали так: «необходимость оперативного контроля за правильностью исчисления налогов предприятиями, ведущими разведку и добычу полезных ископаемых».
Фирма с решением не согласилась и обратилась в суд.
Судьи встали на сторону предприятия, потому что контрольная проверка не может заменить собой выездную. Основная задача контрольного мероприятия - это проверка работы налоговой инспекции (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 января 2002г. №А05-1415/01 -104/13).
Обратите внимание: если при контрольной проверке вышестоящие инспекторы выявили налоговое правонарушение, которое не обнаружили их предшественники, то применить к фирме налоговые санкции нельзя (п. 10 ст. 89 НК РФ). Исключение составляют случаи, когда при первоначальной проверке инспекторы сговорились с проверяемыми и «не нашли» нарушения. Однако «факт сговора» необходимо доказать.
Плановые и внеплановые проверки
Если налоговики предупредили вас о предстоящей проверке заранее, значит, эта проверка плановая. С внеплановыми проверками все иначе - налоговые инспекторы появляются без предупреждения. Но такое случается редко, например когда они опасаются, что нужные документы будут уничтожены.
Плановые проверки налоговые инспекции проводят на основании годовых планов контрольной работы и квартальных планов проведения выездных проверок.
Универсальных критериев, по которым формируются планы, нет. Но, несмотря на это, выбор той или иной фирмы или предпринимателя не случаен. С точки зрения налоговиков, каждая налоговая проверка должна приносить доход в бюджет: выявлять неуплаченные налоги, начислять штрафы. Поэтому в первую очередь в план проведения выездных проверок попадают фирмы или предприниматели, о которых известно, что они скрывают налоги. Информацию об этом налоговики получают из разных источников. Например, они принимают во внимание результаты камеральных проверок: если вы не сдаете отчетность или сдаете «нулевые» декларации - ждите проверку.
Насторожить налоговиков может и то, что данные отчетности фирмы резко отличаются отданных отчетности аналогичных предприятий или же у фирмы при одинаковом объеме выпуска продукции в разные месяцы суммы платежей в бюджет значительно различаются.
ЗАО «Актив» платит НДС помесячно. В августе выручка фирмы составила 11 800 000 руб. (в том числе НДС -1 800 000 руб.). В этом же месяце фирма купила сырье для производства. На него потратили также 11 800 000 руб. (в том числе НДС -1 800 000 руб.).
За август «Актив» может не платить НДС (сумма вычетов по этому налогу равна сумме НДС, начисленной к уплате в бюджет).
В сентябре фирма получила от покупателей 12 390 000 руб. (в том числе НДС -1 890 000 руб.). Для производства «Актив» использовал сырье, которое было куплено в августе.
За сентябрь «Актив» должен заплатить НДС в сумме 1 890 000 руб.
В этой ситуации налоговики могут назначить выездную проверку «Актива» из-за значительного колебания сумм НДС, которые нужно заплатить в бюджет.
Кроме того, фирма попадет в план проверок, если у нее ранее уже были обнаружены нарушения или в инспекцию поступили сведения из Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям, прокуратуры или других ведомств о том, что фирма скрывает налоги.
Имеет также значение использование льгот: чем их больше, тем выше вероятность проверок.
Помните: чем меньше вы выделяетесь на фоне других фирм и предпринимателей, тем меньше вероятность проверки.
Встречная проверка
Встречная проверка - это проверка операций друг с другом двух и более фирм.
Обратите внимание: несмотря на то что в Налоговом кодексе теперь нет понятия «встречная проверка», инспекторы по-прежнему могут проверить не только саму «подконтрольную» фирму, но и ее партнеров. В статье 93.1 Налогового кодекса прописаны правила истребования документов у контрагентов проверяемой фирмы. Так, пункт 1 этой статьи позволяет налоговикам (во время проверки) требовать у партнера контролируемой компании информацию, касающуюся ее деятельности.
Вне рамок налоговой проверки инспекторы вправе запросить у фирмы информацию о партнере по конкретной сделке (п. 2 ст. 93.1 НК РФ).
Проводить встречную проверку или нет, налоговики решают по своему усмотрению. Но если они проверяют экспортера, который претендует на возмещение НДС, то обязательно направят его поставщику требование о представлении документов.
Чтобы организовать встречную проверку контрагента проверяемой фирмы, налоговая инспекция должна направить письменное поручение в другую инспекцию, где этот контрагент состоит на учете. Получив поручение, вторая инспекция в течение пяти дней требует у контрагента необходимые документы либо направляет инспекторов для их проверки непосредственно на предприятие. Когда оба партнера состоят на учете в одной инспекции, проверять их могут одни и те же инспекторы.
Предприятие должно представить документы о своем контрагенте в течение пяти дней (п. 5 ст. 93.1 НК РФ). Если вы не можете представить нужные бумаги в указанный срок, попросите дать вам больше времени. Закон разрешает налоговикам продлить срок.
За отказ предоставить информацию по контрагенту фирме грозит штраф в размере 1000 рублей, а при повторном нарушении в течение календарного года - 5000 рублей (ст. 129.1 НК РФ).
После встречной проверки налоговики составляют справку, в которой указывают все, что выявили. Затем справку посылают в инспекцию, по чьему запросу проводилась встречная проверка.
Ситуация первая: налоговики проводят встречную проверку у вашего делового партнера
В такой ситуации судьба вашей фирмы зависит от того, какие результаты дала встречная проверка.
Один из возможных результатов встречной проверки - отсутствие искомой фирмы, то есть вашего делового партнера. В таких случаях налоговики обычно отказываются принять документы «потерявшегося» контрагента в качестве подтверждения расходов фирмы. Например, они не принимают к вычету НДС, уплаченный в составе этих расходов.
Однако, если дело доходит до судебного разбирательства, судьи обычно встают на сторону предприятия - об этом свидетельствует и арбитражная практика. Основной довод судей - налогоплательщик не может отвечать за своих партнеров.
Впрочем, в некоторых регионах суды настроены не столь лояльно и могут в той же ситуации вынести противоположный вердикт. Свою позицию судьи обычно обосновывают тем, что экспортер не может принять к возмещению НДС, уплаченный поставщику по приобретенным у него товарам, поскольку поставщик после продажи этих товаров экспортеру НДС в бюджет не заплатил.
Гораздо сложнее дело обстоит в том случае, когда контрагент найден, но у него не оказалось нужных документов или того хуже - цифры в документах, партнеров различаются. Тут в руках у налоговиков сразу же оказываются весомые аргументы: например, два экземпляра одного и того же счета-фактуры, где стоят одинаковые печати, но цифры в них разные. А это доказательство того, что кто-то из партнеров нечист на ру-ку. Если возникнет необходимость, эти бумаги можно будет предъявить в суде.
Если расхождения окажутся серьезными и приведут к искажению налоговой базы за три финансовых года подряд на сумму более 500 000 рублей, налоговики передадут материалы в полицию. В такой ситуации полицейские могут возбудить уголовное дело по статье 199 Уголовного кодекса РФ (уклонение от уплаты налогов).
Ситуация вторая: налоговики проводят встречную проверку у вас
Если встречная проверка проводится на вашей фирме, то по ее итогам вам ничего не грозит. Оштрафовать вашу компанию нельзя, но полученные данные могут спровоцировать налоговых инспекторов на полноценную выездную проверку. Однако провести эту проверку налоговики могут не всегда.
Представим такую ситуацию. Налоговая инспекция провела у вас выездную проверку. Через некоторое время инспекторам понадобились те же самые документы, но в рамках встречной проверки. Просмотрев эти документы еще раз, налоговики обнаружили у вашей фирмы нарушения. По итогам встречной проверки оштрафовать вас они не могут, значит, нужно либо проводить еще одну выездную проверку за уже проверенный период, либо просить разрешение на повторную проверку у вышестоящей инстанции. Первое запрещено Налоговым кодексом (ст. 89), второе невыгодно самим налоговикам, поскольку говорит об их некомпетентности. Таким образом, у вас есть шанс наказания избежать.
Документы, которые требует инспекция в рамках встречной проверки, должны относиться к деятельности вашего партнера. Если инспекторов заинтересовала какая-то конкретная сделка, то и документы, которые они вправе у вас попросить, должны быть с этой сделкой связаны. Это могут быть, например, договор, счета-фактуры, накладные, платежные поручения и т. п. Если налоговики превысят свои полномочия, обращайтесь в суд: он вас поддержит.
Обратите внимание: инспекторы вправе требовать информацию о конкретной сделке у всех ее участников и за рамками проверок (п. 2 ст. 93.1 НК РФ). Правда, только в том случае, если у контролеров возникнет в этом «обоснованная необходимость». Требование о предоставлении информации по интересующей их сделке контролеры оформляют письменно. Фирмы должны подать документы в течение пяти дней с момента получения запроса.
Камеральные проверки
По Налоговому кодексу (ст. 88) камеральная проверка представляет собой проверку бухгалтерской и налоговой отчетности, представленной налогоплательщиком. Ее проводят в налоговой инспекции без выезда на фирму или к предпринимателю.
В ходе камеральной проверки (так же, как и в ходе выездной) налоговики могут провести встречную проверку деловых партнеров проверяемой фирмы (о встречной проверке читайте выше).
Виды неналоговых проверок
В ходе неналоговых проверок налоговики проверяют, как фирма или предприниматель:
- ведут кассовые операции;
- используют контрольно-кассовую технику.
Проверки налога на прибыль
Сдавая любую налоговую отчетность, нужно быть готовым к возможным претензиям контролеров. Как проверяют декларацию по налогу на прибыль?
Проверка согласованности показателей
Все данные проверяются на согласованность как внутри декларации, так и с другими отчетами (как бухгалтерскими, так и налоговыми) отчетного периода. Указанная проверка включает в себя анализ данных бухгалтерских отчетов и налоговых деклараций на выполнение соответствующих контрольных соотношений.
К примеру, при проверке декларации по налогу на прибыль организаций сопоставляют выручку от реализации с суммой выручки, отраженной в отчете о прибылях и убытках. Как правило, разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком) об-разуется в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и налоговом законодательстве. К примеру, возможными причинами отклонения могут быть: наличие производства с длительным циклом, операции с ценными бумагами, безвозмездное получение товаров (работ, услуг, имущественных прав), переоценка стоимости имущества.
Субъекты малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) вправе использовать в бухгалтерском учете кассовый метод признания доходов и расходов (п. 12 ПБУ 9/99, п. 18 ПБУ 10/99).
При совмещении общего налогового режима и ЕНВД сумма выручки в декларации по налогу на прибыль будет меньше выручки, отраженной в отчете о прибылях убытках. В письме Минфина России № 07-05-09/3 отмечено, что в отчете о прибылях и убытках сумму единого налога на вмененный доход показывают по отдельной строке (после показателя текущего налога на прибыль). Это срока «Прочее» с кодом 2460.
Заинтересует налоговиков и разница между прямыми расходами, показанными в деклара-ции по налогу на прибыль, и себестоимостью продаж из отчета о прибылях и убытках. В этом случае инспектор может попросить представить учетную политику организации, где определен перечень прямых расходов.
ФНС России в письме № КЕ-4-3/2952@ указала, что налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности включить указанные затраты в прямые расходы, применив при этом экономически обоснованные показатели.
Сумму расходов, связанных с производством и реализацией, а также внереализационные расходы сравнивают с аналогичными показателями, отраженными в отчете о прибылях и убытках (себестоимость продаж, коммерческие, управленческие, прочие расходы и т. д.). В этом случае многие отклонения также объяснимы. Например: применение разных способов начисления амортизации, разные оценки товарно-материальных ценностей, применение различных правил отражения процентов по полученным кредитам и займам, нормирование расходов (в налоговом учете), переоценка основных средств, фор-мирование резервов и т. д.
Отметим, что некоторые показатели бухгалтерской и налоговой отчетности соотнести нельзя. Например, пункт 9 ст. 258 НК РФ разрешает начислять амортизационную премию. В то же время в бухгалтерском учете такой порядок списания части стоимости основных средств не предусмотрен (ПБУ 6/01). Но если из бухгалтерской отчетности либо пояснений к ней не будет прослеживаться поступление основных средств, а в декларации амортизационная премия заявлена (строки 042 и 043 приложения № 2 к листу 02), то вопросы у инспекторов обязательно возникнут.
При применении организацией ПБУ 18/02 разницу между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода отражают в бухгалтерской отчетности. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства показывают в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств (п. 23 ПБУ 18/02). Постоянные налоговые обязательства (активы), изменения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, текущий налог на прибыль отражают в отчете о прибылях и убытках (п. 24 ПБУ 18/02).
Сумму налога на прибыль по декларации можно сравнить с аналогичным показателем отчета о прибылях и убытках. Расхождение возможно, если в текущем периоде было выявлено искажение суммы налога на прибыль за прошедшие годы.
Темпы роста расходов и доходов
Не понравится налоговикам несоответствие темпов роста расходов по сравнению с темпом роста доходов по данным налоговой отчетности темпам роста расходов по сравнению с темпом роста доходов, отраженным в бухгалтерской отчетности. В этом случае вы будете являться кандидатом на выездную проверку (п. 4 Общедоступных критериев). Как правило, динамику данного показателя смотрят за несколько периодов.
Конечно, несоответствиям темпов роста могут быть и разумные объяснения. Например: изношенность оборудования потребовала дорогостоящего ремонта либо вовсе покупку нового, резкое подорожание ТМЦ и т. д.
Налоговый убыток
Если вы в декларации покажете убыток, то ждите вызова в налоговую инспекцию на ко-миссию по легализации объектов налогообложения.
Как правило, в обращении к налогоплательщику следует «просьба» перепроверить правильность формирования налоговой базы и сдать уточненную декларацию (прибыльную либо нулевую).
Чиновники утверждают, что такое предприятие попадает в группу налогоплательщиков, показатели деятельности которых соответствуют критериям отбора субъектов для прове-дения выездных налоговых проверок. В пункте 2 Общедоступных критериев речь идет об осуществлении организацией финансово-хозяйственной деятельности с убытком в тече-ние двух и более календарных лет.
Претензии инспекторов вызывают недоумение. Ведь даже Минфин России не отрицает того, что косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода вне зависимости от наличия либо отсутствия доходов в этом периоде (письмо Минфина России № 03-03-06/1/269). ФНС России также согласна, что все расходы, отнесенные в учетной политике налогоплательщиком к косвенным, формируют убыток отчетного года (письмо № КЕ-4-3/6494).
В объяснительной записке следует отразить причину возникшего убытка (новое предпри-ятие, сезонность продаж, отсутствие лицензии, реорганизация производства и т. д.). Также зачастую налоговые инспекторы просят расшифровать суммы расходов.
Налоговая проверка НДС
Основной обязанностью налоговых органов является контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налоговых платежей. Эта обязанность, в частности, исполняется путем проведения налоговыми органами камеральных и выездных проверок.
Проверка по налогу на добавленную стоимость (НДС)
НДС относится к косвенным федеральным налогам и в полном объеме зачисляется в федеральный бюджет.
Ряд плательщиков НДС допускают злоупотребления при возмещении налога из бюджета. Из-за различных схем и махинаций с использованием фирм-однодневок бюджет теряет много млрд. руб. Это говорит о необходимости повышенного внимания к проверкам правильности исчисления налога, и, прежде всего к проверкам обоснованности вычетов из бюджета.
Проверка деклараций
Налоговым ведомством разработаны правила проверки деклараций по НДС с употребляемыми при этих проверках контрольными соотношениями.
Отменена отдельная декларация по НДС по ставке 0% и применяется единая декларация, в которой отражаются операции по реализации, облагаемые по ставкам 0; 10 и 18%. Одновременно с декларацией налогоплательщик представляет документы, подтверждающие право на получение возмещения при обложении по ставке 0%. Налоговым периодом для всех плательщиков НДС является квартал независимо от сумм выручки, по итогам которого и будет представляться декларация.
Формирование налоговой базы
При проверке деклараций по НДС особое внимание обращается на правильность формирования налоговой базы. НДС начисляется одним методом - начислений (по отгрузке). Рассмотрим особенности ее определения при некоторых операциях.
При реализации товаров по договорам купли-продажи налоговая база определяется как стоимость товаров, исчисленная из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса (НК), с учетом акцизов (для подакцизных товаров), без НДС.
При реализации имущества, учитываемого на балансе с учетом НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров) и остаточной стоимостью с учетом переоценок реализуемого имущества. НДС определяется по расчетным ставкам.
При получении дохода на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров налоговая база определяется как сумма дохода, полученная в виде вознаграждений при исполнении договора.
При наличии договоров уступки денежного требования (цессии) (передачи имущественных прав) база независимо от того, за какую сумму реализована задолженность, определяется обычным порядком.
При перепродаже задолженности базой является сумма превышения дохода, полученного новым кредитором при последующей реализации задолженности, над суммой расходов на ее приобретение. НДС определяется по расчетным ставкам.
При безвозмездной передаче товаров база определяется как стоимость товаров, исчисленная исходя из рыночных цен. Сумма субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами в связи с применением плательщиком государственных регулируемых цен или льгот, при определении базы не учитываются.
При получении предварительной оплаты в счет предстоящих поставок. Отгрузив покупателю товары в счет полученной предоплаты, НДС начисляется в бюджет. Предоплата может быть получена как в денежной, так и в иной форме (векселем и т.п.).
При реализации организации как имущественного комплекса база определяется отдельно по каждому из видов активов. В случае если организация продается по цене, отличающейся от балансовой стоимости, для целей обложения применяется поправочный коэффициент - отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости. Цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент. Балансовую стоимость имущества определяют на основе акта инвентаризации, бухгалтерского баланса, заключения независимого аудитора о составе и стоимости предприятия.
При передаче товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на прибыль базой является стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен реализации идентичных товаров, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов и без включения в них НДС.
В частности, обложению подлежит передача товаров обслуживающим производствам и хозяйствам (в том числе обособленным подразделениям), деятельность которых не связана с получением доходов. В этом случае суммы НДС, уплаченные продавцам при приобретении товаров, к вычету не принимаются. Если обслуживающие производства реализуют товары, то при передаче товаров в эти производства объекта обложения не возникает.
При выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд база определяется как стоимость работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов плательщика на их выполнение. НДС начисляется только на стоимость СМР, выполненных хозяйственным способом. На стоимость СМР, которые выполняются подрядным способом, начисление НДС не предусмотрено.
При аренде государственного или муниципального имущества базой является сумма арендной платы с НДС. Сумма арендной платы, приведенная в договоре, должна включать НДС. Арендатор - налоговый агент, он из суммы арендной платы должен исчислить, удержать и уплатить НДС по расчетным ставкам.
Согласно статье 161 НК:
- при реализации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации товаров с учетом НДС. Налоговые агенты - российские лица, приобретающие товары, обязаны исчислить по расчетной ставке и удержать из средств, причитающихся иностранному лицу, НДС и перечислить в бюджет;
- при реализации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете на основе договоров поручения, комиссии, агентских договоров, налоговая база определяется как стоимость товаров, полученных от иностранного лица, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без НДС. С 2006 г. посредники стали налоговыми агентами;
- при реализации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей налоговая база определяется исходя из рыночной цены с учетом акцизов (для подакцизных товаров) (налоговые агенты - лица, реализующие имущество);
- при предоставлении на территории РФ в аренду государственного и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы (налоговые агенты - арендаторы).
Применение налоговых ставок
Обязательно проверяется правомерность применения плательщиками освобождения от НДС, пристальное внимание обращается на правомерность применения налоговых ставок - 0; 10; 18%, а также расчетных ставок - 10/110 и 18/118%.
НДС определяется расчетным путем:
- при получении средств, связанных с расчетами по оплате товаров, в том числе при получении авансов;
- при удержании налога налоговыми агентами (при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с НДС; при реализации организации как имущественного комплекса; при реализации сельскохозяйственной продукции, закупленной у населения, а также в некоторых других случаях).
Главным образом расчетные ставки используют организации розничной торговли, общественного питания, получающие доход в виде разницы в ценах.
При проверках должно выполняться следующее соотношение: выручка от продажи за минусом НДС и акцизов из отчета о прибылях и убытках должна быть равна или меньше реализации без НДС, отраженной в декларации.
Основной обязанностью налоговых органов является контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налоговых платежей. Эта обязанность, в частности, исполняется путем проведения налоговыми органами камеральных и выездных проверок.
НДС относится к косвенным федеральным налогам и в полном объеме зачисляется в федеральный бюджет.
Ряд плательщиков НДС допускают злоупотребления при возмещении налога из бюджета. Из-за различных схем и махинаций с использованием фирм-однодневок бюджет теряет много млрд. руб. Это говорит о необходимости повышенного внимания к проверкам правильности исчисления налога, и, прежде всего к проверкам обоснованности вычетов из бюджета.
Правомерность вычетов
Плательщика могут включить в план выездных проверок, если при камеральной проверке установлено, что доля вычетов по НДС от суммы начисленного налога равна либо превышает 89% за 12 последних месяцев.
Камеральная проверка деклараций проводится в течение 3-х месяцев. При этих проверках налоговый орган может истребовать у плательщика необходимые пояснения - в случае выявления ошибок в декларации, а также противоречий между сведениями декларации и данными, имеющимися у налогового органа. Эти пояснения плательщик должен представить в 5-дневный срок.
Налоговый орган в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса (НК) истребует у плательщика документы, подтверждающие правомерность их применения по операциям, осуществляемым на внутреннем и внешнем рынках.
Для этого используется база данных налоговых органов, информация из таможенных и пограничных органов, компетентных органов иностранных государств, правоохранительных органов. Согласно статье 93.1 НК налоговый орган вправе истребовать информацию или документы о деятельности проверяемого плательщика, информацию относительно его конкретной сделки у третьих лиц, по запросам у банков.
Основанием для налоговых вычетов служат счета-фактуры, которые выставляют все плательщики НДС. Полученные товары должны быть приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи и оприходованы; необходимо наличие документов, подтверждающих право на вычет (счета-фактуры поставщика, зарегистрированные в книге покупок).
Налоговые органы обращают внимание:
- если предъявленные к вычету суммы НДС превышают 1 млн. руб. в год;
- если соотношение вычетов и начислений превышает средний уровень по региону или отрасли;
- если сумма вычетов резко возросла по сравнению с предыдущими периодами;
- если в декларации отражены значительные суммы НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления;
- если расчеты с другими налогоплательщиками произведены за наличный расчет или ведутся без использования денег (товарообменные сделки, векселя, зачет взаимных требований, соглашения об отступном, перевод долга и т.д.);
- если налогоплательщик перешел на специальные налоговые режимы либо получил освобождение от налога по статье 145 НК;
- если плательщик требует возместить НДС на расчетный счет;
- на сделки, в которых участвует цепочка посредников (для определения реального поставщика, заплатившего НДС с реализации, а не с вознаграждения);
- на суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров, использованных при производстве и реализации товаров, облагаемых по ставке 0%, а также на НДС, уплаченный в предыдущих налоговых периодах с сумм поступивших авансов на товары, облагаемые по ставке 0%.
Вычетам подлежит НДС:
- предъявленный плательщику и уплаченный им при приобретении товаров на территории РФ либо уплаченный плательщиком при ввозе товаров в Россию;
- уплаченный покупателями - налоговыми агентами, состоящими на учете в налоговых органах и исполняющими обязанности налогоплательщика, за исключением агентов, осуществляющих операции, указанные в п. 4, 5 статьи 161 НК;
- по товарам, возвращенным покупателями, ранее уплаченный продавцом НДС в бюджет.
Иногда для получения вычета необходимо наличие иных документов:
- при аренде государственного и муниципального имущества - счетов-фактур, выписываемых арендатором самостоятельно;
- при принятии к вычету сумм НДС с авансов - счетов-фактур, выписываемых плательщиками самостоятельно;
- по расходам на проезд в служебной командировке, расходам на наем жилого помещения; представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль.
Приобретение товаров
Вычетам подлежат суммы НДС, которые исчисляются по расчетной ставке исходя из балансовой стоимости имущества, переданного продавцу. Эти требования на случаи взаимозачетов не распространяются. Налоговый вычет при проведении взаимозачетов применяется в сумме, соответствующей размеру требований, погашенных при взаимозачете, и перечисленной контрагентом отдельным платежным поручением.
Суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, учитываются в стоимости таких товаров в случаях приобретения (ввоза) товаров:
- используемых для операций по производству и (или) реализации товаров, не подлежащих налогообложению;
- используемых для операций по производству и (или) реализации товаров, местом реализации которых не признается территория РФ;
- лицами, не являющимися налогоплательщиками либо освобожденными от исполнения обязанностей по исчислению и уплате налога;
- для производства и (или) реализации товаров, операции по реализации которых не признаются реализацией товаров.
Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций. При отсутствии такого учета НДС по приобретенным товарам вычету не подлежит и в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль, не включается.
Проверяющие обращают внимание и на случаи восстановления и уплаты "входного" НДС, ранее принятого к вычету:
- при использовании имущества для операций, не облагаемых НДС, и для реализации вне территории РФ (оказание консультационных, бухгалтерских, рекламных услуг иностранным заказчикам);
- при использовании имущества в том периоде, когда налогоплательщик получил освобождение от исчисления и уплаты НДС;
- при передаче имущества: в уставный (складочный) капитал других организаций, паевых взносов в паевые фонды кооперативов; некоммерческим организациям для их основной уставной деятельности и т.п.; безвозмездно органам госвласти и местного самоуправления, бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;
- при переходе на УСН и ЕНВД суммы НДС восстанавливаются в периоде, предшествующем переходу;
- по имуществу, которое было списано в связи с тем, что оно испорчено, похищено или пришло в негодность;
- по товарам, которые впоследствии были использованы для экспортных операций;
- по объектам недвижимости в течение 10 лет.
Восстановленные суммы НДС включают в расходы и учитывают при налогообложении прибыли.
При камеральной проверке возмещается сумма НДС, заявленная в декларации и рассчитанная как разница между общей суммой НДС и величиной налоговых вычетов, превышающей общую сумму исчисленного НДС. Если при проведении проверки нарушения не выявлены, налоговый орган принимает решение о возмещении НДС в течение 7 рабочих дней и информирует об этом плательщика в течение 5 рабочих дней.
Если при камеральной проверке декларации суммы НДС, заявленной к возмещению, будут выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, налоговый орган составляет акт в течение 10 дней после окончания проверки. Плательщик, не согласный с положениями, изложенными в акте, имеет право в течение 15 дней со дня получения акта представить письменное возражение.
Решения по результатам проверки вступают в силу в 10-дневный срок. До вступления в силу плательщик вправе обжаловать решение в апелляционном порядке.
Период налоговой проверки
Период, который может быть охвачен налоговой проверкой, зависит от вида проверки. Налоговые проверки бывают двух видов: камеральные и выездные (п. 1 ст. 87 НК РФ).
В рамках камеральной налоговой проверки инспекция может проконтролировать только тот период, за который организация подала декларацию или расчет, в том числе уточненный (п. 1 ст. 88 НК РФ). Это означает, что если организация сдала в инспекцию декларацию по НДС за II квартал, то в рамках камеральной проверки представленной декларации инспекция может проверить правильность расчета этого налога только за II квартал. При этом для проведения проверки инспекция вправе использовать данные других отчетных периодов.
Ситуация: можно ли отменить решение инспекции по итогам камеральной проверки. По итогам проверки инспекция сделала выводы, не имеющие отношения к тому периоду, за который была подана декларация (расчет).
Да, можно, в части тех выводов, которые относятся к периодам, не подпадающим под камеральную проверку.
В рамках камеральной проверки инспекция может проконтролировать только тот период, за который организация подала декларацию или расчет (п. 1 ст. 88 НК РФ). Отступление от этого периода будет нарушением со стороны инспекции. Поэтому решение инспекции по итогам камеральной проверки подлежит отмене в той части выводов, которые относятся к периодам, не подпадающим под проверку. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность этого вывода (см., например, определение ВАС РФ № 1437/09, постановления ФАС Уральского округа № Ф09-7599/08-С2, Восточно-Сибирского округа № А58-6343/06-Ф02-5686/2007, Северо-Западного округа № А56-16972/2006).
В рамках выездной налоговой проверки инспекция может проконтролировать любые периоды. Главное, чтобы эти периоды не выходили за рамки трех календарных лет, предшествующих году принятия решения о проведении выездной проверки. Это следует из положений абзаца 2 пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса РФ. Так, если решение о проведении выездной проверки, то в ее рамках инспекция может проанализировать любые периоды не ранее 2008 года.
Аналогичный подход к определению периодов выездной проверки действует и в тех случаях, когда инспекция проводит:
– повторную выездную проверку в целях контроля вышестоящего налогового органа над нижестоящим (абз. 3 п. 10 ст. 89 НК РФ);
– выездную проверку в связи с реорганизацией или ликвидацией организации (п. 11 ст. 89 НК РФ).
Особый период выездной проверки предусмотрен, если инспекция проводит:
– первичную выездную проверку в связи с подачей организацией уточненной декларации. В этом случае инспекция может проверить период, за который подана уточненная декларация, даже в том случае, если указанный период превышает три года (абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ);
– повторную выездную проверку в связи с подачей организацией уточненной декларации с суммой налога к уменьшению. В этом случае инспекция может проверить не любой период в пределах трехлетнего ограничения, а только тот, за который подано уточнение (подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ);
– выездную проверку в организации, применяющей спецрежим при выполнении соглашения о разделе имущества. В этом случае инспекция может проверить любые периоды в течение всего срока действия указанного соглашения, даже если соглашение вступило в силу три года назад или ранее (п. 1 ст. 346.42 НК РФ);
– выездную проверку резидента, исключенного из реестра резидентов особой экономической зоны в Калининградской области. Если эта проверка касается налога на прибыль и (или) налога на имущество и решение о ее проведении принято не позднее трех месяцев с момента уплаты соответствующего налога, то инспекция может проверить любые периоды без каких-либо ограничений по годам (абз. 5 п. 10 ст. 288.1, абз. 5 п. 7 ст. 385.1 НК РФ).
Ситуация: может ли инспекция в рамках выездной налоговой проверки проконтролировать текущий год (год, в котором было принято решение о проведении выездной проверки).
Да, может.
Трехгодичный период, предусмотренный в законодательстве, ограничивает лишь нижний предел периода, который может быть охвачен выездной проверкой (п. 4 ст. 89 НК РФ). Верхний предел этого периода ограничен датой принятия решения о проведении выездной проверки. Дело в том, что период проверки должен быть определен заранее и отражен в решении о ее проведении (абз. 7 п. 2 ст. 89 НК РФ). Это значит, что год, в котором инспекция принимает решение о проведении выездной проверки, может быть проверен вплоть до даты принятия такого решения.
На это указал Пленум ВАС РФ (абз. 2 п. 27 постановления Пленума ВАС РФ № 5).
Проверка текущего года может коснуться налогов, которые имеют короткий налоговый период (месяц, квартал). Например, НДС, налоговым периодом по которому является квартал (ст. 163 НК РФ). Правомерность этого вывода подтверждена арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Московского округа № КА-А40/3000-09-П, № КА-А40/10298-08, Поволжского округа № А12-7566/08, Северо-Западного округа № А52-454/2008).
Вместе с тем, проверка текущего года может охватить и те налоги, налоговым периодом по которым является календарный год, например налог на прибыль (ст. 285 НК РФ). Правомерность такого подхода также подтверждена арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа № А19-3295/08-50-Ф02-7091/08, № А69-3781/05-Ф02-2938/2007, Северо-Западного округа № А52-5071/2007, Дальневосточного округа № Ф03-А37/07-2/2195). В этом случае проверка будет затрагивать правильность уплаты не самого налога, а авансовых платежей по нему, так как налоговый период еще не закончился. Если при проверке будет обнаружено несвоевременное перечисление авансовых платежей, организации могут быть начислены пени. При этом оштрафовать организацию за такое нарушение налоговая инспекция не вправе. Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 58 Налогового кодекса РФ.
Следует отметить, что в отношении организаций – налоговых агентов освобождение от налоговой ответственности за несвоевременное перечисление налогов в бюджет не применяется. Дело в том, что обязанность налоговых агентов по перечислению в бюджет удержанных сумм налогов связана не с окончанием отчетных (налоговых) периодов, а с моментом выплаты доходов налогоплательщикам. Это следует из положений подпункта 1 пункта 3 статьи 24, статей 161 и 174, пункта 6 статьи 226, статей 287 и 310 Налогового кодекса РФ. Таким образом, если в ходе проверки будет обнаружено, что организация как налоговый агент нарушала сроки уплаты удержанных налогов, инспекция вправе не только начислить ей пени (п. 7 ст. 75 НК РФ), но и оштрафовать по статье 123 Налогового кодекса РФ. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающие правомерность этого вывода (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа № А56-25496/2010, № А56-18448/2010, Западно-Сибирского округа № А03-9949/2010, Уральского округа № Ф09-11127/10-С2, Волго-Вятского округа № А11-2800/2009).
Ситуация: может ли инспекция в рамках выездной проверки проконтролировать I, II и III кварталы. Решение о проведении проверки принято в IV квартале.
Да, может.
В рамках выездной проверки инспекция может проконтролировать любые периоды, которые не выходят за рамки трех полных календарных лет (с 1 января по 31 декабря), предшествующих году принятия решения о проведении проверки (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ). При этом квартал (месяц), в котором было принято решение, никакого значения не имеет. Если решение о проведении выездной проверки принято в 2011 году (неважно, в каком квартале или месяце данного года), инспекция может проверить любой из периодов. I, II и III кварталы 2008 года входят в указанный промежуток. Поэтому инспекция имеет полное право их проверить. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающие правомерность этого вывода (см., например, постановления ФАС Поволжского округа № А55-9816/2008, № А57-8348/2008, Восточно-Сибирского округа № А33-10180/07-Ф02-1850/09, Уральского округа № Ф09-1805/09-С3).
Ситуация: может ли инспекция в рамках выездной проверки проконтролировать период, который уже был проверен в рамках камерального контроля.
Да, может.
В налоговом законодательстве установлен запрет на повторную проверку одного и того же периода по одному и тому же налогу (п. 5 ст. 89 НК РФ). Но это правило действует только в отношении выездных проверок. Иными словами, если инспекция в ходе выездной проверки проконтролировала период по конкретному налогу, то провести еще одну выездную проверку по этому же периоду в отношении того же налога она не сможет. Об исключениях из этого правила см. Когда проводятся повторные налоговые проверки.
Тот факт, что инспекция провела камеральную проверку, значения не имеет и никакого влияния на период выездной проверки не оказывает. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающие правомерность этого вывода (см., например, определения ВАС РФ № ВАС-5083/10, № ВАС-1588/09, постановления ФАС Поволжского округа № А65-26158/2009, Северо-Западного округа № А52-5071/2007, Дальневосточного округа № Ф03-А04/08-2/1276).
Ситуация: может ли налоговая инспекция провести выездную проверку организации-правопреемника за период, предшествующий реорганизации.
Да, может.
В рамках выездной проверки инспекция может проконтролировать любые периоды, которые не превышают трех календарных лет, предшествующих году принятия решения о проведении проверки (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ). При этом налоговое законодательство не устанавливает специальные требования к проведению выездной проверки в организации-правопреемнике. Следовательно, налоговая инспекция может провести проверку такой организации за период, предшествующий ее реорганизации. Главное, чтобы указанный период не выходил за рамки трехлетнего ограничения. Аналогичные разъяснения содержат письма Минфина России № 03-02-07/1-267, № 03-02-07/1-48.
Арбитражная практика подтверждает правомерность данного подхода (см., например, определение ВАС РФ № 5863/08, постановление ФАС Волго-Вятского округа № А82-4644/2007-14).
Ситуация: можно ли оспорить решение инспекции по результатам выездной проверки. Инспекция вышла за рамки трехлетнего ограничения по периоду проверки.
Да, можно, в части тех выводов, которые сделаны в отношении периодов, не подпадающих под выездную проверку.
В рамках выездной проверки инспекция может проконтролировать любые периоды, которые не превышают трех календарных лет, предшествующих году принятия решения о проведении проверки (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ). Выход за рамки трехлетнего ограничения будет нарушением со стороны инспекции. Поэтому решение инспекции по итогам выездной проверки можно оспорить в той части выводов, которые относятся к периодам, не подпадающим под выездную проверку (абз. 1 п. 12 ст. 101 НК РФ).
В арбитражной практике есть примеры решений, подтверждающих правомерность этого вывода (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа № А05-11647/2008, Волго-Вятского округа № А39-1580/2008, Северо-Кавказского округа № Ф08-6070/2008).
Конкретные периоды выездной проверки должны быть указаны в решении инспекции о проведении выездной проверки (абз. 7 п. 2 ст. 89 НК РФ).
Ситуация: можно ли оспорить решение инспекции по результатам выездной проверки. Инспекция проверила период, который укладывается в трехлетнее ограничение, но превышает период, указанный в решении о проведении проверки.
Да, можно, но только в той части выводов, которые сделаны в отношении периодов, не указанных в решении о проведении проверки.
Конкретные периоды выездной проверки должны быть определены заранее и указаны в решении о проведении проверки (абз. 7 п. 2 ст. 89 НК РФ). Инспекторы не могут от них отступать. В противном случае решение инспекции по итогам выездной проверки можно отменить, но только в той части выводов, которые сделаны в отношении периодов, не обозначенных в решении. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающие правомерность этого вывода (см., например, постановление ФАС Уральского округа № Ф09-6838/09-С3).
Ситуация: может ли инспекция изменить период выездной проверки в ходе ее проведения.
Да, может.
Конкретные периоды выездной проверки должны быть указаны в решении инспекции о проведении выездной проверки (абз. 7 п. 2 ст. 89 НК РФ). Налоговый кодекс РФ не запрещает инспекции вносить изменения в это решение (п. 2 ст. 89 НК РФ).
Более того, приказом ФНС России № ММ-3-06/281 утверждена специальная форма решения о внесении изменений в решение о проведении выездной проверки.
Исходя из указанного, можно сделать вывод, что инспекция вправе внести изменения в решение по проверке в ходе ее проведения, в частности изменить период проверки. При этом новый период проверки должен быть указан в специальном решении, которое является приложением к основному решению.
Решение выездной налоговой проверки
Решение, которое принимается по результатам проверки, принимает либо начальник, либо заместитель начальника налоговой инспекции.
Решение может быть трех видов:
1. Решение о привлечении к налоговой ответственности.
2. Решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности.
3. Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Если налогоплательщик в своих возражениях представил какие-то доказательства, новые документы, которые не были предметом рассмотрения налоговой проверки, или требуется провести встречную проверку, то руководитель, рассматривая данный акт и, придя к выводу о необходимости что-то дополнительно проверить, может вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Чаще всего выносится решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
Существует два вида ответственности, которые могут быть применены по результатам выездной налоговой проверки.
Первая ответственность – за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, которая предусмотрена ст. 120 НК. Второй вид ответственности – за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы либо неправильного исчисления налога (ст. 122 НК). Такие похожие между собой статьи предполагают возможность привлечения к ответственности за одно и то же сразу по двум статьям. Двойная ответственность противоречит нашей Конституции. Поэтому в свое время один из арбитражных федеральных судов, рассматривающий конкретный спор между налогоплательщиком и налоговым органом по привлечению к ответственности одновременно по двум статьям, обратил на это внимание и направил запрос в Конституционный суд. По запросу федерального арбитражного суда Восточно-сибирского округа о возможности применения этих двух статей. Конституционный суд вынес определение № 6-о. Он указал следующее. По мнению суда, положения этих двух статей недостаточно разграничены между собой. Поэтому эти две статьи не должны применяться одновременно за одно и то же нарушение, что не исключает возможности их самостоятельного применения. Поэтому налоговые органы применяют какую-то одну статью. Размер ответственности по ст. 120 равен пяти тысячам руб., если факта неуплаты налога не выявлено. Если произошло занижение налога, то штраф составляет 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб. По ст. 122 ответственность за неуплату или неполную уплату налога установлена в виде штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога. Чаще всего на практике применяется ст. 122. В ст. 122 есть п. 2 – неуплата или неполная уплата налогов, если неуплата совершена умышленно. В этом случае штраф составляет 40% от неуплаченной суммы. Понятие умысла и неосторожности в юридической трактовке относится к действиям физического лица и говорить об умышленном уклонении от уплаты налога юридического лица можно только применительно к действиям лица, виновного в неуплате налога, если оно совершало это умышленно. А это может постановить только суд.
Освобождение от ответственности. Основное освобождение от ответственности, даже если установлен факт неуплаты, если у налогоплательщика в предшествующих периодах имеется переплата по данному налогу.
Следующее основание освобождения от ответственности – обстоятельства, предусмотренные ст. 111 НК РФ“Обстоятельства, исключающие вину лица, в совершении налогового правонарушения”. Здесь перечислены три обстоятельства. Два из них носят общий характер, например, совершение правонарушения в результате стихийного бедствия, чрезвычайных обстоятельств. От штрафа эта статья освобождает в тех случаях, когда налогоплательщик или налоговый агент выполнил письменное разъяснение по вопросам применения законодательства по налогам и сборам, которое было дано налоговым органом. Это основание освобождения от налоговой ответственности на практике порождает много споров. Какое разъяснение освобождает налогоплательщика? В Постановлении Пленума № 5 сказано, что такое разъяснение, которое освобождает налогоплательщика от налоговой ответственности, должно быть дано налогоплательщику уполномоченным лицом или налоговым органом. По мнению суда, к ним относятся разъяснения, подписанные руководителем налогового органа или его заместителем. Причем, разъяснение не обязательно должно быть обращено к конкретному налогоплательщику. Если оно даже адресовано неопределенному кругу лиц, его тоже можно принимать к сведению.
Еще одно основание для освобождения от налоговой ответственности предусмотрено п. 4 ст. 81 НК. Оно касается больше всего тех случаев, когда вашу организацию привлекают к ответственности по результатам камеральной проверки. Например, налогоплательщик представил налоговую декларацию, потом решил в ней что-то уточнить. Если идет уточнение налоговой декларации после срока предоставления основной декларации, после срока уплаты налога, то ответственность такая же, как и при выездной проверке. За недоплату этой суммы по ст. 122 – 20%. Если налог уплачен, то есть понятие освобождения от налоговой ответственности. Освобождение от ответственности наступает, если вы уплатили и налог, и пени. Поэтому нужно самому посчитать пени, исходя из 1/300 ставки рефинансирования, за весь период, заплатить и налог и пени, а после этого нести уточненную декларацию.
Если у вас нет возможности заплатить штраф и пени, наложенные на вас налоговой инспекцией, то существуют способы его снижения. НК предусмотрена статья, которая говорит о смягчающих и отягчающих ответственность обстоятельствах (ст. 112 НК). Перечень обстоятельств не исчерпывающий. Суду дано право рассматривать любые доводы, которые приводит налогоплательщик, как смягчающие обстоятельства, если суд сочтет нужным. В этом случае суд может уменьшить размер санкций даже более чем в два раза. Штраф взыскивается только в судебном порядке. При рассмотрении спора в суде вы можете указать на такое смягчающее обстоятельство, как самостоятельное выявление ошибки. Как правило, в большинстве случаев суды идут на снижение размера штрафа и удовлетворяют ходатайства.
Взыскание штрафа, который выявлен по результатам выездной или камеральной проверки, осуществляется в том же порядке, что и при бесспорном взыскании, т.е. после решения в течение 10 дней выставляется требование на уплату налога и пени. Если налогоплательщик добровольно не исполняет обязанности, указанные в требовании, то налоговая служба имеет право выставить инкассовое поручение на взыскание налога в течение 60 дней с момента окончания срока, указанного в требовании. Если в течение 60 дней налоговая инспекция по каким-то причинам не выставляет инкассовое поручение, то она может взыскать налог и пени только в судебном порядке. В судебном порядке срок для взыскания налога и пени равен 6 месяцам с момента истечения 60 дней. Срок 6 месяцев установлен и для взыскания штрафа (ст. 115 НК). 6 месяцев начинают исчисляться с момента составления акта проверки.
Исходя из требований арбитражно-процессуального законодательства, решение налогового органа – это ненормативный акт. Поэтому при обращении в арбитражный суд предъявляется иск о признании недействительным ненормативного акта налогового органа, т.е. решения о привлечении к налоговой ответственности. Есть другая категория исков – о возврате из бюджета необоснованно взысканных сумм. Если вы заявляете требование о признании недействительным решения налогового органа, то пошлина составляет 1000 рублей. А если вы требуете деньги обратно, то речь идет о споре имущественного характера, и пошлина уплачивается в процентном отношении от суммы, начиная от 5%. По нормам АПК срок для предъявления в суд иска о признании недействительным решения составляет 3 месяца с момента получения решения. Если вы его лично не получали, то решение считается полученным в течение 6 дней с момента отправки налоговой заказным письмом в ваш адрес. По действующему АПК представлять интересы налогоплательщика или любое другое юридическое лицо в суде может любой работник организации или адвокат, являющийся членом коллегии адвокатов. Представление интересов организации не работником не является основанием для отмены в последующем решения суда. Главное, чтобы все документы были подписаны уполномоченным лицом организации.
Факт обращения в суд с заявлением о признании недействительным решения не приостанавливает его исполнение, т.е. это не препятствует налоговой инспекции производить бесспорное взыскание налогов и пени. Действие налоговой инспекции может ограничить определение суда о мерах по обеспечению иска. Когда подается заявление о признании недействительным решения налоговой инспекции, можно подать заявление о мерах по обеспечению иска, в котором попросить суд до момента вынесения окончательного решения по делу приостановить исполнение данного решение и запретить совершение различных действий, направленных на исполнение данного решения. Если суд удовлетворяет это заявление, то налоговая на период рассмотрения дела не может производить никакие бесспорные взыскания по данному делу. Заявление рассматривается судьей в течение 3 дней.
Процедура рассмотрения дела в арбитражном суде сводится к трем инстанциям – первая инстанция, апелляционная и кассационная инстанции. ВАС рассматривает дело крайне редко. В апелляционной инстанции обжалуется решение суда первой инстанции в течение месяца. Кассационная инстанция рассматривает уже состоявшееся, вступившее в законную силу решение. Жалоба в кассационную инстанцию подается в течение 2 месяцев. На всех этих стадиях налогоплательщик должен доказывать, что выводы, которые содержатся в решении, либо не соответствуют законодательству, либо деятельность организации или первичные документы не подпадают под действие данных статей. Налоговая инспекция должна доказывать, что она действовала правомочно, и все выводы подтверждены всеми документами и материалами. Здесь действует общее правило состязательности сторон, и многие результаты дела зависят от субъективного мнения судьи, потому что налоговые споры очень сложные. При рассмотрении дела обязательно оценивают определенность налоговой нормы, т.е. достаточно ли четко прописано законодательство. В НК есть ст. 3 п. 7, которая говорит, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
В суде часто оцениваются нормы, которые, по мнению налоговой инспекции, нарушены. Согласно ст. 1 НК, у нас налоговое законодательство состоит из НК и принятых в соответствии с ним налоговыми законами. А какая сила налоговых инструкций, методических писем и т.д.? Ответ на этот вопрос дан в ст. 4 НК, где сказано, что МНС, Минфин и т.д. могут издавать обязательные для своих подразделений письма, указания, приказы и др., которые к актам законодательства о налогах и сборах не относятся. Поэтому все выводы и доводы этих писем судом не будут приниматься во внимание. Можно ссылаться только на законы.
Суды часто принимают к рассмотрению даже те документы, которые не были предметом проверки. Впоследствии вы можете ссылаться на них в арбитражном суде. Поэтому шансы выиграть дело с налоговой достаточно велики. Не нужно бояться обращаться в суды с исками.
Встречная налоговая проверка
Если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика.
Встречная проверка может проводиться только в рамках выездной или камеральной налоговой проверки. При этом лицо, обладающее необходимой информацией о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, и сам налогоплательщик могут состоять на учете в разных налоговых органах. Таким образом, встречные проверки могут проводиться как налоговым органом, в котором состоит на учете налогоплательщик - контрагент (по мотивированному запросу другого налогового органа), так и налоговым органом, проводящим выездную или камеральную проверку.
Встречная проверка проводится путем истребования соответствующих документов, для этого составляется письменное требование налогового органа. Четкой формы такого требования налоговое законодательство не содержит. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.
Встречная проверка: проведение и последствия
Одним из способов налогового контроля является встречная проверка. Что она из себя представляет, каковы ее цели, порядок проведения и последствия для налогоплательщика? В данной статье мы постараемся не только ответить на эти вопросы, но и представить опыт судебной практики по рассмотрению подобных дел.
Если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц (контрагентов) документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика. В этом случае налоговые органы осуществляют встречную проверку налогоплательщика.
Цель встречной проверки – выявить факты совершения определенной сделки, полноты оприходования полученной по ней продукции или выручки от реализации. В частности, встречная проверка проводится, когда есть основания полагать, что у проверяемого налогоплательщика не приходовались полученные по сделкам товары либо выручка от реализации товаров (работ, услуг). Налоговики могут также проверить, как у контрагента отражены взаимозачетные и иные операции с налогоплательщиком. Встречная проверка может проводиться только в рамках выездной или камеральной налоговой проверки. При этом лицо (контрагент), обладающее необходимой информацией о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, и сам налогоплательщик могут состоять на учете в разных налоговых органах. Таким образом, встречные проверки проводятся как налоговым органом, в котором состоит на учете налогоплательщик – контрагент (по мотивированному запросу другого налогового органа), так и налоговым органом, проводящим выездную или камеральную проверку.
Условия проведения встречной проверки
Существуют два условия, при одновременном выполнении которых фирма может попасть под встречную проверку:
• если у контрагента компании проводится камеральная или выездная проверка;
• когда деятельность предприятия непосредственно связана с деятельностью проверяемого контрагента.
При невыполнении какого-либо из условий налоговики не вправе требовать документы в рамках встречной проверки. И все же нередки ситуации, когда инспекторы запрашивают у фирмы бумаги, имеющие отношение не к проверяемому контрагенту, а к другому предприятию, где налоговая проверка не проводится. Налоговикам эти сведения необходимы потому, что данное предприятие сотрудничает с проверяемой фирмой. Однако такие требования судьи признают неправомерными.
Условия, при которых налоговые органы проводят встречную проверку, в НК РФ не указаны. Но согласно п. 12 Приказа МНС РФ N БГ-3-03/461 «О возмещении налога на добавленную стоимость при экспорте товаров (работ, услуг)» налоговые органы должны осуществлять встречные проверки у налогоплательщиков – поставщиков фирм-экспортеров. Налоговики обращаются за сведениями к поставщикам, у которых фирма закупила товары, перепродаваемые за границу, тем самым, проверяя вычет НДС по экспортируемым товарам.
Процедура проведения встречных проверок
НК РФ не регламентирует процедуру проведения встречной проверки, не ограничивает сроков ее осуществления и налоговых периодов, за которые она проводится. Отсутствуют ограничения и по количеству повторных встречных проверок по одним и тем же налогам за проверенный или проверяемый налоговый период.
Однако опыт судебной практики выработал общий подход к проведению данного вида проверки. По мнению судей, при встречной проверке должностное лицо налогового органа должно соблюдать общие нормы ст. 93 НК РФ, то есть запрашивать конкретный перечень необходимых сведений (документов) в письменной форме в виде требования. К данному перечню могут быть отнесены все документы, подтверждающие хозяйственные связи контрагента с проверяемым налогоплательщиком.
Требование может быть передано представителю фирмы лично под расписку или отправлено по почте письмом с уведомлением о вручении. В противном случае нет никаких доказательств, что фирма получила требование, и, следовательно, никаких претензий к ней налоговая инспекция предъявить не сможет.
В конкретной ситуации все зависит от того, законно ли налоговиками запрошены сведения или нет.
Ситуация 1. Если инспекторы оформили требование по всем правилам, и у них действительно есть основания для встречной проверки, то документы представить необходимо. Иначе налоговая инспекция может наложить на фирму и ее должностных лиц штраф в размере 5000 руб. и от 300 до 500 руб., а затем все равно потребовать нужные сведения. Однако налоговой инспекции передаются не оригиналы документов, а заверенные должным образом копии (на них должна стоять подпись руководителя), печать фирмы (нотариально заверять документы необязательно). Документы можно отвезти в налоговую инспекцию лично либо отправить по почте в течение пяти рабочих дней (отсчет ведется со дня, следующего за тем, когда фирма получила требование).
Ситуация 2. В случае, когда документы запрашиваются незаконно, фирма вправе не выполнять требований налоговой инспекции. Однако рекомендуем написать мотивированный отказ, чтобы избегнуть штрафа и судебного разбирательства.
Последствия встречной проверки
Предположим, что в ходе встречной проверки контрагента обнаружилось искажение в учете налогоплательщика отдельных финансово-хозяйственных операций, влияющих на определение налоговой базы. Тогда материалы проведенной проверки прилагаются к акту камеральной (выездной) налоговой проверки или к решению, принятому по результатам их рассмотрения, и используются в качестве доказательства по делу о налоговом правонарушении в отношении проверяемого налогоплательщика.
Порядок отражения результатов встречной проверки
Согласно п. 1.10.2 Инструкции МНС РФ N 60 о порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах, утв. Приказом МНС РФ N АП-3-16/138, вводная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать сведения:
• о встречных налоговых проверках;
• производстве выемки документов и предметов;
• проведении экспертизы, инвентаризации имущества налогоплательщика, осмотра его территорий и помещений;
• об иных действиях, произведенных в ходе налоговой проверки.
Приложения к акту выездной налоговой проверки включают в себя материалы встречных проверок (в случае их проведения).
В настоящее время ряд рассматриваемых Госдумой РФ законопроектов содержит поправки о порядке проведения встречных проверок. Прежде всего, данные дополнения и изменения касаются окончательно не урегулированного вопроса о представлении налоговым органам необходимых документов, что зачастую приводит к нарушению прав налогоплательщиков.
Материалы налоговых проверок
Перечень тех нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (или иных мероприятий налогового контроля), которые признаются основаниями для отмены решения налогового органа, установлен в п. 14 ст. 101 и п. 12 ст. 101.4 НК РФ.
Безусловным основанием для отмены решения налогового органа является нарушение существенных условий указанной процедуры. Таковыми условиями закон признает обеспечение лицу, в отношении которого проводилась проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через представителя, а также обеспечение этому лицу возможности представить свои объяснения.
Вышестоящий налоговый орган или суд может признать вынесенное решение недействительным и из-за иных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки только в том случае, если они привели или могли привести к принятию неправомерного решения.
При этом важно помнить, что эти правила применимы лишь к решениям о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к таковой. Решение налоговой инспекции об отказе в возмещении НДС как при экспорте товаров (работ, услуг), так и по операциям на внутреннем российском рынке, принимаемое в порядке, предусмотренном абз. 4 п. 3 ст. 176 НК РФ, к числу таких решений не относится.
Уточняя приведенные выше положения НК РФ, Президиум ВАС РФ в постановлении от 12.02.2008 № 12566/07 провел параллель с уровнем процессуальных гарантий, предоставляемых участникам арбитражного судопроизводства: «…законодатель, осуществляя мероприятия по совершенствованию налогового администрирования, в том числе предусматривая внесудебный порядок взыскания сумм налоговых санкций, исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков и других лиц, в отношении которых проводится налоговый контроль, по меньшей мере, в объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством. Одной из таких гарантий при судебном порядке взыскания сумм налоговых санкций является обеспечение судом лицу возможности участвовать лично и (или) через своего представителя в судебном заседании».
Логично предположить, что этот вывод связан с менее детальным регулированием в НК РФ вопросов надлежащего извещения налогоплательщика по сравнению с АПК РФ.
Надлежащее извещение
Налоговый кодекс РФ не содержит определения понятия «надлежащее извещение налогоплательщика». Поэтому с учетом п. 1 ст. 11 НК РФ следует обратиться к арбитражному процессуальному законодательству, которое регламентирует отношения между субъектами предпринимательской деятельности в связи с рассмотрением арбитражным судом возникающих между ними споров. Законодательство о налогах и сборах, в свою очередь, не должно предоставлять лицам, в отношении которых проводятся мероприятия налогового контроля, меньший объем гарантий соблюдения их прав и законных интересов, чем это предусмотрено АПК РФ.
Части 1 и 2 ст. 123 «Надлежащее извещение» АПК РФ описывают, в каких случаях лица, участвующие в деле (и иные участники арбитражного процесса), считаются извещенными надлежащим образом. Для этого необходимо, чтобы к началу судебного заседания (или проведения отдельного процессуального действия) арбитражный суд располагал сведениями о получении адресатом направленной ему копии судебного акта.
Кроме того, указанные лица считаются извещенными арбитражным судом надлежащим образом, если:
— адресат отказался от получения копии судебного акта и этот отказ зафиксирован;
— несмотря на почтовое извещение, адресат не явился за получением копии судебного акта, направленной арбитражным судом в установленном порядке, о чем орган связи проинформировал арбитражный суд;
— копия судебного акта, направленная арбитражным судом по последнему известному суду месту нахождения организации (месту жительства гражданина), не вручена в связи с отсутствием адресата по указанному адресу, о чем орган связи проинформировал арбитражный суд.
Президиум ВАС РФ в постановлении от 12.02.2008 № 12566/07 при оценке соблюдения процедуры извещения налогоплательщика обратился к критериям, содержащимся в АПК РФ. По логике суда, на дату рассмотрения материалов налоговой проверки налоговый орган должен располагать достаточными доказательствами надлежащего извещения налогоплательщика о времени и месте совершения указанного процессуального действия в порядке, аналогичном процедуре, закрепленной в ст. 122 и 123 АПК РФ.
Отнюдь не любое извещение лиц, участвующих в деле, судебная практика признает надлежащим. Например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.01.2006 № 10194/05 рассмотрен случай, когда заказное письмо с определением о назначении судебного заседания было возвращено суду ввиду истечения срока хранения корреспонденции. Суд решил, что при условии неполучения этого письма адресатом нельзя считать, что лицо было надлежащим образом извещено о времени и месте проведения судебного заседания в порядке ст. 123 АПК РФ.
На уровне судов кассационной инстанции есть примеры оценки того, было ли извещение налогоплательщика налоговым органом надлежащим.
Так, предприятие почтовой связи 27.06.2008 вернуло налоговой инспекции «за истечением срока хранения» конверт, который та отправляла налогоплательщику. Суд решил, что ни на дату составления акта о неявке представителей организации для рассмотрения материалов налоговой проверки (26.05.2008), ни на дату принятия оспариваемого решения (30.05.2008) у налоговой инспекции еще не имелось сведений о надлежащем извещении налогоплательщика. Поэтому вывод суда первой инстанции о нарушении инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является обоснованным.
Если налоговый орган направил в адрес налогоплательщика уведомление о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки позже даты их фактического рассмотрения, это также не является надлежащим извещением.
Суды не приняли в качестве доказательства того, что предприниматель был извещен о рассмотрении акта и материалов проверки, уведомление от 29.02.2008, в котором не были указаны конкретная дата, время и место их рассмотрения. Фактически акт был рассмотрен и решение о привлечении к ответственности вынесено 17.03.2008. Тем не менее, суд решил, что орган Пенсионного фонда РФ не представил доказательств извещения предпринимателя о назначении рассмотрения материалов проверки на указанную дату.
Во время проведения налоговой проверки юридическое лицо было реорганизовано в форме присоединения к другому юридическому лицу (о чем налоговому органу было известно). Извещение о времени и месте рассмотрения материалов такой налоговой проверки, направленное в адрес реорганизованной организации, а не ее правопреемника, влечет в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ отмену решения налогового органа.
В другом случае налоговый орган направил уведомление о вызове для получения акта налоговой проверки в организацию, вышестоящую по отношению к налогоплательщику (муниципальному учреждению). Это привело к нарушению существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, так как у налогоплательщика отсутствовала возможность представить свои возражения в отношении акта проверки в случае несогласия с ним. Более того, уведомление о вызове налогоплательщика для рассмотрения акта проверки и принятое по его результатам решение о привлечении к ответственности инспекция также направила в адрес вышестоящей организации. В связи с этим у самого налогоплательщика отсутствовало право на обжалование решения налогового органа при наличии возражений по существу вмененных ему правонарушений.
Все перечисленные обстоятельства также свидетельствуют о несоблюдении налоговыми органами процессуальных требований к производству по делу о налоговом правонарушении, причем это несоблюдение влечет существенное нарушение права налогоплательщика на свою защиту. Поэтому такие случаи являются безусловным основанием для отмены соответствующего решения налогового органа вышестоящим налоговым органом либо для признания такого решения недействительным судом.
Затягивание изготовления решения
Ненадлежащее извещение налогоплательщика — не единственное процессуальное основание для отмены решений, принимаемых налоговыми органами в порядке п. 7 ст. 101 НК РФ (о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к таковой).
Временной разрыв между датой рассмотрения материалов налоговой проверки и датой изготовления полного текста решения также может послужить причиной для признания таких решений недействительными в судебном порядке.
В то же время судебная практика по данному вопросу далеко не однозначна.
Практика в пользу налогоплательщиков
Впервые приведенный выше вывод в пользу налогоплательщика сформулировал ФАС Центрального округа в постановлении по делу № А48-2222/07-8. Налоговым органам не предоставлено право откладывать на более позднюю дату изготовление решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки в полном объеме. В данном случае действует аналогия с правом арбитражного суда объявить по итогам рассмотрения дела лишь резолютивную часть решения, а изготовление полного текста решения отложить на срок, не превышающий пяти рабочих дней (ч. 2 ст. 176 АПК РФ). Поэтому, если налоговый орган изготавливает принятое и оглашенное решение не непосредственно в день рассмотрения материалов налоговой проверки, в таком решении должна быть указана не только дата изготовления полного текста решения, но и дата его фактического вынесения (т. е. реальная дата рассмотрения материалов проверки).
Указанная дата может быть зафиксирована в составляемых налоговыми органами протоколах рассмотрения материалов по актам налоговых проверок и возражений (разногласий) налогоплательщика. Обязательность составления и требования к содержанию таких протоколов установлены приказом ФНС России № САЭ-3-08/844 «Об утверждении информационного ресурса «Журнал учета работы по досудебному урегулированию».
В разделе 4 приложения № 1 к этому документу закреплено, что о рассмотрении возражений налогоплательщика и материалов проверки составляется протокол.
В нем указываются:
— дата и место его составления;
— лица, участвовавшие в рассмотрении возражений налогоплательщика и материалов проверки (если налогоплательщик (его представитель) не явился, об этом делается соответствующая запись в протоколе);
— доводы, приведенные налогоплательщиком в свою защиту.
Если налогоплательщик представил дополнительные документы (или их заверенные копии), об этом делается соответствующая запись в протоколе. Протокол подписывается всеми лицами, участвовавшими в рассмотрении возражений налогоплательщика и материалов проверки.
Между тем указанный выше приказ прямо говорит, что в протоколе не отражаются какие-либо выводы относительно доводов, приведенных налогоплательщиком, и представленных им дополнительных документов, а также выводы о результатах рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика.
Эта особенность протоколов, по сути, лишает их доказательственного значения, поскольку они не фиксируют результат рассмотрения материалов налоговой проверки. Следовательно, они не могут служить доказательством того, что именно в обозначенный в них день налоговый орган принял одно из решений, предусмотренных п. 7 ст. 101 НК РФ.
Если в ходе судебного разбирательства выясняется, что имел место временной разрыв между датой рассмотрения материалов налоговой проверки и датой вынесения решения о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности, это дает суду основания считать, что в день составления протокола процедура рассмотрения материалов налоговой проверки не была завершена. При этом у налогового органа отсутствуют доказательства того, что он отложил рассмотрение материалов налоговой проверки и известил налогоплательщика о новой дате их рассмотрения.
В итоге суды приходят к выводу о нарушении права налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки именно в тот день, который обозначен как дата принятия окончательного решения налоговым органом.
Данное обстоятельство в силу п. 14 ст. 101 НК РФ суды расценивают как нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которое является самостоятельным основанием для отмены решения налогового органа.
Изменение практики не в пользу налогоплательщиков
Очевидно, что анализируемая выше практика рассмотрения налоговых споров не соответствует фискальным интересам. В результате допускаемых налоговыми органами процедурных нарушений бюджет лишается перспективы взыскания с налогоплательщиков сумм налогов (сборов), пеней, штрафов, доначисление
которых по своей правовой природе вполне обоснованно. Возможно, именно пониманием этого обусловлено наблюдающееся в последнее время смягчение позиции арбитражных судов при оценке процессуальных нарушений, допущенных налоговыми органами.
Интересен следующий пример. Рассмотрение материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика состоялось в присутствии его представителя. Данное рассмотрение зафиксировано в протоколе рассмотрения материалов налоговой проверки, но при этом решение налоговой инспекции было датировано. Суд апелляционной инстанции счел это нарушением. Однако ФАС Центрального округа указал, что суд апелляционной инстанции не выяснил, в силу каких причин налоговый орган принял решение. Поэтому вывод апелляционной коллегии о том, что процедура рассмотрения материалов налоговой проверки не была завершена, основан на предположении.
Как отметила кассация далее, суд апелляционной инстанции не учел, что НК РФ не устанавливает срок для вынесения налоговым органом решения после рассмотрения возражений по акту проверки. НК РФ содержит только срок, в течение которого руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен принять решение по результатам проведения налоговой проверки, а именно: в течение 10 дней по истечении 15-дневного срока со дня получения налогоплательщиком акта налоговой проверки (п. 1 ст. 101, п. 6 ст. 100 НК РФ).
В данном деле суд не установил факт нарушения указанного срока. Кроме того, из материалов дела не усматривается, каким образом описанные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки повлияли или могли повлиять на законность принятого решения.
Аналогичные выводы применительно к процедуре рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля помимо налоговых проверок изложены в постановлении ФАС Центрального округа по делу № А48-2437/08-15. Суд подчеркнул, что в этом случае решение должно быть принято налоговым органом в течение 10 дней по истечении 10-дневного срока со дня получения акта налогоплательщиком (п. 5, 6, 8 ст. 101.4 НК РФ).
В то же время ФАС Северо-Западного округа в постановлении по делу № А05-2948/2008 высказал противоположную позицию. Из положений п. 7 ст. 101.4 НК РФ следует, что налоговая инспекция обязана была заблаговременно известить лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Причем вне зависимости от представления последним возражений или объяснений. Рассмотрение указанных материалов может состояться только в том случае, если налоговый орган располагает доказательствами надлежащего извещения лица о таком рассмотрении. Названные условия являются законодательной гарантией прав налогоплательщика в рамках осуществления административной процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Необеспечение налоговым органом одного из этих условий влечет обязательное признание решения налогового органа недействительным.
Перспективы развития ситуации
Остается открытым вопрос о том, в каком направлении будет в дальнейшем развиваться судебно-арбитражная практика по оценке в качестве существенных описанных выше нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля. На данном этапе четкие критерии для разграничения указанных нарушений на существенные и несущественные не определены.
Представляется, что суды должны оценивать существенность допускаемых налоговыми органами нарушений с учетом следующего обстоятельства. Была ли данная процедура завершена именно в тот день, о назначении рассмотрения на который налогоплательщика уведомили надлежащим образом (вне зависимости от его явки для участия в таком рассмотрении). Доказательством завершения указанной процедуры может, в частности, служить соответствующая запись в составляемых налоговыми органами протоколах рассмотрения материалов по актам налоговых проверок и возражений (разногласий) налогоплательщика.
Если такие доказательства у налогового органа отсутствуют и при этом имеет место временной разрыв между датой, на которую было назначено рассмотрение материалов, и фактической датой вынесения решения, нельзя считать соблюденными требования ст. 101, 101.4 НК РФ. Данное нарушение является самостоятельным основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом в порядке, предусмотренном п. 14 ст. 101 и п. 12 ст. 101.4 НК РФ.
Обоснованность подобного вывода подтверждена уже имеющимися примерами применения судами на практике именно такого подхода.
Так, по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки инспекция предложила налогоплательщику представить дополнительные документы (что и было сделано последним спустя несколько дней после рассмотрения). Инспекция учла вновь представленные документы при вынесении решения о привлечении к ответственности, но не известила налогоплательщика об отложении рассмотрения материалов проверки на более позднюю дату, которая обозначена как дата принятия оспариваемого решения. Суд признал это существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.
Итоги дополнительных мероприятий налогового контроля
Судебная практика выделяет еще один пример несоблюдения налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которое влечет нарушение прав налогоплательщика и способно повлиять на законность вынесенного решения. Речь идет об отсутствии в материалах налоговой проверки процессуального документа, фиксирующего результаты проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (например, в форме дополнительного акта проверки). А также о неизвещении налогоплательщика о времени и месте их рассмотрения.
Суды расценивают такую ситуацию как необеспечение налогоплательщику возможности участвовать в процессе рассмотрения всех материалов проверки, а также представить свои объяснения и возражения по ним.
Налоговые органы, как правило, ссылаются на то, что результаты дополнительных мероприятий налогового контроля всего лишь подтверждают выводы, изложенные в акте выездной налоговой проверки. Однако это не является основанием для того, чтобы не предоставить лицу, в отношении которого ведется производство по делу о налоговом правонарушении, возможность участвовать в рассмотрении всех материалов налоговой проверки (включая материалы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля).
Представляется справедливым применить в данном случае разъяснение, приведенное в п. 17 совместного постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.99 № 41/9: если по результатам налоговой проверки акт не был составлен, считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено.
Исходя из этого, составление по результатам проверки акта, в котором фиксируются конкретные факты выявленных налоговых правонарушений, является обязательным условием дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, а, следовательно, и обязательным условием применения в дальнейшем механизмов принудительного взыскания налогов (сборов), пеней и штрафов.
Если акт налоговой проверки (в том числе в части, фиксирующей результаты проведения дополнительных мероприятий налогового контроля) отсутствует, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности должно рассматриваться как вынесенное в отсутствие на то законных оснований. Ведь такое решение может основываться лишь на фактах, отраженных в акте налоговой проверки, что следует из положений п. 1 ст. 101 НК РФ.
Последствия отмены решения по процессуальным основаниям
До настоящего времени остается нерешенным вопрос о том, какие правовые последствия наступают после того, как арбитражный суд признал недействительным решение налогового органа исключительно по формальным (процессуальным) основаниям. То есть когда суд не исследовал фактические обстоятельства правильности применения норм материального права.
Буквальное толкование п. 3 ч. 4 ст. 201 АПК РФ приводит к выводу, что такой судебный акт не влечет «автоматического» подтверждения обоснованности материально-правовой позиции налогоплательщика либо возникновения у него права на получение налоговой выгоды.
Согласно этому пункту, арбитражный суд в резолютивной части своего решения может указать на обязанность налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика. Это возможно и в связи с признанием оспариваемого решения недействительным по формальным основаниям. Но поскольку в данном случае нарушения касаются лишь процедуры оформления результатов и рассмотрения материалов налоговой проверки (либо иных мероприятий налогового контроля), то и способы их устранения должны быть соответствующими. Например, в форме проведения повторной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом с соблюдением всех требований, предусмотренных ст. 100 и 101 или 101.4 НК РФ.
Если в судебном акте не определены конкретные способы устранения нарушений прав и законных интересов налогоплательщика, то суд может разъяснить способ и порядок его исполнения по заявлению любого участника арбитражного процесса. Однако указанные разъяснения могут затрагивать лишь процедурные аспекты принятия решения налоговым органом, так как расширительное толкование положений АПК РФ не допускается.
Чтобы подтвердить право на получение налоговой выгоды, налогоплательщику будет недостаточно доказать в суде факт допущения налоговым органом процессуальных нарушений при рассмотрении материалов налоговой проверки. Придется доказать также наличие права на получение этой выгоды по материально-правовым основаниям, т. е. по существу спора.
В то же время в результате отмены решения налогового органа по формальным основаниям фактически он может лишиться возможности взыскать начисленные суммы недоимок, пеней и штрафов. В данной ситуации есть риск пропуска сроков давности их взыскания, установленных п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47, ст. 115 НК РФ. Указанные сроки продолжают свое течение и в процессе обжалования решения налогового органа в судебном порядке. Исключение составляет только период действия введенных судом обеспечительных мер, поскольку в этот период существуют юридические препятствия для осуществления налоговым органом необходимых для взыскания действий.
Сотрудники фискальных органов могут подать ходатайство о восстановлении указанного срока. В таком случае уважительность причин пропуска срока им необходимо будет доказывать в суде, как это предусмотрено п. 3 ст. 46 и абз. 2 п. 1 ст. 115 НК РФ.
Налоговая проверка штраф
Требование об уплате штрафа (а равно и налога, сбора, пеней) направляется налогоплательщику независимо от того, привлечен он к ответственности или нет (ст. 69 НК РФ).
Когда у предпринимателя образуется задолженность по уплате налога (недоимка), налоговая инспекция посылает ему требование об уплате налога.
В последней редакции НК РФ в пункте 8 статьи 69 НК РФ указано, что данные правила применяются и в отношении требований об уплате штрафа. Поэтому сложившаяся к настоящему времени практика относительно требования об уплате налогов интересна и в случае получения предпринимателем от налоговиков требования об уплате штрафа.
Требование об уплате налога должно соответствовать порядку, установленному статьей 69 НК РФ. Налоговики должны указывать размер задолженности по налогу, в требовании об уплате налога необходимо указывать размер задолженности по налогу, размер пеней (пени указываются до момента выставления требования), срок, в который надо успеть уплатить налог (в зависимости от вида налога законодательством предусматриваются разные сроки), срок исполнения требования, а также меры, которые могут быть приняты, если требование не будет исполнено.
В любом случае налоговики должны указывать полную информацию об основаниях требования уплатить налог со ссылками на соответствующие статьи НК РФ, в которых установлена такая обязанность (абз. 2 п. 4 ст. 69 НК РФ).
Смысл направления требования об уплате налога (в нашем случае и штрафа) заключается в урегулировании спорной ситуации с предпринимателем в досудебном порядке. На это указывает пункт 19 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Требование должно быть оформлено четко, ясно, в соответствии с законом, а не являться формальным шагом к последующему взысканию налогов и наложению штрафов.
Предприниматель может обжаловать требование об уплате налога (штрафа) вместе с решением о привлечении к налоговой ответственности. В некоторых случаях это полезно, потому что дает дополнительный довод в пользу удовлетворения судом ходатайства предпринимателя о применении обеспечительных мер.
Несоблюдение налоговыми органами правил оформления требований позволяет индивидуальному предпринимателю «положительно» обжаловать незаконность такого требования в судебном порядке.
Например, если налоговый орган в своем требовании указал размер начисленных пеней, но не указал размер недоимки по налогу, то суды признают такие требования незаконными, поскольку они не соответствуют статье 69 НК РФ (постановления ФАС Московского округа по делу № КА-А40/9161-06, ФАС Восточно-Сибирского округа по делу № А33-18459/04-С3-Ф02-1275/05-С1, ФАС Северо-Западного округа по делу № А05-5785/03-323/9).
Зачастую требования об уплате налога (штрафа) не содержат сведений о размере недоимки, периоде формирования задолженности и пеней, о расчете пеней с учетом ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в период их начисления, об основании взимания налогов. Суды не признают законными такие требования (постановления ФАС Поволжского округа по делу № А55-22137/05-3, ФАС Северо-Западного округа по делу № А66-9894-03).
Однако суды не всегда считают, что отсутствие в требовании сведений о размере задолженности, ставке пеней и периоде взимания является существенным нарушением. К примеру, ФАС Поволжского округа в своем постановлении по делу № А12-28779/2005-С29 посчитал такие «неточности» формальностью, сославшись на справедливость фактических требований налоговиков, и признал требование об уплате налога законным. В данном деле сыграло свою роль то, что налоговым органом представлены данные и материалы, которые налогоплательщиком не оспорены. Следовательно, предприниматели должны активно выступать в суде и требовать исполнения закона в полной мере.
Если решение налоговиков о привлечении предпринимателя к ответственности вступило в силу и требование об уплате налога (штрафа) предпринимателем добровольно в установленный срок не исполнено, то налоговый орган предпринимает действия по принудительному исполнению своих решений.
Требование об уплате налога (штрафа) должно быть исполнено в течение 10 календарных дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании (п. 4 ст. 69 НК РФ).
После истечения срока, установленного в требовании об уплате налога (штрафа), налоговая инспекция принимает решение о взыскании. Инспекторы выносят такое решение не позднее двух месяцев после истечения срока добровольной уплаты. Решение о взыскании доводится до сведения предпринимателя в течение шести дней после его вынесения.
Если же налоговики не уложились в указанный двухмесячный срок, то взыскать недоимку с предпринимателя можно уже только через суд.
Заявление о взыскании с предпринимателя налога (штрафа) может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
На основании решения о взыскании в течение одного месяца налоговая инспекция направляет в банк, в котором открыты счета индивидуального предпринимателя, поручение на перечисление сумм налога (штрафа) в бюджет. Это поручение подлежит безусловному исполнению банком (п. 4 ст. 46 НК РФ).
Банк обязан исполнить его в течение следующего операционного дня, если счет рублевый, и в течение двух последующих операционных дней, если счет валютный, по получении инкассового поручения. Взыскание с валютных счетов производится при недостаточности средств для погашения налога и налоговых санкций на рублевых счетах. Такие изменения в отношении валютного счета вступили в силу с 1 января 2007 г.
При отсутствии или недостатке средств для исполнения инкассового поручения банк, в который поступил исполнительных документ, обязан исполнять его по мере поступления денежных средств на счета. И так же, в течение одного дня, он списывает средства с рублевого счета, а в течение двух – с валютного.
Налоговый орган вправе взыскать «налоговый» долг за счет иного имущества индивидуального предпринимателя (п. 7 ст. 46 НК РФ), но только после того, как удостоверится в том, что денежные средства на счетах предпринимателя в банках отсутствуют. Иначе такие решения и постановления будут незаконными.
Если налоговый орган взыскал штраф за счет имущества, минуя банковские счета предпринимателя, то ему следует обратиться в суд с иском о признании незаконными актов налогового органа – решения и постановления о взыскании недоимки и пени за счет имущества налогоплательщика в порядке ст. 47 НК РФ. Суд признает такие действия налоговиков противоречащими порядку взыскания санкций (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа по делу № Ф04-3824/2006(27379-А27-37) от 16 октября 2006 г.).
скание штрафа за счет иного имущества предпринимателя
Постановление о взыскании налога (штрафа) за счет иного имущества индивидуального предпринимателя, вынесенное руководителем налогового органа на основании решения о взыскании налога (штрафа) за счет иного имущества индивидуального предпринимателя, направляется на исполнение судебному приставу-исполнителю. Налоговый орган выносит указанное решение в течение одного года со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога. То есть фактически списание денежных средств с банковского счета может длиться до года, а потом налоговики будут -претендовать на «иное имущество налогоплательщика».
Что же значит «иное имущество» в данном контексте? Во-первых, как отмечено в пункте 5 статьи 47 НК РФ, это наличные денежные средства и денежные средства в банках, на которые не наложено первичное взыскание – в соответствии со статьей 46 НК РФ (списание с банковских счетов).
Во-вторых, можно объединить имущество, не предназначенное и не участвующее непосредственно в производстве (в частности, непроизводственные помещения, ценные бумаги, легковые автотранспортные средства, предметы дизайна). К такому имуществу также может относиться готовая продукция (например, расходные материалы для последующего участия их в производстве), сырье и материалы (из которых изготавливается товар), станки и различное оборудование (что, собственно, производит материальную ценность), здания и сооружения (например, помещения, где стоят или хранятся станки).
Автор полагает, что данный порядок взыскания направлен на предоставление возможности индивидуальному предпринимателю продолжать бизнес, чтобы он мог выбраться из «долговой налоговой» ямы.
Впоследствии взыскание накладывается на имущество, переданное во владение, в пользование или распоряжение другим лицам. Законодатель предоставил налоговикам это право для того, чтобы не позволить предпринимателю уберечь имущество от взыскания. Ведь предприниматель мог бы, например, сдать здание в аренду, тем самым обезопасив себя от обращения взыскания на здание.
И в последнюю очередь взыскание накладывается на остальное имущество, за исключением имущества, находящегося в повседневном, личном использовании индивидуальным предпринимателем и его семьей.
Постановление подлежит исполнению в течение двух месяцев со дня его поступления к приставу-исполнителю (п. 3 ст. 47 НК РФ).
Постановление налогового органа о взыскании налога (штрафа) за счет иного имущества индивидуального предпринимателя является исполнительным документом в соответствии со статьей 7 Федерального закона № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве». Требования к его содержанию предусмотрены пунктом 2 статьи 47 НК РФ и статьей 7 ФЗ «Об исполнительном производстве».
Получив постановление, судебный пристав-исполнитель решает, соответствует ли оно закону. Это утверждено в пункте 2.4 приложения 1 к приказу Министерства РФ по налогам и сборам и Министерства юстиции РФ № ВГ-3-10/265/215. Там указано, что в случае несоответствия постановления требованиям закона судебный пристав-исполнитель возвращает его налоговому органу и устанавливает срок для исправления нарушений. После исправления нарушений пристав-исполнитель -возбуждает исполнительное производство.
После этого индивидуальному предпринимателю следует удостовериться в законности постановления налоговиков. Если предприниматель посчитает постановление о взыскании налогов и санкций за счет иного имущества не соответствующим указанным нормам НК РФ и Федерального закона «Об исполнительном производстве», он вправе обжаловать постановление о возбуждении исполнительного производства в порядке, предусмотренном статьей 90 Федерального закона «Об исполнительном производстве». А именно – обратиться с жалобой в арбитражный суд.
Кстати, предприниматель сможет уберечь свое имущество, если передаст его в оперативное управление. Например, в собственность надежному, доверенному лицу, с которым заключит договор на оперативное управление «своим» имуществом. При недостаточности денежных средств взыскание не может быть обращено на имущество, закрепленное за предпринимателем на праве оперативного управления (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа по делу № А43-29045/2004-31-1360).
Бывает так, что у предпринимателя вообще отсутствуют банковские счета. В таком случае налоговый орган вправе сразу взыскать «налоговый» долг за счет имущества предпринимателя (постановление ФАС Поволжского округа по делу № А72-10929/04-7/865). Поэтому нужно на всякий случай завести счет с какой-нибудь символической суммой, чтобы в случае взыскания за счет имущества можно было сослаться на его наличие.
Если составлен акт, то логично будет предположить, что на его основании (когда налогоплательщик не представил оригиналы документов по уведомлению) налоговики будут наказывать «нерадивого», то есть штрафовать. Для этого, видимо, и разработаны соответствующие акты о противодействии проведению налоговой проверки – один для выездной, другой для камеральной проверки.
В акте указываются: место составления, должностные лица налогового органа, реквизиты налогоплательщика. Далее прописывается документ, на основании которого проводилась проверка, если таковой имеется. Ниже констатируется, что было оказано «противодействие проведению выездной налоговой проверки, выразившееся в необеспечении прав должностных лиц налоговых органов, проводящих проверку, ознакомиться с подлинниками документов, необходимых для осуществления налоговой проверки, предусмотренному пунктом 12 статьи 89 Налогового кодекса». В нем указываются данные о полученном ранее уведомлении о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. Предусмотрено поле и для проставления подписи налогоплательщика о принятии данного акта или отметки об отказе в принятии. Также акт подписывает чиновник.
Заметьте, в данном акте ни слова не сказано, привлекут ли налогоплательщика к ответственности на его основании и если привлекут, то по какой статье. Тогда возникает вопрос: если не привлекут, то для чего нужен этот акт? А если привлекут, то, по логике налоговиков, организацию должны оштрафовать по статье 126 Налогового кодекса за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ. А документы налогоплательщик обязан представлять налоговикам только на основании требования (его форма предусмотрена приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338@). Круг замкнулся.
Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.
Заострим внимание, что Налоговым кодексом не предусмотрено представление документов по уведомлению, обсуждаемое письмо налоговиков не является нормативным актом, а значит, привлечь к ответственности по данной статье невозможно.
Подводим итог: налоговое законодательство не требует представление оригиналов документов по уведомлению, также не требует подписывать «надуманные» акты о противодействии проведению налоговой проверки. Как мы выяснили, все это не подкреплено законом, а значит, и применять санкции налоговики не вправе. Будут ли на практике применять новые документы, покажет только время, но нам представляется, что они незаконны.
Цель налоговых проверок
Целью камеральной проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, выявление и предотвращение налоговых правонарушений, взыскание сумм неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов и соответствующих пени, возбуждение при наличии оснований процедуры взыскания в установленном порядке налоговых санкций, а также подготовка необходимой информации для обеспечения рационального отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.
Цель выездной налоговой проверки практически такая же, как и камеральной: осуществление контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет налогов и сборов, за соблюдением законодательства о налогах и сборах, взыскание недоимок по налогам и пени, привлечение виновных лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предупреждение таких правонарушений. Однако они достигаются другими, специфическими именно для выездных проверок средствами. Например, выемка документов и предметов в рамках налогового контроля может быть осуществлена только при проведении выездной проверки.
Цель внезапной проверки - установить факт совершения правонарушения, который может быть сокрыт при проведении обычных проверок. Внезапные проверки проводятся не часто. В то же время многие неналоговые проверки, допустим, проверки применения ККМ, в большинстве случаев проводятся как внезапные.
HК РФ предусматривает также возможность проведения контрольных и повторных проверок.
Цель контрольной проверки - установить факт некачественного проведения ранее проведенной проверки должностными лицами налоговых органов. Контрольные проверки проводились другими сотрудниками того же налогового органа либо сотрудниками вышестоящего налогового органа, или же органами налоговой полиции. Контрольные проверки могут проводиться только вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью нижестоящего органа. Результаты их проведения отражаются как на налогоплательщике, так и на проверяемых работниках налоговых органов. Так, если будут установлены факты нарушения законодательства проверяемым налогоплательщиком, к нему будут применены соответствующие санкции. Если же нарушения были допущены должностными лицами налоговых органов, то такие лица должны быть привлечены к дисциплинарной (уголовной) ответственности.
Повторная налоговая проверка
Президиум ВАС РФ разъяснил налоговым органам, на каком основании они имеют право назначить повторную выездную проверку. Этому вопросу посвящены два постановления № 8163/09 и 14585/09.
Правила назначения повторных выездных проверок установлены в п. 10 ст. 89 Налогового кодекса РФ. Существует две причины, по которым налоговые органы могут повторно проверить уже проверенные налоги и периоды.
Во-первых, повторная выездная налоговая проверка назначается вышестоящим налоговым органом в целях контроля за налоговой инспекцией, проводившей проверку в первый раз.
Во-вторых, налоговый орган, ранее проводивший проверку, вправе повторно прийти к налогоплательщику в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. Причем в рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
Вышестоящие органы: почти без прав
С прошлого года основания для проведения вышестоящими налоговыми органами повторных выездных проверок в рамках контроля за нижестоящими налоговыми органами значительно сократились. Причина — постановление Конституционного суда РФ № 5-П (далее — постановление КС РФ № 5-П). Этот документ практически пресек осуществление каких-либо видов повторного контроля в отношении налогоплательщиков, выигравших судебные разбирательства и имеющих вступивший в силу судебный акт.
Из постановления КС РФ № 5-П
Повторная выездная налоговая проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществившего первоначальную выездную налоговую проверку, должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности, с тем, чтобы не превращаться в неправомерное обременение для налогоплательщика.
В постановлении КС РФ № 5-П абз. 4 и 5 п. 10 ст. 89 НК РФ, согласно которым повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку, признаны не соответствующими Конституции РФ. Эти нормы признаны неконституционными в той мере, в какой данное положение по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, не исключает возможность вынесения вышестоящим налоговым органом при проведении повторной выездной проверки решения, влекущего изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную проверку, и тем самым вступающего в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными данным судебным актом.
Высший арбитражный суд РФ дал свою трактовку этому постановлению. При направлении ряда дел на рассмотрение в президиум суд указал на то, что выводы Конституционного суда РФ не следует распространять на случаи, когда судебное решение по первой проверке вынесено только по процедурным основаниям.
По мнению Высшего арбитражного суда РФ, правовая позиция Конституционного суда РФ основана на недопустимости повторной выездной проверки, если предполагается, что ее результаты могут вступить в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными не предусмотренным по установленной процессуальной процедуре судебным актом. При вынесении решения по формальным основаниям суды не исследовали вопросы, относящиеся к фактам неполной уплаты налогоплательщиком налогов, и не давали оценку выводам инспекции по материалам проверки. Однако Президиум ВАС РФ не поддержал эту позицию.
Как следует из материалов дела, рассмотренного Президиумом ВАС РФ в постановлении № 14585/09, предприятие обжаловало в суде решение Межрайонной инспекции ФНС России по Волгоградской области о привлечении его к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Основанием для отмены арбитражным судом решения налоговой стало то, что на момент назначения налоговой проверки предприятие стояло на налоговом учете в другой межрайонной налоговой инспекции по крупнейшим налогоплательщикам. Решение суда вступило в законную силу.
Несмотря на это Управление ФНС России по Волгоградской области назначило проведение повторной выездной проверки предприятия в рамках контроля за деятельностью Межрайонной инспекции по Волгоградской области.
Предприятие обратилось в суд с заявлением об отмене этого решения. Суды всех трех инстанций пришли к выводу, что у управления отсутствовали основания для проведения такого контроля. В своих решениях они ссылались на постановление КС РФ № 5-П. Одним из его тезисов являлось то, что преодоление судебного решения путем принятия административным органом юрисдикционного акта, влекущего для участников спора иные последствия, нежели определенные этим судебным решением, означает нарушение установленных КС РФ судебных гарантий прав и свобод и не соответствует природе правосудия. Президиум ВАС РФ полностью поддержал эту позицию.
Из постановления КС РФ № 5-П
Изложенная правовая позиция, вытекающая из постановления Конституционного суда РФ № 1-П, согласуется с международными стандартами в сфере правосудия, не допускающими возможность пересмотра судебных актов во внесудебном порядке (ст. 4 Основных принципов независимости судебных органов, принятых седьмым Конгрессом ООН по предупреждению преступности и обращению с правонарушителями и одобренных резолюцией Генеральной Ассамблеи ООН), а также с позицией Европейского суда по правам человека.
Уточненная декларация — повод для проверки
Второе дело, рассмотренное Президиумом ВАС РФ (постановление № 8163/09), касается проведения повторной проверки в случае подачи налогоплательщиком уточненной декларации за проверенный период. В соответствии с п. 10 ст. 89 НК РФ такая проверка может быть проведена, если в уточненной декларации указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. На это обстоятельство и попыталась сослаться компания при обжаловании решения налогового органа о проведении повторной выездной налоговой проверки.
Дело в том, что решение о повторной выездной проверке было вынесено налоговой инспекцией на основании уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 г., в которой сумма расходов, связанных с производством и реализацией, была увеличена. С учетом корректировки данных о внереализационных доходах и расходах это повлекло увеличение убытка, заявленного по первоначальной декларации. Поскольку уточенная декларация увеличивает сумму первоначально заявленного убытка, а не уменьшает сумму исчисленного налога, компания посчитала, что применять к ней нормы п. 10 ст. 89 НК РФ неправомерно.
Суд первой инстанции не согласился с выводами налогоплательщика. Он указал на то обстоятельство, что по результатам выездной проверки установлено наличие у общества за 2005 г. налоговой базы по налогу на прибыль в размере примерно 787 млн. руб., а, следовательно, и суммы налога к уплате, подлежавшей уменьшению в соответствии с данными уточненной декларации.
В то же время суды апелляционной и кассационной инстанций поддержали позицию компании.
Разбирая это дело, ВАС РФ посчитал такой подход к трактовке норм Налогового кодекса РФ формальным. Суд указал на п. 8 ст. 274 НК РФ, согласно которому при превышении расходов, учитываемых в целях налогообложения, над доходами сумма убытка, полученная в текущем налоговом периоде, принимается в целях налогообложения и переносится на будущее путем уменьшения налоговой базы последующих периодов. Таким образом, при определении размера обязанности по уплате налога на прибыль правовое значение имеет как положительный (прибыль), так и отрицательный (убыток) финансовый результат.
Компания приводила и другие аргументы. Как следует из материалов дела, уточненная декларация была подана в налоговые органы после завершения основной проверки, но до вынесения решения по ее результатам. Налоговая инспекция учла при вынесении решения суммы расходов, заявленных в уточненной декларации, что повлекло сокращение доначисленного налога. Этот факт, по мнению компании, указывает на то, что инспекция фактически проверила данные уточненной налоговой декларации в рамках выездной проверки.
Как отметил Высший арбитражный суд РФ, в подобных случаях ст. 80 НК РФ обязывает налоговые органы либо провести дополнительные мероприятия налогового контроля, либо вынести решение по результатам рассмотрения материалов выездной проверки, определив размер налоговой обязанности с учетом данных уточненной декларации. В последнем случае налоговый орган, осуществив учет скорректированных данных без проведения проверки, имеет право провести повторную выездную проверку в части их уточнения.
Отклонил ВАС РФ и утверждение компании о том, что повторная налоговая проверка уточненной декларации может повлечь преодоление судебных актов, принятых по спору об оспаривании решения налогового органа по результатам первоначальной выездной проверки, которые имели место. Компания попыталась сослаться на постановление КС РФ № 5-П, о котором говорилось ранее. Высший арбитражный суд РФ напомнил, что в споре, который рассмотрен в данном постановлении, говорится о повторной проверке, проводимой по основанию, отличному от рассматриваемого основания.
Суд указал, что предметом повторной выездной проверки являются только те данные уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. Данные, которые не изменялись, в рамках такой проверки проверяться не могут. Проверяя указанные данные, налоговые органы действительно не вправе переоценивать выводы судов об оценке первоначально задекларированных данных и определять для налогоплательщика иные последствия, нежели определенные судебными актами. Однако доводы компании о соблюдении инспекцией пределов проведения повторной выездной проверки имеют правовое значение для оценки обоснованности и законности решения, принятого по ее результатам, а не решения о ее назначении. Таким образом, у компании остается шанс обжаловать решение налогового органа, которое он вынесет по результатам повторной выездной проверки.
В итоге Президиум ВАС РФ отменил решения апелляционной и кассационной инстанций и оставил без изменения решение первой инстанции, принятое в пользу налоговиков.
Возражение на акт налоговой проверки
При обжаловании результатов проверки для начала нужно определиться, согласны вы с доначислениями или нет. Допустим, вы читаете акт и понимаете, что по существу доначисления правильные. К примеру, вы приняли к вычету НДС по товару, который использовали в не облагаемой НДС деятельности. Тогда лучше сосредоточиться на поиске процедурных нарушений, допущенных налоговым органом при проведении проверки и составлении акта.
В случае несогласия с фактами, выводами и предложениями, изложенными в акте налоговой проверки, в течение 15 рабочих дней со дня его получения вы вправе (Пункт 6 ст. 6.1, п. 6 ст. 100 НК РФ):
- представить в инспекцию письменные возражения по акту (его отдельным пунктам);
- приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
Но это не значит, что все обнаруженные процедурные ошибки налоговиков нужно подробно расписывать в возражениях на акт. Особенно если с нарушением процедуры были добыты доказательства действительно значительных недоимок или в акте доказательства вообще не отражены. Вы же помните, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки и ваших возражений руководитель инспекции (а обычно - его заместитель) может не только вынести решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности (Подпункты 1, 2 п. 7 ст. 101 НК РФ). Если вы заострите внимание на существенных процедурных нарушениях, весьма вероятно, что он назначит дополнительные мероприятия налогового контроля (Пункт 6 ст. 101 НК РФ). А в рамках их проведения, вполне возможно, налоговая инспекция соберет дополнительные доказательства уже с соблюдением всех требований НК РФ. И тогда ваши шансы на успех при апелляционном обжаловании или при обжаловании в суде будут равны нулю (Пункт 5 ст. 101.2 НК РФ).
Процедурные нарушения не описывайте в возражениях - приберегите их для составления жалобы на решение. Не раскрывайте все свои карты раньше времени!
Но зачастую бывает, что в акте "нарисованы" какие-то абсолютно надуманные доначисления, с которыми вы в корне не согласны. Такие, конечно, надо разбивать в пух и прах еще на стадии возражений.
Отбираем аргументы для возражений на акт инспекции
Типичный пример. Налоговая инспекция проверила компанию. В акте отражены доначисления по двум эпизодам.
Первый эпизод - из налоговых расходов исключена оплата краткосрочного обучения работников из-за отсутствия лицензии на образовательную деятельность у российских организаций, в которых эти работники учились (Подпункт 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ).
А вот второй эпизод - посерьезней. С подобными претензиями сталкиваются почти все организации, которые проходят выездную проверку. Четыре поставщика, с которыми все было в порядке, пропали, на письма не отвечают и в инспекции не появляются (Пункт 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 53).
И, как вы понимаете, в акте звучат шаблонные обвинения во всех смертных налоговых грехах:
- в недостоверности первичных документов и счетов-фактур из-за подписания их неустановленными лицами;
- в неосмотрительности при выборе поставщиков;
- в получении необоснованной налоговой выгоды.
А в результате сумма доначислений по этому эпизоду - десятки миллионов рублей. Там и налог на прибыль, и НДС, и пени, и штрафы. Но при этом все доказательства сводятся к протоколам допросов учредителей поставщиков, отрицавших свою причастность к этим организациям.
Естественно, оценивая такой акт, сразу понимаешь, что по второму эпизоду предстоит бой, ведь судебная практика по проблемным контрагентам по-прежнему довольно жесткая. Поэтому придется пройти все три судебные инстанции: сначала первую, затем апелляцию, а потом кассацию (Пункт 4 ст. 29, ст. ст. 198, 213, 257, 273 АПК РФ). Возможно, и до ВАС РФ придется дойти (Статья 292 АПК РФ).
Вопрос о "проблемности" контрагента встает, как правило, при наличии нескольких факторов (Приказ ФНС России N ММ-3-06/333@):
- контрагент не находится по адресу, указанному в учредительных документах;
- контрагент не представляет отчетность либо представляет нулевую отчетность;
- учредитель контрагента не подтверждает свою связь с ним (потерял паспорт, данные которого есть в ЕГРЮЛ, говорит, что на документах стоит не его подпись, и т.д.);
- контрагент не отвечает на запросы налогового органа, не платит НДС (налог на прибыль);
- численность работников контрагента, материально-производственная база недостаточны для ведения деятельности в тех объемах, которые следуют из документов, представленных проверяемым налогоплательщиком.
Хотя, конечно, бороться нужно. Ведь большие доначисления могут довести компанию до банкротства.
В приведенном примере хорошо то, что у налоговой инспекции доказательств получения необоснованной налоговой выгоды почти нет. Одних только протоколов допросов, в которых учредители поставщиков твердят: "Ничего не знаю, паспорт потерял, к этому обществу отношения не имею, документов от его имени не подписывал", маловато будет. Поэтому на стадии возражений ваша основная задача по этому эпизоду - не спровоцировать дополнительные мероприятия налогового контроля, в том числе экспертизу.
Предупреди руководителя. Если ваша организация готова оспаривать доначисления из-за проблемных поставщиков, то при обжаловании на уровне инспекции и управления, скорее всего, решить ничего не получится, придется идти в суд.
Нередко суды указывают, что подлинность подписей на документах может подтверждаться только экспертизой. Если она не проводилась, факт, который подтверждается документом с непроверенной подписью, не может считаться доказанным (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа по делу N А66-16934/2005).
Кроме того, если инспекция не оспаривала факт совершения обществом реальных хозяйственных операций, то шансы на победу в суде у организации увеличиваются (Постановление Президиума ВАС РФ N 18162/09).
Поэтому не стоит писать, что инспекция не представила доказательств:
- вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (Пункт 2 ст. 109 НК РФ);
- его неосмотрительности при выборе поставщиков (Пункт 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 53);
- того, что налогоплательщику должно было быть известно о нарушениях, допущенных его контрагентами;
- того, что директор-учредитель действительно терял паспорт или физически не мог участвовать в регистрации организации-продавца.
А ведь, как правило, именно при доказанности всего перечисленного суды встают на сторону налоговиков.
Но если указать все это в возражениях, тогда, возможно, в рамках дополнительных мероприятий инспекторы решат, как минимум назначить экспертизу (Статья 95, п. 6 ст. 101 НК РФ), чтобы установить, идентичны ли подписи учредителей-руководителей и подписи на документах, представленных налогоплательщиком. Если результат экспертизы будет отрицательный, то с такими доказательствами налоговики будут лучше подготовлены к судебному спору с вашей компанией.
Поэтому в такой ситуации лучше показаться несколько наивными, неосведомленными. Пусть вас это не смущает. Помните, основная задача - не подтолкнуть налоговиков к тому, чтобы они начали собирать полноценную доказательственную базу. Напишите примерно следующее.
Выдержка из возражений на Акт налоговой проверки по эпизоду с проблемными поставщиками
По п. п. 2.2.1, 2.2.2, 3.2.1, 3.2.2 Акта проверки
Проверяющие установили неправомерное включение затрат в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль и неправомерное применение налоговых вычетов по НДС.
Причины (п. п. 2.2.1, 2.2.2 Акта):
- недостоверность первичных документов и счетов-фактур, выставленных в адрес нашей организации контрагентами - ООО "ПромБизнес" и "ТрейдТехно", из-за подписания их лицами, не значащимися в ЕГРЮЛ в качестве руководителей поставщиков;
- неосмотрительность при выборе поставщиков;
- получение необоснованной налоговой выгоды.
Доначисления составили (п. п. 3.2.1, 3.2.2 Акта):
Мы не согласны с указанными выводами по следующим основаниям.
Одним из основных видов деятельности нашего общества является производство и реализация различных видов товаров народного потребления. При осуществлении этой деятельности между обществом и названными контрагентами были заключены договоры поставки товара, в рамках реализации которых в адрес общества и производились поставки. На момент заключения договоров с поставщиками лица, подписавшие их, значились в ЕГРЮЛ в качестве руководителей этих организаций.
Почему документы от лица контрагентов подписывали неустановленные лица, наша организация не знает и узнать не может, так как сейчас уже с этими поставщиками не работает. Кроме того, за нарушения, допущенные контрагентом, налогоплательщик ответственности не несет. В связи с этим считаем, что инспекция неправомерно доначислила налог на прибыль и НДС за 2006 - 2007 гг. и предложила уплатить штраф по ст. 122 Налогового кодекса РФ.
И все! Больше никаких доводов! Мы показали, что не согласны, но кратко и без наводящей на размышления информации.
А вот по первому эпизоду, с лицензиями, возражения можно сделать более сильные - с этим надо разобраться еще на уровне инспекции или Управления. Нужно все подробно рассказать, ссылаясь на законодательство. Обоснование должно звучать примерно так.
Выдержка из возражений на Акт налоговой проверки по эпизоду с лицензиями
По п. п. 2.1.1, 2.1.2, 3.1.1, 3.1.2 Акта проверки
Проверяющие установили, что в нарушение пп. 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ организация включила в состав прочих расходов затраты в размере XXX XXX руб. по обучению сотрудников консалтинговой компанией, не имеющей лицензии на образовательную деятельность.
Мы не согласны с указанным выводом по следующим основаниям.
К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе, если соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус (пп. 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ).
Действительно, такой документ наша организация налоговому органу не представила.
Образовательные лицензии не выдаются на проведение обучения без итоговой аттестации (п. 1 ст. 27 Закона РФ N 3266-1 "Об образовании"). Такие курсы не подпадают под лицензируемую образовательную деятельность (пп. "а" п. 2 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утв. Постановлением Правительства РФ N 277).
Оплату таких курсов нельзя учесть как расходы на подготовку и переподготовку кадров (пп. 23 п. 1. ст. 264 НК РФ), и мы учитывали расходы на краткосрочное обучение как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), так как для целей налогообложения прибыли расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Наши затраты на участие в курсе обучения являются обоснованными и непосредственно связанными с предпринимательской деятельностью, поскольку:
1) в курсе обучения принимали участие штатные работники - заместитель руководителя отдела продвижения продукции и начальник отдела сбыта;
2) тема курса обучения - "Торговля русскими национальными костюмами в треугольнике Амстердам - Роттердам - Антверпен";
3) согласно п. 2.2 разд. 2 устава нашего ООО одним из основных направлений деятельности является изготовление и реализация русских национальных костюмов, а также экспорт этих товаров.
В целях обоснования правомерности включения в состав прочих расходов затрат на участие в курсе обучения мы представили договор N 011/VS, акт сдачи-приемки работ, карточку счета 60.11, Приказ N 1/ш о введении в действие штатного расписания, приказы о приеме на работу работников, прошедших курс обучения, приказы о направлении данных работников в командировку, командировочные удостоверения, выписку по банковскому счету организации и платежные поручения.
Как видим, связь обучения с производственной необходимостью очевидна, а значит, наша организация правомерно учла расходы. Правомерность изложенной позиции подтверждается и судебной практикой, к примеру Постановлением ФАС Московского округа N КА-А40/9887-06.
Если вы руководствовались письмами Минфина России и ФНС России, а инспекторы все равно сделали доначисления, в своих возражениях обязательно сошлитесь на разъяснения контролирующих органов. Так вы как минимум избежите пеней и штрафов (Пункт 8 ст. 75, п. 2 ст. 109, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Технические моменты написания возражений на акт
По возможности излагайте свои аргументы максимально понятно и в той же последовательности, в тех же пунктах и подпунктах, которые использовала инспекция. Так будет удобнее не только инспекторам, но и вам самим. Доказательства представляйте в виде подборок копий первичных или других документов по спорным эпизодам (Пункт 6 ст. 100 НК РФ). Все ссылки на нормативно-правовые акты указывайте в скобках после доводов. Старайтесь избегать таких формулировок, как "в соответствии с...", "согласно такой-то статье..." - они перегружают текст, и он хуже воспринимается.
Вы уже заметили, что в примере возражений мы сослались на положительную судебную практику. Здесь тоже есть некоторые правила. Если важные для вас выводы есть в актах высших судов (Конституционного, Высшего Арбитражного или Верховного), то их, конечно, указывайте в первую очередь. Если нет - выберите те постановления федеральных арбитражных судов, которые по обстоятельствам максимально сходны с вашей ситуацией.
Разумеется, если вы ведете деятельность в Самаре, значит, приводите постановления ФАС Поволжского округа, если в Калининградской области - ФАС Северо-Западного округа. И не надо в возражениях писать, что позиция общества подтверждается обширной арбитражной практикой, в частности постановлением ФАС Уральского округа таким-то.
Во-первых, если вы ссылаетесь на обширную арбитражную практику, то приведите хотя бы три-четыре решения.
Во-вторых, налоговые инспекторы, которые участвуют в рассмотрении возражений, прекрасно понимают, что судиться с вами они или их коллеги будут в Арбитражном суде Самарской или Калининградской областей, а не на Урале. Поэтому ни на них, ни, например, на московских судей такая "обширная практика" в принципе не произведет впечатления.
У нас, конечно, провозглашен принцип единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права (Пункт 1 ст. 304 АПК РФ), тем не менее, нередко эти толкование и применение сильно различаются по регионам.
Приходит отец домой, а его ребенок плачет. Отец спрашивает ребенка: - Почему ты плачешь? Отвечает ему ребенок: - Почему ты мне папа, а я не сын тебе? Кто же это плакал?
Статью подготовила начальник отдела по формированию налоговой отчетности Железнова Яна Константиновна. 
