Ответственность в налоговой сфере — комплексный институт, объединяющий нормы различных отраслей права, направленные на защиту налоговых правоотношений.
Поэтому ответственность регулируется различными отраслями права:
• Налоговым кодексом РФ при наличии признаков налоговых правонарушений;
• Кодексом РФ об административных правонарушениях (КоАП);
• Уголовным законодательством РФ при наличии признаков преступления.
Налоговая ответственность — применение уполномоченными органами к налогоплательщикам и лицам, содействующим уплате налогов, налоговых санкций за совершение налогового правонарушения. Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение правонарушения.
Юридическую ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица, достигшие шестнадцатилетнего возраста.
Субъекты налоговой ответственности — налогоплательщики (организации и физические лица), налоговые агенты (юридические лица и граждане-предприниматели), сборщики налогов и сборов.
Законодательство признает два обстоятельства, исключающих вину юридического лица в отношении налогового правонарушения:
- совершение его вследствие стихийного бедствия или непреодолимых обстоятельств;
- исполнение налогоплательщиком (налоговым агентом) письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органам.
При применении налоговой ответственности законодательство учитывает признаки повторности и умысла; имеются обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения определен в три года. Для налоговых органов срок давности взыскания санкций установлен не позднее трех месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.
В зависимости от объекта, на который направлены противоправные действия, выделяются следующие группы составов нарушений:
1) сокрытие или занижение объектов налогообложения;
2) нарушение установленного порядка учета объектов налогообложения;
3) нарушение порядка сдачи документов в налоговый орган;
4) нарушение порядка уплаты налога;
5) прочие нарушения.
В соответствии с Кодексом организации несут следующую ответ-ственность:
• штрафы — за совершение налоговых правонарушений. Штраф может быть уплачен добровольно, в противном случае — взыскан с налогоплательщика в принудительном порядке только по решению суда, вступившему в законную силу (штраф, не превышающий для индивидуальных предпринимателей 5000 руб., а для организаций — 50 тыс. руб., налоговые органы могут взыскать во внесудебном порядке. В отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, сохраняется судебный порядок взыскания обязательных платежей и санкций);
• пени — за несвоевременное перечисление налогов и сборов. В отличие от штрафов пени могут быть взысканы с налогоплательщика (налогового агента) принудительно в бесспорном порядке. Начисление пени производится за каждый календарный день рассрочки уплаты налога в размере 1/300 действующей ставки рефинансирования ЦБРФ.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Если налоговые органы обнаружат в действиях (бездействии) фирмы или предпринимателя нарушения, предусмотренные Налоговым кодексом, они вправе оштрафовать их, иначе говоря, привлечь к налоговой ответственности.
Понятие «ответственность» закреплено в статье 23 Налогового кодекса. В ней сказано, что за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
При этом привлечь фирму (предпринимателя) к налоговой ответственности можно только в том случае, если она совершила правонарушение. Налоговое правонарушение – это виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента или других лиц (ст. 106 НК РФ).
Привлекая фирму или предпринимателя к ответственности, налоговый орган обязан следовать следующим принципам:
- деяние, которое совершил налогоплательщик, должно соответствовать понятию правонарушения, предусмотренному в статье 106 Налогового кодекса. То есть если на определенные действия государство и «смотрит косо», например, на регистрацию филиалов в офшорных зонах, нарушением законодательства о налогах и сборах они все-таки не являются, а значит и последствий для фирмы наступить не может;
- никто не может быть привлечен к налоговой ответственности иначе, чем в порядке и по основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом;
- никого нельзя привлечь к ответственности дважды за одно и то же налоговое правонарушение;
- если фирму привлекли к налоговой ответственности, это не освобождает ее должностных лиц от уголовной, административной или другой ответственности;
- привлечение фирмы и предпринимателя к налоговой ответственности не освобождает их от обязанности уплатить причитающиеся суммы налогов (сборов) и пени;
- фирма и предприниматель считаются невиновными в налоговом правонарушении до тех пор, пока их виновность не будет доказана. В России существует принцип «презумпции добросовестности налогоплательщика». Это означает, что любое лицо считается добросовестным, пока инспекция не докажет обратного. Неустранимые сомнения в виновности фирмы или предпринимателя трактуются в их пользу (ст. 108 НК РФ);
- фирма и предприниматель могут не доказывать свою невиновность. Обязанность по доказыванию обстоятельств, которые свидетельствуют о нарушении, возложена на налоговые органы.
По большинству правонарушений срок, в течение которого можно привлечь к налоговой ответственности, равен трем годам со дня совершения нарушения.
Исключение составляют два нарушения, срок давности по которым составляет три года со дня окончания налогового периода, в котором они совершены:
- грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения;
- неуплата или неполная уплата налога.
Налоговые органы могут привлечь фирму и предпринимателя к ответственности и взыскать с них штраф в бесспорном порядке, не обращаясь в суд.
Но сначала инспекторы направят нарушителю требование о добровольной уплате налоговых санкций.
В нем должен быть указан срок исполнения.
Налоговики обязаны выслать требование об уплате штрафа, пеней и недоимки. Если они не сделают этого, можно в дальнейшем сослаться на такой факт в суде или вышестоящей инстанции и выиграть спор.
Если налогоплательщик не заплатит штраф вовремя, инспекторы могут взыскать его принудительно. Для этого в течение двух месяцев с момента, когда истек срок добровольной уплаты, контролеры направят в банк требование о взыскании денег со счетов фирмы или предпринимателя.
В суд налоговики обращаются, только если пропустят двухмесячный срок. Сделать это они вправе в течение шести месяцев, начиная с момента, когда истек срок добровольной уплаты санкций.
То, что фирма или предприниматель заплатили штраф, не освобождает их от обязанности погасить недоимку по налогам и перечислить пени. Причем недоимку и пени платят в первую очередь, а штраф – во вторую.
Чтобы оштрафовать фирму или предпринимателя, налоговая инспекция должна прежде всего доказать их вину в совершении правонарушения. Если нет вины – нет и ответственности.
Налогоплательщик считается невиновным, если он совершил нарушение:
- из-за стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;
- находясь в болезненном состоянии и не отдавая себе отчета в своих действиях;
- руководствуясь письменными разъяснениями налоговых или других государственных органов или их должностных лиц.
Суд или налоговая инспекция могут снизить штраф вдвое или в большем размере при наличии смягчающих обстоятельств. Вот эти обстоятельства:
- совершение нарушения из-за стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
- совершение нарушения под влиянием угрозы или принуждения;
- совершение нарушения в силу материальной, служебной или другой зависимости.
Суд может признать смягчающими и другие обстоятельства, например:
- болезнь предпринимателя, руководителя или главного бухгалтера фирмы;
- небольшой ущерб от нарушения;
- тяжелое финансовое положение фирмы или предпринимателя.
Налоговым кодексом в статье 112 предусмотрены обстоятельства, отягчающие ответственность. К ним закон относит совершение фирмой (предпринимателем) правонарушения, если ранее она уже привлекалась к налоговой ответственности за такое же нарушение. В подобных случаях штраф возрастает в два раза.
Если налоговики все-таки оштрафуют фирму или предпринимателя, можно обжаловать это решение в вышестоящей инспекции. Если обращение в вышестоящий налоговый орган будет безуспешным, компания вправе подать иск в суд (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).
Иными словами, подать иск арбитрам можно будет только после того, как фирма (предприниматель) обжалует решение у вышестоящего руководства инспекторов.
Досудебное обжалование решения о привлечении к ответственности является обязательным. Суд не станет рассматривать ваше заявление, если вы не подтвердите, что обращались с жалобой в вышестоящий налоговый орган.
Ответственность за совершение налоговых правонарушений
Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.
Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, установленных главой 16 НК РФ.
Физическое лицо может быть привлечено к ответственности с шестнадцатилетнего возраста.
Налогоплательщик считается невиновным до тех пор, пока его вина не будет доказана в законодательном порядке. Обязанность по доказыванию виновности налогоплательщика возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика, привлекаемого к ответственности, толкуются в его пользу.
Налогоплательщик не привлекается к ответственности, если со дня совершения правонарушения или после дня окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение до момента вынесения решения о привлечении к ответственности, истекли три года.
Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений кроме грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, неуплаты или неполной уплаты сумм налогов. В отношении этих налоговых правонарушений срок давности считается со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.
Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция.
Налоговые санкции установлены в виде денежных взысканий (штрафов).
При наличии смягчающего обстоятельства размер штрафа уменьшается не меньше, чем в два раза по сравнению с установленным размером. Если налоговое правонарушение совершается налогоплательщиком, который ранее привлекался к ответственности за аналогичное правонарушение, размер штрафа увеличивается на 100%.
Сумма штрафа перечисляется налогоплательщиком с его счета только после перечисления в полном объеме образовавшейся задолженности по налогу и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством.
Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе:
• При отсутствии признаков налогового правонарушения влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей.
• При нарушении срока подачи заявления о постановке на учет более чем на 90 календарных дней влечет взыскание штрафа в размере 10000 рублей.
Уклонение от постановки на учет в налоговом органе:
• Ведение деятельности налогоплательщиком без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10% от доходов, полученных в течение осуществления такой деятельности, но не менее 20000 рублей.
• Ведение деятельности налогоплательщиком без постановки на учет в налоговом органе более 90 календарных дней влечет взыскание штрафа в размере 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 календарных дней, но не менее 40 000 руб.
Нарушение срока представления сведений об открытии или закрытии налогоплательщиком счета в банке влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей.
Непредставление налоговой декларации в налоговый орган:
• Без отсутствия признаков налогового правонарушения влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 рублей;
• В течение более 180 дней по истечении установленного срока влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе декларации, за каждый полный и неполный месяц, начиная со 181-го дня.
Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения:
• При отсутствии признаков налогового правонарушения в течение одного налогового периода влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей.
• При совершении в течение более одного налогового периода влечет взыскание штрафа в размере 15000 рублей.
• Повлекшее занижение налоговой базы влечет взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15000 рублей.
Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов или счетов-фактур, либо регистров бухгалтерского учета, систематическое (два и более раз в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Неуплата или неполная уплата сумм налога:
• В результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора);
• в результате умышленного совершения выше перечисленных действий влечет взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора).
Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.
Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, влечет взыскание штрафа в размере 10000 рублей.
Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, в частности:
• запрашиваемых документов влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый не представленный документ;
• документов со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения налогового законодательства, влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей.
Ответственность свидетеля:
• Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин для дачи показаний по делу о налоговом правонарушении влекут взыскание штрафа в размере 1000 рублей.
• Неправомерный отказ от дачи показаний, а также дача заведомо ложных показаний влекут взыскание штрафа в размере 3000 рублей.
Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода:
• Отказ от участия в проведении налоговой проверки влечет взыскание штрафа в размере 500 рублей.
• Дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода влечет взыскание штрафа в размере 1000 рублей.
• При отсутствии признаков налогового правонарушения влечет взыскание штрафа в размере 1000 рублей;
• При повторном несообщении в течение календарного года влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей.
Нарушение установленного порядка регистрации в налоговых органах игровых столов, игровых автоматов, касс тотализатора, касс букмекерской конторы либо порядка изменений количества названных объектов влечет взыскание штрафа в трехкратном размере ставки налога на игровой бизнес, а при совершение тех же деяний более одного раза – в шестикратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения.
Ответственность налоговых органов
Необходимо разделять ответственность налоговых органов как государственных организаций и ответственность их работников, поскольку виды и порядок применения ответственности в этих случаях совершенно различны.
Несмотря на то, что НК РФ содержит специальную статью об ответственности налоговых органов (ст. 35), а Закон "О налоговых органах Российской Федерации" отводит этому вопросу отдельную главу (гл. III "Ответственность налоговых органов"), в обоих законодательных актах предусмотрен лишь один вид ответственности налоговых органов - возмещение убытков, причиненных налогоплательщику незаконными действиями этих органов и их должностными лицами. Таким образом, нормы налогового законодательства не устанавливают какой-либо специальной ответственности налоговых органов, а, по сути, повторяют положение ст. 53 Конституции РФ о том, что каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (бездействием) государственных органов.
Понятие убытков и порядок их возмещения регулируются гражданским законодательством. Как вытекает из ст. 15 ГК РФ, убытки могут быть двух видов:
1) реальный ущерб - расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества;
2) упущенная выгода - неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено.
Поскольку иное не предусмотрено законодательством, при нарушении прав налогоплательщика подлежат возмещению как реальный ущерб, так и упущенная выгода.
Налоговое законодательство не устанавливает особой процедуры предъявления требований о возмещении убытков, поэтому такие требования должны предъявляться в порядке, предусмотренном гражданским законодательством. Однако налоговые органы не обладают ни источником их возмещения (денежными средствами, которые могут быть направлены на эти цели), ни соответствующей компетенцией (ни одним нормативным актом такое право налоговым органам не предоставлено). Поэтому даже в случае признания налоговым органом требований налогоплательщика возмещение ему убытков возможно только через возбуждение искового производства.
Ответчиком по делу о возмещении убытков является Российская Федерация, соответствующий субъект Федерации или муниципальное образование в лице соответствующего финансового или иного управомоченного органа (ст. 16 ГК РФ; п. 10 ст. 158 БК РФ). Убытки возмещаются за счет федерального бюджета (п. 1 ст. 35 НК РФ). Поэтому, строго говоря, рассматриваемую ответственность лишь условно можно считать ответственностью налоговых органов; действительным субъектом ответственности является государство, на которое Конституцией РФ и Гражданским кодексом Российской Федерации возложена обязанность отвечать за незаконные действия всех своих органов, включая налоговые.
Обстоятельства, которыми истец обосновывает свои требования, должны доказываться самим истцом (п. 1 ст. 53 АПК РФ).
Поэтому налогоплательщик, предъявляя иск о возмещении убытков, причиненных незаконным действием налогового органа, должен обосновать:
• незаконность действия налогового органа, повлекшего убытки налогоплательщика (например, ссылкой на судебный акт, признающий аналогичное решение налогового органа недействительным);
• факт возникновения убытков в виде реального ущерба или упущенной выгоды. Так, если предприятие из-за незаконного действия налогового органа не смогло вовремя расплатиться с контрагентами, это не является убытками по причине отсутствия его расходов. Обычно весьма трудно доказать убытки в вице упущенной выгоды, так как требуется обосновать, что те или иные доходы налогоплательщик непременно получил бы, если бы не действия налоговых органов;
• размер причиненных убытков и то, что налогоплательщик сделал все, от него зависящее, чтобы убытки минимизировать. Например, если убытки вызваны отсутствием средств на счете вследствие их списания налоговым органом, налогоплательщик должен доказать, что предпринимал различные действия по изысканию иных источников (обращался в банки за получением кредита и т.п.). Мерами по предотвращению и снижению убытков могут быть и обжалования незаконных действий налоговых органов в административном или судебном порядке;
• причинно-следственную связь между незаконными действиями налоговых органов и убытками налогоплательщика. Отсутствие доказательства такой связи - наиболее частое основание для отказа в удовлетворении исковых требований о возмещении убытков.
В соответствии со ст. 12 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" за невыполнение или ненадлежащее выполнение должностными лицами налоговых органов своих обязанностей они привлекаются к дисциплинарной, материальной и уголовной ответственности в соответствии с действующим законодательством. Данная норма Закона имеет отсылочный характер, и порядок применения различных видов ответственности к должностным лицам налоговых органов регулируется нормами других отраслей законодательства.
Общий порядок дисциплинарной ответственности государственных служащих установлен ст. 14 Федерального закона № 119-ФЗ "Об основах государственной службы Российской Федерации".
В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанностей (совершения должностного проступка) на работника налогового органа может быть наложено дисциплинарное взыскание в виде:
До решения вопроса о применении дисциплинарной ответственности работник налогового органа может быть временно (но на срок не более одного месяца) отстранен от исполнения должностных обязанностей.
Как наложение дисциплинарных взысканий, так и отстранение от исполнения служебных обязанностей осуществляет тот налоговый орган или руководитель, который имеет право назначать работника на государственную должность.
Должностные лица налоговых органов подлежат материальной ответственности за причинение ущерба организации, с которой они состоят в трудовых отношениях. Порядок привлечения к материальной ответственности регулируется Трудовым кодексом РФ (ТК РФ).
Материальная ответственность наступает, как правило, при наличии следующих условий:
• предприятию причинен действительный, реальный (прямой) имущественный ущерб;
• ущерб причинен работником при исполнении трудовых (служебных) обязанностей;
• работник виновен в причинении ущерба;
• имеется причинная связь между действиями работника и причиненным материальным ущербом.
В соответствии со ст. 241 ТК РФ за ущерб, причиненный организации, работники, по вине которых причинен ущерб, несут материальную ответственность в размере прямого ущерба, но не более своего среднемесячного заработка. Случаи полной материальной ответственности специально оговорены в ст. 243 ТК РФ.
Применительно к деятельности налоговых органов наиболее значимыми являются:
• ущерб причинен преступными действиями работника налогового органа, установленными приговором суда;
• имущественный вред причинен не при исполнении должностных обязанностей;
• ущерб причинен работником, находившимся в нетрезвом состоянии.
Как вытекает из ст. 248 ТК РФ, работник налогового органа возмещает ущерб по распоряжению руководителя налогового органа в размере, не превышающем его среднемесячного заработка. В остальных случаях меры материальной ответственности применяются путем предъявления иска в суд общей юрисдикции.
Уголовная ответственность к должностным лицам налоговых органов применяется в общем порядке и на общих основаниях, предусмотренных Уголовным кодексом Российской Федерации.
Основные составы преступлений, которые совершаются государственными служащими при исполнении должностных обязанностей, установлены в гл. 30 УК РФ "Преступления против государственной власти, интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления".
Ими являются:
• злоупотребление должностными полномочиями - использование своих служебных полномочий вопреки интересам службы из корыстной или иной личной заинтересованности (ст. 285 УК РФ);
• превышение должностных полномочий - совершение должностным лицом действий, явно выходящих за пределы его полномочий и повлекших существенное нарушение прав и законных интересов граждан или организаций либо охраняемых законом интересов общества или государства (ст. 286 УК РФ);
• получение взятки должностным лицом в виде денег, ценных бумаг, иного имущества или выгод имущественного характера за действия (бездействие) в пользу взяткодателя или представляемых им лиц, если такие действия (бездействие) входят в служебные полномочия должностного лица либо оно в силу должностного положения может способствовать таким действиям (бездействию), а также за общее покровительство или попустительство по службе (ст. 290 УК РФ);
• халатность - неисполнение или ненадлежащее исполнение должностным лицом своих обязанностей вследствие недобросовестного или небрежного отношения к службе (ст. 293 УК РФ).
Решение о привлечении к налоговой ответственности
Рассмотрев материалы налоговой проверки и мероприятий дополнительного налогового контроля (когда они нужны), руководитель ИФНС (заместителя руководителя) может привлечь компанию к ответственности за нарушение налогового законодательства (п. 7 ст. 101 НК РФ).
Но, прежде чем вынести решение, руководитель ИФНС должен выяснить, есть ли обстоятельства, которые исключают или смягчают вину компании или, наоборот, отягчают ее ответственность (п. 5 ст. 101 НК РФ).
В решении о привлечении к ответственности указываются (п. 8 ст. 101 НК РФ):
• обстоятельства совершенного налогового правонарушения;
• доводы компании в свою защиту;
• результаты проверки этих доводов;
• решение о привлечении компании к налоговой ответственности с указанием соответствующих статей НК РФ;
• меры ответственности, которые будут приняты в отношении налогоплательщика;
• размер выявленной недоимки, пени и штрафа;
• срок, в течение которого можно обжаловать решение, а также порядок обжалования;
• наименование и адрес органа, в котором решение можно обжаловать.
В решении об отказе в привлечении к ответственности указываются обстоятельства, послужившие основанием для отказа. Также в таком решение могут быть указаны размер недоимки, выявленной в ходе проверки, и сумма пени (п. 8 ст. 101 НК РФ).
Решение должно быть вручено представителю организации в течение 5 рабочих дней после его принятия (п. 9 ст. 101 НК РФ). Если это не представляется возможным, то ИФНС направит решение заказным письмом. В этом случае будет считаться, что решение получено налогоплательщиком по прошествии 6 рабочих дней с даты отправки письма инспекцией (п. 13 ст. 101 НК РФ).
Вынесенное решение вступит в законную силу по истечении месяца со дня его вручения (п. 9 ст. 101 НК РФ).
Организация вправе обжаловать решение ИФНС, подав апелляционную жалобу. Есть три варианта развития событий:
• Вышестоящий налоговый орган не отменяет решение ИФНС. В этом случае оно вступает в силу со дня принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.
• Вышестоящий налоговый орган отменяет решение и выносит новое. Тогда оно вступает в силу со дня его принятия.
• Апелляционная жалоба остается без рассмотрения. В этой ситуации решение ИФНС вступит в силу со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения об отклонении жалобы, но не ранее истечения срока ее подачи (ст. 101.2 НК РФ).
После вступления решения в силу в течение 20 рабочих дней в адрес компании будет направлено требование об уплате доначисленного налога (пени, штрафа) (п. 2 ст. 70 НК РФ).
Сроки налоговой ответственности
Налоговое правонарушение – это виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность (см. ст. 106 Налогового кодекса РФ).
Налоговым законодательством определены обстоятельства, при которых налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения (см. ст. 109 Налогового кодекса РФ).
Одним из таковых является истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данная статья расскажет об особенностях и порядке исчисления срока давности для правонарушений, предусмотренных ст.120 и ст.122 Налогового кодекса РФ (неуплата или неполная уплата налога).
Понятие срока давности по налоговым правонарушениям приводится в Налоговом кодексе РФ. Сразу хочется отметить, что не стоит путать срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения статьи 113 Налогового кодекса РФ со сроком давности взыскания штрафов, установленным статьей 115 Налогового кодекса РФ.
Итак, что такое срок давности привлечения к ответственности за неуплату налогов? Согласно п. 1 ст. 113 Налогового кодекса РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли 3 (Три) года (срок давности) начиная со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение.
Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 Налогового кодекса РФ.
В отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 Налогового кодекса РФ, исчисление срока давности производится со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода (это выдели в песок строку – будет красиво очень).
Налоговым периодом по налогам признается один календарный год (см. п. 1 ст. 285 Налогового кодекса РФ). Следует помнить, что налоговые периоды по разным налогам неодинаковы (см. п. 1 ст. 55 Налогового кодекса РФ). Соответственно, если в одном месяце, к примеру, произошло нарушение по налогу на прибыль и НДС, то начало течения срока давности в этих двух случаях будет разным. Также необходимо учитывать, что по одному налоговому правонарушению, которое привело к занижению базы по разным налогам, сроки давности также будут исчисляться по-разному.
Как уже отмечалось в настоящей статье, согласно пункта 1 статьи 113 Налогового кодекса РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за правонарушение, предусмотренное статьями 120 и 122 Налогового кодекса РФ, если со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли 3 года. Налоговый кодекс РФ четко не разъясняет, что следует считать налоговым периодом, в течение которого было совершено правонарушение, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 Налогового кодекса РФ. Официальной позиции по данному вопросу нет.
Если налоговым периодом по первому виду налога признается один календарный год, следовательно, расчет размера такого платежа должен быть отражен в отчетности, составленной по его итогам. Налоговым периодом по второму виду налога является, в соответствии со ст. 163 Налогового кодекса РФ, квартал, а это значит, что информацию о нем необходимо вносить в квартальную отчетность.
Поскольку налоговая база и сумма налога рассчитываются после окончания налогового периода, по итогам которого осуществляется уплата, срок давности для привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату налога исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в котором должен был быть уплачен налог. Отметим, что ранее эта точка зрения уже была высказана в Постановлении Президиума ВАС РФ № 4134. Суд указал, что срок исковой давности для привлечения к ответственности за неуплату НДС за июнь со сроком уплаты 20 июля начинает течь с 01 августа.
За неуплату или неполную уплату налога (ст.120 НК РФ), а также за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения (ст. 122 НК РФ) налогоплательщик может быть привлечен к ответственности.
На практике зачастую возникает много споров по привлечению к ответственности по указанным статьям НК РФ. Данной ситуации следует учитывать выводы Конституционного Суда РФ в Определении № 6-О «По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности п.1 и п.3 ст.120 НК РФ и п.1 ст.122 НК РФ». Составы правонарушений, предусмотренных п.1 и п.3 ст.120 НК РФ и п.1 ст.122 НК РФ, не имеют четкого разграничения: в п.1 ст.122 НК РФ под неуплатой или неполной уплатой налога помимо занижения налоговой базы и какого-либо неправильного исчисления налога и других неправомерных действий (бездействия) прежде всего, имеется ввиду занижение или сокрытие налогоплательщиком доходов, сокрытие объектов налогообложения, отсутствие учета доходов, расходов и объектов налогообложения, то есть нарушение правил учета доходов и расходов налогооблагаемой базы, ответственность за которое установлена п.1 и 3 ст.120 НК РФ.
Согласно пп.1 п.1 ст.101 НК РФ привлечение к ответственности за неуплату налога начинается с момента принятия руководителем налогового органа решения (постановления) «О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения». Решение о привлечении к ответственности за неуплату налога может быть принято в течение 3-х лет (см. ст.113 НК РФ). Если налоговый орган не вынесет такое решение в установленный законом срок, после истечения этого срока, такое решение исполнению не подлежит, а суд, рассматривающий иск о взыскании санкций по решению, принятому после истечения срока давности, должен отказать налоговому органу в иске.
Статья 115 Налогового кодекса РФ устанавливает сроки для обращения налоговых органов в суд с иском о взыскании налоговой санкции (штрафа) – он составляет три месяца со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Таким образом, исковая давность по взысканию санкций (штрафов) за совершение налогового правонарушения составляет 3 месяца.
Во избежание привлечения к налоговой ответственности и налоговых споров бухгалтеру следует уделять внимание на наличие и оформление оправдательных документов.
Течение срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть приостановлено (см. п. 1.1 ст. 113 Налогового кодекса РФ). Такая приостановка возможна лишь в том случае, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало налоговым инспекторам в проведении выездной налоговой проверки, что послужило неустранимым препятствием для ее проведения и определения инспекторами сумм налогов, подлежащих уплате проверяемым налогоплательщиком в бюджет. Течение срока давности привлечения к ответственности за неуплату налогов считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного пунктом 3 статьи 91 Налогового кодекса РФ. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о ее возобновлении.
Согласно п.2 ст.113 Налогового кодекса РФ «течение срока давности прерывается, если до его истечения лицо совершит новое налоговое правонарушение или иное нарушение законодательства о налогах и сборах. Исчисление срока давности в этом случае начинается со дня совершения нового нарушения законодательства о налогах и сборах либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено новое нарушение законодательства о налогах и сборах». Указанная норма разъясняет, что основанием для перерыва срока давности за совершение налогового правонарушения является совершение любого деяния, нарушающего налоговое законодательство РФ. Причем, это деяние не обязательно должно быть налоговым правонарушением, то есть ответственность за его совершение может быть, и не установлена Налоговым кодексом РФ.
Имейте в виду, что иных оснований для приостановления течения срока исковой давности привлечения к ответственности Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Если налоговый орган укажет иные причины для продления срока исковой давности привлечения налогоплательщика к ответственности, суд вероятнее всего их не поддержит. В качестве практического примера можно посмотреть Постановление ФАС ЗСО № Ф04-308/2008(795-А70-15) в котором суд указал, что за неполную уплату налогов к налогоплательщику может быть применена налоговая санкция, в случае признания причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности уважительными, а также в том случае, если имеются факты воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению выездной налоговой проверки. В данном споре налоговый орган не представил доказательств того, что при проведении выездной налоговой проверки налогоплательщик препятствовал проведению мероприятий налогового контроля. Довод налоговиков о том, что организация применяла схемы уклонения от налогообложения, не был принят судом во внимание, поскольку это не является доказательством того, что налогоплательщик воспрепятствовал проведению выездной налоговой проверки. Как пояснили представители ФНС, налогоплательщик исполнял все требования налогового органа о предоставлении запрашиваемых документов.
Налоговая административная ответственность
Правонарушения в сфере налогообложения делятся на проступки и преступления. Обычно налоговыми преступлениями принято считать действия, за которые лицо несет уголовную ответственность.
Проступки же в свою очередь являются дисциплинарными, имущественными или административными правонарушениями.
Соответственно, устанавливать за них наказание субъекта уголовное законодательство не может. Налоговые нарушения, как и другие, могут выражаться в действии и бездействии.
Чаще всего противоправное деяние в области налогов заключается в бездействии субъекта, так как происходит невыполнение своих обязанностей, установленных налоговым законодательством.
Это может быть не предоставление в указанный срок документов и прочих сведений, а также неправильный учет доходов и расходов.
Для того чтобы осуществлять налоговый контроль, существуют так называемые налоговые органы. Должностные лица этой службы имеют право беспрепятственного доступа в помещение налогоплательщиков.
Естественно, это возможно только при соблюдении всех правил, установленных российским законодательством.
Налоговое правонарушение – действие, совершенное умышленно или нет, и понесшее за собой последствия в виде уменьшения налоговой базы и суммы налогов, введение налоговых органов в заблуждение, нарушения порядка подачи декларации и т. д.
За это российским законодательством предусматривается ответственность. Она может выражаться в административном или налоговом наказании субъекта.
Кроме этого, такие правонарушения имеют важный признак – анти социальность. Другими словами, налоговый проступок посягает на установленный законом порядок налогообложения.
Таким образом, проявляется его противоправность. Это отличает их от уголовно наказуемых преступлений, где главным признаком считается общественная опасность.
Что касается административной ответственности, то она применяется в виде налоговых санкций, то есть денежных штрафов. Они используются для того, чтобы предотвратить совершения лицом повторных нарушений.
Согласно этим нормам, с должностных лиц, в действиях которых было обнаружено налоговое нарушение, взыскивается штраф.
Налоговая ответственность необходима для того, чтобы к лицу были применены определенные санкции в виде взыскания денежных средств.
Но существуют обстоятельства, которое позволяют исключить или уменьшить вину за нарушение налогового законодательства (ст. 111–112 НК РФ):
• факт налогового нарушения не установлен;
• вина налогоплательщика не доказана;
• правонарушитель не достиг 16-ти лет;
• истек срок давности;
• нарушение произошло по причине чрезвычайных обстоятельств;
• нарушитель не контролировал свои действия или совершал их под влиянием принуждения.
Этот перечень не является полным, а потому суд может самостоятельно решать, какие еще дополнительные обстоятельства могут носить смягчающий характер.
Наличие любого из них может повлиять на снижение санкций в несколько раз и более. Но факт, что субъект вынужден был совершить противоправное деяние из-з независящих от него причин, необходимо доказать.
Помимо этого, законодатель разрешает использовать для вынесения решения обстоятельства, отягчающие наказание.
Они необходимы для того, чтобы увеличить размер налоговых штрафов. Одним из таких условий можно назвать умышленное совершение правонарушения.
Если умысла в действиях лица обнаружено не было, он не заплатит более 20 % от всей суммы налога. Но если факт умысла был установлен, то эта сумма может возрасти до 40%.
В случае, если повторное действие совершается уже после вынесения решения, то штрафные санкции увеличиваются до 100%. В налоговом законодательстве существует и свой срок давности.
Учитывая это, можно утверждать, что лицо невозможно привлечь к определенной ответственности, если этот срок истек. Для налоговых нарушений он составляет 3 года.
Административное правонарушение – действие, совершаемое лицом, за которое КоАП РФ устанавливается административная ответственность.
Она состоит из следующих санкций, применяемых за совершение налогового правонарушения к нарушителям:
Что касается административной ответственности именно в налоговом законодательстве, то к нарушителям применяется только один ее вид.
А именно штрафы, размер которых установлен законодательством. Другие виды административной ответственности для налоговых нарушений не предусмотрены.
Санкции, применяемые к налоговым проступкам, определены в Налоговом кодексе и Кодексе об административных правонарушениях.
Если административная ответственность устанавливается в судебном порядке, то эту процедуру регулирует Гражданский процессуальный кодекс РФ.
Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации N 95-ФЗ необходимо для обжалования решения суда.
Основанием для применения этого вида ответственности является административный проступок. В налоговом законодательстве предусмотрено использование этого вида ответственности за некоторые нарушения.
На данный момент за одинаковый состав правонарушения предусмотрено два вида наказания – административное и налоговое.
Это ставит под вопрос возможность нескольких взысканий с субъекта или недопустимость этой процедуры.
Меры административной ответственности за налоговые правонарушения в налоговой сфере – это денежные штрафы, размер которых за каждое противоправное деяние установлен КоАП.
Они могут применяться не только к гражданам Российской Федерации, но и гражданам других государств.
Административная ответственность может быть применена к правонарушителю, как в судебном порядке, так и в досудебном. Это предусмотрено Гражданско-процессуальным кодексом.
В налоговом законодательстве, как и в любом другом, у правонарушения есть субъект. Административная ответственность может применяться исключительно к должностным лицам.
Законодательство допускает, что субъектом в редких случаях может выступать также гражданин, выступающий как третье лицо. Чаще всего им выступает руководитель организации или главный бухгалтер, то есть должностное лицо.
Должностное лицо – это лицо, которое наделено определенными полномочиями и вследствие этого осуществляющее распорядительные функции.
Такие лица, совершившие административное правонарушение в связи с выполнением своих прямых обязанностей, несут административную ответственность (ст. 2.4 КоАП РФ).
Исключением может служить факт установления другого состава преступления.
Согласно Кодексу об административных правонарушениях РФ существует несколько видов нарушений, совершаемых в области налогов.
Это нарушение сроков при подаче декларации о доходах, непредставление необходимых налоговой службе сведений и грубые ошибки при ведении бухгалтерского учета (Гл. 15 КоАП).
К примеру, за нарушение срока постановления на учет, должностное лицо обязано выплатить штраф в размере от 500 рублей до 1 тыс. рублей.
То же самое деяние в совокупности с тем, что при этом ведется определенная деятельность, влияет на сумму штрафа. Он будет равен 1-2 тыс. рублей (ст. 15.3 КоАП).
Существуют условия привлечения за налоговые правонарушения:
• при привлечении юридического лица, должностные лица не освобождаются от административной ответственности;
• невозможно привлечь лицо к ответственности за одно правонарушение несколько раз;
• виновное лицо обязано выплатить все суммы налога;
• вина нарушителя должна быть доказана в судебном порядке;
• в случае если вина не доказана, применение санкций недопустимо;
• налогоплательщик не должен сам доказывать свою невиновность.
Правонарушитель может быть притянут к административной ответственности налоговой службой, которая при поведении проверки обнаружила соответствующие нарушения.
Административная ответственность считается разновидностью налоговой ответственности. Во время проверки налоговый орган составляет специальный акт, в котором указывается все правонарушения.
В течение 2-х недель эти материалы рассматриваются руководителем налоговой службы, который впоследствии выносит определенное решение. Налогоплательщику предлагают уплатить все штрафы.
В случае отказа или недобросовестной оплаты(нарушение сроков или наличие новых задолженностей), налоговый орган вправе обратиться в суд.
Если нарушителем выступает физическое лицо, иск подается в суд общей юрисдикции. После этого обе стороны выясняют спор в судебном порядке.
Существует возможность обжалования судебного решения в вышестоящей инстанции. Эту процедуру регулирует АПП и КоАП.
Административная ответственность за неуплату налогов или за нарушение установленных сроков представляет собой различные штрафы.
Кроме этого, к должностному лицу может быть применена дисциплинарная ответственность. Для соответствующей налоговой службы главное, чтобы в действиях нарушителя не было умысла.
Но лучше не допускать проблем с налогами, чтобы потом не переплачивать и судится с налоговыми органами.
Налоговая уголовная ответственность
Налоговый кодекс (ст. 107) определяет, что любые физические, юридические лица, которые являются субъектами правоотношений, обязаны соблюдать существующие правила.
Граждане должны выполнять возлагаемые на них государством обязательства с 16 лет.
Именно с этого возраста допускается назначение наказания в случае нарушения установленных законодательством норм.
Ст. 108 регламентирует общие положения, касающиеся данного вопроса. Так, под неуплатой понимается намеренное игнорирование лицом, предприятием финансовых обязательств перед государством, установленных законом.
При этом правонарушением признается не только умышленное действие, но и умышленное бездействие.
Например, правонарушением является подача отчетных документов, в которых человек осознанно занижает суммы своих доходов с целью сокращения размера необходимых платежей.
В то же время намеренное игнорирование необходимости подачи декларации после получения дохода также относится к противоправному действию.
Налоговый кодекс четко определяет спектр деяний, за которые может быть назначена мера пресечения. Привлечение к ответственности по основаниям, непредусмотренным статьями документа, не допускается.
Решение о том, что действия человека носили противоправный характер, принимается уполномоченным органом по результатам проведенной проверки.
Это может быть выездная, камеральная проверка.
По итогам проверки выносится решение, которое передается на рассмотрение в суд. Судебная инстанция на основании предоставленных материалов дела определяет меру пресечения ответчику.
При наличии у обвиняемой в нарушениях стороны оснований для обжалования вынесенного должностными лицами решения допускается подача соответствующего иска в суд.
Следует отметить, что назначение наказаний возможно только в том случае, если действия должностных лиц осуществлялись в строгом соответствии с установленной законом процедурой.
Наличие нарушений со стороны представителей государственного органа может привести к обжалованию вынесенного решения. В этом случае гражданин, не выполнивший свои финансовые обязательства перед государством, не понесет наказания.
Размер неуплаты определяется в рамках трехлетнего периода.
В результате соответствующих расчетов выявляется общая величина сборов, подлежащих оплате за этот период.
Из этой величины вычленяется доля, которая не была оплачена.
Если невыплаченная доля оказывается крупной или особой крупной, наступает уголовная ответственность. Неуплата налогов в крупном размере — это сколько?
Для физических лиц:
1. Крупный долг — свыше 900 тысяч рублей, составляющих более 10% от общей величины всех подлежащих уплате сборов за трехлетний период. Также является значительной неуплата свыше 2 млн. 700 тыс. рублей вне зависимости от остальных факторов.
2. Особо крупный долг — более 4,5 млн. рублей, превышающих 20% от общей суммы. Или сумма, превышающая 13,5 миллионов.
Для юридических лиц:
1. Крупный долг — свыше 5 млн. рублей, составляющих более 25%. Или задолженность, превышающая 15 миллионов.
2. Особо крупный долг — более 15 млн. рублей, превышающих 50% от общей суммы. Или задолженность, превышающая 45 миллионов.
За неуплату положенных взносов может быть назначена налоговая, административная, уголовная ответственность.
Последствия наступают, если гражданин нарушил установленные соответствующим кодексом нормы.
Допускается только наложение штрафов, которые назначаются и рассчитываются государственным органом в соответствии с характером совершенного проступка (ст. 122 НК).
Минимальная сумма штрафа — 20% от величины невыплаченных взносов.
Назначенные к выплате суммы могут быть снижены или увеличены при наличии соответствующих оснований.
Так, обстоятельствами, позволяющими снизить размер штрафа, признаются тяжелые жизненные ситуации (болезнь виновного лица или его близких родственников, смерть близкого человека), совершение противоправных поступков под воздействием угроз и насилия, принудительное выполнение распоряжений вышестоящего руководства зависимым сотрудником и т.д.
Увеличение штрафа допускается, если виновное лицо или организация совершила проступок повторно. В этом случае подлежащая выплате сумма умножается на два.
Решение об изменении размера штрафных санкций в ту и в другую сторону принимает судебный орган, в который подается соответствующий иск заинтересованной стороной.
Административная ответственность наступает за деяния, которые не наносят существенного вреда обществу.
Если совершенное незначительное налоговое правонарушение не является преступлением, наказание назначается в соответствии со статьей КоАП.
Минимальный размер штрафа (ст. 15.6 КоАП), налагаемого на граждан — 100 тысяч рублей, на должностных лиц — 300 тысяч рублей.
Правоохранительные органы не обладают полномочиями для самостоятельного возбуждения уголовных дел против граждан, организаций, нарушивших налоговое законодательство.
Уголовное дело может быть возбуждено только на основании запроса налогового органа, который в результате проверки выявил нарушения определенного характера.
Инспекция может направить в следственные органы имеющуюся информацию только при наличии следующих оснований:
• невыплаченные долги достигают крупных, особо крупных размеров, указанных выше;
• решение о привлечении к налоговой ответственности принято, вступило в силу;
• виновное лицо получило уведомление необходимости погашения долга и назначенных штрафов;
• прошло 2 месяца после окончания срока, указанного в уведомлении.
Назначение меры пресечения виновным лицам происходит на основании соответствующих статей Уголовного кодекса (ст. 198, ст. 199).
Наказание может варьироваться от штрафа в 100 тысяч до 6 лет лишения свободы. Отягчающими обстоятельствами является совершение деяния группой лиц, в особом размере.
Важно учитывать, что с точки зрения уголовного законодательства наказанию за неуплату подлежат граждане и организации, которые намеренно не предоставили декларацию или указали в документе ложные сведения.
Если же указанные в декларации показатели соответствуют действительности и нарушение состоит только в дальнейшей их неуплате, то факт уклонения не присутствует.
Таким образом, невыплата положенных взносов в бюджет государства влечет за собой наступление последствий.
Уровень наказания, грозящего нарушителю, напрямую зависит от величины долга.
Лицо привлекаемое к налоговой ответственности
Перечень лиц, привлекаемых к налоговой ответственности, определен статьей 107 НК РФ с опорой на 15, 16, 18 главы Кодекса. Рассмотрим список лиц, совершающих налоговые правонарушения и ответственность за их совершение.
Статья 107 НК РФ свидетельствует о том, что ответственность по законодательству несут только организации и физические лица. Иные субъекты, такие как подразделения юридических лиц, не являются ответственными налогоплательщиками, а значит не могут быть привлечены к принудительной оплате налогов.
К ответственности могут быть привлечены лица старше 16 лет, исключая следующие случаи:
• повторное привлечение к ответственности, несмотря на отягчающие обстоятельства;
• привлечение без установления факта совершения правонарушения и без наличия решения налогового органа о предстоящем взыскании;
• привлечение к ответственности, если оплата уже произведена.
Ответственность может возникать по следующим основаниям:
• если налогоплательщик не в состоянии оплатить всю налоговую задолженность либо уклоняется от уплаты налогов по соответствующей налоговой системе;
• если плательщик нарушает сроки и механизм учета расходов и доходов организации;
• если лица уклоняются от осуществления налогового учета;
• непредставление налоговой декларации либо неправильно заполненная декларация.
Данные нарушения регулируются статьями 116-129 НК РФ и предусматривают ответственность в виде штрафов, пеней в размере от 40% от суммы неуплаченных налогов.
Налоговая ответственность за правонарушения может возникать одновременно с уголовной, гражданской, административной ответственностью в рамках российского законодательства.
Привлечение налогоплательщиков к ответственности не снимает с них обязанности полностью выплатить налоговую задолженность.
В этом случае мерой пресечения будет являться начисление штрафов и пеней на неуплаченную сумму налогов.
Рассмотрим пример из судебной практики. Постановлением ФАС по делу рассмотрено, что налогоплательщик посчитал неправомерным привлечение к налоговой ответственности подразделения организации.
Суд признал иск налогоплательщика правомерным, поскольку по статье 107 НК РФ к ответственности за налоговое правонарушение может быть привлечен только сам налогоплательщик, которым в данной ситуации является головная организация.
Не является ответственным за налоговое правонарушение и публично-правовое образование. Управление муниципальным имуществом, например, не может быть призвано к ответственности, так как является местным органом самоуправления.
Применение мер ответственности по уплате налога на добавленную стоимость является недопустимым и ошибочным. Данное правило закреплено Постановлениями Президиума ВАС.
Отметим следующее замечание: любое налоговое правонарушение должно быть доказано налоговыми органами. При этом лицо считается невиновным до тех пор, пока виновность не будет доказана в установленном законом порядке.
Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут следующие налоговые субъекты:
• юридические лица – в качестве коллективных субъектов права. К ним относятся российские и иностранные организации, международные компании и их филиалы, а также любые организации, расположенные на территории Российской Федерации, или осуществляющие основную деятельность на территории России;
• физические лица – в качестве субъектов индивидуального правового значения. К ним относятся российские граждане, иностранные гости, а также лица без гражданства. К данной категории относятся и индивидуальные предприниматели.
Признание отдельного лица субъектов налогового права может быть осуществлено только при наличии статуса налогоплательщика или агента либо являться налоговым представителем данных категорий лиц.
Также сюда можно отнести любого субъекта, осуществляющего обязанности по уплате налогов и сборов в соответствии с российским законодательством: эксперты, переводчики и т.д.).
Названные субъекты признаны специальными правовыми субъектами в соответствии с главой 18 НК РФ. Штрафы, назначаемые к взысканию за нарушение законодательства по уплате налогов, устанавливаются в порядке, предусмотренном НК РФ в соответствии со статьями 116-129.
В Кодексе указаны различные виды штрафов, необходимые к уплате физическими и юридическими лицами. Они совпадают и отличаются только для банковских организаций. При этом порядок установления штрафов основных субъектных лиц налоговых правонарушений установлен главой 16, а для банков – главой 18 НК РФ.
Несмотря на то, что компания привлекается к налоговой ответственности, ее должностные лица могут быть привлечены к любому другому виду ответственности.
Например, если генеральный директор уличен в сокрытии налогов, то он может попасть под уголовное преследование, в то время, как сама компания будет являться ответственным за правонарушение налогоплательщиком.
Все физические лица должны соответствовать одному главному признаку – быть старше 16 лет. Данный возраст по законодательству признан возрастом, с которого человек может отдавать себе отчет в действиях и руководить своими поступками. Но Налоговому законодательству признаком физического лица является его полная вменяемость.
Вменяемость – способность человека осознанно руководить своими действиями. Невменяемое физическое лицо не в состоянии нести ответственность за правонарушения, поскольку в совершении нарушения отсутствует его воля и сознание. Данное правило установлено статьей 111 НК РФ, и полностью исключает вину лица в совершении правонарушения.
Лица, подлежащие ответственности за совершение налоговых правонарушений, должны быть старше 16 лет и обладать полной вменяемостью.
Для юридических лиц таких требований нет, так как для возникновения ответственности за налоговое правонарушение организация должна только осуществлять деятельность на территории России и являться налогоплательщиком.
Таким образом, субъектами правонарушений могут быть российские и иностранные лица, соответствующие требованиям норм российского налогового законодательства в рамках статей 107-129 НК РФ.
Если субъект уплачивает налоги на территории Российской Федерации, то должен быть ознакомлен с порядком осуществления этого процесса, в противном случае может возникнуть обязанность оплачивать дополнительные пени и штрафы, часто превышающие размер самих налогов.
Виды налоговой ответственности
Налоговое правонарушение, согласно статье 106 НК РФ, — это виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность.
К ответственности за налоговые правонарушения могут быть привлечены как организации, так и физические лица в случаях, предусмотренных гл.16 Налогового кодекса. Последние могут быть привлечены к ответственности с шестнадцатилетнего возраста.
Ст. 108 НК РФ раскрывает общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения:
• никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ;
• ответственность за налоговое правонарушение, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного УК РФ.
НК РФ различает степень виновности налогоплательщиков за совершение налоговых правонарушений. Так, противоправное деяние может быть совершено умышленно или по неосторожности. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействий), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействий). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействий) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействий), хотя должно и могло это осознавать.
Согласно ст. 114 НК РФ, налоговой санкцией является мера ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции установлены в виде денежных взысканий (штрафов) главой 16 НК РФ.
Если налогоплательщик совершил два или более налоговых правонарушения, то налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение.
Виды налоговых правонарушений, что доказывают умышленное виновное деяние или такое, как совершенное по неосторожности:
1. Несоблюдение срока постановки на учет.
2. Уклонение от регистрации в территориальной ИНС.
3. Срыв сроков по подаче сведений об открытии и закрытии банковского счета.
4. Не подача обязательных деклараций.
5. Нарушение объектом учета доходной и расходной части ведения деятельности.
6. Полная неуплата налогов или частичная (заниженная).
7. Невыполнение правил по проведению налоговых удержаний.
8. Отказ от дачи показаний в ходе проверки либо ложное свидетельствование сотрудникам службы контроля.
9. Непредставление необходимых сведений по запросу инспектора.
10. Несанкционированный доступ, пользование или распоряжение арестованным имуществом.
11. Фиксация невыполнения порядка открытия объекта игорного бизнеса.
Налоговая проверка (камеральная или выездная) может охватывать период не более чем за три предыдущих года деятельности. На протяжении одного календарного года по аналогичной направленности повторная (вторая) проверка не допускается. Исключением является случай с ликвидацией или реорганизацией налогоплательщика.
Впервые в российской налоговой практике НК РФ дает четкое определение понятий «налоговое правонарушение» и «налоговая санкция».
Налоговым правонарушением является виновно совершенное противоправное (в нарушение налогового законодательства) действие (бездействие) налогоплательщика, за которое НК РФ установлены соответствующие меры ответственности.
К налогоплательщикам, вина которых в совершении налогового правонарушения доказана, применяются налоговые санкции. Налоговая санкция представляет собой меру ответственности за совершение налогового правонарушения. Она устанавливается и применяется в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, установленных НК РФ.
При этом важно подчеркнуть, что в НК РФ оговорены основополагающие принципы привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.
Основными из них являются следующие:
– любой налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения только по основаниям и в порядке, предусмотренным НК РФ;
– к налогоплательщику не могут быть повторно применены меры налоговой ответственности за совершение одного и того же нарушения налогового законодательства;
– привлечение налогоплательщика – юридического лица к ответственности за совершение налогового нарушения не может освобождать его должностных лиц от административной, уголовной или иной ответственности;
– привлечение налогоплательщика к ответственности за нарушение налогового законодательства не освобождает его от обязанности уплаты причитающихся сумм налогов;
– основанием для привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившего в законную силу;
– налогоплательщик не может считаться виновным в нарушении налогового законодательства, если эта виновность не доказана в установленном федеральным законодательством порядке;
– налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения (такая обязанность возложена на налоговые органы);
– все сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения всегда должны толковаться в его пользу.
В НК РФ содержатся условия, при которых налогоплательщик не несет ответственности за нарушение налогового законодательства.
Суть этих обстоятельств состоит в следующем:
1. Вину налогоплательщика исключают действия, совершенные должностным лицом вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств.
2. Налогоплательщик не несет ответственности за нарушения налогового законодательства в том случае, если он руководствовался письменными разъяснениями финансовых или других уполномоченных государственных органов и их должностных лиц. Когда данные письменные разъяснения были основаны на неполной или недостоверной информации, предоставленной налогоплательщиком, указанное положение не применяется.
3. Исключают вину действия, содержащие признаки налогового правонарушения, совершенные налогоплательщиком – физическим лицом, находившимся в этот момент в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния.
Кроме этих трех положений судом или налоговым органом в ходе рассмотрения соответствующих дел могут быть признаны и другие обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.
Применение того или иного размера финансовых санкций за нарушение налогового законодательства зависит от обстоятельств, смягчающих или, наоборот, отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.
Обстоятельством, смягчающим ответственность за нарушение налогового правонарушения, является, в частности, совершенное вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; под влиянием угрозы, принуждения или в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелого материального положения физического лица. Эти обстоятельства устанавливаются судом. При этом суд может признать смягчающими и другие, не поименованные в НК РФ, обстоятельства. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер финансового штрафа уменьшается не менее чем в два раза по сравнению с тем размером, который установлен ПК РФ.
Обстоятельством, отягчающим ответственность, является совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение. При наличии отягчающих обстоятельств размер штрафа увеличивается в два раза. Если налогоплательщик совершил не менее двух налоговых правонарушений, то налоговые санкции применяются к нему за каждое такое правонарушение в отдельности.
Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.
Данное определение содержит следующую совокупность наиболее важных юридических признаков налогового правонарушения.
Налоговое правонарушение представляет собой деяние, нарушающее нормы законодательства о налогах и сборах. Противоправность является юридической формой (выражением) материальной характеристики общественного свойства налогового правонарушения. Налоговым правонарушением считается только деяние, предусмотренное законодательством о налогах и сборах. Следовательно, деяния, содержащие признаки составов правонарушений, перечисленные в главах 16 и 18 НК РФ, но не нарушающие законодательство о налогах и сборах, не могут относиться к налоговым правонарушениям.
Противоправное деяние может совершаться в форме действия (например, воспрепятствование доступу сотрудников налоговых органов на территорию налогоплательщика; отказ предоставить налоговым органам необходимые сведения и т.д.) или бездействия (например, непредставление в налоговые органы отчетности; неуплата налогоплательщиком причитающейся суммы налога; неперечисление банком в бюджет соответствующих налоговых платежей по поручениям своих клиентов; неудержание налоговым агентом суммы налога на доходы физических лиц и т.д.).
Налоговое правонарушение совершается виновно (умышленно или по неосторожности). Виновность означает предусмотренное Налоговым кодексом РФ психическое отношение лица в форме умысла или неосторожности к совершаемому деянию и его последствиям. Форма вины является обязательным признаком налогового правонарушения, поскольку тот или иной ее вид всегда содержится в нормах НК РФ, определяющих составы правонарушений, и большинство составов налоговых правонарушений, установленных в нем, предполагает наличие неосторожной формы вины.
Относительно налоговых правонарушений волевые признаки виновного психического отношения выражаются в желании наступления, в сознательном допущении, в расчете на предотвращение последствий. При отсутствии у правонарушителя волеизъявления на совершение налогового правонарушения, он несет ответственность за неиспользование своих способностей для предотвращения вредных последствий.
Совершение налогового правонарушения влечет для нарушителя негативные последствия в виде налоговых санкций. Наказуемость является формальным признаком налогового правонарушения, поскольку налоговым правонарушением признается совершенное противоправное деяние фискально обязанных лиц, ответственность за которое преду-смотрена Налоговым кодексом РФ. Установление ответственности за налоговые правонарушения только Кодексом является императивной нормой, и, таким образом, никакие иные нормативные правовые акты не могут содержать положений, относящихся к налоговой ответственности.
Сущность наказуемости как формального признака налогового правонарушения заключается в угрозе применения наказания к виновным лицам при нарушении ими запрета совершать какие-либо деяния либо не совершать действия, юридические признаки которых закреплены в главах 16 и 18 НК РФ.
Определение уполномоченными органами в поведении лица, привлекаемого к ответственности, всех юридических признаков налогового правонарушения дает основания для квалификации совершенного им деяния в качестве налогового правонарушения и применения соответствующих мер воздействия.
Налоговое правонарушение является фактическим правовым основанием юридической ответственности и в силу этого характеризуется совокупностью объективных и субъективных признаков, образующих состав налогового правонарушения, который представляет собой это установленные нормами налогового права признаки (элементы), совокупность которых позволяет считать противоправное деяние налоговым правонарушением.
Инструкции по заполнению налоговых деклараций по федеральным, региональным и местным налогам издаются Министерством РФ по налогам и сборам по согласованию с Минфином России, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
В случае нарушения правил юридическим лицом ответственность наступает в соответствии с п.4 ст.120 НК РФ.
Нарушение должно быть выражено в несвоевременном или неправильном отражении в декларации доходов и расходов налогоплательщика, источников доходов, исчисленной суммы налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Согласно данной норме ответственность наступает в виде штрафа в размере трех тысяч рублей.
В случае совершения нарушения физическим лицом ответственность наступает в соответствии со ст.121 НК РФ.
Если физическое лицо обязано подавать декларацию, оно должно собрать прежде всего все документы, подтверждающие полученные доходы и произведенные расходы, связанные с их получением, право на уменьшение совокупного дохода и право на льготы по подоходному налогообложению. Следует иметь в виду, что при декларировании учитываются и принимаются налоговыми органами не любые расходы, а только те, что предусмотрены законодательством о подоходном налогообложении.
Субъектом нарушений правил составления налоговой декларации является физическое лицо, обязанное сдавать налоговую декларацию.
Форма вины может быть как умышленная, так и неосторожная.
Признаками нарушения правил составления налоговой декларации является неотражение или неполное отражение доходов (расходов), а равно ошибки, приводящие к занижению сумм налогов, подлежащих уплате.
Вышеуказанные деяния влекут взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.
Административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое КОАП РФ установлена административная ответственность, при этом индивидуальные предприниматели приравнены к должностным лицам.
Лицо считается невиновным, пока его вина не будет доказана и установлена органом, рассмотревшим дело. Неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу этого лица.
Обстоятельствами, смягчающими административную ответственность, признаются: раскаяние; добровольное сообщение лицом о совершенном им правонарушении; предотвращение лицом, совершившим правонарушение, вредных его последствий, добровольное возмещение причиненного ущерба или устранение причиненного вреда; совершение правонарушения в состоянии сильного душевного волнения (аффекта) либо при стечении тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения несовершеннолетним или беременной женщиной или женщиной, имеющей малолетнего ребенка.
Орган, рассматривающий дело об административном правонарушении, может признать смягчающими и иные обстоятельства. При наличии данных обстоятельств можно применить минимальный размер штрафа.
Обстоятельствами, отягчающими административную ответственность, признаются: продолжение противоправного поведения, несмотря на требование уполномоченных на то лиц прекратить его; повторное совершение однородного правонарушения в течение года; вовлечение несовершеннолетнего в совершение правонарушения; совершение правонарушения группой лиц; совершение правонарушения в условиях стихийного бедствия или при других чрезвычайных обстоятельствах, в состоянии опьянения. При наличии этих обстоятельств можно применить максимальный размер штрафа.
Также возможно одновременное привлечение организации и должностного лица организации к ответственности, если статья КОАП предусматривает в качестве субъекта как должностное, так и юридическое лицо.
Налоговая ответственность организаций
В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
Иными словами, квалифицирующими признаками налогового правонарушения являются: противоправность действий (бездействия) лица; наличие вины лица в совершении налогового правонарушения; наличие установленной НК РФ ответственности за совершение противоправных действий (бездействия). Противоправность деяния применительно к налоговым правонарушениям означает, что действия (бездействие) лица нарушают конкретные правовые нормы, установленные НК РФ или другими федеральными законами о налогах и сборах. Статьей 107 НК РФ установлено, что ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица. Таким образом, должностные лица организации (руководитель и главный бухгалтер) не являются субъектами правонарушений, указанных в НК РФ.
Для целей НК РФ (ст. 11) понимаются:
- под организациями - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории России (иностранные организации). Таким образом, созданный на территории России филиал иностранного юридического лица может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения. В то же время филиал российской организации к такой ответственности привлечен быть не может, в случае совершения им налогового правонарушения к такой ответственности подлежит привлечению создавшее его юридическое лицо;
- под физическими лицами - граждане России, иностранные граждане и лица без гражданства.
Однако не следует забывать о том, что индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Соответственно, предприниматели являются субъектом налоговых правонарушений и могут нести налоговую ответственность.
Обязанности налогоплательщика установлены ст. 23 НК РФ, в том числе обязанность уплачивать законно установленные налоги; встать на учет в налоговые органы, если такая обязанность предусмотрена НК РФ; вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, иные обязанности. Налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели помимо вышеназванных обязанностей должны в установленные сроки письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства предпринимателя: об открытии или закрытии счетов (лицевых счетов), предприниматели - о счетах, используемых ими в предпринимательской деятельности; обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях; обо всех обособленных подразделениях организации, созданных на территории РФ (за исключением филиалов и представительств), и изменениях в ранее сообщенные в налоговый орган сведения о таких обособленных подразделениях; обо всех обособленных подразделениях российской организации на территории Российской Федерации, через которые прекращается деятельность этой организации (которые закрываются этой организацией); о реорганизации или ликвидации.
Определяя круг обязанностей налогоплательщика, НК РФ предусматривает возможное наступление юридической ответственности за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей.
В соответствии с действующим законодательством Российской Федерации за невыполнение или ненадлежащее выполнение организацией-налогоплательщиком обязанностей предусматриваются:
- ответственность за совершение налогового правонарушения, установленная НК РФ, мерой которой являются налоговые санкции в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных НК РФ (ст. 114 НК РФ);
- административная ответственность за правонарушения, предусмотренные КоАП РФ;
уголовная ответственность, установленная УК РФ. Субъектами уголовной ответственности являются должностные лица организаций, индивидуальные предприниматели.
Сами организации не являются субъектами уголовной ответственности.
Прежде чем перейти к вопросу об ответственности налогоплательщиков-организаций, следует сказать о том, что существует две формы вины в совершении налогового правонарушения (ст. 110 НК РФ).
Налоговое правонарушение признается совершенным:
- умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия);
- по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.
При выявлении умысла в его совершении применяются более жесткие налоговые санкции. Например, по ст. 122 (неуплата или неполная уплата налога) сумма штрафа меняется с 20% до 40% от неуплаченной суммы налога.
Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Ниже нами приведены составы налоговых правонарушений и размеры санкций (за исключением специальных составов за нарушение налогового законодательства, например, банками).
Статьей 112 НК РФ предусмотрены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
В частности, смягчающими ответственность обстоятельствами признаются:
1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
Анализ арбитражной практики показывает, что такими иными обстоятельствами могут быть:
1) самостоятельное обнаружение налогоплательщиком и устранение нарушений налогового законодательства, поскольку "непринятие во внимание этих обстоятельств при решении вопроса о размере штрафа может способствовать уклонению налогоплательщиков от исполнения указанной выше обязанности в надежде, что ошибки налоговым органом не будут обнаружены";
2) незначительный характер правонарушения (например, незначительность пропуска срока представления налоговой декларации);
3) наличие у предпринимателя иждивенцев, тяжелое состояние здоровья или предпенсионный возраст;
4) несоразмерность размера штрафа совершенному налоговому правонарушению;
5) изъятие документов уполномоченным государственным органом.
Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ). Наличие отягчающих вину обстоятельств не препятствует суду учесть одновременно и смягчающие ответственность обстоятельства, поскольку предельный размер уменьшения налоговой санкции не установлен, а НК РФ не ставит возможности уменьшения размера штрафа при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства в зависимость от наличия отягчающих ответственность обстоятельств.
К налоговой ответственности может быть привлечено как юридическое так и физическое лицо, то есть Предприниматель. Причем никакие личные обстоятельства, будь то свадьба, отъезд в отпуск, болезнь бабушки, не являются препятствием для применения штрафных санкций по ст. 119 и 126 НК РФ, а также ст. 15.5 и 15.6 КОАП. Если налоговая отчетность предполагается быть нулевой, то в соответствии с пунктом 2 статьи 80 Налогового кодекса Российской Федерации лицо, признаваемое налогоплательщиком по одному или нескольким налогам, не осуществляющее операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банках, и не имеющее по этим налогам объектов налогообложения, представляет по данным налогам единую (упрощенную) налоговую декларацию. Такая декларация, подлежащая представлению в налоговый орган и содержащая сведения по одному или нескольким налогам (пункт 2 статьи 80 Кодекса), по своей сути отличается от налоговой декларации, в которой обязательно указывается объект налогообложения, ставки, и суммы налога. Представляется такая декларация не позднее 20 числа следующего месяца за кварталом.
В соответствии со статьей 137 Налогового Кодекса налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению налогоплательщика или налогового агента такие акты, действия или бездействие нарушают их права.
В соответствии со статей 139 Налогового кодекса РФ, жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы, в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.
В соответствии с п. 2 ст. 140 Налогового кодекса РФ по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:
1) оставить жалобу без удовлетворения;
2) отменить акт налогового органа;
3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
4) изменить решение или вынести новое решение.
Давность привлечения к налоговой ответственности
Федеральная налоговая служба рассказала, когда уменьшаются штрафы за налоговые правонарушения. Публикация по этому вопросу размещена на сайте Управления ФНС. Специалисты назвали три смягчающих обстоятельства. Это, в частности, тяжелая личная или семейная ситуация, трудное материальное положение. Штрафы снизят и в том случае, если действия налогоплательщика совершены под угрозой или по принуждению, в силу материальной, служебной или иной зависимости. При наличии хотя бы одного подобного обстоятельства санкции должны быть снижены, как минимум, вдвое.
Причем перечень не является исчерпывающим, отмечают в фискальном ведомстве: За совершение налоговых правонарушений налогоплательщики (налоговые агенты) подлежат привлечению к ответственности в порядке, установленном главами 14, 15, 16 и 18 Налогового кодекса Российской Федерации, на основании решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого в соответствии со ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации, или решения о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение, принятого в соответствии со ст. 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации.
Заявитель при наличии обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налоговых правонарушений, вправе обратиться с ходатайством о снижении штрафных санкций либо в территориальный налоговый орган при представлении возражений на акт налоговой проверки или акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, либо в Управление ФНС России, если указанные заявителем обстоятельства не были учтены территориальным налоговым органом в качестве смягчающих ответственность при вынесении решения.
Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, установлен ст. 112 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 112 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:
• совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
• совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения, либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
• тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности.
Указанный перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, не является исчерпывающим, смягчающими могут признаваться иные, не указанные в п. 1 ст. 112 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельства.
При этом, исходя из содержания п. 3 ст. 114 Налогового кодекса Российской Федерации, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза. В обоснование ходатайства о снижении суммы штрафных санкций заявителю необходимо представить документы, подтверждающие наличие обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.
Привлечение к ответственности налогового органа
Понятие должностного лица в НК РФ не дается. Оно предусмотрено в Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ), а именно в примечании к ст. 2.4, но таким образом, что применять его в принципе можно только в отношении самого КоАП РФ: "Под должностным лицом в настоящем Кодексе следует понимать лицо, постоянно, временно или в соответствии со специальными полномочиями осуществляющее функции представителя власти, то есть наделенное в установленном законом порядке распорядительными полномочиями в отношении лиц, не находящихся в служебной зависимости от него, а равно лицо, выполняющее организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных организациях, а также в Вооруженных Силах Российской Федерации, других войсках и воинских формированиях Российской Федерации".
В примечании к ст. 285 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее - УК РФ) дается подобное определение должностных лиц: под ними понимаются лица, постоянно, временно или по специальному полномочию осуществляющие функции представителя власти либо выполняющие организационно-распорядительные, административно-хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждениях, государственных корпорациях, а также в Вооруженных Силах Российской Федерации, других войсках и воинских формированиях Российской Федерации.
Понятие должностного лица местного самоуправления, содержащееся в Федеральном законе N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации", существенным образом разнится с приведенными выше: это выборное либо заключившее контракт (трудовой договор) лицо, наделенное исполнительно-распорядительными полномочиями по решению вопросов местного значения и (или) по организации деятельности органа местного самоуправления.
Проблема отсутствия в российском законодательстве единого определения должностного лица, которое закреплялось бы в конкретном нормативно-правовом акте, неоднократно поднималась в научной литературе. М.В. Ермоленко считает, что должностное лицо - это лицо, замещающее должность, предусмотренную соответствующим правовым актом, отвечающее предъявляемым по ней требованиям к знаниям, квалификации и стажу работы, которое для осуществления своей профессиональной служебной деятельности наделено специальным правовым статусом, предусматривающим: обладание конкретными правами и обязанностями, необходимыми для осуществления возложенных на лицо функций; наличие нормативно-закрепленных структурно-функциональных связей лица как в структуре организации, где лицо стоит на службе, так и вне ее; несение повышенной ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение служебных обязанностей. Данное определение, на наш взгляд, наиболее полно отражает специфику понятия должностного лица, однако нельзя не отметить его некоторую громоздкость.
Необходимость четкого определения понятия "должностное лицо" связывают главным образом с совершенствованием законодательства о государственной, в том числе гражданской, службе, имея в виду механизм юридической ответственности в государственном аппарате, поскольку именно должностные лица выступают ее самостоятельными субъектами.
Так, согласно ст. 35 НК РФ налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Данная норма НК РФ приравнивает неправомерные действия (решения) или бездействие налогового органа к неправомерным действиям (решениям) или бездействию его должностных лиц, не проводя разграничения между ними. В то же время ст. 22 НК РФ предусматривает, что права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов. А неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами. Законом РФ N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" закреплено, что за невыполнение или ненадлежащее выполнение должностными лицами налоговых органов своих обязанностей они привлекаются к дисциплинарной, материальной и уголовной ответственности в соответствии с действующим законодательством. Однако анализ законодательства позволяет сделать вывод о том, что законодатель предусмотрел для должностных лиц налоговых органов возможность привлечения и к административной ответственности.
Рассмотрим каждый из видов юридической ответственности, выделяемых на сегодняшний день юридической наукой, применительно к должностным лицам налоговых органов.
Дисциплинарная ответственность должностных лиц налоговых органов. Согласно ст. 57 Федерального закона N 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации на любое должностное лицо, в том числе и налогового органа, за совершение дисциплинарного проступка может быть наложено дисциплинарное взыскание. К дисциплинарному проступку Законом отнесено неисполнение или ненадлежащее исполнение гражданским служащим по его вине возложенных на него должностных обязанностей.
Отличительным признаком дисциплинарной ответственности является то, что ее меры применяются к виновному государственному служащему в порядке подчиненности вышестоящим государственным органом или должностным лицом, уполномоченным назначать государственного служащего на государственную должность, т.е. руководителем налогового органа. Он же выступает в качестве инициатора привлечения к налоговой ответственности. Однако, по мнению В.В. Кизилова, руководители не всегда используют свое право наложения дисциплинарных взысканий на своих подчиненных. А в случаях, когда руководителю неизвестны факты дисциплинарных проступков, о привлечении к дисциплинарной ответственности не может быть и речи. Другое дело, когда об имевшем место дисциплинарном проступке руководителю налогового органа сообщается извне, да еще и в письменной форме. Поэтому налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам необходимо использовать свое право на обжалование актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц, предусмотренное ст. 137 НК РФ, если, по мнению указанных субъектов, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.
Как верно отметил А.А. Гришковец, "дисциплинарная ответственность государственных, в том числе государственных гражданских, служащих является одним из действенных средств, обеспечивающих режим законности в государственном аппарате. К сожалению, приходится констатировать, что ее огромный стимулирующий потенциал пока явно недооценивается и как следствие не в полную меру используется".
Административная ответственность должностных лиц налоговых органов. В налоговом законодательстве РФ имеются следующие нормы о привлечении к ответственности должностных лиц налоговых органов за правонарушения, совершенные при выполнении ими своих служебных обязанностей: п. 2 ст. 22 НК РФ (за неисполнение или ненадлежащее исполнение ими обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков); п. 3 ст. 35 НК РФ (за неправомерные действия или бездействие); п. 3 ст. 103 НК РФ (за причинение убытков в результате совершения неправомерных действий); п. 4 ст. 102 НК РФ (за разглашение налоговой тайны или утрату документов, содержащих составляющую налоговую тайну сведения); ст. 12 Закона РФ N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (за невыполнение или ненадлежащее выполнение ими своих обязанностей). Нормы этих статей, по сути, являются отсылочными, и свою конкретизацию они находят в статьях КоАП РФ и УК РФ.
Административная ответственность традиционно является одним из наиболее детально урегулированных видов юридической ответственности. Правонарушения (административные проступки), за которые применяется данный вид ответственности, затрагивают интересы публичного порядка, поэтому лицо, совершившее административный проступок, несет ответственность непосредственно перед государством.
Общая норма об административной ответственности должностных лиц содержится в ст. 2.4 КоАП РФ. Административной ответственности подлежит должностное лицо в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей. КоАП РФ не содержит специальных норм, посвященных ответственности должностных лиц налоговых органов, поэтому, как правило, исследователи данного вопроса анализируют разбросанные нормы Кодекса, "примеряя" их к рассматриваемым субъектам. Так, В.В. Кизилов относит к административным проступкам, за которые может быть привлечено к ответственности должностное лицо налогового органа, и подробно анализирует следующие виды правонарушений: отказ в предоставлении гражданину информации (ст. 5.39 КоАП РФ); нарушение законодательства о государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (ст. 14.25 КоАП РФ); непринятие мер по частному определению суда или по представлению судьи (ст. 17.4 КоАП РФ); заведомо ложные показания свидетеля, пояснение специалиста, заключение эксперта или заведомо неправильный перевод (ст. 17.9 КоАП РФ); самоуправство (ст. 19.1 КоАП РФ); нарушение пропускного режима охраняемого объекта (ст. 20.17 КоАП РФ).
На наш взгляд, с позицией автора можно согласиться лишь отчасти. Так, обязанность предоставлять гражданам информацию и обязанность вести реестр налогоплательщиков закреплены в пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ и п. 8 ст. 84 НК РФ, и нарушение этих обязанностей действительно влечет ответственность лишь для должностных лиц налоговых органов. Однако прочие виды административных правонарушений может совершить как работник налогового органа, так и любое другое должностное лицо (в том, что касается самоуправства и непринятия мер по частному определению суда), и даже любой другой гражданин (обладающий специальными познаниями и привлеченный в качестве эксперта либо специалиста или просто случайный нарушитель границ режимного объекта). Можно предположить, что в приведенном высказывании не разграничиваются общая и специальная правоспособность должностных лиц налоговых органов как субъектов права.
Уголовная ответственность должностных лиц налоговых органов. При комментировании статей НК РФ некоторые авторы указывают, что должностные лица налоговых органов при наличии составов преступлений могут быть привлечены к ответственности по весьма обширному перечню статей УК РФ (в общей сложности их 18), начиная со ст. 140 (отказ в предоставлении гражданин информации) и заканчивая ст. 330 УК РФ (самоуправство).
Ранее, комментируя нормы об административной ответственности должностных лиц налоговых органов, мы упоминали нормы налогового законодательства, посвященные ответственности должностных лиц. Указанные нормы находят свою конкретизацию в КоАП РФ и УК РФ. Понятие "неправомерные действия или бездействие" охватывает более широкий спектр правонарушений должностного лица налоговых органов, чем иные понятия, перечисленные в НК РФ, и потому является универсальным. Неправомерные действия должностного лица всегда имеют конкретное содержание, и наличие в законе конкретизации неправомерных действий или бездействия свидетельствует об особом внимании законодателя к конкретным правонарушениям. Таковыми в налоговой сфере являются: разглашение налоговой тайны или утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения; неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщика; причинение убытков в результате совершения неправомерных действий.
Однако, на наш взгляд, как и в случае с административными правонарушениями, не стоит расширять границы сферы столь пристального внимания законодателя. Так, сложно согласиться с наличием в данном списке ст. ст. 165, 325 УК РФ. Следует также отметить, что хотя субъект значительной части перечисленных преступлений специальный - должностное лицо государственного органа, - уголовное законодательство не предусматривает преступлений, субъектами которых могут быть лишь должностные лица налоговых органов.
В публикациях неоднократно высказывалось мнение, что "налоговые отношения имеют свою специфику, и далеко не всегда противоправные действия сотрудников ИФНС подпадают под формулировки "злоупотребление должностными полномочиями" (или их превышение) - там могут быть и другие составы. Но, даже если и подпадают, осуждать налоговиков по этим статьям никто особо не торопится". Однако в практике имеются примеры привлечения должностных лиц налоговых органов к уголовной ответственности. Так, Прокуратурой Московской области сообщается, что вступил в законную силу обвинительный приговор суда по уголовному делу о превышении служебных полномочий руководителем инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Озеры Н. Посметной (ч. 1 ст. 286 УК РФ).
Уголовное дело было возбуждено на основании результатов проверки соблюдения законодательства о противодействии коррупции, проведенной Озерской городской прокуратурой. В местной налоговой инспекции проверка выявила систему предоставления не предусмотренных законом льгот в части взыскания недоимки по налогам и сборам ряду крупных предприятий района. На протяжении длительного периода, руководитель инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам Посметная вместо применения четко предусмотренных законом санкций и мер по взысканию недоимки по налогам и сборам прямо запрещала подчиненным ей работникам выставлять инкассовые поручения на счета недоимщиков, а также приостанавливать движение денежных средств.
В результате этого в бюджетную систему Российской Федерации не поступили денежные средства в виде налогов и сборов на сумму почти 127 млн. руб. Однако, учитывая признание вины, раскаяние в содеянном, пожилой возраст руководителя инспекции, а также то, что в связи с увольнением она перестала быть общественно опасной, Озерский городской суд приговорил Н. Посметную к одному году лишения свободы условно с испытательным сроком шесть месяцев и освободил ее от наказания.
Материальная ответственность должностных лиц налоговых органов. В ранее упомянутой ст. 35 НК РФ установлено, что налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей, т.е. при осуществлении налогового контроля и администрирования. Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ. Правила п. 3 ст. 103 НК РФ предписывают применять меры ответственности, предусмотренные не только НК РФ, но и другими федеральными законами, так в случае возмещения вреда будет применяться ст. 1069 Гражданского кодекса Российской Федерации "Ответственность за вред, причиненный государственными органами, органами местного самоуправления, а также их должностными лицами".
Для привлечения налогового органа к ответственности необходимо, чтобы были установлены противоправность решения, действий (бездействия) налогового органа, вина налогового органа, наличие причинно-следственной связи между незаконными действиями (бездействием), решением налогового органа и причиненными убытками. Также налогоплательщиком должны быть предприняты меры для предотвращения (недопущения) ущерба.
На то, что перечисленные обстоятельства подлежат доказыванию, обратили внимание ФАС Волго-Вятского округа в своем Постановлении по делу N А28-5395/2003-133/9 и ФАС Дальневосточного округа в Постановлении по делу N Ф03-А51/02-1/1846. Налогоплательщик, требующий возмещения причиненных убытков, должен доказать наличие вреда, его размер, противоправность поведения и вину того, кто причинил вред, причинную связь между допущенным нарушением и возникшими убытками. Отсутствие в деле совокупности таких доказательств лишает налогоплательщика права на возмещение ущерба.
Как следует из арбитражной практики, суды исходят из того, что если доказан факт незаконных действий (бездействия) налогового органа, т.е. противоправность, то и его вина считается доказанной. Например, ФАС Московского округа в Постановлении по делу N КА-А40/9331-03 посчитал, что именно вынесенное налоговым органом решение, которое впоследствии было признано судом недействительным, вызвало причиненные налогоплательщику убытки.
Мы затронули важный вопрос о том, как разграничить ответственность налогового органа и ответственность его должностных лиц.
Нормы ст. 35 НК РФ и гл. III Закона "О налоговых органах Российской Федерации" о материальной ответственности - это, пожалуй, единственное упоминание в законодательстве ответственности налоговиков в том виде, когда субъектом ответственности будет именно налоговый орган как коллективный субъект, а не как некая абстрактная совокупность должностных лиц, каждое из которых может быть привлечено к ответственности за совершение неправомерного действия.
Получается, что положения специальных нормативных актов нисколько не расширяют базисную норму ст. 53 Конституции РФ о том, что каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (бездействием) государственных органов. Значит, налоговые органы сами по себе только условно можно считать субъектами ответственности, поскольку выплаты так или иначе будут производиться из государственного бюджета. Особенно интересно рассмотреть этот момент в свете того, что госбюджет в значительной своей части состоит из налогов, т.е. части денежных средств тех, кому в дальнейшем из него могут быть возмещены убытки.
Проблема личной ответственности должностных лиц налоговых органов за их неправомерные деяния, повлекшие вред для налогоплательщика, неоднократно обсуждалась в свете принятия большого числа поправок к НК РФ Авторы публикаций вслед за депутатами Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации предлагали дополнить УК, НК и КоАП РФ специальными статьями об ответственности должностных лиц налоговых органов, говорили о симметричной ответственности. Однако соответствующие поправки приняты не были, и на сегодняшний день мы имеем то, что имеем.
Нормы об ответственности должностных лиц налоговых органов отличаются разбросанностью по различным нормативным правовым актам, что ведет к разобщенному пониманию института ответственности должностных лиц налоговых органов - в лучшем случае, или же, в худшем, к полному отсутствию восприятия такового.
Законом РФ "О налоговых органах Российской Федерации" установлено, что за невыполнение или ненадлежащее выполнение должностными лицами налоговых органов своих обязанностей они привлекаются к дисциплинарной, материальной и уголовной ответственности, однако про административную ответственность ничего не сказано, хотя именно она, по нашему мнению, должна стать основным инструментом воздействия на служащих налоговых органов, в случае невыполнения ими своих обязанностей, предписываемых законодательством.
Да и само понятие должностных лиц приводится как минимум в трех различных нормативных актах, и какое из них брать за основу применительно к праву налоговому, а точнее - институту ответственности в таковом, законодатель ответа не дает. Это, в свою очередь, дает повод для разночтений. Решить эту проблему можно двумя способами: убрать оговорку из текста ст. 2.4 КоАП РФ о применимости данного понятия только к отношениям, порядок регулирования которых закреплен в Кодексе либо, что будет еще более логичным, принять новое определение должностных лиц (например, предложенное М.В. Ермоленко) и закрепить его в отдельном нормативно-правовом акте.
Ответственность налоговой инспекции
Доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента.
При воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение налогоплательщика (за исключением жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и проверяемым лицом.
Форма Акта о воспрепятствовании доступу должностных лиц налогового органа, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение проверяемого лица приведена в приказе ФНС России № ММВ-7-2/189@. На основании такого акта налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате.
Доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается.
Воспрепятствование доступу должностных лиц налогового органа, проводящих налоговую проверку на территорию или в помещение проверяемого лица, в целях инвентаризации имущества или для производства выемки, может быть квалифицировано как воспрепятствование законной деятельности должностного лица органа государственного контроля (надзора) по проведению проверок или уклонение от таких проверок, влекущее ответственность граждан, должностных лиц и юридических лиц, предусмотренную ч. 1 ст. 19.4.1 КоАП РФ.
Незаконный отказ в доступе, а равно незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения влечет административную ответственность должностных лиц, предусмотренную ст. 19.7.6 КоАП РФ.
Налоговая ответственность физических лиц
В контексте НК РФ доход как объект налогообложения сформулирован следующим образом. Это экономическая выгода, если ее возможно идентифицировать и оценить в денежной форме (ст. 41).
Применительно к НДФЛ, согласно ст. 210 НК РФ, – это доходы в денежной и натуральной форме, материальная выгода, виды которой поименованы в ст. 212 НК РФ.
Необходимо отметить, что право распоряжения доходом приравнено к его получению. Для налоговых резидентов налоговая база включает также доходы, полученные за границей.
Налоговым периодом по НДФЛ является календарный год. Физическое лицо уплачивает причитающуюся сумму НЛФЛ по самостоятельно декларируемым доходам не позднее 15 июля года, следующего за данным налоговым периодом (п. 6 ст. 227, п. 4 ст. 228 НК РФ).
Неуплата НДФЛ означает возникновение недоимки по налогу, подлежащей уплате в бюджет. На сумму просроченной задолженности начисляются пени в качестве компенсации потерь казны за неисполнение в надлежащий срок обязанности налогоплательщика.
К индивидуальным предпринимателям и нотариусам (адвокатам), имеющим частную практику, за неуплату (или просрочку уплаты) авансовых платежей в течение налогового периода согласно п. 9 ст. 227 НК РФ также может быть предъявлено требование об уплате пени.
Часть доходов, являющихся объектом налогообложения по ст. 209 НК РФ, подлежит обложению НДФЛ налоговым агентом (ст. 226 НК РФ). Ненадлежащее исполнение налоговым агентом обязанности по уплате удержанного за счет дохода налогоплательщика налога к налогоплательщику отношения не имеет.
Для привлечения к ответственности помимо события правонарушения (неуплаты налога) необходима вина налогоплательщика (ст. 109 НК РФ). Например, вина налогоплательщика очевидна, если при наличии у него такой обязанности он не задекларировал полученный доход и, соответственно, не уплатил с него налог в бюджет. Это дает все основания оштрафовать его за неуплату налога.
Иная ситуация складывается в отношении доходов, удерживать налог с которых должен источник выплаты — налоговый агент. Вот за его действия (бездействие) налогоплательщик отвечать не должен. Так, если агент не удержал налог у налогоплательщика, он должен уведомить об этом самого налогоплательщика и налоговиков. Срок уведомления — не позднее 1 марта следующего года (п. 5 ст. 226 НК РФ). На основании данного сообщения налогового агента налоговики должны предъявить эту сумму НДФЛ к уплате налогоплательщику посредством направления ему налогового уведомления. Если агент свою уведомительскую функцию не исполнил, либо если налоговики по какой-то причине не направили уведомление, штрафовать налогоплательщика незаконно.
Установленное надлежащим образом обстоятельство, что налогоплательщик не знал о неудержании с него НДФЛ, является доказательством его безвинности. А это в силу п. 2 ст. 109 считается самостоятельным и достаточным доводом для невзыскания штрафа, установленного ст. 122 НК РФ. Об этом говорит и Минфин в письме № 03-04-05/21472. Однако ведомство не делает однозначного заключения, а только указывает, что при образовавшейся в подобных обстоятельствах неуплате НДФЛ ответственность назначается с учетом наличия вины.
Неуплата НДФЛ физическим лицом вкупе с отсутствием декларирования налога в установленных законом случаях влечет за собой ответственность в виде штрафа, предусмотренную ст. 122 НК РФ.
Согласно ст. 229 НК РФ физические лица не позднее 30 апреля по окончании налогового периода обязаны подать налоговую декларацию:
• по доходам от предпринимательской деятельности;
• по вознаграждениям от продажи имущества и т.п. доходам;
• лица, признаваемые налоговыми резидентами, — при получении доходов из зарубежных источников.
Неуплата НДФЛ, отягощенная неподачей декларации 3-НДФЛ, приводит к взысканию штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога (п. 1 ст. 122 НК РФ).
Неосведомленность физического лица о наличии и размере обязательства по уплате НДФЛ может оказаться весьма неприятным сюрпризом, так как налоговым органом будет предъявлена к единовременной уплате недоимка, пени и, возможно, штраф.
Налоговые агенты ежемесячно начисляют налог по облагаемым НДФЛ доходам нарастающим итогом с начала года. Своевременное выявление обязанности по уплате НДФЛ и исполнение срока по его платежу важно с точки зрения размера убытков для экономических субъектов, являющихся налоговыми агентами.
Помимо взыскания недоимки и пени (п. 1 ст. 46 НК РФ), ст. 123 НК РФ дает налоговому органу основания налагать на налоговых агентов штраф не просто за неуплату налога, а даже за задержку уплаты, например на один день. При этом налоговые и судебные органы могут уменьшить размер штрафа на основании подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ.
Например, организация осуществляет розничную торговлю и выдает зарплату за счет денежных средств в кассе, полученных наличными от покупателей. НДФЛ уплачивается в течение 2–3 дней после выплаты дохода.
В результате неуплата НДФЛ в установленный срок приведет к ощутимым потерям в виде штрафа.
Предъявление налоговым органом штрафа по ст. 122 НК РФ ограничено 3 годами (ст. 113 НК РФ). Рассчитывать максимальный период получения штрафа следует согласно п. 4 ст. 109, ст. 6.1 НК РФ применительно к конкретным обстоятельствам.
А вот на налог и пени срок давности по ст. 113 не распространяется. Это объясняется тем, что пресекательный срок действителен исключительно для санкций, являющихся мерой ответственности за правонарушение. В силу этого момент возникновения обязанности по уплате НДФЛ не имеет значения для установления факта пропуска налоговым органом срока предъявления требования по уплате НДФЛ налогоплательщику в соответствии с абз. 3 ст. 45 НК РФ.
Неуплаченная своевременно сумма налога обнаруживается налоговым органом посредством проверки (камеральной или выездной) и иных контрольных процедур. В итоге составляется внутренний акт о наличии у физического лица просроченной задолженности. Извещать об этом плательщика налоговый орган не обязан. Факт выявления недоимки доводится до налогоплательщика, только если он удостоверен актом проверки.
Требование об уплате налога и пени выставляется налоговым органом при наличии недоимки в течение 3 месяцев после обнаружения факта неуплаты налога в установленный срок (п. 1 ст. 70 НК РФ).
В дальнейшем согласно ст. 45, п. 3 ст. 46, ст. 69, 70 НК РФ налоговый орган обязан предпринять действия по взысканию налога путем обращения взыскания по банковским счетам, за счет иного имущества, в том числе посредством судебных процедур.
В целом, суммируя сроки всех процессуальных действий налогового органа по взысканию, срок истребования недоимок и пени составляет около 3 лет. Позже этого срока взыскать недоимку и пени налоговому органу может быть очень затруднительно (см. постановление ФАС Московского округа № А40-145221/10-13-878). Подобные выводы подтверждает и письмо Минфина России № 03-02-07/2-192.
Отказ в привлечении к налоговой ответственности
В нём излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.
В обоих указанных решениях указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого оно вынесено вправе его обжаловать, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган, а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.
В случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в указанных решениях такая сумма признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога).
Указанные решения вступают в силу по истечении 1 месяца со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого оно было вынесено. Исключение – решение, вынесенное ФНС России, которое вступает в силу со дня его вручения. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения.
В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном статьей 101.2 Кодекса, оно вступает в силу со дня его утверждения, отмены вышестоящим налоговым органом полностью или в части, оставления жалобы без рассмотрения, но не ранее истечения срока подачи апелляционной жалобы.
Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.
После вынесения решения об отказе или о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.
Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения об отказе или о привлечении к ответственности либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.
Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять решение об отмене обеспечительных мер или решение о замене обеспечительных мер.
Решение об отмене (замене) обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения.
Обеспечительными мерами могут быть:
1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении:
- недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);
- транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;
- иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;
- готовой продукции, сырья и материалов. При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате.
2) Приостановление операций по счетам в банке в общем порядке (Статья 76 Кодекса).
Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения об отказе или о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении об отказе или о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог).
По просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры (запрет на отчуждение, приостановление операций по счетам) на:
1) банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении об отказе или о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок. При предоставлении налогоплательщиком на сумму, подлежащую уплате в бюджетную систему Российской Федерации на основании решения о привлечении к ответственности об отказе или о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, действующей банковской гарантии банка, включенного в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене предусмотренных здесь обеспечительных мер;
2) залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном статьей 73 Кодекса;
3) поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном статьей 74 Кодекса.
Копия решения об отказе или о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вручаются лицу, в отношении которого они вынесены, либо его представителю под расписку, а если вручить невозможно, передаются иным способом, свидетельствующим о дате его получения.
Копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер в течение пяти дней после дня его вынесения вручаются лицу, в отношении которого они вынесены, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения. В случае направления копии решения по почте заказным письмом решение считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
Решение о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за налоговое правонарушение подлежит исполнению со дня его вступления в силу. Обращение решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение. В случае рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке вступившее в силу решение направляется в налоговый орган, вынесший первоначальное решение, в течение трех дней со дня вступления его в силу.
На основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено направляется требование об уплате налога (сбора), пени, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.
При обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Кодексом налоговых правонарушениях, должностным лицом налогового органа в течение 10 дней со дня выявления указанного нарушения должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое налоговое правонарушение. Об отказе лица, совершившего налоговое правонарушение, подписать акт делается соответствующая запись в этом акте.
В акте должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также выводы и предложения должностного лица, обнаружившего факты нарушения законодательства о налогах и сборах, по устранению выявленных нарушений и применению санкций за налоговое правонарушение.
Форма акта и требования к его составлению устанавливаются ФНС.
Акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения.
Если указанное лицо уклоняется от получения указанного акта, должностным лицом налогового органа делается соответствующая отметка в нём и акт направляется этому лицу по почте заказным письмом, тогда датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты его отправки.
Лицо, совершившее налоговое правонарушение, вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями должностного лица, обнаружившего факт налогового правонарушения, в течение 1 месяца со дня получения акта представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям.
При этом указанное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений.
По истечении 1 месяца установленного для представления возражений, в течение 10 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим налоговое правонарушение.
Акт рассматривается в присутствии привлекаемого к ответственности лица или его представителя. О времени и месте рассмотрения акта налоговый орган извещает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, заблаговременно.
Неявка извещенного надлежащим образом лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, или его представителя не лишает возможности руководителя (заместителя руководителя) налогового органа рассмотреть акт в отсутствие этого лица.
При рассмотрении акта могут оглашаться:
- составленный акт,
- иные материалы мероприятий налогового контроля,
- письменные возражения лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Отсутствие письменных возражений не лишает этого лица права давать свои объяснения на стадии рассмотрения акта, то есть при рассмотрении акта заслушиваются объяснения лица, привлекаемого к ответственности, исследуются иные доказательства.
Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением Кодекса.
Если документы (информация) были представлены лицом, привлекаемым к ответственности, в налоговый орган с нарушением установленных Кодексом сроков, то они не будут считаться полученными с нарушением Кодекса.
В ходе рассмотрения акта и других материалов мероприятий налогового контроля может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.
В ходе рассмотрения акта и других материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:
1) устанавливает, допускало ли лицо, в отношении которого был составлен акт, нарушения законодательства о налогах и сборах;
2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налоговых правонарушений, содержащихся в Кодексе;
3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица, в отношении которого был составлен акт, к ответственности за совершение налогового правонарушения;
4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, или обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов и материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение в течение 10 дней после истечения срока установленного для обжалования (1 месяц).
О привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение. В таком решении:
- излагаются обстоятельства допущенного правонарушения,
- указываются документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства,
- доводы, приводимые лицом, привлекаемым к ответственности, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов,
- решение о привлечении лица к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Кодекса, предусматривающих ответственность за данные правонарушения, и применяемые меры ответственности,
- указываются срок, в течение которого лицо вправе обжаловать это решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган, а также указываются наименование органа, место его нахождения, другие необходимые сведения.
На основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение (об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение) этому лицу налоговым органом, выявившим соответствующее правонарушение, направляется требование об уплате (о перечислении) налога (сбора), пеней и штрафа в порядке и сроки, которые установлены статьями 60, 69 и 70 НК (общий порядок).
Основания налоговой ответственности
Основанием для привлечения к налоговой ответственности является наличие налогового правонарушения. Так в ст.108 НК РФ установлено, что основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.
К основаниям ответственности, исходя из общего понятия состава правонарушения, относится и вина. Принцип привлечения к юридической ответственности только за совершение виновного деяния является основополагающим всех отраслей права, в том числе и налогового. В силу п.6 ст.108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Основания, при наличии которых возможно привлечение к налоговой ответственности делятся на:
• основное, выраженное правоохранительной санкцией конкретно-определенной нормы гл.16 или 18 НК РФ, содержащей основные признаки квалификации налогового правонарушения;
• дополнительное, выраженное обстоятельствами, смягчающими или отягчающими ответственность.
Главным отличием дополнительного основания является возможность его установления только судом. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие налоговую ответственность, оказывают влияние на определение размера налоговой санкции.
Налоговое законодательство выделяет несколько оснований, которые принимаются во внимание при рассмотрении вопроса об ответственности налогоплательщика:
1. Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст.109 НК РФ). Налогоплательщики не привлекаются к налоговой ответственности, если:
• отсутствует событие налогового правонарушения;
• отсутствует вина лица в совершении налогового правонарушения;
• правонарушение совершено лицом, которое не достигло 16-летнего возраста;
• истек срок давности привлечения к ответственности.
2. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения (ст.111 НК РФ). При наличии этих обстоятельств налогоплательщики не признаются виновными и освобождаются от ответственности, даже если налоговое правонарушение доказано. Так, налогоплательщик не подлежит ответственности, если он:
• совершил деяние вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;
• в момент совершения правонарушения не мог отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (речь идет о физическом лице);
• выполнял письменные разъяснения финансовых органов (или других уполномоченных государственных органов и их должностных лиц в пределах компетенции) по вопросам применения налогового законодательства.
3. Обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность (п.1 ст.112 НК РФ). Данные обстоятельства позволяют только снизить размеры санкций. Такими обстоятельствами признаются:
• совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
• совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
• иные обстоятельства, которые суд или налоговый орган, рассматривающий дело, может признать смягчающими ответственность.
4. Обстоятельства, отягчающие налоговую ответственность (п.2 ст.112 НК РФ). Если присутствует подобное обстоятельство, сумма штрафа увеличивается на 100% (п.4 ст.114 НК РФ). В Кодексе устанавливается только одно обстоятельство, отягчающее ответственность. А именно: если налогоплательщик повторно совершил аналогичное налоговое правонарушение. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции.
Налоговая ответственность ООО
Перед тем как разбираться в том, какие последствия влечет неуплата налогов, внесем некоторую ясность в само понятие налогового правонарушения. Недоимка в бюджет может сформироваться из-за ошибки в расчетах бухгалтера, небрежно заполненной декларации или отсутствия средств на уплату. В более тяжелых случаях директор, главный бухгалтер, собственник бизнеса или все вместе искажают сведения для того, чтобы избежать налоговой повинности. Вполне понятно, что все перечисленные варианты относятся к нарушениям, но абсолютно разные по степени тяжести. Если ошибки и отсутствие средств относятся к административным нарушениям, то наличие умысла при уклонении от налогов – это один из признаков преступления. Естественно, что все эти случаи квалифицируются по-разному, и наказание за них тоже разное.
Если ошибки и отсутствие средств относятся к административным нарушениям, то наличие умысла при уклонении от налогов – это один из признаков уголовного преступления.
Для начала рассмотрим вариант light – случайность. Человеческий фактор действительно является самой распространенной причиной возникновения недоплаты. На такой случай в Налоговом кодексе есть целый раздел №6. Он расписывает, чем грозит подобная оплошность. Статья 122 НК РФ позволяет налоговой наложить на неплательщика налогов штраф в размере 20% от неуплаченной в бюджет суммы. Если инспекторам удастся доказать умысел ответственных лиц, то сумма «санкционных» претензий грозит возрасти ровно вдвое.
Надо понимать, что данный штраф будет взыскан с общества с ООО, но это не освободит от наказания директора и/или главного бухгалтера. А вот санкции к ним могут применяться в рамках административного или уголовного законодательства.
О персональной ответственности виновных в нарушении налогового законодательства ответственных лиц говорит пункт 4 ст. 108 НК. Смысл статьи сводится к следующему. Несмотря на наложенный на ООО штраф, виновные должны понести персональное наказание. И в большей части случаев на директора компании накладывается штраф по статье 15.1 КоАП (грубое нарушение бухгалтерского учета) – 5-10 тыс. рублей, или дисквалификация до 2 лет, или по статье 15.6 (непредоставление документов для контроля) штраф 300-500 рублей за каждый документ.
Другое дело, если сумма неуплаченных налогов приняла крупный размер. Тогда в дело включаются правоохранительные органы и Уголовный кодекс. Согласно статье 199 УК РФ (крупный размер – 1,8 млн. рублей) директору грозит штраф в 100 тыс. рублей или лишение свободы на 2 года.
Если размер недоимки особо крупный (свыше 3 млн. рублей), то генеральному директору грозит от 300 тысяч штрафа до 6 лет лишения свободы.
Если размер недоимки особо крупный, то генеральному директору грозит от 300 тысяч штрафа до 6 лет лишения свободы.
Хорошо подумайте перед тем, как создавать преступную группу в вашей компании. Если в махинациях будет участвовать директор и главный бухгалтер, то уголовная ответственность и до 6 лет колонии «светят» обоим, даже если размер был только крупным.
Впрочем, если суммы недоимки были уплачены до решения суда, то директор будет освобожден от уголовной ответственности. Но только если управленец попался на махинации в первый раз. Рецидив означает тюрьму.
Прежде чем играть в опасные игры с государством, подумайте, а стоит ли оно того. Все попытки «оптимизации» налогов вне правового поля, так или иначе, когда-то будут вскрыты и закончатся печально. Старайтесь также не допускать досадных ошибок. Они больно ударят по бюджету предприятия и вашему карману.
Обстоятельства смягчающие налоговую ответственность
С целью контроля над соблюдением налогоплательщиками (организациями и индивидуальными предпринимателями) законодательства о налогах и сборах налоговые органы вправе проводить камеральные и выездные налоговые проверки. Процедура их проведения прописана в статьях 88 и 89 НК РФ.
Если по результатам проверки выяснится, что налогоплательщиком допущено нарушение законодательства о налогах и сборах, уполномоченными должностными лицами налоговых органов составляется и вручается налогоплательщику акт налоговой проверки.
Налогоплательщик в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.
Возражения подаются в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки.
Налогоплательщик вправе сразу приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы, подтверждающие обоснованность своих возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).
Кроме возражений на акт налоговой проверки, налогоплательщик имеет право заявить о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность.
Такое право можно реализовать и в случае, когда налогоплательщик согласен с фактом допущенного им правонарушения, но желает уменьшить размер штрафа.
Заявление (ходатайство) о применении обстоятельств смягчающих ответственность, подается в налоговый орган в таком же порядке, как и возражения на акт налоговой проверки, т.е. в течение одного месяца со дня получения акта проверки. К такому заявлению должны быть приложены документы (их копии) подтверждающие наличие смягчающих обстоятельств.
Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность установлен пунктом 1 статьи 112 НК РФ:
1. совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
2. совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
3. тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
4. иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
Данный перечень является открытым, поскольку предусматривает возможность признать иные обстоятельства, смягчающими ответственность по усмотрению суда, или налогового органа.
Примерный перечень обстоятельств, которые могут быть признаны смягчающими налоговую ответственность:
• Незначительная просрочка: (перечисление налога в течение незначительного количества дней после установленного срока; подача с незначительным пропуском срока уведомления, декларации, расчета и т.д.);
• Признание вины и устранение ошибок: (признание вины; уплата налога; отсутствие задолженности на момент принятия решения; устранение ущерба; самостоятельное выявление и устранение ошибок и т.д.);
• Благотворительная деятельность: (осуществление налогоплательщиком благотворительной деятельности);
• Социальная направленность деятельности налогоплательщика: (налогоплательщик-сельхозпроизводитель; градообразующее предприятие; некоммерческий характер деятельности и т.д.)
• Тяжелое финансовое положение организации: (ликвидация предприятия; реорганизация налогоплательщика; процедуры банкротства; неведение хозяйственной деятельности;
сезонный характер работ и т.д.);
• Тяжелое материальное положение физического лица: (пенсионер; отсутствие дохода и т.д.);
• Тяжелое состояние здоровья: (инвалидность; тяжелое заболевание; болезнь во время совершения правонарушения и т.д.);
• Совершение правонарушения в силу стечения обстоятельств: (личные и семейные обстоятельства; ошибки и т.д.);
• Несоразмерность деяния тяжести наказания: (совершение правонарушения впервые; незначительный характер правонарушения; отсутствие неблагоприятных экономических последствий; отсутствие ущерба бюджету; добросовестное исполнение налогоплательщиком своих обязанностей; наличие постоянной переплаты; отсутствие умысла на совершение правонарушения и т.д.).
При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.
При этом размер штрафа может быть уменьшен и более чем в два раза.
Следует отметить, что на практике часто встречаются случаи, когда налогоплательщики не получают акт налоговой проверки и извещение о дате, времени и места рассмотрения материалов проверки, тем самым лишая себя возможности заявить возражения (ходатайства) на акт проверки.
В связи с этим отдел досудебного урегулирования налоговых споров напоминает налогоплательщикам о необходимости обеспечения
получения почтовой корреспонденции в целях своевременной защиты своих прав и законных интересов.
Меры налоговой ответственности
Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция, которая устанавливается и взимается в виде денежных взысканий (штрафов). Если есть смягчающие обстоятельства, то размер санкции уменьшается не менее, чем в 2 раза. Если же существуют отягчающие обстоятельства, то размер санкции возрастает на 100%. Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков в судебном порядке, путем снятие денег с его счетов.
Вот некоторые налоговые правонарушения и санкции:
1. нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (5тыс. руб., если более 90 дней – 10 тыс. руб.);
2. уклонение от постановки на учет в налоговом органе (10% от доходов, полученных за период не более, чем 3 месяца деятельности, но не менее 20 тыс. руб. более 3 месяцев – 20%);
3. нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (5 тыс. руб., если это повлекло неуплату налога – 10% от общей суммы денежных средств, поступивших на счет за период задержки);
4. непредставление налоговой декларации или иных документов (50 руб. за каждый документ);
5. неуплата или неполная уплата сумм налога (20 % от неуплаченной суммы налога. Если те же действия были совершены умышленно, то штраф – в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога);
6. отказ от представления документов и предметов по запросу налогового органа (5 тыс. руб., а с физ. лиц – 500 руб.);
7. незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение (5 тыс. руб.) и др.
Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ, а также никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени.
Статью подготовила начальник отдела по формированию налоговой отчетности Железнова Яна Константиновна. 
