Сторонами по договору поручения являются поверенный и доверитель. Существенной особенностью договора поручения (как разновидности посреднических сделок) является то, что поверенный действует исключительно в чужом интересе — в интересе доверителя.
По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. При этом права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
Хотя ГК РФ и не конкретизирует, что понимается под «юридическими действиями», юристы различают юридические и фактические действия, при этом юридическими действиями являются любые действия, вызывающие правовые последствия.
Обязанности поверенного
Поверенный обязан исполнять данное ему поручение в соответствии с указаниями доверителя, которые должны быть правомерными, осуществимыми и конкретными.
Поверенный вправе отступить от указаний доверителя, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах доверителя и поверенный не мог предварительно запросить доверителя либо не получил в разумный срок ответа на свой запрос. Однако при этом поверенный обязан уведомить доверителя о допущенных отступлениях, как только такое уведомление стало возможным.
Обязанностями поверенного являются:
- личное исполнение данного ему поручения, за исключением случаев, когда доверитель дает письменное согласие на передоверие как в тексте самого договора, так и в виде отдельного документа; при этом если возможный заместитель поверенного поименован в договоре поручения, поверенный не отвечает ни за его выбор, ни за ведение им дел; если же право поверенного передать исполнение поручения другому лицу в договоре не предусмотрено либо предусмотрено, но заместитель в нем не поименован, поверенный отвечает за выбор заместителя;
- сообщение доверителю по его требованию всех сведений о ходе исполнения поручения;
- передача доверителю без промедления всех полученных по сделкам, совершенным во исполнение поручения;
- возврат доверителю доверенности (срок действия которой не истек) и представление отчета с приложением всех оправдательных документов (если это требуется по условиям договора или характеру поручения) по завершении исполнения поручения или при прекращении договора поручения до его исполнения.
Обязанности доверителя
Доверитель обязан выдать поверенному доверенность (одну или несколько) на совершение тех юридических действий, которые предусмотрены договором поручения (за исключением случаев, когда такие полномочия явствуют из обстановки, в которой действует представитель).
На доверителя договором могут быть возложены следующие обязанности:
- возмещение поверенному понесенных издержек;
- обеспечение поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения.
Доверитель также обязан:
- принять от поверенного все исполненное им в соответствии с договором поручения;
- уплатить поверенному вознаграждение в тех случаях, когда договор поручения является возмездным.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
По общему правилу договор поручения является возмездным. Статьей 972 ГК РФ предусмотрено, что договором поручения может быть предусмотрено вознаграждение, которое доверитель обязан уплатить поверенному. При этом в тех случаях, когда договор поручения связан с осуществлением обеими сторонами или одной из них предпринимательской деятельности, доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если договором не предусмотрено иное.
Вместе с тем при отсутствии в возмездном договоре поручения условия о размере вознаграждения или о порядке его уплаты вознаграждение уплачивается после исполнения поручения в размере, определяемом в соответствии со статьей 424 ГК РФ, т.е. «по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные... услуги».
Налог на прибыль
Статьями 2 и 5 Закона «О налоге на прибыль» установлено, что налог на прибыль по прибыли, полученной «от посреднических операций и сделок», подлежит исчислению по ставкам, установленным в данном субъекте Федерации.
Федеральным законом Российской Федерации № 64ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» установлено, что применяются следующие ставки налога на прибыль:
- в Федеральный бюджет — 13%;
- в бюджеты субъектов Федерации — не свыше 22%.
По прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, были установлены следующие ставки:
- в Федеральный бюджет — 13%;
- в бюджеты субъектов Федерации не свыше 30%.
Следовательно, если общая ставка налога на прибыль может быть установлена в размере до 35%, то для прибыли, полученной от посреднических сделок, ставка налога на прибыль может варьировать вплоть до 43%.
Таким образом, для целей налогообложения налогом на прибыль, необходимо четко разделять посредническую деятельность от других видов деятельности коммерческих организаций.
Налог на добавленную стоимость
Статьей 4 Закона «О налоге на добавленную стоимость» установлено, что «при осуществлении предприятиями посреднических услуг облагаемым оборотом является сумма дохода, полученная в виде надбавок, вознаграждений и сборов». В этой же статье определено, что «у заготовительных, снабженческо-сбытовых, оптовых и других предприятий, занимающихся продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручениям, облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость».
Отметим, что указанный порядок установлен только для торговых (в том числе и посреднических) операций, связанных с «продажей и перепродажей товаров».
Пунктом 19 «Инструкции о порядке исчисления НДС» установлено:
«В том случае, если... организации (предприятия) реализацию своих товаров (работ, услуг) осуществляют через посредников, по договорам комиссии или поручения, плательщиками налога на добавленную стоимость являются как комиссионеры или поверенные, так и комитенты и доверители.
Облагаемым оборотом у этих организаций (предприятий) является:
а) у комитента или доверителя стоимость товаров, передаваемых комиссионеру или поверенному без налога на добавленную стоимость. При этом сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, исчисляется в виде разницы между суммами налога по товарам, передаваемым комиссионеру или поверенному, и суммами налога, уплаченными поставщикам товаров (работ, услуг);
б) у комиссионера или поверенного — стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых покупателям исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость. При этом сумма налога, подлежащая взносу в бюджет комиссионером или поверенным по этим оборотам, исчисляется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей товаров, и суммами налога, указанными комитентом или доверителем при передаче этих товаров комиссионеру или поверенному;
в) у комиссионера или поверенного — сумма комиссионного вознаграждения в случае реализации товаров (работ, услуг) без участия в расчетах комиссионера или поверенного.
Сумма налога, подлежащая взносу в бюджет комиссионером или поверенным, определяется в виде разницы между суммами налога, исчисленными с комиссионного вознаграждения по соответствующим расчетным ставкам, и суммами налога по материальным ценностям (работам, услугам), оплаченным комиссионером или поверенным соответствующим поставщикам и в установленном порядке, относимым у комиссионера или поверенного на издержки обращения».
Обратим внимание на то обстоятельство, что если в Законе «О налоге на добавленную стоимость» речь идет об особенностях налогообложения лишь товаров по договорам поручения или комиссии, то в Инструкции «О порядке исчисления НДС» данный порядок разъясняется уже не только для товаров, но и для работ и услуг, реализация которых осуществляется по договорам поручения и комиссии, но при этом почему-то используется только термин «издержки обращения» (для торговли), а не «издержки производства» (для прочих видов деятельности). Следует подчеркнуть, что договоры комиссии и поручения не являются специфическими торговыми договорами, связанными с реализацией товаров, — они могут применяться и в других видах деятельности. Пунктом 4 Инструкции «О порядке исчисления НДС» установлено, что «в целях налогообложения товаром считается продукция (предмет, изделие), в том числе производственно-технического назначения; здания, сооружения и другие виды недвижимого имущества; электро и теплоэнергия, газ, вода». Таким образом, распространение правил, установленных законом исключительно лишь для товаров, на работы и услуги, является явно неправомерным.
Пунктом 6 приказа Минфина России № 96 «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами» установлено:
«В случае реализации товаров по договорам комиссии или поручения с участием в расчетах сумма, подлежащая оплате за товары покупателями (заказчиками) с учетом налога на добавленную стоимость по этим товарам, отражается комиссионером или поверенным на дату отгрузки товаров покупателям (заказчикам) по кредиту счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» на отдельном субсчете в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
В бухгалтерском учете комитента (доверителя) выручка от реализации товаров и суммы НДС отражаются по времени получения извещения от комиссионера или поверенного об отгрузке товаров покупателю (заказчику). При этом время получения извещения не должно превышать разумный срок прохождения таких документов.
Сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет комиссионером или поверенным и определяемая в соответствии с налоговым законодательством, списывается комиссионером или поверенным с дебета счетов 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» в части вознаграждения за оказанные услуги по реализации товаров и (или) 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в части задолженности комитенту за товар, оплаченный покупателем, в кредит счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».
В письме Минфина России № 040305 разъяснено:
«...При осуществлении предприятиями посреднических услуг облагаемым оборотом является сумма дохода, полученная в виде надбавок, вознаграждений и сборов.
Однако Федеральным законом № 63ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» для предприятий, занимающихся продажей и перепродажей товаров по договорам комиссии и поручениям, установлен особый порядок определения оборота, облагаемого налогом на добавленную стоимость. Для таких предприятий облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость.
Таким образом, при определении оборота, облагаемого налогом на добавленную стоимость, следует иметь в виду, что у предприятий-посредников в облагаемый оборот включается вся сумма полученных средств только в случае продажи и перепродажи товаров по договорам комиссии и поручения. Во всех остальных случаях у предприятий-посредников в облагаемый оборот включается лишь сумма дохода в виде надбавок, вознаграждений и сборов».
Налог на пользователей автомобильных дорог
Пунктом 21.4 Инструкции «О порядке исчисления налогов в дорожные фонды» предусмотрено, что «организации, предоставляющие посреднические услуги, уплачивают налог от выручки, полученной от реализации посреднических услуг».
Существуют два варианта расчетов по договорам поручения, в связи с чем возможны и два варианта их отражения в бухгалтерском учете:
- без участия поверенного в расчетах;
- с участием поверенного в расчетах.
Учет договоров поручения без участия поверенного в расчетах
В случае если поверенный не участвует в расчетах, связанных с исполнением юридических действий, являющихся предметом договора поручения, вся выручка (доход) от осуществления этих действий поступает на расчетный счет доверителя и ее отражение в бухгалтерском и налоговом учете аналогично договору на оказание услуг.
При этом сумма посреднического вознаграждения, выплаченная доверителем поверенному, отражается в учете в зависимости от характера юридических действий, являющихся предметом договора поручения:
- если эти действия связаны с приобретением внеоборотных активов, то по дебету счета 08 «Капитальные вложения»;
- если эти действия связаны с приобретением оборотных активов то по дебету счетов 10 «Материалы», 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» и др.;
- если эти действия связаны с текущей производственной деятельности коммерческой организации, то они либо прямо включаются в издержки производства и обращения отчетного периода (счета 2026, 43, 44), либо предварительно аккумулируются на счете 31 «Расходы будущих периодов»;
- если эти действия не связаны ни с текущей производственной деятельностью, ни с приобретением соответствующих активов, то единственным источником этих затрат является чистая прибыль, остающаяся в распоряжении организации после уплаты всех налогов, т.е. в данном случае используется счет 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
У поверенного, не участвующего в расчетах, полученное вознаграждение отражается в виде выручки аналогично договору на возмездное оказание услуг.
Бухгалтерский учет в этом случае будет выглядеть следующим образом:
У доверителя:
Начисление посреднического вознаграждения:
Дт счетов учета расчетов, затрат или имущества Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
выделение НДС на основании счета-фактуры:
Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
перечисление поверенному суммы посреднического вознаграждения: Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — Кт 51 «Расчетный счет».
У поверенного:
Начисление посреднического вознаграждения:
Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — Кт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»; выделение НДС с выручки:
Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС»;
начисление налога на пользователей автомобильных дорог:
Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» — Кт 80 «Прибыли и убытки»;
начисление налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы:
Дт 80 «Прибыли и убытки» Кт 68 «Расчеты с бюджетом»; погашение задолженности доверителем:
Дт 51 «Расчетный счет» Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Следует еще раз подчеркнуть, что прибыль, полученная от посреднических сделок (включая и договоры поручения), облагается налогом на прибыль по повышенной ставке.
Учет договоров поручения с участием поверенного в расчетах
Бухгалтерский учет договоров поручения с участием поверенного в расчетах представляет определенные сложности, поскольку поверенный обязан обособить в учете денежные средства, являющиеся его собственностью и составляющие его выручку, от денежных средств и иного имущества, принадлежащих доверителю и являющихся его собственностью. При этом, если поверенный участвует в расчетах: за проданное по поручению доверителя имущество, принадлежащее доверителю, за приобретенное по поручению доверителя имущество, то поверенный должен исчислять сумму НДС со всей стоимости цены реализации этого имущества в порядке, установленном для оптовой торговли.
Как уже отмечалось, договором поручения доверитель поручает поверенному выполнить определенные юридические действия, порождающие правовые последствия.
Такими правовыми последствиями могут быть: реализация имущества, являвшегося собственностью доверителя; приобретение для доверителя имущества в его собственность.
«Комиссия», однако следует ответить на принципиальный вопрос может ли вообще поверенный участвовать в расчетах.
Пунктом 6 Указа Президента Российской Федерации № 1212 «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения» установлено, что «все расчеты по сделкам на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), совершаемым представителем (агентом, поверенным) от имени доверителя (принципала), осуществляются исключительно с расчетного счета доверителя», чем фактически поверенному запрещается участвовать в расчетах по сделкам на приобретение имущества для доверителя.
Относительно этого запрета можно сказать следующее.
Во-первых, этот запрет противоречит нормам ГК РФ, в частности статье 974, которой прямо предусмотрено, что «доверитель обязан, если иное не установлено договором... обеспечивать поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения». Получается, что данным Указом диспозитивная (согласно ГК РФ) норма становится императивной (согласно Указу Президента). Поневоле вспоминаются указания В.И.Ленина (юриста по образованию!) в письме наркому юстиции Д.И.Курскому: «Мы ничего «частного» не признаем, для нас все в области хозяйства есть публично-правовое, а не частное... Отсюда — расширить применение государственного вмешательства в «частно-правовые» отношения; расширить право государства отменять «частные» договоры; применять не corpus juris romani (свод законов римского права) к «гражданским правоотношениям», а наше революционное правосознание...».
Во-вторых, Указом Президента № 1212 не устанавливается никаких санкций для организаций и физических лиц, нарушивших этот запрет.
Исходя из этого, даже если контролирующие органы и выявят факт перечисления доверителем денежных средств на расчетный счет поверенного для исполнения последним поручения (т.е. с участием поверенного в расчетах), то ни признать эту операцию незаконной, ни оштрафовать организацию контролирующие органы не могут. Как известно, в России чрезвычайная строгость законов и указов нейтрализуется необязательностью их исполнения, что очевидно, например, из письма ГНИ по г. Москве № 0511/19024, в котором, игнорируя Указ Президента № 1212, разъясняется, что «в соответствии с п. 2 ст. 975 Гражданского кодекса Российской Федерации доверитель обязан, если иное не предусмотрено договором поручения, обеспечивать поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения».
Даже Минфин России не сомневается в праве поверенного на участие в расчетах, поскольку в письме № 040305 разъясняет особенности исчисления НДС по такой сделке: «в случае заключения договора поручения на поставку для доверителя каких-либо товаров сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет предприятием-посредником, определяется как разница между суммой налога, поступившей от доверителя при получении им средств на приобретение товара, и суммой налога, уплаченной за такие товары». При этом, как отмечено в этом же письме, «суммы налога на добавленную стоимость, оплачиваемые доверителем поверенному, принимаются к возмещению у доверителя в установленном порядке после оприходования товара в бухгалтерском учете».
Срок действия договора
Договор поручения может быть заключен как с указанием срока, в течение которого поверенный вправе действовать от имени доверителя, или без указания конкретного срока.
Срок расчетов поверенного с доверителем
Как уже отмечалось, Указом Президента Российской Федерации № 1212 «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения» установлены следующие дополнительные ограничения для посреднических сделок:
«Все расчеты по сделкам на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), совершаемым представителем (агентом, поверенным) от имени доверителя (принципала), осуществляются исключительно с расчетного счета доверителя. Не допускается зачисление представителем на свои счета доходов (вознаграждения) по указанным сделкам ранее зачисления выручки от указанных сделок на расчетный счет доверителя.
Агентские договоры (договоры комиссии) по сделкам на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), совершаемым агентом (комиссионером) от своего имени, но в интересах и за счет принципала (комитента), должны предусматривать перечисление в течение трех банковских дней на расчетный счет принципала всего полученного агентом по этим сделкам, за исключением вознаграждения (в том числе дополнительного вознаграждения за делькредере), предусмотренного договором.
Агенту (поверенному, комиссионеру) не может поручаться исполнение юридических действий, вытекающих из правоотношений принципала (доверителя, комитента), регулируемых налоговым законодательством Российской Федерации и законодательством Российской Федерации о труде».
Для правильного исчисления НДС важно определить место реализации посреднических услуг согласно нормам, установленным пунктом 5 статьи 4 Закона «О налоге на добавленную стоимость»:
- если услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, местом реализации этих услуг признается место нахождения имущества;
- если услуги связаны с движимым имуществом, местом реализации этих услуг признается место их фактического осуществления;
- если посреднические услуги связаны с привлечением от имени доверителя других лиц для оказания консультационных, юридических, рекламных и иных подобных услуг; с услугами по предоставлению персонала; по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав; с услугами по сдаче в аренду движимого имущества, — место реализации услуг определяется как место экономической деятельности покупателя этих услуг, если покупатель этих услуг имеет место нахождения в одном государстве, а продавец в другом.
Прекращение договора поручения
Договор поручения прекращается в следующих случаях:
- при отмене поручения доверителем;
- при отказе поверенного;
- при смерти доверителя или поверенного, признания кого-либо из них недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим.
Доверитель вправе отменить поручение, а поверенный отказаться от него во всякое время; при этом согласованное сторонами условие в договоре об отказе от этого права является ничтожным.
Если договор поручения прекращен до того, как поручение исполнено поверенным полностью, доверитель обязан возместить поверенному понесенные при исполнении поручения издержки, а когда поверенному причиталось вознаграждение, также уплатить ему вознаграждение соразмерно выполненной им работе. Вместе с тем это правило не применяется к исполнению поверенным поручения после того как он узнал (или должен был узнать) о прекращении доверителем поручения.
Отмена доверителем поручения не является основанием для возмещения убытков, причиненных поверенному прекращением договора поручения.
Отказ поверенного от исполнения поручения доверителя не является основанием для возмещения убытков, причиненных доверителю прекращением договора поручения, за исключением случаев отказа поверенного в условиях, когда доверитель лишен возможности иначе обеспечить свои интересы, а также отказа от исполнения договора, предусматривающего действия поверенного в качестве коммерческого представителя.
При ликвидации юридического лица, являющегося поверенным по договору поручения, ликвидатор обязан известить доверителя о прекращении договора поручения и принять меры, необходимые для охраны имущества доверителя, в частности сохранить его вещи и документы, и затем передать это имущество доверителю.
Если поверенный действует в качестве коммерческого представителя
Согласно статье 184 ГК РФ «коммерческим представителем является лицо, постоянно и самостоятельно представительствующее от имени предпринимателей при заключении ими договоров в сфере предпринимательской деятельности». Коммерческое представительство может осуществляться как на основании договора, заключенного в письменной форме и содержащего указания на полномочия представителя, так и на основании доверенности (при отсутствии таких указаний).
ГК РФ установлен ряд особенностей для договоров поручения, когда поверенный действует в качестве коммерческого:
- поверенный вправе удерживать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче доверителю, в обеспечение своих требований по договору поручения;
- поверенному может быть предоставлено доверителем право отступать в интересах доверителя от его указаний без предварительного запроса об этом; однако в этом случае коммерческий представитель обязан уведомить доверителя о допущенных отступлениях в порядке, предусмотренном договором поручения;
- сторона, отказывающаяся от договора поручения, предусматривающего действия поверенного в качестве коммерческого представителя, должна уведомить другую сторону о прекращении договора не позднее чем за 30 дней (если договором не предусмотрен более длительный срок);
- однако при реорганизации юридического лица, являющегося коммерческим представителем, доверитель вправе отменить поручение без такого предварительного уведомления;
- при отмене доверителем поручения он должен возместить убытки, причиненные поверенному прекращением договора, в тех случаях, когда договором предусмотрены действия поверенного в качестве коммерческого представителя.
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
