Финансово-хозяйственная жизнь бюджетных учреждений невозможна без осуществления представительских расходов. Обсуждение возможного договора с потенциальными партнерами во время делового обеда, угощение принимаемых делегаций чаем, кофе, конфетами — все эти приемы позволяют повысить эффективность проводимых переговоров. Как правильно отразить представительские расходы в бухгалтерском и налоговом учете и избежать нареканий со стороны контролирующих органов? Ответ на этот вопрос вы узнаете из нашей статьи.
Чтобы избежать ошибок при отражении представительских расходов, следует четко представлять, какие затраты можно отнести на данную расходную статью. Актуальность определения этого понятия во многом обусловлена и тем, что руководители вкладывают в него гораздо больший смысл, чем это предполагает действующее законодательство.
Начнем с того, что определения представительских расходов в бюджетном законодательстве нет, поэтому обратимся за соответствующими разъяснениями к Налоговому кодексу.
Подпункт 22 п. 1 ст. 264 НК РФ относит к представительским расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах, в целях установления и поддержания сотрудничества.
К представительским налоговое законодательство относит расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества.
Однако более полное и подробное определение дает п. 2 ст. 264 НК РФ: здесь к представительским относятся расходы организации на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.
Также п. 2 ст. 264 НК РФ приводит, насколько это возможно, подробный перечень расходов, относящихся к представительским:
— расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для представителей других организаций, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
— транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
— буфетное обслуживание во время переговоров;
— оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, во время проведения представительских мероприятий.
Однако ситуации, возникающие в реальной жизни, зачастую не регламентированы нормами НК РФ.
Какие еще расходы можно отнести к категории представительских? Ответ на поставленный вопрос постараемся извлечь из разъяснений главного финансового ведомства:
— расходы на переговоры не только с существующими клиентами, но и с потенциальными (Письмо Минфина России N 03-03-06/1/759);
— расходы на переговоры не только с юридическими, но и с физическими лицами, в том случае, когда последние являются потенциальными клиентами организации (Письмо Минфина России N 03-03-06/1/351);
— расходы на переговоры с физическими лицами — клиентами организации, в том числе в неофициальной обстановке (во время завтраков, обедов и иных аналогичных мероприятий) (Письмо Минфина России N 03-03-06/2/64);
— расходы на организацию официальной встречи с клиентами в части расходов на приобретение продуктов питания, в том числе спиртных напитков (Письмо Минфина России N 03-03-06/1/176). По мнению Минфина, расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период, в случае их осуществления в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении переговоров (сделок). При этом ст. 5 ГК РФ признает обычаем делового оборота сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано оно в каком-либо документе или нет.
Аналогичная позиция представлена и в более поздних разъяснениях Минфина России (Письмо N 03-03-06/2/59).
Также Минфин говорит о том, какие расходы нельзя учесть как представительские:
— расходы на оплату проживания участников иностранной делегации (не могут быть учтены в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли, так как данный вид расходов не предусмотрен п. 2 ст. 264 НК РФ) (Письмо Минфина России N 03-03-06/1/235);
— затраты на проживание в гостинице официальных лиц — деловых иностранных партнеров, которые приехали на официальную встречу в целях установления и поддержания долгосрочного сотрудничества (Письмо УФНС России по г. Москве N 20-12/034115);
— расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний (Письмо Минфина России N 03-03-06/1/176);
— расходы на приобретение призов, изготовление дипломов, оформление зала (п. 2 ст. 264 НК РФ не предусмотрены и, следовательно, не могут быть учтены в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли) (Письмо Минфина России N 03-03-06/1/176).
Все расходы как в налоговом, так и в бухгалтерском учете в обязательном порядке должны быть подтверждены документально. Каких документов достаточно будет для подтверждения? Мнение специалистов Минфина России о составе документов, подтверждающих представительские расходы, содержится в Письме N 03-03-06/4/26.
Согласно положениям указанного Письма такими документами признаются:
— приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
— смета представительских расходов;
— первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций;
— отчет о представительских расходах по проведенным представительским мероприятиям, в котором отражаются цель представительских мероприятий, результаты их проведения и иные необходимые данные о проведенном мероприятии, а также сумма расходов на представительские цели.
Смета расходов должна включать в себя:
— время и место проведения мероприятий;
— состав участников мероприятий;
— величину расходов на прием и обслуживание делегаций.
После осуществления всех предусмотренных сметой расходов составляется отчет, в котором указываются все произведенные представительские расходы, а также цель, результаты, дата и место проведения представительских мероприятий, их программа. При этом все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.
Если товары (услуги) на представительские цели приобретены подотчетным лицом, то подтверждающими являются первичные документы, выданные соответствующими организациями указанному подотчетному лицу. Например, кассовые и товарные чеки, акты приема-передачи товаров (оказанных услуг) и т.д., а также авансовый отчет об использовании подотчетных сумм.
При заключении договора со сторонней организацией (например, с предприятием общественного питания) документальным подтверждением осуществления представительских расходов будет служить договор с данной организацией, акт выполнения работ (оказания услуг), счет-заказ, счет-фактура. Если привлекаются переводчики, не состоящие в штате организации, расходы также подтверждаются соответствующими договорами, актами выполненных работ и иными документами.
Стоит отметить, что, по мнению судебных органов, наличие сметы для подтверждения таких расходов не обязательно (Постановление ФАС СЗО по делу N А56-338).
После осуществления представительских расходов налогоплательщик также составляет акт об их осуществлении, утверждаемый руководителем организации, с указанием сумм фактически произведенных представительских расходов.
Если же подтверждающие документы отсутствуют или не оформлены соответствующим образом, осуществленные расходы представительскими не признаются.
Об этом, в частности, сказано в Письме Минфина России N 03-03-06/4/26. Поддерживают специалистов Минфина и судебные органы.
Так, в Постановлении ФАС УО N Ф09-971/05-АК рассмотрена кассационная жалоба налогоплательщика на решение арбитражного суда и апелляционной инстанции о неправомерности решения налогового органа. Судами сделан вывод, что осуществленные налогоплательщиком расходы на прием и обслуживание иностранной делегации нельзя считать представительскими, так как подтверждающие произведенные расходы документы не оформлены в соответствии с порядком, установленным законодательством РФ.
Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
В соответствии с гл. 25 НК РФ перечень расходов, относимых к оплате труда, определен в ст. 255 НК РФ. Стоит отметить, что, в отличие от Инструкции N 148н, перечень расходов на оплату труда в ст. 255 НК РФ гораздо шире.
Для расчета предельного размера представительских расходов надо брать начисленную сумму расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).
На основании п. 7 ст. 274, ст. 315 НК РФ при расчете налоговой базы по налогу на прибыль доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода. Следовательно, в течение налогового периода сумма расходов на оплату труда в целях обложения налогом на прибыль увеличится.
Значит, будет изменяться и предельный размер представительских расходов, который может быть учтен в целях налогообложения.
Из всего сказанного можно сделать вывод: сверхнормативные представительские расходы, которые не были признаны бюджетным учреждением при исчислении налога на прибыль в одном отчетном периоде, могут быть учтены им соответствующим образом в последующих отчетных периодах текущего календарного года (п. 42 ст. 270 НК РФ).
Для справки. В соответствии со ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а отчетным — I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.
Пример 1. В федеральный научно-исследовательский институт с 12 по 16 марта для проведения конференции с целью обмена опытом приглашена делегация из Германии, состоящая из 12 человек. Оплата приема и обслуживания иностранной делегации произведена за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, не облагаемых НДС.
Общая сумма расходов составила 32 175 руб., в том числе:
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
— официальный прием в ресторане (12 чел. иностранной делегации + 3 чел. принимающей стороны) — 7800 руб.;
— заключение договора с высшим образовательным учреждением на оказание услуг переводчиков (3 чел.) — 6000 руб.;
— буфетное обслуживание иностранной делегации во время конференции (12 чел. + 3 переводчика) — 1875 руб.;
— заключение договора на транспортное обслуживание делегации — 15 000 руб.;
— посещение иностранной делегацией драматического театра — 1500 руб.
Фонд оплаты труда за 3 месяца (январь — март) в федеральном научно-исследовательском институте составит 700 000 руб.
Исходя из положений ст. 264 НК РФ к представительским расходам федерального научно-исследовательского института будут отнесены официальный прием делегации, оплата услуг переводчиков, буфетное и транспортное обслуживание, то есть для целей налогообложения расходы на прием и обслуживание иностранной делегации будут учтены в сумме 30 675 руб. (7800 + 6000 + 1875 + 15 000). Расходы на посещение театра не будут учитываться в целях исчисления налога на прибыль, так как согласно п. 2 ст. 264 НК РФ они относятся к расходам на организацию развлечений, отдыха.
С учетом того, что произведенные расходы на прием и обслуживание иностранной делегации превышают установленные нормативы для исчисления налога на прибыль в сумме 28 000 руб. (700 000 руб. x 4%), в целях налогообложения представительские расходы будут приняты в пределах норматива. Сверхнормативные расходы в размере 2675 руб. (30 675 — 28 000), которые не были признаны федеральным научно-исследовательским институтом при исчислении налога на прибыль в одном отчетном периоде, могут быть учтены в последующих отчетных периодах текущего календарного года.
В соответствии с Письмом Минфина России N 02-05-10/383 “О направлении Методических рекомендаций по применению классификации операций сектора государственного управления“ учет представительских расходов и расходов протокольного характера согласно законодательству РФ, расходов, осуществляемых при приеме и обслуживании иностранных делегаций (на оплату найма жилого помещения, питания, проведения официальных приемов (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия), буфетного обслуживания, мероприятий культурной программы, бытового обслуживания, услуг переводчиков, сувениров и памятных подарков, услуг залов официальных лиц и делегаций в аэропортах и на вокзалах, аренды помещений, транспортного обеспечения), осуществляется по статье 290 “Прочие расходы“ КОСГУ.
Несмотря на специфический характер затрат, бухгалтерский учет представительских расходов довольно банален и сводится в основном к отражению операций по договорам возмездного оказания услуг и расчетам с подотчетными лицами.
Расходы на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц могут быть произведены как за наличный, так и за безналичный расчет.
Оплата представительских расходов наличными денежными средствами осуществляется путем выдачи денег в подотчет и отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 208 00 000 “Расчеты с подотчетными лицами“ и кредиту счета 201 04 610 “Выбытия из кассы“. После осуществления представительских расходов принятие их к бухгалтерскому учету отражается по дебету счета 106 04 340 “Увеличение стоимости изготовления материальных запасов готовой продукции (работ, услуг)“ и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 208 00 000.
Пример 2. Воспользуемся данными примера 1. Предположим, что оплата услуг транспортной организации и переводчиков в сумме 21 000 руб. произведена с лицевого счета федерального научно-исследовательского института. Остальные расходы на прием и обслуживание иностранной делегации на общую сумму 11 175 руб. оплачены за счет наличных денежных средств. Лицевой счет обслуживается в ОФК.
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
