Существует неверное представление о том, что сводная отчетность организаций, занимающихся предпринимательской деятельностью, — это обобщенные данные головной организации и показателей деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе находящихся на отдельных балансах. Такое понимание противоречит п. 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н, в котором предусмотрено, что бухгалтерская отчетность организации должна включать данные названных выше структурных подразделений. Эти подразделения не являются юридическими лицами, не имеют собственного устава и уставного капитала. Кроме того, они руководствуются единой учетной политикой, утвержденной руководителем организации. Эти организации составляют единый бухгалтерский отчет путем арифметического свода показателей как собственной деятельности организации, так и деятельности филиалов и представительств.
Напомним, что согласно Налоговому кодексу РФ, обособленные подразделения организаций (филиалы и представительства) утратили статус самостоятельных налогоплательщиков. Они лишь исполняют их обязанности по месту своего нахождения.
В действительности, категория сводной бухгалтерской отчетности относится к хозяйствующим организациям, имеющим дочерние и зависимые общества. Такие организации составляют:
В отличие от филиалов и представительств дочернее общество является самостоятельным юридическим лицом, имеющим свой устав, и не отвечает по долгам головной организации.
Хозяйственное общество считается зависимым, если другое общество (именуемое преобладающим или участвующим) имеет более 20 % голосующих акций акционерного общества или 20 % уставного капитала ООО. Как дочернее, так и зависимое общество, ведут самостоятельную учетную политику.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
При формировании сводной бухгалтерской отчетности головная организация вместе с ее дочерними и зависимыми обществам считаются группой.
Порядок подготовки сводной бухгалтерской отчетности регламентирован Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России № 112 (с изменениями и дополнениями № 36н).
Правила свода
Суммирование данных отчетности головной организации и дочерних обществ производится с соблюдением ряда правил.
Прежде всего, необходимо использовать единую учетную политику в отношении аналогичных статей актива и пассива баланса (форма № 1), а также отчета о прибылях и убытках (форма № 2) головной организации и дочерних обществ. Если в каком-либо дочернем обществе используется учетная политика, отличная от политики в других обществах, необходимо отчетные показатели привести к единому порядку.
Пример. В двух из шести обществ, показатели которых объединяются в сводную, МБП амортизируют в размере 50 % при передаче их в эксплуатацию, а в четырех других в размере 100 %. В Положении об учетной политике, применяемой при составлении сводной бухгалтерской отчетности, целесообразно закрепить правило применения 100 %-ного способа начисления амортизации.
В этих условиях два первых общества перед представлением и отчетности головной организации корректируют свои показатели для объединения в сводную бухгалтерскую отчетность.
Корректировка заключается в том, что из суммы МБП вычитают недоначисленную амортизацию, и, следовательно, сальдо по строке 213 баланса «МБП» приобретает нулевое значение. Одновременно на сумму доначисленной амортизации в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) увеличивают себестоимость, коммерческие расходы, прочие операционные расходы или прочие внереализационные расходы. Одновременно уменьшается нераспределенная прибыль в форме № 2 и в бухгалтерском балансе.
Далее при своде следует определиться с датой, на которую составляют бухгалтерскую отчетность.
Должна объединяться отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же период и на одну и ту же отчетную дату. Если бухгалтерская отчетность какого-либо дочернего общества составлена на иную дату по причине нахождения за пределами РФ, то оно формирует промежуточную отчетность на дату сводной бухгалтерской отчетности. При невозможности оформления промежуточной отчетности дочернего общества в свод берут показатели на конкретную отчетную дату «дочери», но при условии, что расхождение между датами не превышает трех месяцев.
Понятно, что до составления сводной бухгалтерской отчетности надлежит выверить и урегулировать все взаимные расчеты головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами.
При наличии у головной организации, кроме дочерних, также зависимых обществ свод достигается путем объединения показателей отчетности головной организации и отчетности дочерних обществ, а также включения данных об участии головной организации в формировании акционерного или уставного капитала зависимых обществ.
Показатели отчетности дочернего общества включают в свод с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организации соответствующего количества акций (доли), либо с появления иной возможности влиять на решения дочернего общества.
Аналогично решают вопрос о включении в сводную бухгалтерскую отчетность данных по зависимым обществам.
Порядок пересчета валютных показателей отчетности
Показатели отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, для включения в сводную бухгалтерскую отчетность группы, подлежат пересчету.
• пересчет производят по курсу Банка России, последнему по времени котировки в отчетном периоде;
• доходы и расходы пересчитывают с использованием курсов на даты совершения операций или применяя среднюю величину курсов;
• разницу от пересчета активов и пассивов, величины доходов и расходов в сводном балансе отражают в составе добавочного капитала и раскрывают в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках. Обращаем внимание: показатели, отражаемые по срокам баланса 320 «Непокрытый убыток отчетного года» или 480 «Нераспределенная прибыль отчетного года», должны заполняться только после пересчета данных отчета о прибылях и убытках.
Пример. В бухгалтерском балансе дочерней организации, расположенной на территории иностранного государства стоимость основных средств приведена в долларах США. Для пересчета этого показателя необходимо использовать официальный курс валюты на эту же дату. Аналогично пересчитывают остальные позиции бухгалтерского баланса дочернего общества, за исключением тех его показателей, которые сложились как итог отчета о прибылях и убытках. Речь идет об упоминавшийся выше строках баланса 320 или 480.
С целью пересчета доходов и расходов, приведенных в отчете формы № 2, используют иной курс. Каждая операция, входящая в какую-либо строку отчета о прибылях и убытках, может пересчитываться по официальному курсу на дату ее осуществления.
Эта сумма объединяется с показателями других обществ. Общий итог приводят в сводном отчете формы № 2. Аналогично пересчитывают и другие показатели отчета о прибылях и убытках.
Учетной политикой, используемой при своде, может предусматриваться и другой способ, в частности применяться средний курс, если он резко не колебался.
Правила суммирования показателей балансов обществ
Многие показатели сводного отчета получают путем суммирования построчных данных отчетов головной организации и дочерних обществ. При этом в сводный баланс не включают финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ, а также вложения в уставные капиталы дочерних обществ в суммах, принадлежащих головному офису. Тем самым исключается повторный счет, и в сводном балансе группы найдут отражение величина финансовых вложений (актив баланса) и суммы уставного капитала (пассив баланса) без дублирования. В случае, когда при своде балансовая оценка у головной организации вложений в дочернее общество отличается от номинальной стоимости акций дочернего общества, разность отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельной строкой «Деловая репутация дочерних обществ», причем может показываться как в активе, так и в пассиве.
Если номинал акций дочернего общества ниже балансовой оценки финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то сумма приводится в сводном бухгалтерском балансе в группе строк «Нематериальные активы».
Пример. В балансе головной организации по строке 141 «Инвестиции в дочерние общества» отражены вложения в предприятие А в сумме 150 000 руб., а номинальная стоимость доли в предприятии А 40 000 руб. В таком случае превышение балансовой оценки вложений в предприятие А (100 000) над их номинальной оценкой (80 000) отражают как «Деловая репутация дочерних обществ» по строке 110 «Нематериальные активы» сводного бухгалтерского баланса.
В случае, когда номинальная стоимость акций дочернего общества превышает балансовую оценку финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то строка «Деловая репутация дочерних обществ» заполняется между разделами IV «Капитал и резервы» и V «Долгосрочные пассивы» сводного бухгалтерского баланса.
Пример. В балансе головной организации по строке 141 указаны финансовые вложения в голосующие акций дочернего общества Б в сумме 200 000 руб., при этом номинальная стоимость доли головного офиса — 300 000 руб. В этом случае превышение номинала (300 000) по сравнению с балансовой оценкой (200 000) должно быть показано в пассиве баланса.
При получении суммы для заполнения в сводном балансе строки 141 «Инвестиции в дочерние общества» сначала суммируют данные всех балансов, а затем вычитают вложения головной организации в дочерние общества (100 000 и 200 000 руб).
С целью заполнения в сводном балансе строки 410 «Уставный капитал» прежде получают итог всех балансов, а затем вычитают номинальную стоимость акций (долей), принадлежащих головной организации (80 000 и 300 000 руб.).
В результате взаимного исключения инвестиций головной организации в дочерние общества из актива и пассива баланса в сводном балансе появляются позиции «Деловая репутация дочерних обществ», увеличивающие итог баланса: либо по активу или пассиву, а возможно и в части требований, и в части обязательств одновременно.
При составлении сводного бухгалтерского баланса следует исключать показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами,
Пример. Головная организация должна дочернему обществу А 200 000 руб., которое в свою очередь должно другому дочернему предприятию этого же головного офиса Б 120 000 руб. Головная организация является должником предприятия Б на 400 000 руб.
Составляя сводный баланс в части дебиторской задолженности, все приведенные суммы следует исключить.
В сводный баланс не входит прибыль от операций, проведенных между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами, входящими в группу.
Пример. Дочернее общество реализовало головному предприятию товаров на 200 000 руб., стоимость приобретения которых — 140 000 руб. Следовательно, прибыль от реализации этих товаров — 60 000 руб.
Составляя сводный отчет о прибылях и убытках, в него не войдут все приведенные числа. Поэтому в сводном балансе показатель нераспределенной прибыли отчетного года должен быть уменьшен на эти же 60 000 руб.
Не включают в сводный баланс долги по дивидендам, выплачиваемым дочерними обществами головной организации, либо другим дочерним обществам этой же группы, а также головной организацией своим дочерним обществам. В своде должны найти отражение лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу.
И, наконец, в сводный баланс не входят части активов и пассивов дочерних обществ, не относящиеся к деятельности группы. Такой частью считается, когда головная организация имеет 50% и ниже голосующих акций (доли уставного капитала ООО). Доля активов и пассивов дочернего общества для включения в свод устанавливается по удельному весу голосующих акций, принадлежащих головной организации или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.
Пример. Головная организация имеет 51 % голосующих акций дочернего общества А и 30 % уставного капитала общества Б. В этом случае в сводный баланс войдут все показателя общества А и 30 % каждого показателя баланса общества Б.
Порядок составления сводного отчета о прибылях и убытках
В сводный отчет формы № 2 не включают:
1. Все доходы и расходы, возникшие по операциям, произведенным между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной группы.
2. Финансовый результат дочерних обществ в части доходов и расходов, не относящихся к деятельности группы при условии, когда головная организация имеет 50 и менее процентов голосующих акций (долей) дочернего общества. В этом случае в сводный отчет влючают доходы и расходы дочернего общества по доле участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.
Пример. Головная организация владеет 60 % голосующих акций общества А и 30 % в уставном капитале дочернего общества Б. Эта организация реализовала готовой продукции обществу А на 200 000 руб. себестоимостью 120 000 руб. и обществу Б на сумму 400 000 руб. себестоимостью 300 000 руб., а также получила от каждого общества услуги стоимостью 50 000 руб. себестоимостью 30 000 руб.
Данные услуги были использованы при производстве продукции, реализованной третьим лицам.
При составлении сводного отчета о прибылях и убытках все сведения о сделках, совершенных между головной организацией и обществом А (в нашем примере п. 1), уменьшают показатели формы № 2:
- выручку от реализации (строка 010) себестоимость (строка 020) выручку от реализации (строка 010) себестоимость (строка 020)
Показатели общества Б вычитаются из сводного отчета по доле участия головной организации в уставном капитале общества, т. е. 30 процентов (в нашем примере п. 2).
Следовательно, уменьшаются:
- выручка от реализации (30% от 400 000 руб.) — 120 000 руб.,
- себестоимость (30% от 300 000) — 90 000 руб.,
- выручка от реализации (30% от 50 000) — 15 000 руб.,
- себестоимость (30% от 30 000) — 9 000 руб.
Соответственно должны быть уменьшены другие показатели в сводном отчете о прибылях и убытках.
Методика включения доли меньшинства в сводную отчетность
В сводной бухгалтерской отчетности должны отдельно приводиться расчетные показатели, отражающие долю меньшинства, в том случае если головная организация имеет более 50, но менее 100 % голосующих акций (долей) дочернего общества.
В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражает величину уставного капитала дочернего общества, не принадлежащего головной организации. Эта доля определяется исходя из величины капитала дочернего общества на отчетную дату и процента голосующих акций (долей), не принадлежащих головной организации, в их общем количестве. Сумму капитала дочернего общества составляет итог раздела IV «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса за вычетом строк «Фонд социальной сферы» и «Целевые финансирование и поступления».
В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражают отдельной строкой «Доля меньшинства» за итогом раздела IV «Капитал и резервы», а составные части капитала группы — за минусом доли меньшинства.
Пример. Уставный капитал дочернего общества — 100 млн. руб., номинальная стоимость голосующих акций, принадлежащих головной организации, — 70 млн. руб. или 70%. Следовательно, в сводную балансовую таблицу должно быть включено 70% сумм позиций раздела IV баланса, кроме статей: «Фонд социальной сферы» и «Целевые финансирование и поступления», суммы по которым берут в размере 100%.
Раздел IV дочернего баланса с фактическими суммами (млн. руб.) и суммами, включаемыми в сводный баланс, могут выглядеть следующим образом (без графы 3):
Аналогично считают данные для включения доходов и расходов с целью объединения в сводный отчет о прибылях и убытках. В нем долю меньшинства показывают по вписываемом в отчете формы № 2, строке 165 «Доля меньшинства».
Правила свода данных о зависимых обществах
С целью включения информации о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность необходимо рассчитать два показателя:
- стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе;
- долю головной организации в финансовом результате зависимого общества.
Первый показатель, т. е. участие головной организации в зависимом обществе в стоимостной оценке, устанавливают по формуле:
Оу = И ± Дфр,
где Оу — оценка участия головной организации в зависимом обществе, руб.;
И — инвестиции на покупку акций;
Дфр — доля акций, принадлежащих головной организации, в общем количестве голосующих акций.
Рассчитанный таким образом показатель отражают в сводном бухгалтерском балансе отдельно в группе статей «Долгосрочные финансовые вложения».
Пример. На балансе головной организации числятся акции зависимого общества номинальной стоимостью 300 000 руб. по сумме фактических расходов, произведенных при их приобретении, 200 000 руб. Акции, принадлежащие головной организации, составляют 25 % общего количества голосующих акций.
С момента приобретения акций прошло два года, не считая отчетного. За первый год нераспределенная прибыль дочернего общества составила 100000 руб., за второй непокрытый убыток 60 000 руб., за третий нераспределенная прибыль 40 000 руб. Доля головной организации в акциях зависимого общества: первый год 20 %, во второй и третий годы 25 %.
При этих данных доля головной организации в финансовом результате зависимого общества будет: (100 000 х 0,2) (60 000 х 0,25) + (40 000 х 0,25) = 15 000 руб.
Расчетный показатель оценки участия головной организации в зависимом обществе:
200 000 руб. + 15 000 руб. = 215 000 руб.
Этот показатель должен быть отражен отдельно в группе статей «Долгосрочные финансовые вложения» сводного баланса.
Необходимо отметить, что при определении участия, фактические затраты головной организации, произведенные при осуществлении инвестиций, корректируют на суммы изменения капитала зависимого общества, не отраженные на его счете 80 «Прибыли и убытки».
Пример. Используя числовые данные предыдущего примера дополним их следующей информацией. С момента осуществления инвестиций капитал организации, исчисленный как разность между итогом раздела IV баланса и показателями строк «Фонд социальной сферы» и «Целевые финансирование и поступления», увеличился с 50 000 руб. до 90 000 руб., т.е. на 40 000 руб., в том числе за 1й год на 10 000 руб. и по 15 000 руб. в последующие годы.
Доля головной организации в этом увеличении составит 10 000 х 0,2 + 15 000 х 0,25 + 15 000 x 0,25 = 9 500 руб.
На эту сумму корректируют затраты головной организации 200 000 9 500 = 190 500 руб.
Второй показатель для расчета, т. е. долю головной организации в финансовом результате зависимого общества рассчитывают по алгоритму:
Дфр + ФРн х Па,
где Дфр доля головной организации в финансовых результатах дочернего общества;
ФРн финансовый результат, нераспределенный;
Па процент голосующих акций головной организации в их общем количестве на конец отчетного периода (доля уставного капитала головной организации в его общей величине дочернего общества).
Доля головной организации в прибылях и убытках зависимого общества отражается в сводном отчете формы № 2 отдельной статьей «Капитализированный доход (убыток)». Она вписывается после группы статей по внереализационным доходам или внереализационным расходам и включается в общий финансовый результат деятельности группы.
Пример. Нераспределенная прибыль зависимого общества составляет 40 000 руб. Доля головной организации в уставном капитале общества — 25 %.
Сумма вписываемого в сводном отчете «Капитализированного дохода» составит: 40 000 х 0,25 = 10 000 руб.
Пояснения
К сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках дают пояснения, раскрывающие следующие данные о дочерних обществах:
• перечень дочерних и зависимых обществ, место госрегистраций и/или место осуществления хозяйственной деятельности, доля участия головной организации в дочернем (зависимом) обществе; доля голосующих акций, принадлежащих головной организации, если она отличается от доли участия; стоимостная оценка влияния на финансовое положение и финансовые показатели группы, оказано приобретением и выбытием дочерних и зависимых обществ.
Сводную отчетность составляют в миллионах рублей или в миллиардах с одним десятичным знаком.
Сводная годовая бухгалтерская отчетность министерств России и других федеральных органов исполнительной власти представляется Минфину РФ, Министерству по налогам и сборам РФ и Госкомитету РФ по статистике в следующие сроки:
по унитарным предприятиям — не позднее 25 апреля; по акционерным обществам (товариществам), часть акций долей или вкладов которых закреплена в федеральной собственности не позднее 1 августа года, следующего за отчетным. Эти сроки предусмотрены п. 93 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ № 34н.
Сводную годовую бухгалтерскую отчетность объединения юридических лиц, созданного ими на добровольных началах представляют в порядке и сроки, предусмотренные в учредительных документах объединения, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.
Обычно сводная отчетность представляется участникам головной организации. Иным заинтересованным пользователям эта отчетность направляется в случаях, специально установленных законом или по решению головной организации.
Когда сводная отчетность не обязательна
Существует ряд факторов, которыми необходимо руководствоваться при решении данного вопроса.
Положительно решается проблема о не включении показателей дочерних или зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность, если доля голосующих акций или доля в уставном капитале обществ приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи.
В случае когда головная организация не владеет более 50 % голосующих акций (50 % уставного капитала ООО) дочернего общества и не заключила договор, позволяющий определять решения дочернего общества, сводную бухгалтерскую отчетность составлять не обязательно при наличии двух обстоятельств:
1. Данные о дочернем (зависимом) обществе не оказывают существенного влияния на оценку финансового положения и финансовых результатов деятельности группы.
Допустим, что величина уставного капитала дочернего общества не превышает 4 % суммы капитала группы. Если сложить уставный капитал этого общества с капиталом других «дочек», отчетные показатели которых не участвуют в формировании показателей сводной отчетности, то получившаяся сумма не превысит 10 % от величины капитала группы. При таком положении деятельность дочернего общества существенного влияния на общие финансовые показатели группы оказывать не может.
2. Включение бухгалтерской отчетности дочернего общества в сводную противоречит требованию рациональности учетной политики. Это требование предполагает экономное ведение учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины предприятия. Целесообразность невключения показателей дочерних обществ в сводную отчетность должна быть подтверждена независимым аудитором.
По тем же основаниям могут не включаться в сводную отчетности показатели зависимых обществ.
Вместе с тем и при изложенных обстоятельствах, т. е. когда отчетные показатели каких-либо дочерних или зависимых обществ не входят в свод группы, приобретенные головной организацией акции (доли) в дочернем или зависимом обществе, должны отражаться в сводной отчетности в общем порядке, т. е. так, как ведут учет финансовых вложений, долгосрочных и краткосрочных. Обратим внимание на следующее: сведения о таких обществах подлежат раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках группы.
Дочерним обществом может быть банк или другая кредитная организация. Если головная организация не имеет более половины голосующих акций дочернего общества (доли уставного капитала ООО) и не заключило с ним договор, позволяющий определять решения общества, то участие в банке может отражаться в порядке, установленном для вложений в зависимое общество. Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводной отчетности.
Обоснованность избранной методики формирования сводного бухгалтерского баланса и сводного отчета о прибылях и убытках должна подтверждаться независимой аудиторской проверкой.
Предположим, что головной офис имеет финансовые вложения в зависимые общества и в банк, являющийся дочерним обществом. Возможность определять решения банка обусловлена значительной суммой задолженности этого банка перед головной организацией и владением контрольным пакетом акций банка, величина которого не превышает 50 % от общего количества голосующих акций. При этих условиях головная организация может принять решение не составлять сводную отчетность вообще либо отразить вложения в банк в порядке, предусмотренном для зависимых обществ.
Некоторые особенности по сводной отчетности дочерних обществ, которые в свою очередь выступают головной организацией по отношению к другим обществам.
Дочернее общество в таком случае может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность при следующих условиях:
• все голосующие акции этого дочернего общества или весь уставный капитал принадлежит другой головной организации, не требующей сводной бухгалтерской отчетности;
• 90 или более процентов его голосующих акций или уставного капитала принадлежит другой головной организации и остальные акционеры (участники) не требуют составления сводного отчета.
В любом случае информация о результатах аудита бухгалтерской отчетности должна также включать полное наименование аудитора (аудиторской фирмы), вид и номер лицензии на осуществление аудиторской деятельности, дату аудиторского заключения.
Расходы, связанные с публикацией бухгалтерской отчетности, включаются в себестоимость продукции как затраты, связанные с управлением производством.
Суммы возмещения расходов на копирование и пересылку бухгалтерской отчетности, поступающие от заинтересованных пользователей, зачисляют на счет прибылей или убытков общества.
Отчетность должна публиковаться не позднее 1 июня.
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
