Возврат денежных средств должен быть подтвержден первичными документами, позволяющими определить факт, основание и размер суммы возврата (см. Письмо ФНС России № ШС-37-3/2356). Это могут быть: соглашение о расторжении договора, письма, платежные документы.
Указанный порядок уменьшения доходов не зависит от объекта налогообложения, применяемого «упрощенцем». Ведь он предоставляет налогоплательщику возможность при возврате ранее полученных авансов исключить из объекта налогообложения фактически не полученные доходы в том налоговом периоде, когда авансы возвращены контрагенту (Постановление АС ВСО № Ф02-5409 по делу № А33-22171).
Иначе говоря, в рассматриваемом случае возвращенные контрагенту суммы аванса не могут считаться расходами налогоплательщика в смысле ст. 346.16 НК РФ и не являются убытками, порядок включения которых в расходы налогоплательщиками, использующими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, указан в ст. 346.18 НК РФ (см. Постановление АС ПО № Ф06-10391 по делу № А12-41628).
Итак, налоговая база при УСНО определяется на основании всей совокупности статей гл. 26.2 НК РФ, которая устанавливает, что доход налогового периода складывается из доходов от реализации и внереализационных доходов и уменьшается на суммы возвращенных авансов. При этом механизме расчета размер налогооблагаемого дохода может быть как положительным, так и отрицательным (если совокупная сумма расходов и возвращенного аванса превышает доходы налогового (отчетного) периода или если доходы в периоде возврата аванса отсутствуют вовсе).
По мнению чиновников Минфина, если у налогоплательщика, применяющего УСНО с объектом налогообложения «доходы», в периоде возврата аванса доходов не было, то возможность уменьшения базы по единому налогу отсутствует (см. письма № 03 11 11/224, № 03 11 11/204).
Логика чиновников такова: правилом, установленным в абз. 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ, определено, что при возврате авансового платежа осуществляется корректировка доходов, а не налогооблагаемой базы (что, впрочем, в случае применения объекта налогообложения «доходы» одно и то же).
Соответственно, если нет доходов (или их сумма меньше возвращаемого аванса), отсутствует и показатель для корректировки. Иными словами, чиновники возражают против указания отрицательного показателя в отчетности по единому налогу.
Между тем подобная позиция официального органа не является бесспорной. Некоторые арбитры считают, что налогоплательщики вправе показывать отрицательные значения дохода в налоговой отчетности. АС ПО свою позицию в Постановлении № Ф06-10391 аргументировал так: налоговым законодательством не установлен запрет на представление «упрощенцем» налоговой декларации с данными о возврате из бюджета сумм налога в том случае, когда сумма предварительной оплаты, полученной в предыдущем периоде и возвращенной в текущем, превысила сумму полученных в текущем налоговом периоде доходов.
АС ВСО в Постановлении № Ф02-5409 по делу № А33-22171 также отметил, что законодателем не ограничен размер возвращенного аванса, на который подлежат уменьшению полученные доходы в рамках применения УСНО. Налоговым кодексом лишь определено, что корректировка доходов должна быть осуществлена в период возврата суммы аванса. Поэтому утверждение налогового органа о том, что общество вправе уменьшить налоговую базу на сумму аванса, возвращенного контрагенту, только в пределах суммы полученного за указанный период дохода, ущемляет права налогоплательщика при реализации положений гл. 26.2 НК РФ о порядке признания доходов.
В случае возврата аванса на эту сумму уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат. Указанный порядок уменьшения доходов распространяется как на налогоплательщиков, применяющих УСНО с объектом «доходы минус расходы», так и на «упрощенцев», выбравших объект «доходы».
Данное правило предоставляет налогоплательщику возможность при возврате аванса исключить из объекта налогообложения фактически не полученные доходы в том налоговом периоде, когда предоплата возвращена контрагенту. В этом случае возврат аванса не может рассматриваться как расходы и не является убытками предыдущих периодов.
В бухгалтерском учете возврат предоплаты не признается расходом организации применительно к п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации». Возврат предоплаты оформляется записью по дебету 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным», в корреспонденции со счетом 51 – погашена кредиторская задолженность перед покупателем (заказчиком).
В случае возврата суммы предварительной оплаты «упрощенец» не должен подавать уточненную декларацию, поскольку он не ошибочно, а правомерно включил в доходы полученный от покупателя аванс. Такой вывод сделан в Письме Минфина России № 03 03 06/1/2265. Этот же порядок, по мнению Минфина, распространяется и на определение предельного размера доходов, позволяющего применять УСНО. Словом, если с учетом возврата аванса размер доходов налогоплательщика за отчетный (налоговый) период не превышает установленное предельное значение, то он не утрачивает право на применение УСНО (см. Письмо № 03 11 06/2/55215).
Казалось бы, правила, содержащиеся в нормах п. 4, 4.1 ст. 346.13 НК РФ, не позволяют налогоплательщикам, применяющим УСНО, обойти ограничение по доходам. Ведь применение кассового метода при признании доходов и расходов является обязанностью налогоплательщика, применяющего данный режим налогообложения.
При этом процесс получения дохода, учитываемого при расчете единого налога, зависит не только от самого «упрощенца», но и от его партнеров. И по понятным причинам «упрощенец» не может контролировать действия последних. А раз так, то велик риск того, что за ошибку контрагента придется расплачиваться именно «упрощенцу». К примеру, контрагент может перечислить предоплату (аванс) ранее и в большем размере, нежели предусмотрено договором. И подобный платеж может оказаться для «упрощенца» неприятным сюрпризом.
Конечно, получение и возврат «незапланированного» аванса в пределах одного квартала не приведут к негативным последствиям в виде утраты права на применение УСНО. Но что делать, когда эти операции (получение и возврат) происходят в разных кварталах? Есть ли шанс у «упрощенца» сохранить в такой ситуации право на применение льготного режима налогообложения? Судебная практика показывает, что шанс есть.
Но Налоговый кодекс не содержит определения понятия «выручка». Соответственно, данный термин применяется в том значении, в котором он используется в иных отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ). В рассматриваемом случае – в законодательстве о бухгалтерском учете, а если точнее – в п. 12 ПБУ 9/99.
Согласно ему выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
• организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным надлежащим образом;
• сумма выручки может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
• право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Таким образом, определение термина «выручка» отсылает к условиям конкретного гражданско-правового договора.
В рассматриваемом случае в соответствии с условиями арендного договора постоянная арендная плата уплачивается арендатором не позднее 10-го числа оплаченного месяца на основании счета арендодателя.
Иначе говоря, выставление счета является одним из необходимых условий для перечисления арендной платы. А его в данном случае не было. При отсутствии выставленного счета на уплату арендной платы арендатор не был обязан перечислять указанный платеж.
Сумма полученного и впоследствии возвращенного арендодателем аванса не может быть признана доходом в смысле ст. 41 НК РФ, поскольку получение налогоплательщиком денежных сумм, подлежащих возврату, не влечет возникновения у него экономической выгоды.
В связи с тем, что спорная денежная сумма поступила на расчетный счет против воли общества и не в счет исполнения обязательства (то есть без каких либо правовых оснований), АС ПО отклонил ссылку налогового органа на абз. 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ, согласно которому в случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат.
Резюмируем сказанное. Отнюдь не каждая сумма, поступившая на расчетный счет в рамках исполнения договора, может быть признана доходом (в смысле ст. 41 НК РФ), учитываемым при налогообложении и при расчете предельной величины дохода.
На примере дела № А55-22009 мы видим, что в случае получения и последующего возврата непредусмотренного условиями договора авансового платежа налогоплательщик, применяющий УСНО, может отстоять свое право на применение указанного режима налогообложения (причем период возврата платежа в данном случае значения не имеет).
Ведь доходом для целей налогообложения признается выручка от реализации, условия и факт получения которой определяются в том числе условиями конкретного гражданско-правового договора. Одни лишь банковские выписки о поступлении денежных средств на счет «упрощенца» не являются надлежащим доказательством получения им дохода, учитываемого при налогообложении.
А стороны сделки в силу ст. 421 ГК РФ свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и определении любых не противоречащих законодательству условий договора (см. также Постановление Пленума ВАС РФ № 16). Словом, они могут предусмотреть в договоре любые условия (кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ)).
И последнее. Правило, установленное абз. 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ, в данном случае «упрощенцу» применять не нужно. То есть не нужно отражать в книге доходов и расходов получение и возврат ошибочно (если это действительно ошибочный платеж!) перечисленного авансового платежа.
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
