Аренда

Стороны договора

Сторонами по договору аренды являются:

- арендатор — лицо, принимающее имущество в аренду;

- арендодатель — лицо, передающее имущество в аренду.

Арендатором и арендодателем могут быть физические и юридические лица.

При этом если на арендатора ни законом, ни существующей практикой не налагается практически никаких условий, на что обращал внимание еще 150 лет назад один из первых отечественных цивилистов Д.И. Мейер: «От лица, нанимающего имущество, сверх способности к гражданской деятельности, говоря вообще, не требуется еще каких-либо особых условий для заключения договора найма», то от статуса арендодателя принципиальным образом зависят как условия договора аренды, так и особенности бухгалтерского и налогового учета.

Арендодатель — собственник имущества либо уполномоченное собственником лицо

Согласно статье 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Однако арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. Из этой нормы налоговые органы на местах выводят правило, что в тех случаях, когда арендатор не может документально доказать, что арендодателем производственных основных средств является собственник, либо отсутствует письменное разрешение собственника имущества на сдачу его в аренду, затраты на аренду не подлежат включению в издержки производства и обращения у арендатора.

В ряде случаев лицо, не уполномоченное собственником на сдачу имущества в аренду, заключает фиктивные договоры о совместной деятельности, внося в качестве вклада в эту деятельность здания и сооружения. Следует отметить, что передача недвижимости в совместную деятельность подлежит обязательной государственной регистрации, и налоговые органы, выявив такие договоры о совместной деятельности, прикрывающие на самом деле договоры аренды, могут обратиться в суд о признании этих сделок мнимыми со всеми вытекающими для сторон обстоятельствами.

Сохранение договора аренды в силе при изменении сторон

Статьей 617 ГК РФ предусмотрено, что переход права собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления, пожизненного наследуемого владения) на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды. Тем самым права арендатора на арендуемое имущество защищены при изменении собственника имущества, которое является предметом договора аренды.

В пункте 1 письма ВАС РФ № С13/Н33 «О практике разрешения дел, правильность решения по которым проверялась коллегией по проверке в порядке надзора законности и обоснованности решения арбитражных судов, вступивших в законную силу» констатируется, что «реорганизация организации арендодателя, а также перемена собственника арендованного имущества не является основанием для изменения или расторжения договора аренды».

Даже в случае смерти гражданина, арендующего недвижимое имущество, его права и обязанности по договору аренды переходят к наследнику, если законом или договором аренды не предусмотрено иное. Арендодатель не вправе отказать такому наследнику во вступлении в договор на оставшийся срок его действия, за исключением случая, когда заключение договора было обусловлено личными качествами арендатора, о чем прямо указано в договоре.

Арендодатель  - физическое лицо

В тех случаях, когда арендодателем является физическое лицо, а арендатором — юридическое лицо, для бухгалтерского и налогового учета у арендатора существенным является статус арендодателя:

- если физическое лицо-арендодатель зарегистрировано в установленном порядке в качестве предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица, и в свидетельстве о регистрации указан вид предпринимательской деятельности «сдача имущества в аренду», то расходы по такой аренде арендатор может включать в себестоимость по статье «Прочие расходы»;

- если же физическое лицо-арендодатель не зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, то расходы по такому арендному договору в себестоимость включать нельзя.

Данный вывод подтверждается следующими разъяснениями: Письмом Госналогслужбы России № 01210 разъяснено: «В соответствии с Положением «О составе затрат...» в себестоимость включается арендная плата в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов.

При этом у арендодателя, в нашем примере физическое лицо, сдаваемые в аренду основные фонды должны числиться в составе основных производственных фондов (письмо Минфина России № 162661).

Поэтому при заключении предприятием договора с физическим лицом (гражданином) на аренду производственных фондов (автомашины, компьютеры и т.п.) физическое лицо (гражданин) должно быть зарегистрировано как предприниматель, получающий свой доход от сдачи имущества в аренду. (Осуществление предпринимательской деятельности без регистрации запрещается, ст. 2 Закона РСФСР «О предприятиях и предпринимательской деятельности).

При соблюдении вышеперечисленных условий отнесение арендатором на себестоимость платы за аренду отдельных объектов основных производственных фондов правомерно, так как сохранен порядок отнесения арендной платы на себестоимость продукции (работ, услуг), изложенный в Основных положениях по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях СССР».

ГНИ по г. Москве в письме № 1113/3206 «О порядке включения отдельных затрат в себестоимость продукции (работ, услуг)» изложила сходную позицию по вопросу бухгалтерского учета договоров аренды с физическими лицами: «1. В соответствии с п. 10 «Положения о составе затрат» плата за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов относится к элементу «Прочие затраты» в составе себестоимости продукции (работ, услуг).

Арендатор вправе отнести на затраты суммы выплаченной арендной платы в случае, если он арендует объекты основных производственных фондов, которые являются таковыми у арендодателя. Арендодателем, имеющим основные производственные фонды, может являться либо предприятие, либо гражданин  предприниматель.

Арендуемое имущество до и после заключения договора аренды должно относиться у арендодателя к основным производственным фондам и учитываться на счете 01 «Основные средства».

Легковой автотранспорт, оргтехника и т.п., находящиеся в собственности физических лиц, не являются объектами основных производственных фондов, так как данное имущество, арендованное у физических лиц, не является основными производственными фондами, и не могут быть учтены на счете 01 «Основные средства». Следовательно, для арендатора арендная плата по такому имуществу на себестоимость продукции (работ, услуг) отнесена быть не может.

Настоящие положения нашли подтверждение в постановлении коллегии Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № К4Н6/18. 2. В соответствии с п.п. «е» п. 2 Положения о составе затрат...» в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на обслуживание производственного процесса, в т. ч. по обеспечению производства сырьем, материалами, топливом.

Порядок отражения материальных затрат по обслуживанию производственного процесса в себестоимости продукции изложен в п.п. 5, 6Положения, где указано на то, что в элементе «Материальные затраты» отражается стоимость приобретаемых со стороны сырья», материалов, топлива всех видов, расходуемого на технологические цели, покупных материалов, энергии и т. д.

Стоимость горюче-смазочных  материалов может быть отнесена на себестоимость при условии их приобретения непосредственно предприятием и отражения этой операции в порядке, предусмотренном Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России N° 10.

Таким образом, оплата стоимости ГСМ, приобретаемых водителями автомобилей, в качестве компенсации их расходов не подпадает под действие п.п. «е» п. 2 и п. 6 Положения.

Основание: письмо Росгосналогслужбы № 01210 и постановление коллегии Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № К4Н6/18".

Существующая арбитражная практика позволяет сделать вывод, что в себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора могут быть включены лишь затраты по аренде имущества, используемого в предпринимательских целях как арендатором, так и арендодателем  физическим лицом, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Самое читаемое за неделю
Введение ковидных паспортов в 2021 году
Должен знать каждый: Сильное повышение штрафов с 2021 года за нарушение ПДД
Введение продуктовых карточек для малоимущих в 2021 году
Доллар по 100 рублей в 2021 году
Новая льготная ипотека на частные дома в 2021 году
Продление льготной ипотеки до 1 июля 2021 года
35 банков обанкротятся в 2021 году

Например, Президиум ВАС в постановлении № 2299/95 констатировал, что «поскольку имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, к основным производственным фондам не относится, включение арендатором платы за аренду такого имущества в состав затрат, относимых на себестоимость продукции, неправомерно».

Аналогичные выводы сделаны Президиумом ВАС в постановлении № 760/963, в котором отмечено, что хотя расходы по аренде личного легкового транспорта и произведены в целях уставной деятельности, однако, поскольку личный транспорт физических лиц, не являющихся предпринимателями, к основным производственным фондам не относится, включение платы за аренду автомобилей в состав затрат неправомерно.

Вместе с тем в письме Госналогслужбы России № ПВ613/325с «По отдельным вопросам учета и отчетности» (которое не прошло регистрацию в Минюсте России и не является нормативным документом, поскольку его действие приостановлено письмом Госналогслужбы России № ПВ613/865) разъяснено, что «в случае аренды объектов основных средств (или их отдельных частей) для целей производства у физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, арендная плата в сумме по договору включается в себестоимость продукции по элементу «Прочие затраты». Расходы по аренде имущества у физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, включаются в себестоимость продукции по элементу «Затраты на оплату труда». Аналогичное требование содержится ив вопросе 16 письма Госналогслужбы России № ВГ613/616 «По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения» (которое также «не является нормативным документом и предназначено для использования в практической работе только в государственных налоговых инспекциях»): «Организация, арендуя у физического лица объект собственности (автомобиль, трактор, вычислительную технику и т.п.), может самостоятельно списывать расходы, подтвержденные документально, на затраты производства, а выплаченная физическому лицу сумма может быть отражена по статье «Оплата труда» как вознаграждение или отнесена на счет 81 «Использование прибыли» (в случае отсутствия подтверждающих документов)».

Таким образом, налоговыми органами предлагается включать в затраты на оплату труда (с начислением соответствующих обязательных платежей во внебюджетные фонды) то, что никакой оплатой труда не является, поскольку является доходом физического лица от лично ему принадлежащего имущества. Данное парадоксальное разъяснение основано на буквальной трактовке пункта 7.17.1 «Инструкции о составе фонда заработной платы и выплат социального характера», утвержденной Госкомстатом России № 89, согласно которому в фонд заработной платы в том числе включается и «оплата труда лиц, не состоящих в списочном составе предприятий (организаций), за выполнение работ по гражданским договорам» (тем не менее вопрос о том, может ли аренда быть «работой» применительно к налоговым отношениям просто бессмыслен, поскольку подпунктом «б» пункта 6 Инструкции «О порядке исчисления НДС» аренда вообще отнесена к услугам: «услуг по сдаче в аренду имущества»).

В письме Минфина России № 16001488 эта ситуация разъяснена более подробно: «При решении вопроса, в каком порядке арендная плата включается в себестоимость (в части затрат по производству, управлению производством и т.д. или по какому элементу затрат) необходимо учитывать условия договоров.

Исходя из этого, в случае аренды объектов основных средств (или их отдельных частей) для целей производства у физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, арендная плата в сумме по договору включается в себестоимость продукции по элементу «Прочие затраты», а в случае аренды у физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность  по элементу «Затраты на оплату труда».

В случае если арендованный легковой автомобиль используется для целей производства и реализации продукции (работ, услуг), в соответствии с установленным законодательством порядке расходы, связанные с эксплуатацией автомобиля, подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг). При этом у арендатора, осуществляющего текущий и капитальный ремонты (с учетом приобретения запасных частей) арендованного легкового автомобиля, согласно договору аренды расходы, связанные с этим, а также расходы на бензин (при наличии соответствующих документов, подтверждающих расход) подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг)».

Вместе с тем следует иметь в виду и мнение Генеральной прокуратуры Российской Федерации, изложенное в пункте 4 «Обзора практики надзорного опротестования Генеральной прокуратурой Российской Федерации судебных актов по арбитражным делам о нарушениях налогового законодательства» (письмо № 381596): «Включение в состав затрат по производству платы за аренду личного автотранспорта физических лиц, не являющихся предпринимателями, неправомерно и повлекло за собой занижение налогооблагаемой прибыли».

Тест "На сколько вы активны" Тест "Подходит ли Вам ваше место работы" Тест "На сколько важны деньги в Вашей жизни" Тест "Есть ли у вас задатки лидера" Тест "Способны ли Вы решать проблемы"

Тест "Для начинающего миллионера" Тест который вас удивит Семейный тест "Какие вы родители" Тест "Определяем свой творческий потенциал" Психологический тест "Вы терпеливый человек?"

Если арендодателем является физическое лицо, то на выплаты, осуществляемые в его пользу организациям, не должны начисляться никакие страховые взносы. Однако при этом из начисленного дохода необходимо удержать подоходный налог (у источника) в том случае, если физическое лицо-арендодатель не является индивидуальным предпринимателем, в свидетельстве о государственной регистрации которого указан в том числе и вид предпринимательской деятельности «сдача имущества в аренду» (в этом случае налогообложение осуществляется в налоговом органе по месту жительства индивидуального предпринимателя).

Тем не менее, в тех случаях, когда с физическим лицом заключен договор аренды транспортного средства с предоставлением услуг по ремонту и эксплуатации в части эксплуатации транспортного средства, то, согласно разъяснению, содержащемуся в письме Правления ПФР № НВ0911/2147ИН (с учетом последующих изменений и дополнений), на эти выплаты необходимо начислять страховые взносы в ПФР.

Предмет договора

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

При этом плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

Следует подчеркнуть еще одну особенность договоров аренды.

Если право собственности предполагает наличие у собственника: права владения; права пользования; права распоряжения, то арендные права порождают у арендатора следующие права: права владения; право пользования.

Тем не менее гражданское право предполагает также, что наличие у несобственника имущества только права пользования этим имуществом (без права владения) также является арендной сделкой. Из этого следует, что даже простое пользование в течение 1 часа стиральной машиной в прачечной самообслуживания (без права владения этой машиной) может квалифицироваться не только как предоставление бытовых услуг по стирке белья, но и как арендная сделка. Услуги по использованию средств подготовки и передачи данных (пишущие машинки, множительные аппараты, аппараты факсимильной связи, телефоны и др.) для передачи единичных сообщений клиентов оформляются, как правило, договорами на оказание услуг (service), но тем не менее предметом этих сделок является получение клиентом права пользования имуществом (без права владения), что свидетельствует о наличии признаков договора аренды. Исходя из российских традиций гражданского права, Д.И.Майер писал, что право пользования имуществом — это уже аренда (найм). При этом, если пользование таким имуществом предполагает и владение им, то только тогда эти два условия составляют договор аренды.

Объекты аренды

Объектами аренды могут быть:

- земельные участки и другие обособленные природные объекты;

- предприятия и другие имущественные комплексы;

- здания, сооружения;

- оборудование;

- транспортные средства;

- другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования арендатором.

В общем случае объектом аренды могут быть только непотребляемые вещи, которые не меняют своей сущности в течение действия договора аренды. В связи с этим не могут быть предметом аренды сырье и материалы, которые после переработки меняют свои натуральные свойства, превращаясь в готовую продукцию с другими качественными и количественными характеристиками.

Следует подчеркнуть одну существенную для арендатора особенность: согласно статье 613 ГК РФ передача имущества в аренду не является основанием для прекращения или изменения прав третьих лиц на это имущество. Из этого следует, что при заключении договора аренды арендодатель обязан предупредить арендатора о всех правах третьих лиц на сдаваемое в аренду имущество (сервитуте, праве залога и т.п.); неисполнение арендодателем этой обязанности дает арендатору право требовать уменьшения арендной платы либо расторжения договора и возмещения убытков.

При заключении договоров аренды следует также иметь в виду, что ряд законодательных актов накладывает на некоторые объекты специальные ограничения. Например согласно статье 53 Земельного кодекса РСФСР при всех сделках с земельными участками должно соблюдаться их целевое использование.

Объектами аренды могут быть и программы для ЭВМ на материальных носителях, которые в отличие от прав на них (которые должны оформляться лицензионными договорами и отражаться в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов) выступают в данном случае в хозяйственном обороте в форме вещей. Это следует из статьи 1 Закона Российской Федерации от № 35231 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных», которой предусмотрено, что «распространение программы для ЭВМ или базы данных это предоставление доступа к воспроизведенной в любой материальной форме программе для ЭВМ или базе данных, в том числе сетевыми и иными способами, а также путем продажи, проката, сдачи внаем, предоставления взаймы, включая импорт для любой из этих целей». Однако затраты по «прокату программы», уменьшающие налогооблагаемую прибыль арендатора, не предусмотрены «Положением о составе затрат».

Законом г. Москвы № 47 «О квотировании рабочих мест в Москве» установлено, что работодатели, трудоустраивая инвалидов в пределах установленных квот, могут «арендовать рабочие места на других предприятиях». При этом согласно «Порядку квотирования рабочих мест в организациях г. Москвы», утвержденному постановлением Правительства г. Москвы № 229, являющееся объектом аренды «рабочее место» место определено как «пространственная зона, оснащенная необходимыми средствами, в которой совершается трудовая деятельность работника или группы работников, совместно выполняющих производственное задание».

Индивидуализация объекта аренды в договоре

В договоре аренды обязательно должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Производственный характер арендуемых основных средств

 «Положением о составе затрат» предусмотрено, что в себестоимость включается «плата за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов». Отсутствие однозначного определения понятия «отдельный объект» приводило на практике к конфликтам с налоговыми органами, которые ставили под сомнение правомерность включения в себестоимость расходов по аренде комнаты под офис или производственный склад, поскольку не считали ее «отдельным объектом», имеющим отдельный инвентарный номер. Этот беспредметный спор был закончен, когда вышло постановление Правительства Российской Федерации № 661, внесшее изменения и дополнения в «Положение о составе затрат», в соответствии с которыми подпунктом «ч» пункта 2 установлено, что в себестоимость включается «плата за аренду отдельных объектов основных фондов (или их отдельных частей)». Таким образом, предметом договора аренды могут быть как отдельные (обособленные) объекты основных средств, так и их части.

Вместе с тем для включения арендатором в себестоимость затрат по аренде необходимо, чтобы арендуемый объект основных средств являлся бы производственным объектом.

Следовательно, перед тем как отражать в бухгалтерском учете арендные отношения, необходимо определиться, являются ли арендованные основные средства производственными или нет, поскольку от этого зависит различный порядок бухгалтерского учета.

Пунктом же 4.23.2 «Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности», утвержденной приказом Минфина России № 97 (с учетом последующих изменений и дополнений), разъяснено, что «к производственным основным средствам относятся объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли, как основной цели деятельности, т.е. использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле и общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и других аналогичных видов деятельности».

Следовательно, под производственными основными средствами понимаются такие средства, которые используются в предпринимательской (уставной) деятельности коммерческой организации, т.е. прямо участвуют в систематическом получении прибыли, что предполагает наличие в организации соответствующих обоснований и расчетов. Следует предупредить, что сравнение двух расчетных показателей фондоотдачи  до и после ввода в действие объекта основных производственных средств (в том числе и арендованных)  может поставить под сомнение вывод, что они участвуют в процессе производства. Если объем производства, приходящийся на единицу основных средств (фондоотдача) с вводом нового объекта уменьшился, то организация должна обосновать этот факт (различные нормы фондоотдачи от активной и пассивной части основных средств, улучшение качества продукции, повышение конкурентоспособности при тех же ценах, общая тенденция падения цен на выпускаемую продукцию и др.)

Определяя производственное назначение арендованных основных средств, коммерческая организация в первую очередь имеет в виду собственное производство. Очевидно, что арендованные основные средства также могут быть как производственного назначения (т.е. непосредственно участвовать в извлечении прибыли — например, в случае аренды штамповочного оборудования для выпуска пластмассовых штампованных изделий для дальнейшей реализации), так и непроизводственного назначения (например, аренда велотренажеров для организации отдыха сотрудников во время перерывов). При этом вопрос о том, для кого должно быть соблюдено производственное назначение арендованных основных средств  для арендатора или для арендодателя  кажется чисто риторическим. Конечно же для арендатора!

Если арендодатель — химический комбинат, имея излишний комплект велотренажеров, который числится в качестве непроизводственных основных средств на балансе спортивного зала, сдает его в аренду кооперативу, занимающемуся оказанием платных оздоровительных услуг, то у кооператива это оборудование подлежит учету в качестве объектов основных производственных средств, как источника предпринимательского дохода, поскольку пользование велотренажером платное и входит в стоимость оздоровительного абонемента. Однако правомерность этой логической связи поставило под сомнение упоминавшееся постановление Президиума ВАС РФ № 2299/935, в котором при рассмотрении случая аренды у физических лиц констатируется: «поскольку имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, к основным производственным фондам не относится, включение арендной платы за аренду такого имущества в состав затрат, относимых на себестоимость продукции, неправомерно».

Вместо того чтобы констатировать незаконную предпринимательскую деятельность физических лиц по сдаче имущества в арену без соответствующей государственной регистрации, суд связал правомочность включения в себестоимость арендной платы объектов основных средств не с производственным использованием их у арендатора, а с формой учета их у арендодателя. Заметим кстати, что даже в случае регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица, на него не возлагается обязанность по ведению бухгалтерского учета и отчетности в объеме и по правилам, установленным для юридических лиц, в связи с чем он в принципе не может иметь никаких «основных фондов» ни производственного, ни непроизводственного назначения — только имущество!

Кроме того, в письме Минфина России № 162661 «О включении в себестоимость продукции арендной платы» разъяснено, что условием включения в себестоимость арендной платы является факт, что «у арендодателя сдаваемые в аренду фонды должны числиться в составе основных производственных фондов».

Таким образом, для обоснования правомерности отнесения арендатором сумм арендной платы за объекты основных производственных средств необходимо иметь письменное подтверждение факта наличия арендуемого объекта на собственном балансе организации-арендодателя и его производственного использования. Таким образом, у хозяйственных субъектов не могут быть включены в себестоимость расходы на выплату арендной платы в случае аренды объектов у несобственников (учреждений, государственных организаций, унитарных предприятий и др.) без письменного разрешения собственников (в лице вышестоящих организаций), а также у организаций социально-культурной сферы (учреждений культуры, здравоохранения, образования и спорта др.) без изменения целевого назначения арендуемых объектов. Если объект основных средств арендуется у лица, не являющегося собственником (который в свою очередь является арендатором), он должен иметь право от собственника на субаренду.

В Москве не может быть включена в издержки производства и обращения у арендатора также аренда под офисы номеров в гостиницах, поскольку распоряжением мэра Москвы № 324/1РМ «Об использовании помещений под офисы в гостиницах» запрещено «использование номерного фонда в гостиничных предприятиях города (независимо от организационно-правовой формы и формы собственности) под размещение офисов коммерческих организаций и фирм, в том числе использующих гостиницы в качестве юридического адреса».

Таким образом, во избежание возможных конфликтов с налоговыми органами целесообразно четко фиксировать в договоре аренды назначение арендованного имущества, имея в виду производственный профиль арендатора (например, «для использования площадей в качестве складского помещения», «для использования помещения в производственных целях для размещения оборудования» и т.п.) с учетом целевого назначения этого имущества в учете у арендодателя.

Различия в бухгалтерском учете арендатора

Исходя из различной степени использования арендуемых основных средств в производственном процессе организации-арендатора и бухгалтерский учет начисления арендной платы по этим объектам у арендатора также является различным.

Если арендуются объекты основных средств, используемые либо непосредственно в производственном процессе, либо в обслуживающих производствах и хозяйствах:

- Дт 20 «Основное производство» (25,26,44 и т.п.) — Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»  начисление арендной платы согласно условиям договора;

- Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — выделение НДС в составе начисленной арендной платы;

- Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»  Кт 51 «Расчетный счет» — перечисление арендной платы;

- Дт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС» — Кт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»  возмещение из бюджета сумм НДС, уплаченных арендодателю в составе арендной платы за истекшие периоды (на основании счета-фактуры).

Если арендуются объекты основных средств, которые не используются для производственных целей, а удовлетворяют социально-культурные или бытовые потребности коллектива организации:

Дт 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (81 и прочие счета учета источников собственных средств) — Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»  начисление арендной платы вместе с суммой НДС, которая в данном случае из бюджета не возмещается, а подлежит отнесению на собственные средства организации, оставшиеся после уплаты всех налогов;

Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — Кт 51 «Расчетный счет» — перечисление арендной платы.

Арендная плата

Статьей 614 ГК РФ установлено, что арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). При этом конкретный порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Вместе с тем для более обоснованного принятия решения о конкретном размере арендной платы рекомендуется использовать «Методику по определению уровня арендной платы за нежилые здания (помещения)», утвержденную приказом Министерства архитектуры, строительства и жилищно-коммунального хозяйства Российской Федерации № 209.

Арендная плата может быть установлена как за все арендуемое имущество в целом, так и отдельно по каждой из его составных частей в виде:

- определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно до установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

- предоставления арендатором определенных услуг арендодателю; передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

- возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Хотя конкретный размер арендной платы устанавливается по соглашению сторон, тем не менее арендная плата должна покрывать все издержки арендодателя, в которые входят:

- сумма амортизационных отчислений по сданным в аренду объектам; сумма налога на имущество, приходящаяся на сданное в аренду имущество;

- сумма налога на землю, приходящаяся на сданные в аренду здания и сооружения вместе с земельными участками;

- доля общехозяйственных и общепроизводственных расходов, относящаяся к доле выручки, полученной от сдачи имущества в аренду;

- коммунальные и прочие расходы, непосредственно связанные с обслуживанием и содержанием имущества, сданного в аренду.

«Основами законодательства СССР «Об аренде» № 8101 (утратившими силу в связи с вступлением в действие второй части ГК РФ) предусмотрено, что «арендная плата включает часть прибыли (дохода), которая может быть получена от общественно необходимого использования взятого в аренду имущества (арендный процент), устанавливаемую договором на уровне, как правило, не ниже банковского процента». Упоминание о том, что арендная плата включает часть прибыли (арендный процент), установленную договором, содержалось и в Указаниях Минфина СССР, Госкомстата СССР «О порядке отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с арендной имущества» № 218: «Арендатор на сумму арендной платы, причитающейся арендодателю, ежемесячно образует задолженность по кредиту счета 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с дебетом счетов амортизационных отчислений — учета затрат на производство (20, 23, 24, 25, 26 и др.  по статье «Арендная плата»), а в части прибыли  81 «Использование прибыли (дохода)» с отнесением ее за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (хозрасчетного дохода). По перечислении арендной платы дебетуется счет 76 и кредитуется счет 51 «Расчетный счет».

Исходя из этого положения налоговые органы иногда еще требуют, чтобы арендатор отражал в своем бухгалтерском учете суммы арендной платы по составляющим, что влечет за собой отражение части прибыли арендодателя за счет чистой прибыли арендатора — по дебету счета 812 «Использование прибыли на другие цели». Например, письмом Госналогслужбы России, № ВГ601/213 предусмотрено, что плата за аренду относится на себестоимость в полной сумме, предусмотренной в договоре аренды, без подразделения на составляющие, за исключением сумм прибыли, предусмотренной договором (арендного процента). Вместе с тем следует подчеркнуть, что данное письмо Госналогслужбы России в установленном порядке не зарегистрировано в Минюсте России, в связи с чем не может служить нормативным документом, обязательным для исполнения налогоплательщиками.

Однако во избежание конфликтов с налоговыми органами рекомендуется в договоре аренды не указывать составляющие арендной платы  в этом случае арендатор может отнести на себестоимость сумму арендной платы в полном объеме.

Изменение размера арендной платы

Размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. Вместе с тем отдельными законодательными актами могут быть предусмотрены иные минимальные сроки пересмотра размера арендной платы как для отдельных видов аренды, так и для аренды отдельных видов имущества.

Арендатор вправе потребовать соответственного уменьшения арендной платы в случаях, когда в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, условия пользования, предусмотренные договором аренды, или состояние имущества существенно ухудшились.

В ряде случаев в договоре аренды указывается не фиксированный окончательный размер арендной платы, а лишь ориентировочная цена, которая впоследствии конкретизируется и уточняется. Эта процедура неминуемо закладывает основу для последующих конфликтов между арендатором и арендодателем, которые могут быть разрешены только в судебном порядке. В качестве примера приведем дело, изложенное в Постановлении Президиума ВАС РФ № 2075/95.

Между арендатором и арендодателем возникли разногласия по поводу размера платы за аренду рефрижераторной секции. Арендодатель в одностороннем порядке (что предусмотрено договором аренды) изменил размер арендной платы, о чем своевременно уведомил арендатора.

Арендатор же настаивал на исчислении суммы арендной платы исходя из размера, установленного договором.

Суд первой инстанции отказал в иске арендодателю, указав, что арендодатель не вправе был изменять в одностороннем порядке размер арендной платы, установленной договором.

Вместе с тем суд не принял во внимание, что в договоре арендная плата определена сторонами как ориентировочная, и стороны пришли к соглашению, что арендодатель имеет право увеличить размер арендной платы при увеличении тарифа.

При рассмотрении спора об увеличении размера арендной платы в порядке, предусмотренном договором аренды, суд должен проверить расчеты арендодателя по размерам арендной платы. Например, в рассмотренном Президиумом ВАС РФ деле по условиям договора арендодатель вправе был повышать арендную плату при увеличении железнодорожного тарифа.

Учитывая эти обстоятельства, Президиум ВАС РФ направил дело на новое рассмотрение в тот же суд.

Бухгалтерский учет

Согласно «Плану счетов» арендодатель должен учитывать суммы арендной платы по кредиту счета 80 «Прибыли и убытки» как «доходы от сдачи имущества в аренду». Пунктом 14 «Положения о составе затрат» также предусмотрено, что «доходы от сдачи имущества в аренду» включаются в состав внереализационных доходов.

При этом следует подчеркнуть, что вне зависимости от выбранного в учетной политике организации-арендодателя метода определения выручки для целей налогообложения («по отгрузке» или «по оплате») все арендные платежи, относящиеся к текущему отчетному периоду, подлежат отражению в бухгалтерском и налогом учете по начислению:

Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»  Кт 80 «Прибыли и убытки» — начисление суммы арендной платы (включая НДС);

Дт 80 «Прибыли и убытки» — Кт 68 «Расчеты с бюджетом» — начисление суммы НДС в составе арендной платы;

Дт 80 «Прибыли и убытки»  Кт 02 «Износ основных средств» списание на внереализационные расходы суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств, сданным в аренду;

Дт 80 «Прибыли и убытки»  Кт 68 «Расчеты с бюджетом»  начисление суммы налога на имущество, исчисленного со стоимости сданного в аренду имущества;

Дт 80 «Прибыли и убытки» — Кт 26 «Общехозяйственные расходы» (25 «Общепроизводственные расходы»)  списание на внереализационные расходы доли общехозяйственных и общепроизводственных расходов, приходящихся на доходы от аренды (в общей сумме всех доходов);

Дт 51 «Расчетный счет» — Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — фактическое получение арендной платы (включая НДС).

Следует иметь в виду, что если сумма расходов по сданному в аренду имуществу превышает получаемые в виде арендной платы доходы, то этот отрицательный результат не должен учитываться при исчислении налога на прибыль (этот убыток не уменьшает налогооблагаемую базу).

Правомерность использования организацией-арендодателем счета 80 подтверждается также следующими документами:

- пункт 2.7 Инструкции «О порядке исчисления налога на прибыль» определяет, что «в состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются: доходы... от сдачи имущества в аренду...»

- пунктом 6 приказа Минфина России № 96 «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость» предусмотрено, что «сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая получению (полученная) арендодателем от арендатора в составе арендной платы, списывается в кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» с дебета счета 80 «Прибыли и убытки». Суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие уплате (уплаченные) арендодателем по хозяйственным операциям, связанным со сдачей имущества в аренду, и расходы по которым относятся в дебет счета 80 «Прибыли и убытки», отражаются по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» соответствующего субсчета».

Доходы от аренды — по кредиту счета 46?

Хотя «План счетов» однозначно предписывает арендодателю отражать доходы от сдачи имущества в аренду в качестве внереализационных доходов по кредиту счета 80 «Прибыли и убытки», у налоговых органов в последнее время сложилась и другая точка зрения.

В частности, начальник отдела применения положений по бухгалтерскому учету в налоговой работе Госналогслужбы России В.И.Макарьева констатирует:

«Сдача имущества в аренду в качестве постоянной предпринимательской деятельности  не что иное, как договор проката, который заключается на срок до одного года. Арендная плата по договору проката устанавливается в виде определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно.

Капитальный и текущий ремонт имущества, сданного в аренду по договору проката, является обязанностью арендодателя.

Изложенное выше свидетельствует о том, что арендодатель суммы арендной платы по начислению учитывает как доходы по счету 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» с отражением на счетах производства или по дебету счета 46 производственные расходы по объекту, сданному в аренду».

Вышеприведенное мнение развито в официальном (хотя и не зарегистрированном в Минюсте России и не имеющим в этой связи статуса нормативного документа, но, тем не менее, используемым налоговыми инспекциями в своей повседневной деятельности) письме Госналогслужбы России № ВГ613/616 «По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения» в пункте 16 которого, в частности, сказано:

«Юридическое лицо, сдавшее в аренду основные средства, доходы и расходы (в случае отражения дохода) от арендной платы по объекту списывает на счет 80 «Прибыли и убытки»...

При наличии в уставе организации аренды как вида деятельности отражение доходов от аренды и расходов, связанных с содержанием сдаваемого в аренду объекта, осуществляется в установленном порядке с использованием счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

Таким образом, по мнению налоговых органов, в тех случаях, когда доходы от сдачи имущества в аренду имеют у организации-арендодателя устойчивый и систематический характер и при этом предусмотрены среди видов деятельности в уставе организации, эти доходы подлежат отражению у арендодателя по счету 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», что приводит к необходимости включения этой выручки в налогооблагаемую базу по налогам на пользователей автомобильных дорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, а также прочих местных налогов, объектом исчисления которых является выручка.

Таким образом, по мнению налоговых органов, арендодатель должен отражать сдачу имущества в аренду следующим образом:

Дт 20 «Основное производство» (26 и т.п.)  Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 и т.п.)  отражение всех затрат, связанных со сдачей имущества в аренду;

Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»  Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»  выделение НДС в составе произведенных расходов;

Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — Кт 51 «Расчетный счет»  оплата произведенных расходов (принятых работ, потребленных услуг);

Дт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС» — Кт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»  возмещение из бюджета сумм НДС, уплаченных поставщикам потребленных ресурсов, которые связаны со сдачей имущества в аренду;

Дт 20 «Основное производство» (26 и т.п.)  Кт 02 «Износ основных средств»  начисление амортизационных отчислений по имуществу, сдаваемому в аренду;

Дт 26 «Общехозяйственные расходы»  Кт 67 «Расчеты по внебюджетным платежам» — начисление налога на пользователей автодорог с выручки от сдачи имущества в аренду;

Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»  Кт 20 «Основное производство» (26 и т.п.)  списание себестоимости отгруженных услуг по сдаче имущества в аренду;

Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — Кт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»  формирование задолженности арендатора по суммам арендной платы;

Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»  Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Расчеты по НДС»)  начисление суммы НДС в составе арендной платы;

Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»  Кт 80 «Прибыли и убытки» — определение финансового результата от сдачи имущества в аренду (прибыль);

Дт 80 «Прибыли и убытки» — Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по налогу на имущество»  начисление налога на имущество, сдаваемое в аренду;

Дт 80 «Прибыли и убытки»  Кт 68 «Расчеты с бюджетом»  начисление налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы с выручки от сдачи имущества в аренду;

Дт 51 «Расчетный счет» — Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»  получение арендных платежей.

Необходимость включения арендодателем выручки от регулярной сдачи имущества в аренду в налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автодорог подтверждена «Программой проверки крупных плательщиков налога на пользователей автомобильных дорог по вопросу полноты и своевременности внесения платежей в Федеральный дорожный фонд Российской Федерации, которая доведена до сведения налоговых органов письмом Госналогслужбы России № АС607/161.

В этой Программе весьма существен один аспект.

По мнению Госналогслужбы России, при использовании арендодателем счета 46 соответствующие расходы можно списывать в уменьшение налогооблагаемой прибыли (в дебет счета 46), однако в тех случаях, когда доходы от сдачи имущества в аренду отражаются арендодателем по кредиту счета 80 в составе внереализационных доходов, «затраты по содержанию объекта, сданного в аренду, должны относиться за счет собственных средств организации, так как на внереализационные расходы списываются износ и ремонт объекта, сданного в аренду».

Основанием для данного вывода, сделанного Госналогслужбой России, являются следующие нормативные документы: пунктом 24 «Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве» (письмо Госплана СССР № ВГ9Д) предусмотрено, что «в случае сдачи действующими предприятиями в аренду отдельных основных фондов амортизационные отчисления на них производятся арендодателем с отнесением отчислений в состав расходов от внереализационных операций с возмещением их за счет получения арендной платы, зачисляемой в состав доходов от внереализационных операций»;

пунктом 15 «Положения о составе затрат» предусмотрено, что в состав внереализационных расходов в том числе включаются «другие расходы по оплате отдельных видов налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с установленным законодательством порядком за счет финансовых результатов, а также по операциям, связанным с получением внереализационных доходов». Как понимать фразу «а также по операциям...»  как продолжение (уточнение) предыдущей фразы, в которой речь идет только об оплате налогов, либо как фразу, имеющую самостоятельный смысл и регламентирующую, что в состав внереализационных расходов включаются ЛЮБЫЕ расходы, если они непосредственно связаны с получением внереализационных расходов? На основании буквального прочтения текста «Положения о составе затрат» налоговые органы делают вывод, что в состав налогооблагаемой прибыли включаются ВСЕ полученные организацией внереализационные доходы, но при этом эти расходы могут быть законно уменьшены лишь на те расходы, которые включены в закрытый перечень, изложенный в пункте 15 «Положения о составе затрат». Исходя из этого внереализационные доходы от сдачи имущества в аренду могут быть уменьшены лишь на суммы налогов, уплаченных в связи со сдачей в аренду этого имущества, но никак не на сумму эксплуатационных расходов, связанных с содержанием этого имущества.

Следует отметить, что Минфин России имеет по этому вопросу прямо противоположное мнение, которое сформулировано в письме № 040522/23:

«Если затраты по содержанию объекта, сданного в аренду, у арендодателя покрываются общей суммой арендной платы, то указанные расходы следует рассматривать как расходы, связанные с получением дохода, отражаемые в бухгалтерском учете по дебету счета 80 в качестве операционных расходов».

Аналогичное разъяснение содержится и в письме Минфина России № 040218.

Начальник департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России А.С. Бакаев, комментируя последний абзац пункта 15 «Положения о составе затрат», констатирует:

«В качестве примера расходов по операциям, связанным с получением внереализационных доходов, следует привести амортизационные отчисления на полное восстановление объектов основных средств, предоставленных в аренду (оперативный лизинг). Как известно, в составе внереализационных доходов учитываются доходы от сдачи имущества в аренду».

Данное мнение получает дальнейшее развитие в следующих письмах Минфина России: № 040214: «Если договором аренды предусмотрено включение расходов арендодателя в состав арендной платы, они должны в учете арендодателя относиться на финансовый результат в качестве расходов, связанных с получением внереализационного дохода»; № 040522/23: «Если затраты по содержанию объекта, сданного в аренду, у арендодателя покрываются общей суммой арендной платы, то указанные расходы следует рассматривать как расходы, связанные с получением дохода, отражаемые в бухгалтерском учете по дебету счета 80 в качестве операционных расходов».

Таким образом, законопослушные налогоплательщики-арендодатели поставлены перед дилеммой:

- либо отражать выручку от сдачи имущества в аренду по кредиту счета 46 с начислением налогов на пользователей автодорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, но с уменьшением (для целей налогообложения налогом на прибыль) суммы полученной выручки на произведенные затраты (отражаемые по дебету счета 46) и возмещением из бюджета сумм НДС по этим затратам;

- либо отражать доход от сдачи имущества в аренду по кредиту счета 80 без уменьшения (для целей налогообложения налогом на прибыль) этого дохода на суммы произведенных затрат (коммунальные платежи и т.п.) и с неопределенностью в вопросе о правомочности возмещения из бюджета сумм НДС по этим затратам (которые в установленном порядке не относятся на издержки производства и обращения, поэтому с точки зрения буквального прочтения текста Закона «О налоге на добавленную стоимость» не подлежат возмещению из бюджета).

Непосредственно с проблемой отражения в бухгалтерском учете арендодателя доходов от аренды связана проблема возможности возмещения из бюджета сумм НДС по эксплуатационным расходам, связанным со сдачей имущества в аренду.

В статье 7 Закона «О налоге на добавленную стоимость» четко указано, что в бюджет подлежит внесению сумма НДС, полученная от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), уменьшенная на суммы «налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения».

С другой стороны, статьей 4 этого же Закона установлено, что в «облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)».

Как видим, противоречие заложено уже в самом тексте закона: налогом облагаются все полученные денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), но возмещению из бюджета подлежат только те суммы НДС, которые оплачены по ресурсам, включаемым в «издержки производства и обращения».

Когда речь идет о реализации основной продукции (работ, услуг) коммерческой организации с отражением процесса реализации через счет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», то никакого противоречия нет — все затраты производственного характера аккумулируются по счетам 2026 или 44 в качестве издержек производства и обращения, а суммы НДС, уплаченные при их приобретении, на основании счетов-фактур выделяются на счет 19 и в дальнейшем относятся на расчеты с бюджетом:

Дт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС»  Кт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Проблемы возникают при оплате тех расходов, которые по правилам бухгалтерского учета не включаются в «издержки производства и обращения», а подлежат отражению по дебету счета 80 «Прибыли и убытки» в качестве внереализационных расходов, связанных с извлечением внереализационных доходов. Поскольку эти расходы включаются не в «издержки производства и обращения», а во внереализационные расходы, то НДС, уплаченный по этим расходам, исходя из буквального толкования текста Закона «О налоге на добавленную стоимость», из бюджета возмещению не подлежит.

Логика налоговых органов сводится к следующему: возмещению из бюджета подлежат лишь суммы НДС по ресурсам, которые включаются в издержки производства и обращения (т.е. в счета 2029, 43, 44). Суммы же НДС, уплаченные при приобретении ресурсов, которые включаются в составе внереализационных расходов в дебет счета 80 «Прибыли и убытки», возмещению из бюджета не подлежат.

В качестве примера приведем фрагмент из конкретного акта налоговой проверки (изменив лишь наименование налогоплательщика), в котором в частности, констатируется.

«В нарушение п. 19 Инструкции ГНС РФ № «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» ЗАО «Василек» относило на уменьшение задолженности перед бюджетом суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по расходам по аренде... Затраты по аренде не могут быть учтены ЗАО «Василек» в составе себестоимости, поскольку они не носят производственного характера, а значит не связаны с получением выручки от реализации товаров (работ и услуг) и с возникновением облагаемого НДС оборота. Произведенные расходы не относятся к издержкам производства и обращения, поэтому проверкой установлено нарушение п.19 Инструкции № 39 и занижение сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет...»

Вместе с тем существует и другое мнение, высказанное, в частности, в письме Минфина России № 040311:

«В соответствии с пп. «б» п.7 Инструкции Госналогслужбы России № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» услуги по сдаче в аренду имущества подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

Согласно действующему законодательству по налогу на добавленную стоимость суммы этого налога, уплаченные поставщикам материальных ресурсов производственного назначения, приобретаемых для оказания услуг, облагаемых налогом на добавленную стоимость, подлежат зачету (возмещению) при исчислении платежа в бюджет.

В связи с этим суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по расходам, связанным с содержанием помещений, сданных в аренду, принимаются к зачету в общеустановленном порядке».

Аналогичное разъяснение содержится и в письме Минфина России № 040214, в котором подчеркнуто, что суммы НДС, уплаченные по расходам, связанным с содержанием помещений, сданных в аренду, принимаются к зачету в общеустановленном порядке и «в составе внереализационных расходов в таких случаях учитываться не должны».

Тем не менее следует признать, что данная проблема в настоящее время однозначно не разрешена в нормативных документах, поэтому арендодателю предпочтительнее отражать арендные сделки с использованием счета 46, что приводит к необходимости начисления налогов на пользователей автодорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, но вместе с тем позволяет уменьшить налогооблагаемую прибыль на суммы коммунальных и прочих платежей, связанных с обслуживанием сданного в аренду имущества, а также возместить из бюджета суммы НДС по таким расходам.

Если арендодатель не является собственником сдаваемого в аренду имущества

Письмом Минфина России № 3Е15 «Об арендных платежах» установлены особенности аренды имущества, находящегося в государственной собственности». Этим письмом, в частности, предусмотрено:

«В качестве арендодателя при заключении договоров на сдачу в аренду государственного имущества (объектов недвижимости), закрепленного за предприятием или учреждением на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, выступают соответствующие комитеты по управлению имуществом.

Арендная плата при сдаче в аренду комитетами по управлению имуществом объектов недвижимости и других основных фондов и иного государственного и муниципального имущества во всех случаях зачисляется в соответствующий бюджет (по принадлежности объектов собственности).

При этом сумма начисленной балансодержателем арендной платы, подлежащей перечислению в соответствующий бюджет, уменьшается на сумму амортизационных отчислений и эксплуатационных затрат балансодержателя по содержанию сданных в аренду объектов недвижимости и других основных фондов.

При сдаче имущества в субаренду получаемая арендная плата должна включаться у организации, сдавшей имущество в субаренду, в состав внереализационных доходов и распределяться в общеустановленном порядке в составе валовой прибыли.

В соответствии с федеральными законами о федеральном бюджете на соответствующие годы в доходах федерального бюджета предусматриваются доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности.

Следовательно, балансодержатель не вправе использовать причитающуюся к зачислению в соответствующий бюджет арендную плату на оплату услуг, проведение ремонтно-строительных работ и др.

В связи с изложенным независимо от того, что договор аренды заключен, минуя комитет по управлению имуществом, арендная плата подлежит перечислению в соответствующий бюджет».

При этом письмом Минфина России и Госналогслужбы России №№ 143, ЮУ415/194н «О сроках и порядке перечисления в бюджет дивидендов и арендной платы» предусмотрено, что суммы арендной платы подлежат перечислению в соответствующий бюджет (по принадлежности объектов собственности). Копии платежных поручений, подтверждающих перечисление в бюджет сумм арендной платы, передаются соответствующему Комитету по управлению имуществом для осуществления контроля за полнотой и своевременностью их перечисления в бюджет.

Постановлением Правительства Российской Федерации № 342 государственным научным организациям федерального и академического подчинения предоставлено право сдачи неиспользуемого имущества в краткосрочную (до 1 года) аренду с отнесением 70% полученных от сдачи имущества в аренду средств на содержание и развитие материально-технической базы этих научных организаций с перечислением оставшихся средств в федеральный бюджет.

Особенности налогового учета у арендодателя

Любая прибыль (в том числе и полученная от сдачи имущества в аренду) зачисляется у арендодателя в состав налогооблагаемой прибыли и облагается налогом на прибыль по общей ставке 35% (13% — в Федеральный бюджет, 22% — в бюджет субъекта Федерации).

Однако, если арендодатель получает доходы от аренды казино, иных игорных домов (мест) и другого игорного бизнеса, то согласно пунктам 2.9 и 6.1 — 6.7 Инструкции «О порядке исчисления налога на прибыль» эта прибыль облагается налогом по повышенной ставке.

Как уже отмечалось, доходы, получаемые арендодателем от сдачи имущества в аренду, подлежат обложению не только налогом на прибыль, но и НДС.

Относительно необходимости исчисления налога на пользователей автомобильных дорог по суммам арендных платежей, получаемых арендодателем, существует четкое правило:

- если выручка от сдачи имущества в аренду носит систематический характер, она подлежит отражению по кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» и подлежит включению в налогооблагаемую базу не только по налогу на пользователей автомобильных дорог, но и по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;

- если доходы от сдачи имущества в аренду не носят систематического характера и такой вид деятельности не предусмотрен уставом организации, эти доходы подлежат отражению по кредиту счета 80 «Прибыли и убытки» и не подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог и по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. Вместе с тем вызывает любопытство мнение Госналогслужбы России, высказанное в письме № ВН807/238: «Некоммерческие организации уплачивают налог на пользователей автомобильных дорог в том случае, если они имеют доходы от предпринимательской деятельности... Таким образом... получение доходов от сдачи имущества в аренду является предпринимательской деятельностью». Заметим, что применительно к некоммерческим организациям (в данном случае  к образовательным учреждениям) Госналогслужба России делает вывод о необходимости включения в облагаемую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог доходов от сдачи имущества в аренду в зависимости не от их бухгалтерского учета (по кредиту счета 46 или по кредиту счета 80), а исключительно от того, является ли этот доход предпринимательским. Статьей 47 Закона Российской Федерации «Об образовании» № 32661 четко и недвусмысленно установлено, что к предпринимательской деятельности образовательных учреждений в том числе относится и «сдача в аренду основных средств и имущества образовательного учреждения».

Учет у арендатора

Как уже подчеркивалось, отражение в учете аренды основных средств у арендатора принципиально различается в зависимости от: являются ли арендуемые основные средства производственными является ли арендодатель собственником или уполномочен собственником на сдачу имущества в аренду или субаренду.

Если арендатор использует арендованные основные средства в производственных целях, и при этом арендодатель является либо собственником этого имущества, либо письменно уполномочен их собственником на сдачу этого имущества в аренду, бухгалтерский счет выглядит следующим образом:

- Дт 20 «Основное производство» (25,26,43,44 и др.)  Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — начисление арендной платы согласно условиям договора;

- Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»  Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»  выделение НДС в составе начисленной арендной платы;

- Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — Кт 51 «Расчетный счет»  перечисление арендной платы;

- Дт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС»  Кт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»  возмещение из бюджета сумм НДС, уплаченных арендодателю в составе арендной платы за истекшие периоды (на основании счета-фактуры).

Если арендатор использует арендованное имущество для удовлетворения социально-культурных или бытовых потребностей коллектива организации или арендодателем является не собственник имущества, не имеющий соответствующего разрешения собственника, бухгалтерский счет выглядит следующим образом:

- Дт 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (81 и прочие счета учета источников собственных средств) — Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — начисление арендной платы вместе с суммой НДС, которая в данном случае из бюджета не возмещается, а подлежит отнесению на собственные средства организации, оставшиеся после уплаты всех налогов;

- Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»  Кт 51 «Расчетный счет»  перечисление арендной платы.

Следует иметь в виду, что согласно пункту 6 Инструкции «О подоходном налоге» в тех случаях, когда пользователями арендованного имущества (участниками разового мероприятия; имеющими право периодического посещения) являются конкретные физические лица суммы арендной платы, перечисленные за эти объекты (например, аренда спортивного зала, бассейна, бани, сауны и т.п.) составляют социальное благо, предоставленное организацией своим сотрудникам, которое подлежит включению в совокупный доход физических лиц с начислением подоходного налога:

- Дт 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»  Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по подоходному налогу»  начисление сумм подоходного налога на счет физических лиц, поскольку уплата подоходного налога за счет организации не допускается;

- Дт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по подоходному налогу»  Кт 51 «Расчетный счет»  перечисление в бюджет сумм подоходного налога.

Погашение задолженностей физических лиц производится:

- либо прямой уплатой в кассу организации Дт 50 «Касса» (51)  Кт 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»,

- либо удержанием из начисленной, но еще невыплаченной заработной платы Дт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — Кт 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».

Срок договора аренды

Договор аренды может быть заключен как на определенный срок, установленный в договоре, так и на неопределенный срок  в этом случае конкретный срок аренды в договоре не определен.

В случае заключения договора аренды на неопределенный срок каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества  за 3 месяца. Вместе с тем договором может быть установлен и иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок.

Однако целым рядом законодательных актов установлены предельные сроки аренды для отдельных видов имущества, например:

- для участков лесного фонда  50 лет;

- для водных объектов — 25 лет.

Сроки внесения арендной платы

Договором аренды должен быть предусмотрен порядок и сроки внесения арендатором арендной платы за пользование арендованным имуществом. Как правило, такой срок устанавливается сторонами либо один раз в месяц, либо один раз в квартал; при этом определяется конкретная дата платежа (например, 20го числа каждого месяца), при пропуске которой начисляются пени.

Однако статьей 614 ГК РФ предусмотрено, что если иное не предусмотрено договором аренды, в случае существенного нарушения арендатором сроков внесения арендной платы арендодатель вправе потребовать от него досрочного внесения арендной платы в установленный арендодателем срок. Однако арендодатель не вправе требовать досрочного внесения арендной платы более чем за два срока подряд.

Если арендуемый объект находится за границей Российской Федерации, следует иметь в виду, что согласно статье 19 Закона Российской Федерации № 36151 «О валютном регулировании и валютном контроле» «переводы в оплату права собственности на здания, сооружения и иное имущество, включая землю и ее недра, относимое по законодательству страны его местонахождения к недвижимому имуществу, а также иных прав на недвижимость» относятся к валютным операциям, связанным с движением капитала, на осуществление которых требуется специальная лицензия Банка России.

В письме Банка России особо подчеркнуто, что все платежи за рубеж в оплату не только недвижимости, но и прав на это недвижимое имущество (включая права пользования и распоряжения недвижимостью на сроки, проистекающие из договоров о купле-продаже, — так называемых таймшер — «timeshare») должны сопровождаться получением соответствующей лицензии Банка России.

В тех случаях, когда помещения на территории Российской Федерации сдаются в аренду иностранным гражданам и юридическим лицам, арендодатель имеет право на освобождение сумм полученной арендной платы от НДС в соответствии с подпунктом «ш» пункта 1 статьи 5 Закона «О налоге на добавленную стоимость».

Однако в этом случае необходимо выполнение следующих условий:

- иностранные граждане или юридические лица должны быть аккредитованы в Российской Федерации;

- национальным законодательством стран, резидентами которых являются арендаторы, должна быть предусмотрена аналогичная льгота в отношении граждан и юридических лиц Российской Федерации, либо эта льгота должна быть предусмотрена в международных договорах;

- организация-арендодатель должна вести обособленный учет доходов и расходов: отдельно  по облагаемым НДС оборотам, отдельно  по необлагаемым НДС оборотам.

Перечень государств, в отношении которых может применяться данная льгота по НДС, установлен письмом Госналогслужбы России № ЮУ606/80н «Об освобождении от налога на добавленную стоимость сдачи в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и юридическим лицам, аккредитованным в Российской Федерации» (с учетом последующих изменений и дополнений), в который в настоящее время включено 96 стран.

Форма и государственная регистрация договора аренды

В тех случаях, когда договор аренды заключается на срок более года или если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо (независимо от срока аренды), он должен быть заключен в письменной форме.

Договор аренды недвижимого имущества подлежит обязательной государственной регистрации в соответствии со статьей 26 Федерального закона Российской Федерации № 1997 г. «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

Согласно статье 13 этого Закона регистрация права аренды с объектом недвижимости возможна только при наличии государственной регистрации ранее возникших прав собственности на данный объект в Едином государственном реестре прав.

С заявлением о государственной регистрации прав аренды недвижимого имущества может обратиться одна из сторон договора аренды и в течение месяца получить соответствующие документы. Для государственной регистрации права аренды необходимо представить договор аренды вместе с планом земельного участка (при аренде земли) или поэтажного плана зданий с указанием арендуемых площадей (при аренде зданий и сооружений).

Подчеркнем очевидный для налогового учета момент, на который обращено внимание в письме Минфина России № 040214: «организации вправе включать плату за аренду и субаренду офисных помещений в состав издержек обращения после государственной регистрации договора в соответствии с законодательством».

Следовательно, момент государственной регистрации договора аренды весьма существен для налогового учета: только с даты государственной регистрации договора суммы начисленной арендной платы за производственные основные средства могут включаться в себестоимость продукции (работ, услуг) и уменьшать тем самым налогооблагаемую прибыль.

Арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества.

Данная передача имущества обязательно должна оформляться двусторонним передаточным актом.

При этом следует иметь в виду, что имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и др.), если иное не предусмотрено договором. Если такие принадлежности и документы переданы не были, однако без них арендатор не может пользоваться имуществом в соответствии с его назначением либо в значительной степени лишается того, на что был вправе рассчитывать при заключении договора, он может потребовать предоставления ему арендодателем таких принадлежностей и документов или расторжения договора, а также возмещения убытков. Если же арендодатель не предоставил арендатору сданное внаем имущество в указанный в договоре аренды срок, арендатор вправе истребовать от него это имущество и потребовать возмещения убытков, причиненных задержкой исполнения, либо потребовать расторжения договора и возмещения убытков, причиненных его неисполнением.

Следует подчеркнуть особую важность документального оформления передачи имущества от арендодателя к арендатору. В случае отсутствия надлежащим образом оформленного передаточного акта могут возникнуть проблемы, подобные той, которая явилась предметом рассмотрения в Постановлении Президиума ВАС РФ № 678/969.

Суть конфликта сводится к тому, что арендодатель требовал с арендатора уплаты арендной платы вместе со штрафными санкциями, а арендатор отказывался удовлетворить эти требования.

Как установил суд, заключенным между сторонами договором аренды было предусмотрено, что передача арендатору объекта в пользование осуществляется по акту сдачи-приемки.

Однако передача помещения в пользование по акту, как предусмотрено договором, не производилась. При этом арендуемое помещение находится на капитальном ремонте, и арендатор не может использовать его по назначению до приемки объекта межведомственной комиссией.

Исходя из этого Президиум ВАС РФ констатировал, что обязанность арендодателя по отношению к арендатору была передача помещения по акту сдачи-приемки, после чего арендодатель вправе требовать арендную плату. Поэтому вывод, что арендатор обязан вносить арендную плату независимо от выполнения или невыполнения арендодателем своих обязательств по передаче ему помещения, ошибочен. Дело было направлено на новое рассмотрение, поскольку отсутствие надлежащим образом оформленного передаточного акта на арендуемое имущество не дает оснований для арендодателя требовать с арендатора причитающейся по договору арендной платы.

Отсутствие передаточного акта на сданное в аренду имущество привело к отмене постановлением Президиума ВАС РФ № 2491/96 решения суда первой инстанции о взыскании с арендатора в пользу арендодателя задолженности по арендной плате. И произошло это только из-за отсутствия передаточного акта! Арендодатели, будьте бдительны! Если вы хотите регулярно и без проблем получать арендную плату за сданное в аренду имущество, заранее побеспокойтесь о надлежащем оформлении передаточного акта, который должен быть подписан двумя сторонами: арендатором и арендодателем.

Передача имущества в аренду отражается в бухгалтерском учете сторон следующим образом.

Бухгалтерский учет у арендодателя:

Дт 01 «Основные средства»/субсчет «Основные средства, сданные в аренду» — Кт 01 «Основные средства»/субсчет «Собственные основные средства» — передача в аренду временно не используемых собственных объектов основных средств на основании двустороннего акта приемки передачи или Дт 03 «Имущество для сдачи в аренду»/субсчет «Находящееся у арендатора» — Кт 03 «Имущество для сдачи в аренду»/субсчет «Находящееся у собственника» — передача в аренду имущества, специально приобретенного для сдачи в аренду.

Бухгалтерский учет у арендатора:

Дт 001 «Арендованные основные средства» — принятие арендатором основных средств на забалансовый учет на основании акта передачи-приемки.

Если обнаружены недостатки сданного в аренду имущества

Арендодатель отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, полностью или частично препятствующие пользованию им, даже если во время заключения договора аренды он не знал об этих недостатках.

При обнаружении таких недостатков арендатор вправе по своему выбору:

- потребовать от арендодателя либо безвозмездного устранения недостатков имущества, либо соразмерного уменьшения арендной платы, либо возмещения своих расходов на устранение недостатков имущества;

- непосредственно удержать сумму понесенных им расходов на устранение данных недостатков из арендной платы, предварительно уведомив об этом арендодателя;

- потребовать досрочного расторжения договора.

Арендодатель, извещенный о требованиях арендатора или о его намерении устранить недостатки имущества за счет арендодателя, может без промедления произвести замену предоставленного арендатору имущества другим аналогичным имуществом, находящимся в надлежащем состоянии, либо безвозмездно устранить недостатки имущества.

Если удовлетворение требований арендатора или удержание им расходов на устранение недостатков из арендной платы не покрывает причиненных арендатору убытков, он вправе потребовать возмещения непокрытой части убытков.

Арендодатель не отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, которые были им оговорены при заключении договора аренды или были заранее известны арендатору либо должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора или передаче имущества в аренду.

Пользование арендованным имуществом

Арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены — то в соответствии с назначением имущества. Следовательно, в случае аренды спортивного зала арендатор может использовать его только по назначению  для спортивных, оздоровительных и физкультурных целей. Если же арендатор предполагает использовать этот спортивный зал под склад, то помимо соответствующих обязательных разрешений (инспекция противопожарного надзора, СЭС и др.) это целевое назначение должно быть указано в договоре и согласовано с органами, контролирующими целевое использование имущества. Для целей налогового учета у арендатора целевое назначение имущества важно для квалификации основных средств на производственные и непроизводственные, о чем уже шла речь выше. Тем не менее напомним, что затраты на аренду производственных основных средств включаются у арендатора в издержки производства и обращения, а затраты на аренды непроизводственных основных средств подлежат отнесению за счет собственных средств арендатора (т.е. за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты всех налогов). При этом целевое производственное назначение арендуемого имущества должно быть не только прямо указано в договоре аренды, но и соответствовать фактическим обстоятельствам. Например, в случае аренды под офис жилого помещения недостаточно указания в тексте договора целевого назначения «для размещения производственного и административно-управленческого персонала»; необходим также перевод данного помещения в установленном порядке из жилого в нежилое, соответствующее своему новому назначению.

Сдача в субаренду

Арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог. В этих случаях (за исключением перенайма) ответственным по договору перед арендодателем остается арендатор. При этом следует иметь в виду, что договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды.

В договоре аренды обязательно должны быть предусмотрены обязанности сторон по поддержанию арендованного имущества в работоспособном состоянии (по проведению текущего и капитального ремонтов). Только наличие в договоре таких обязательств, возложенных на одну из сторон, дает этой стороне возможность списания произведенных затрат на издержки производства и обращения. В противном случае, если такая обязанность не возложена на сторону договором аренды, все произведенные ею расходы могут быть отнесены только за счет собственных средств (средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты всех налогов).

Капитальный ремонт

Статьей 616 ГК РФ предусмотрено, что «арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды».

При этом капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если этот срок не определен договором или вызван неотложной необходимостью, — то в разумный срок, требующийся для восстановления имущества в работоспособном состоянии.

Если арендодатель нарушает свои обязанности по производству капитального ремонта, то арендатор имеет право по своему выбору:

- произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;

- потребовать соответственного уменьшения арендной платы;

- потребовать расторжения договора аренды и возмещения убытков.

Текущий ремонт

По общему правилу, установленному статьей 616 ГК РФ, «арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды». Вместе с тем следует предупредить налогоплательщиков о том, что данная норма не действует автоматически («по умолчанию»). Если в договоре аренды на арендатора не возложена обязанность по проведению ремонта, эти затраты ему никогда не удастся включить в свои издержки производства и обращения.

Налоговые проблемы ремонтных расходов

Налоговые проблемы по вопросу о правомочности включения арендатором в издержки производства и обращения затрат по ремонту арендованных основных средств проистекают из-за того, что подпункт «е» пункта 2 «Положения о составе затрат» содержит лишь общую формулу, позволяющую включать в себестоимость затраты по «поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технических осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонта)». При этом «Положение о составе затрат» не уточняет, ремонт каких именно производственных основных средств включается в себестоимость,  только собственных, или в том числе и арендованных?

В пункте 17 письма Госналогслужбы России № ВГ601/213 содержится следующее разъяснение:

«Предприятие заключило договор на аренду автомобиля с частным лицом. В договоре установлено, что ремонт автомобиля в случае повреждения производится за счет предприятия. Относятся ли затраты по его ремонту на себестоимость продукции (работ, услуг)?

Расходы по ремонту арендованного у частного лица (предпринимателя) автомобиля включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия-арендатора, если это определено в договоре аренды, заключенном между ними».

Следовательно, Госналогслужба России в вопросе о включении ремонтных расходов в издержки арендатора отдавала приоритет условиям договора аренды.

Тем не менее в последнее время у налоговых органов сложилась несколько иная позиция: в себестоимость включаются лишь затраты по ремонту основных средств производственного назначения, находящиеся в собственности у налогоплательщика и учитываемые на его балансе.

Подобные ответы в свое время давал и Минфин России. Например, в письме разъясняется, что «затраты на проведение всех видов ремонта основных производственных фондов, являющихся собственностью предприятия как юридического лица по закону Российской Федерации «О предприятиях и предпринимательской деятельности», включаются в себестоимость продукции (работ, услуг)».

Истину в данном конфликте можно найти только в арбитражном суде, что иллюстрируется пунктом 9 информационного письма Президиума ВАС РФ № 22 «Обзор судебной практики применения законодательства о налог на прибыль», в котором проанализирован спор налогоплательщика с ГНИ о правомочности включения в себестоимость затрат по ремонту компьютеров, которые не являются собственностью налогоплательщика, и в этой связи не отражены в бухгалтерском учете на балансовых счетах собственного имущества.

По мнению ГНИ, только отражая основные средства в балансе, налогоплательщик вправе при исчислении прибыли включать в себестоимость производимой продукции (работ, услуг) затраты по поддержанию этих средств в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов) на основании подпункта «е» пункта 2 «Положения о составе затрат».

Налогоплательщик же, отстаивая свою позицию, апеллировал к тому, что компьютеры фактически использовались им в производственном процессе и затраты по их ремонту реально осуществлялись.

Суд, удовлетворив правомерность иска налогоплательщика к налоговой инспекции, констатировал, что для включения затрат на ремонт основных средств «достаточно самого факта использования основных средств в производственном процессе»; при этом требование налоговых органов по обязательному отражению этих основных средств на балансе у налогоплательщика является неправомочным.

Вместе с тем всем налогоплательщикам, осуществляющим свою предпринимательскую деятельность в сфере торговли, необходимо напомнить, что пунктом 2.7 «Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания», утвержденных Комитетом Российской Федерации по торговле № 1550/322 по согласованию с Минфином России, четко и недвусмысленно предусмотрено:

«Расходы на проведение всех видов ремонтов (текущих, средних, капитальных) основных производственных средств, в том числе расходы по ремонту арендованных основных средств (включая помещения), если это предусмотрено договором аренды, относятся на издержки обращения и производства».

Данную позицию в настоящее время разделяет и Минфин России, который в письме № 040214 констатирует, что «расходы по ремонту арендованных основных средств (включая помещения) относятся на издержки обращения и производства в том случае, если проведение ремонта арендатором предусмотрено договором аренды...»

Таким образом, для включения в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по ремонту несобственных основных средств необходимо, чтобы:

- данные основные средства непосредственно использовались в технологическом процессе выпуска продукции (выполнения работ, оказания услуг);

- условиями договора аренды на арендатора была возложена обязанность проведения всех видов ремонта;

- необходимость проведения ремонта была обоснована либо периодическими регламентными (профилактическими) работами, либо актом обследования с составлением дефектной ведомости;

- ремонт производился на основании сметы и по окончании работ был составлен двусторонний акт сдачи-приемки работ, который и дает основание для включения произведенных расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) того периода, к которому относится датировка акта сдачи-приемки.

Если арендодатель — физическое лицо

О проблемах, возникающих у арендатора при аренде основных средств у физического лица, уже упоминалось применительно к включению сумм арендной платы в издержки производства и обращения у арендатора. Тем не менее вернемся к этой проблеме, но теперь применительно к затратам на обслуживание и ремонт арендованных у физического лица объектов основных средств.

Во-первых, согласно подпункту «г» пункта 41 Инструкции «О подоходном налоге» обложению подоходным налогом подлежат «физические лица, сдающие внаем или в аренду строения, квартиры, комнаты и т.д., гаражи, автомобили и другое движимое и недвижимое имущество,  по суммам доходов, получаемым от сдачи внаем или аренду этого имущества, как в денежной так и натуральной форме, а также в любой форме оплаты ремонта арендованного имущества, приобретения запасных частей и т.п.» Таким образом, организация-арендатор, производя эксплуатацию и текущий ремонт полученного в аренду автомобиля, обязана всю фактическую сумму оплаты ремонта (включая запасные части) арендованного имущества включать в совокупный доход арендатора-физического лица и письменно сообщать об этом в ГНИ по установленной форме.

В тех случаях, когда арендодателем является индивидуальный предприниматель, осуществляющий свою деятельность без образования юридического лица, и в свидетельстве о его государственной регистрации среди видов предпринимательской деятельности указана сдача имущества в аренду, подоходный налог у источника выплат не удерживается, поскольку индивидуальный предприниматель осуществляет налоговые платежи самостоятельно; но при этом информирование налоговых органов о всех доходах таких физических лиц также должно производиться в общеустановленном порядке.

В тех же случаях, когда арендодателем является физическое лицо, не имеющее свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя, в котором сдача имущества в аренду включена в перечень разрешенных видов предпринимательской деятельности, арендатор — источник выплат обязан удержать подоходный налог по установленным ставкам из выплаченных сумм арендной платы и стоимости осуществленных ремонтов и приобретенных для этих ремонтов запасных частей.

Во-вторых, в уже упоминавшемся письме ГНИ по г. Москве № 1113/3206 «О порядке включения отдельных затрат в себестоимость продукции (работ, услуг)» разъясняется, что стоимость горюче-смазочных  материалов может быть отнесена на себестоимость только при условии их приобретения непосредственно предприятием; но если организация осуществляет оплату стоимости ГСМ, приобретаемых водителями автомобилей, в качестве компенсации их расходов, эти расходы не подлежат включению в издержки производства и обращения в качестве затрат на обслуживание производственного процесса — по обеспечению производства сырьем, материалом, топливом и т.п.

При этом в письме Минфина России № 04046 разъяснено, что «суммы затрат на ремонт автомобиля и на бензин при договоре аренды автомобиля у частного лица подлежат обложению подоходным налогом у источника выплаты».

Бухгалтерский учет ремонтных расходов

Если гражданское право дает однозначный ответ на вопрос, за чей счет должен производиться ремонт арендованного имущества, — за счет того, на кого эта обязанность возложена договором аренды, — то налоговые органы иногда руководствуются другой логикой. Например, начальник отдела Госналогслужбы России В.И. Макарьева констатирует:

«Сдача имущества в аренду в качестве постоянной предпринимательской деятельности  не что иное, как договор проката, который заключается на срок до одного года. Арендная плата по договору проката устанавливается в виде определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно.

Капитальный и текущий ремонт имущества, сданного в аренду по договору проката, является обязанностью арендодателя».

Несостоятельность данной позиции неоднократно доказывалась в арбитражных судах, тем не менее налогоплательщикам следует, учитывая мнение налоговых органов, более четко формулировать в договоре аренды обязанности сторон по осуществлению ремонта и более тщательно его документировать (дефектная ведомость, смета ремонтных работ, договор с лицензированной ремонтной организацией, акт сдачи-приемки работ и т.п.)

Таким образом, ремонтные работы могут отражаться в бухгалтерском учете в зависимости от условий договора. Рассмотрим самые распространенные ситуации.

Если договором обязанность ремонта возложена на арендодателя и фактически он же их оплачивает

Учет у арендодателя:

Дт 20 «Основное производство» (26 и т.п.) — Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 и т.п.) — включение в текущие издержки всех затрат, связанных с ремонтными работами (если приказом по учетной политике не предусмотрено создание ремонтного фонда или использование счета 31 «Расходы будущих периодов» для накопления ремонтных затрат с целью более равномерного их включения в издержки в течение года);

Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — выделение НДС по ремонтным расходам в составе произведенных расходов;

Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»  Кт 51 «Расчетный счет» — оплата принятых на основании акта сдачи-приемки ремонтных работ;

Дт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС»  Кт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»  возмещение из бюджета сумм НДС, уплаченных ремонтным организациям по принятым работам (на основании счетов-фактур).

В дальнейшем стоимость произведенных ремонтных работ в составе себестоимости отгруженных услуг списывается на реализацию в дебет счета 46 и восполняется арендатором в составе арендной платы.

Учет у арендатора

У арендатора практически никаких дополнительных (кроме операций по начислению арендной платы) бухгалтерских проводок не будет, поскольку он фактически оплачивает все расходы арендодателя (в том числе и стоимость ремонта) арендной платой.

Если договором обязанность ремонта возложена на арендодателя, но фактически их оплачивает арендатор по письменному поручению арендодателя

Учет у арендатора:

Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»  Кт 51 «Расчетный счет» — оплата ремонтных работ по письменному поручению арендодателя;

Дт 20 «Основное производство» (25,26,44 и т.п.)  Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»  начисление арендной платы по объектам производственных основных средств согласно условиям договора;

Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»  Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»  выделение НДС в составе начисленной арендной платы;

Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»  Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — зачет оплаченных по поручению арендодателя ремонтных работ в счет начисленной арендной платы (на основании двустороннего акта взаимозачета);

Дт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС»  Кт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — возмещение из бюджета сумм НДС, в составе арендной платы за истекшие периоды (на основании счета-фактуры, оформленного арендодателем).

Учет у арендодателя:

Дт 20 «Основное производство» (26 и т.п.)  Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» т.п.)  отражение всех затрат, связанных со сдачей имущества в аренду, в том числе и ремонтных работ;

Дт 26 «Общехозяйственные расходы»  Кт 67 «Расчеты по внебюджетным платежам»  начисление налога на пользователей автомобильных дорог;

Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»  Кт 20 «Основное производство» (26 и т.п.) — списание себестоимости отгруженных услуг по сдаче имущества в аренду;

Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — Кт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»  формирование задолженности арендатора по суммам арендной платы;

Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» — Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Расчеты по НДС») — начисление суммы НДС в составе арендной платы;

Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»  Кт 80 «Прибыли и убытки» — определение финансового результата от сдачи имущества в аренду (прибыль);

Дт 80 «Прибыли и убытки» — Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по налогу на имущество» — начисление налога на имущество, сдаваемое в аренду;

Дт 80 «Прибыли и убытки» — Кт 68 «Расчеты с бюджетом» — начисление налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы с выручки от сдачи имущества в аренду;

Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»  Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»  зачет произведенных арендатором ремонтных платежей в счет начисленной арендной платы на основании двустороннего акта.

Если договором обязанность ремонта возложена на арендатора и фактически он же их оплачивает

Учет у арендатора:

Дт 20 «Основное производство» (26 и т.п.) — Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 и т.п.)  включение в текущие издержки всех затрат, связанных с ремонтными работами (если приказом по учетной политике не предусмотрено использование счета 31 «Расходы будущих периодов» для накопления ремонтных затрат с целью более равномерного их включения в издержки в течение года; при этом следует особо подчеркнуть, что возможность создания ремонтного фонда для ремонта арендованных объектов существующими нормативными документами не предусмотрена);

Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — выделение НДС по ремонтным расходам в составе произведенных расходов;

Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»  Кт 51 «Расчетный счет»  оплата принятых на основании акта сдачи-приемки ремонтных работ;

Дт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС» — Кт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»  возмещение из бюджета сумм НДС, уплаченных ремонтным организациям по принятым работам (на основании счетов-фактур).

Учет у арендодателя:

У арендодателя практически никаких дополнительных (кроме операций по начислению арендной платы) бухгалтерских проводок не будет, поскольку все ремонтные расходы включаются в издержки производства и обращения арендатора и прямо не влияют на размер арендной платы, подлежащей получению арендодателем в отчетном периоде.

Улучшения арендованного имущества

Помимо ремонта арендатор вправе осуществлять улучшения арендованного имущества в порядке, установленном в договоре аренды.

Статьей 623 ГК РФ предусмотрено, что «произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды».

Если арендатор произвел с согласия арендодателя за свой счет улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений в порядке, установленном договором аренды.

Если арендатор произвел эти неотделимые улучшения арендованного имущества без согласия арендодателя, эти затраты возмещению не подлежат.

Поскольку арендатор является собственником улучшений арендованного имущества, на практике может сложиться парадоксальная (но, тем не менее, вполне реальная) ситуация, когда стоимость этих улучшений значительно превосходит стоимость арендуемого имущества. В ряде случаев арендаторы, произведя значительные капитальные вложения в арендованные здания и сооружения, отказываются по истечении срока договора аренды освобождать реконструированные и модернизированные ими помещения. В этой связи необходимо подчеркнуть, что в соответствии с пунктом 3 письма ВАС РФ № С13/Н33 «произведенные пользователем здания значительные улучшения его технического состояния, ремонт и перепланировка не являются основанием для отказа собственнику в иске об освобождении здания».

Несмотря на то, что арендатор производит капитальные вложения, которые согласно условиям договора могут являться его собственностью, арендатор не вправе воспользоваться льготой по налогу на прибыль (в части капитальных вложений в производственные основные средства сферы материального производства), поскольку он фактически развивает не собственную производственную базу, а базу арендодателя.

Поскольку в данном случае улучшения арендованного имущества представляют собой не что иное, как капитальные затраты, необходимо, четко отделять эти расходы от расходов на осуществление всех видов ремонтов. Если затраты на проведение всех видов ремонтных работ включаются в текущие издержки производства и обращения, затраты на улучшение (реконструкцию, модернизацию) основных средств в текущие издержки производства и обращения включению в полной сумме не подлежат, поскольку предварительно аккумулируются на счетах внеоборотных активов с включением в издержки через амортизационные отчисления в течение установленного срока службы.

Анализ понятий «ремонт» и «реконструкция» (модернизация») изложен в разделе 7.3.5 главы 9 «Подряд».

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств могут отражаться в бухгалтерском учете в зависимости от условий договора. Рассмотрим самые распространенные ситуации.

Если арендатор произвел капитальные вложения в счет взаиморасчетов с арендодателем по его поручению

Учет у арендатора:

Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — Кт 51 «Расчетный счет»  оплата капитальных вложений по письменному поручению арендодателя;

Дт 20 «Основное производство» (25,26,44 и т.п.)  Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — начисление арендной платы по объектам производственных основных средств согласно условиям договора;

Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»  Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»  выделение НДС в составе начисленной арендной платы;

Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — зачет оплаченных по поручению арендодателя капитальных вложений в счет начисленной арендной платы (на основании двустороннего акта взаимозачета);

Дт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС»  Кт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»  возмещение из бюджета сумм НДС в составе арендной платы за истекшие периоды (на основании счета-фактуры, оформленного арендодателем).

Учет у арендодателя:

Дт 26 «Общехозяйственные расходы»  Кт 67 «Расчеты по внебюджетным платежам»  начисление налога на пользователей автомобильных дорог;

Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» — Кт 20 «Основное производство» (26 и т.п.) — списание себестоимости отгруженных услуг по сдаче имущества в аренду;

Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — Кт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»  формирование задолженности арендатора по суммам арендной платы;

Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»  Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС» (76 «Расчеты с разными дебиторами

и кредиторами»/субсчет «Расчеты по НДС»)  начисление суммы НДС в составе арендной платы;

Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» — Кт 80 «Прибыли и убытки» — определение финансового результата от сдачи имущества в аренду (прибыль);

Дт 80 «Прибыли и убытки»  Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по налогу на имущество» — начисление налога на имущество, сдаваемое в аренду;

Дт 80 «Прибыли и убытки» — Кт 68 «Расчеты с бюджетом» — начисление налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы с выручки от сдачи имущества в аренду;

Дт 08 «Капитальные вложения»  Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,  зачет произведенных арендатором капитальных вложений в счет арендной платы на основании двустороннего акта и принятие этих улучшений на свой баланс.

Если арендатор произвел капитальные вложения и оприходовал их на своем балансе

Учет у арендатора:

Дт 08 «Капитальные вложения» — Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 и т.п.)  формирование первоначальной стоимости капитальных вложений в арендованные основные средства;

Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — Кт 51 «Расчетный счет»  оплата принятых на основании акта сдачи-приемки работ и объектов;

Дт 01 «Основные средства»  Кт 08 «Капитальные вложения»  ввод в эксплуатацию улучшений арендованных основных средств и зачисление этих улучшений в состав собственных основных средств;

Дт 20 «Основное производство» (26,44 и т.п.)  Кт 02 «Износ основных средств»  начисление амортизации улучшений арендованных основных производственных средств.

Пунктом 25 «Положения о порядке начисления амортизационных отчислений» предусмотрено, что «капитальные затраты на арендованные основные фонды, подлежащие по истечении договора на аренду передаче арендодателю, амортизируются ежемесячно арендатором в течение срока аренды исходя из установленных норм по объектам, на которые произведены указанные затраты».

По окончании договора аренды решается вопрос о судьбе этих улучшений арендованных основных средств.

В случае если арендатор произвел эти улучшения с разрешения арендодателя и договором аренды предусмотрена их передача арендодателю с возмещением последним расходов, производятся следующие бухгалтерские записи:

Дт 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств»  Кт 01 «Основные средства» — списание первоначальной стоимости объектов основных средств;

Дт 02 «Износ основных средств»  Кт 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» — списание накопленной амортизации;

Дт 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств»  Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС» — начисление НДС по реализации;

Дт-62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»  Кт 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств»  отражение задолженности арендодателя за передаваемые ему улучшения арендованных основных средств;

Дт 51 «Расчетный счет» — Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — получение арендатором денежных средств в оплату переданных улучшений.

Если арендатор произвел эти улучшения без разрешения арендодателя или договором аренды не предусмотрена компенсация этих расходов арендодателем, то производятся следующие бухгалтерские записи:

Дт 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» — Кт 01 «Основные средства»  списание первоначальной стоимости объектов основных средств;

Дт 02 «Износ основных средств»  Кт 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств»  списание накопленной амортизации;

Дт 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» — Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС» — начисление НДС по реализации;

Дт 80 «Прибыли и убытки»/субсчет «Убытки, не учитываемые при налогообложении»  Кт 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» отражение убытка от выбытия улучшений арендованных основных средств за счет собственных средств арендатора.

Учет у арендодателя:

Если арендатор произвел улучшения арендуемого имущества с разрешения арендодателя и договором аренды предусмотрена их передача арендодателю с возмещением последним расходов, производятся следующие бухгалтерские записи:

Дт 08 «Капитальные вложения» — Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»  оприходование принятых капитальных вложений в арендованные основные средства на основании двустороннего акта;

Дт 01 «Основные средства» — Кт 08 «Капитальные вложения» увеличение балансовой стоимости объекта основных средств на стоимость произведенных улучшений;

Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»  Кт 51 «Расчетный счет»  оплата принятых на основании акта сдачи-приемки работ и объектов.

Если арендатор произвел эти улучшения без разрешения арендодателя или договором аренды не предусмотрена компенсация этих расходов арендодателем, производятся следующие бухгалтерские записи:

Дт 01 «Основные средства»  Кт 87 «Добавочный капитал»/субсчет «Безвозмездно полученные ценности»  оприходование полученных безвозмездно улучшений в собственные основные средства.

При этом следует иметь в виду, что пунктом 2.7 Инструкции «О порядке исчисления налога на прибыль» предусмотрено:

«По предприятиям, получившим безвозмездно от других предприятий основные средства, товары и иное имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих средств и имущества, но не ниже их балансовой (остаточной — по основным средствам) стоимости, числящейся у передающей стороны. При этом их стоимость поданным бухгалтерского учета передающей стороны указывается в документах о передаче».

Оплата электроэнергии и телефона в арендованных помещениях

Арендодатели иногда сверх арендной платы выставляют арендаторам счета на компенсацию своих расходов, оформляя эти суммы следующими бухгалтерскими записями:

Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»  Кт 51 «Расчетный счет» — при оплате коммунальных и иных платежей, приходящихся на сданное в аренду имущество;

Дт 51 «Расчетный счет»  Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»  при получении от арендатора оплаты коммунальных платежей, связанных с арендованным имуществом.

Это, как правило, касается таких расходов, как оплата коммунальных платежей (водо, тепло и энергоснабжение, канализация, услуги телефонной и других средств связи, услуги железнодорожного транспорта по обслуживанию подъездных путей и др.) Таким образом, со стороны арендодателя имеет место «перепродажа услуг» сторонних организаций по обслуживанию сданного в аренду имущества. Однако в связи с тем, что эти операции не являются «взаимозачетами», поскольку конкретному телефонному узлу оплачиваются телефонные номера, принадлежащие не арендатору, а арендодателю, все эти суммы должны отражаться по дебету либо счета 80, либо счета 46. Следовательно, в случае выставления арендодателем отдельных счетов на подобные ресурсы, можно ставить вопрос как о занижении арендодателем своей выручки, так и о его незаконной предпринимательской деятельности, поскольку на инженерное обслуживание энергосетей требуется соответствующая лицензия, а реализация многих энергоресурсов осуществляется по регулируемым государством ценам, не допускающим их перепродажу. Поэтому логично предложить, чтобы все эти дополнительные расходы арендодателя также входили в арендную плату. Напомним, что согласно статье 545 ГК РФ «абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации, через присоединенную сеть другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации».

В случае когда арендодатель выставляет арендатору счета на пользование телефоном, следует иметь в виду два обстоятельства.

Во-первых, пунктом 4 «Правил оказания услуг телефонной связи», утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации, предусмотрено:

«Услуги телефонной связи оказываются на основании договора об оказании услуг телефонной связи, заключаемого между оператором связи и абонентом (клиентом).

Права и обязанности сторон по договору могут передаваться только в порядке, установленном законодательными и нормативными актами.

Следует подчеркнуть, что пунктом 27 действовавших «Правил предоставления услуг местными телефонными сетями», утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации № 547, также была предусмотрена аналогичная норма:

«права абонента не могут передаваться другим физическим и юридическим лицам без разрешения хозяйствующего субъекта»; при этом согласно пункту 37 этих же Правил «в случае сдачи в аренду телефонизированных... производственных зданий, помещений, принадлежащих юридическим лицам, производится переоформление договора на предоставление местной телефонной связи на арендатора с последующим возобновлением данного договора с прежним владельцем».

Во-вторых, в письме ГНИ по г. Москве № 1113/6892 разъяснено, что «при рассмотрении вопроса о включении в себестоимость платы за телефонные переговоры, указанных в документах телефонной связи (полученных по домашним телефонам и телефонам с переговорных пунктов), следует сравнить номера телефонов по документам телефонной станции с номерами, указанными в заключенных между предприятиями договорах или других документах, подтверждающих наличие у этих организаций данных номеров. В случае неподтверждения этих номеров данные расходы (для целей налогообложения) в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются».

Следовательно, арендодатель не вправе сдавать в аренду принадлежащий ему телефонный номер, а арендатор не вправе включать в свою себестоимость затраты по оплате телефонного номера, на который у него отсутствует договор с местным телефонным узлом или лицензированной специализированной организацией, предоставляющей телефонные услуги.

Страхование арендованного имущества

Договором аренды может быть предусмотрено страхование имущества, являющегося предметом договора. При этом страхователем данного имущества может являться как арендодатель, так и арендатор.

Подпунктом «р» пункта 2 «Положения о составе затрат» предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются «платежи (страховые взносы) по добровольному страхованию средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций  источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности, по добровольному страхованию от несчастных случаев и болезней, а также по медицинскому страхованию».

Поскольку в «Положении о составе затрат» речь идет исключительно о собственном имуществе организации-налогоплательщика, поэтому расходы на страхование арендованного имущества арендатор вправе осуществлять лишь за счет собственных средств, оставшихся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль. С точки зрения оптимизации налоговых платежей предпочтительнее, чтобы страхование имущества производил бы собственник — арендодатель.

Учет у арендодателя:

Организация-арендодатель вправе включить в свои издержки производства и обращения фактически произведенные платежи по страхованию собственного имущества, в том числе и сданного в аренду (но в пределах 1% от объема выручки):

Дт 26 «Общехозяйственные расходы»  Кт 65 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»  начисление страховых взносов в пределах нормы;

Дт 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»  Кт 65 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» — начисление страховых взносов в размере, превышающем установленные нормы;

Дт 65 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»  Кт 51 «Расчетный счет» — фактическое перечисление страховых взносов страховым организациям, имеющим соответствующую лицензию.

Учет у арендатора:

Арендатор же, неся согласно договору обязанности по страхованию арендуемого имущества, произведенные расходы должен финансировать исключительно только за счет собственных средств, оставшихся в его распоряжении после уплаты всех налогов:

Дт 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»  Кт 51 «Расчетный счет».

Прекращение и расторжение договора

Договор аренды может быть досрочно расторгнут судом по требованию арендодателя (с предъявлением арендодателем требований по возмещению убытков) в следующих случаях:

- если арендатор пользуется имуществом с существенным нарушением условий договора или назначения имущества либо с неоднократными нарушениями;

- если арендатор существенно ухудшает имущество;

- если арендатор более двух раз подряд по истечении установленного договором срока платежа не вносит арендную плату;

- если арендатор не производит капитального ремонта имущества в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре в разумные сроки в тех случаях, когда в соответствии с договором производство капитального ремонта является обязанностью арендатора.

если арендатором существенно нарушены другие условия договора, которые согласно договору дают основания для его досрочного расторжения по требованию арендодателя.

При этом следует подчеркнуть, что арендодатель вправе требовать досрочного расторжения договора только после направления арендатору письменного предупреждения о необходимости исполнения им обязательства в разумный срок.

Расторжение по инициативе арендатора

Договор аренды может быть досрочно расторгнут судом по требованию арендатора в следующих случаях:

- арендодатель не предоставляет имущество в пользование арендатору либо создает препятствия пользованию имуществом в соответствии с условиями договора или назначением имущества;

- переданное арендатору имущество имеет препятствующие пользованию им недостатки, которые не были оговорены арендодателем при заключении договора, не были заранее известны арендатору и не должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора;

- арендодатель не производит являющийся его обязанностью капитальный ремонт имущества в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре — в разумные сроки;

- имущество в силу обстоятельств, за которые арендатор не отвечает, окажется в состоянии, не пригодном для использования;

- арендодателем существенно нарушает другие условия договора, которые согласно договору дают основания для досрочного расторжения договора по требованию арендатора.

Прекращение договора субаренды при досрочном прекращении договора аренды

Если иное не предусмотрено договором аренды, досрочное прекращение договора аренды влечет прекращение заключенного в соответствии с ним договора субаренды. Субарендатор в этом случае имеет право на заключение с ним договора аренды на имущество, находившееся в его пользовании в соответствии с договором субаренды, в пределах оставшегося срока субаренды на условиях, соответствующих условиям прекращенного договора аренды.

В тех случаях, когда договор аренды является ничтожным, ничтожными являются и заключенные в соответствии с ним договоры субаренды.

Преимущественное право арендатора на заключение договора аренды на новый срок

Статьей 621 ГК РФ предусмотрено, что если иное не предусмотрено договором аренды, арендатор, надлежащим образом исполнявший свои обязанности, по истечении срока договора имеет (при прочих равных условиях) преимущественное перед другими лицами право на заключение договора аренды на новый срок. При этом арендатор обязан письменно уведомить арендодателя о желании заключить такой договор в срок, указанный в договоре аренды, а если в договоре такой срок не указан,  в разумный срок до окончания действия договора.

Если нет других претендентов стать арендаторами

Статьей 621 ГК РФ установлено, что «если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок».

Вместе с тем, если арендодатель не намерен впредь сдавать имущество в аренду и выступает против продления действующего договора аренды, то арендатор не вправе настаивать на своем преимущественном праве аренды перед другими лицами по причине полного отсутствия таковых.

В пункте 4 письма ВАС РФ № С13/ОП276 «Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике» разъяснено, что при рассмотрении исков о продлении договоров аренды необходимо требовать от истца-арендатора представления документов, подтверждающих намерение арендодателя сдать другому арендатору имущество, ранее находившееся у него в аренде по договору, срок которого истек, или передачу этого имущества в аренду другому арендатору. Кроме того, истец должен доказать, что он не нарушал условий договора аренды, и дать согласие возобновить договор аренды на условиях, на которых арендодатель заключил или предполагал заключить договор аренды с другим арендатором. Однако если арбитражный суд установит, что арендодатель уже заключил договор аренды с другим арендатором, последнего следует привлечь в качестве третьего лица. При подтверждении указанных истцом требований арбитражный суд производит замену арендатора, заключившего договор аренды, указывая об этом в решении.

Однако «в тех случаях, когда при рассмотрении дела будет выявлено, что арендодатель не сдавал и не намерен сдавать спорное имущество в аренду, обязывать арендодателя возобновить договор с прежним арендатором оснований не имеется».

Тем не менее если арендодатель отказал арендатору в заключении договора на новый срок, но в течение года со дня истечения срока договора с ним заключил договор аренды с другим лицом, арендатор вправе по своему выбору потребовать в суде перевода на себя прав и обязанностей по вновь заключенному договору и возмещения убытков, причиненных отказом возобновить с ним договор аренды, либо только возмещения таких убытков.

Возврат арендованного имущества арендодателю

При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Если арендатор не возвратил арендованное имущество либо возвратил его несвоевременно, арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки. В случае когда указанная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков, он может потребовать их возмещения.

В случае когда за несвоевременный возврат арендованного имущества договором предусмотрена неустойка, убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки, если иное не предусмотрено договором.

Возврат имущества из аренды отражается в бухгалтерском учете сторон следующим образом:

Учет у арендодателя:

Дт 01 «Основные средства»/субсчет «Собственные основные средства»  Кт 01 «Основные средства»/субсчет «Основные средства, сданные в аренду» — оформление возврата из аренды объектов основных средств на основании двустороннего акта приемки-передачи;

или

Дт 03 «Имущество для сдачи в аренду»/субсчет «Находящееся у собственника» — Кт 03 «Имущество для сдачи в аренду»/субсчет «Находящееся у арендатора»  оформление возврата из аренды имущества, специально приобретенного для сдачи в аренду.

Учет у арендатора:

Кт 001 «Арендованные основные средства» — возврат арендатором основных средств и снятие их с забалансового учета на основании акта передачи-приемки.

Выкуп арендованного имущества

В договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.

Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

Особенности отдельных видов аренды

ГК РФ к отдельным типам договора аренды и договорам аренды отдельных видов имущества относит: прокат, аренду транспортных средств, аренду зданий и сооружений, аренду предприятий, финансовую аренду (лизинг), к которым применяются уже изложенные общие положения об аренде. Остановимся вкратце на некоторых особенностях.

Прокат

По договору проката арендодатель, осуществляющий сдачу имущества в аренду в качестве постоянной предпринимательской деятельности, обязуется предоставить арендатору движимое имущество за плату во временное владение и пользование.

При этом имущество, предоставленное по договору проката, используется исключительно для потребительских целей, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из существа обязательства.

Следует подчеркнуть, что договор проката является публичным договором и должен заключаться в письменной форме.

Договор проката заключается на срок до одного года, при этом правила о возобновлении договора аренды на неопределенный срок и о преимущественном праве арендатора на возобновление договора аренды к договору проката не применяются.

Арендная плата по договору проката устанавливается в виде определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно.

Подчеркнем одну важную особенность договоров проката: статьей 631 ГК РФ установлено, что «капитальный и текущий ремонт имущества, сданного в аренду по договору проката, является обязанностью арендодателя». Именно этим императивом руководствуются иногда налоговые органы, отказывая арендаторам в праве включать в свою себестоимость расходы по ремонту арендованных основных производственных средств даже в тех случаях, когда эта обязанность возложена на арендатора договором аренды.

В данном случае налоговые органы путают установленную ГК РФ для договоров проката императивную норму (безусловно обязательную для сторон) по возложению на арендодателя обязанности по ремонту арендованного имущества с установленной ГК РФ диспозитивной нормой (стороны регулируют свои отношения договором, но в рамках закона), позволяющей сторонам в договоре аренды возлагать обязанность по ремонту арендованного имущества как на арендатора, так и на арендодателя.

Аренда транспортных средств

По договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.

Договор должен быть заключен в письменной форме независимо от его срока.

Арендодатель в течение всего срока договора обязан поддерживать надлежащее состояние сданного в аренду транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей. Предоставляемые арендодателем услуги по управлению и технической эксплуатации транспортного средства должны обеспечивать его нормальную и безопасную эксплуатацию в соответствии с целями аренды, указанными в договоре. Состав экипажа транспортного средства и его квалификация должны отвечать обязательным для сторон правилам и условиям договора, а если обязательными для сторон правилами такие требования не установлены,  требованиям обычной практики эксплуатации транспортного средства данного вида. Члены экипажа являются работниками арендодателя. Они подчиняются распоряжениям арендодателя, относящимся к управлению и технической эксплуатации, и распоряжениям арендатора, касающимся коммерческой эксплуатации транспортного средства.

Если договором аренды не предусмотрено иное, расходы по оплате услуг членов экипажа, а также расходы на их содержание несет арендодатель. Также в зависимости от условий договора аренды на арендатора могут быть возложены расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в том числе расходы на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов.

Статьей 637 ГК РФ предусмотрено, что «если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства с экипажем, обязанность страховать транспортное средство и (или) страховать ответственность за ущерб, который может быть причинен им или в связи с его эксплуатацией, возлагается на арендодателя в тех случаях, когда такое страхование является обязательным в силу закона или договора».

Если договором аренды транспортного средства с экипажем не предусмотрено иное, арендатор вправе без согласия арендодателя сдавать транспортное средство в субаренду. Арендатор в рамках осуществления коммерческой эксплуатации арендованного транспортного средства вправе без согласия арендодателя от своего имени заключать с третьими лицами договоры перевозки и иные договоры, если они не противоречат целям использования транспортного средства, указанным в договоре аренды, а если такие цели не установлены,  то назначению транспортного средства.

В случае гибели или повреждения арендованного транспортного средства арендатор обязан возместить арендодателю причиненные убытки, если последний докажет, что гибель или повреждение транспортного средства произошли по обстоятельствам, за которые арендатор отвечает в соответствии с законом или договором аренды.

Ответственность за вред, причиненный третьим лицам арендованным транспортным средством, его механизмами, устройствами, оборудованием, несет арендодатель. Однако он вправе предъявить к арендатору регрессное требование о возмещении сумм, выплаченных третьим лицам, если докажет, что вред возник по вине арендатора.

Аренда транспортного средства без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации

По договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации. Договор должен быть заключен в письменной форме независимо от его срока.

Арендатор в течение всего срока договора аренды транспортного средства без экипажа обязан поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта. Арендатор своими силами осуществляет управление арендованным транспортным средством и его эксплуатацию, как коммерческую, так и техническую. В зависимости от условий договора на арендатора может быть возложена обязанность по осуществлению расходов на содержание арендованного транспортного средства, его страхование, включая страхование своей ответственности, а также расходов, возникающих в связи с его эксплуатацией.

Если договором аренды транспортного средства без экипажа не предусмотрено иное, арендатор вправе без согласия арендодателя сдавать арендованное транспортное средство в субаренду на условиях договора аренды транспортного средства с экипажем или без экипажа.

Арендатор вправе без согласия арендодателя от своего имени заключать с третьими лицами договоры перевозки и иные договоры, если они не противоречат целям использования транспортного средства, указанным в договоре аренды, а если такие цели не установлены, — то назначению транспортного средства.

Арендатор также несет ответственность за вред, причиненный третьим лицам транспортным средством, его механизмами, устройствами и оборудованием.

Аренда зданий и сооружений

По договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение. Договор заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. При этом несоблюдение формы договора аренды здания или сооружения влечет его недействительность. Договор аренды недвижимости (здания или сооружения), заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

По договору аренды здания или сооружения арендатору одновременно с передачей прав владения и пользования такой недвижимостью передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования. В тех случаях, когда арендодатель является собственником земельного участка, на котором находится сдаваемое в аренду здание или сооружение, арендатору предоставляется право аренды или предусмотренное договором аренды здания или сооружения иное право на соответствующую часть земельного участка. Однако если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, к нему переходит на срок аренды здания или сооружения право пользования той частью земельного участка, которая занята зданием или сооружением и необходима для его использования в соответствии с его назначением. Аренда здания или сооружения, находящегося на земельном участке, не принадлежащем арендодателю на праве собственности, допускается без согласия собственника этого участка, если это не противоречит условиям пользования таким участком, установленным договором с собственником земельного участка. При продаже земельного участка, на котором находится арендованное здание или сооружение, другому лицу, за арендатором этого здания или сооружения сохраняется право пользования частью земельного участка, которая занята зданием или сооружением и необходима для его использования, на условиях, действовавших до продажи земельного участка.

По общему правилу договор должен предусматривать размер арендной платы. При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания или сооружения считается незаключенным. При этом установленная в договоре плата за пользование зданием или сооружением включает плату за пользование земельным участком, на котором оно расположено, или передаваемой вместе с ним соответствующей частью участка, если иное не предусмотрено договором аренды. Плата за аренду здания или сооружения может быть установлена исходя из ставки арендной платы за единицу площади здания (сооружения) или объема этого здания; в этом случае арендная плата определяется исходя из фактического размера переданного арендатору здания или сооружения.

Передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту, подписываемому сторонами. Обязательство арендодателя передать здание или сооружение арендатору считается исполненным после предоставления его арендатору во владение или пользование и подписания сторонами соответствующего документа о передаче. Возврат здания или сооружения от арендатора к арендодателю оформляется в аналогичном порядке.

Аренда предприятий

По договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, арендодатель обязуется предоставить арендатору за плату во временное владение и пользование земельные участки, здания, сооружения, оборудование и другие входящие в состав предприятия основные средства, передать в порядке, на условиях и в пределах, определяемых договором, запасы сырья, топлива, материалов и иные оборотные средства, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями и оборудованием, иные имущественные права арендодателя, связанные с предприятием, права на обозначения, индивидуализирующие деятельность предприятия, и другие исключительные права, а также уступить ему права требования и перевести на него долги, относящиеся к предприятию. Передача прав владения и пользования находящимся в собственности других лиц имуществом, в том числе землей и другими природными ресурсами, производится в порядке, предусмотренном законодательными и иными правовыми актами.

При этом следует особо подчеркнуть, что права арендодателя, полученные им на основании разрешения (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью, не подлежат передаче арендатору, если иное прямо не установлено законодательными или иными правовыми актами. Включение в состав передаваемого по договору предприятия обязательств, исполнение которых арендатором невозможно при отсутствии у него такого разрешения (лицензии), не освобождает арендодателя от соответствующих обязательств перед кредиторами.

Кредиторы по обязательствам, включенным в состав предприятия, должны быть до его передачи арендатору письменно уведомлены арендодателем о передаче предприятия в аренду. Кредитор, который письменно не сообщил арендодателю о своем согласии на перевод долга, вправе в течение трех месяцев со дня получения уведомления о передаче предприятия в аренду потребовать прекращения или досрочного исполнения обязательства и возмещения причиненных этим убытков. Кредитор, который не был уведомлен о передаче предприятия в аренду, может предъявить иск об удовлетворении требований по надлежащему исполнению арендодателем своих обязательств, возникших до передачи предприятия в аренду, в течение года со дня, когда он узнал или должен был узнать о передаче предприятия в аренду.

После передачи предприятия в аренду арендодатель и арендатор несут солидарную ответственность по включенным в состав переданного предприятия долгам, которые были переведены на арендатора без согласия кредитора.

Договор аренды предприятия заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами, и подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Несоблюдение формы договора аренды предприятия влечет его недействительность.

Передача предприятия арендатору осуществляется по передаточному акту. Подготовка предприятия к передаче, включая составление и представление на подписание передаточного акта, является обязанностью арендодателя и осуществляется за его счет, если иное не предусмотрено договором аренды предприятия.

Если иное не предусмотрено договором аренды предприятия, арендатор вправе без согласия арендодателя продавать, обменивать, предоставлять во временное пользование либо взаймы материальные ценности, входящие в состав имущества арендованного предприятия, сдавать их в субаренду и передавать свои права и обязанности по договору аренды в отношении таких ценностей другому лицу при условии, что это не влечет уменьшения стоимости предприятия и не нарушает других положений договора аренды предприятия. Указанный порядок не применяется в отношении земли и других природных ресурсов, а также в иных случаях, предусмотренных законом. В зависимости от условий договора арендатор вправе вносить изменения в состав арендованного имущественного комплекса, проводить его реконструкцию, расширение, техническое перевооружение, увеличивающее его стоимость.

Арендатор предприятия обязан в течение всего срока действия договора аренды предприятия поддерживать предприятие в надлежащем техническом состоянии, в том числе осуществление его текущего и капитального ремонта. В зависимости от условий договора на арендатора могут быть возложены расходы, связанные с эксплуатацией арендованного предприятия и уплатой платежей по страхованию арендованного имущества.

Арендатор предприятия имеет право на возмещение ему стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества независимо от разрешения арендодателя на такие улучшения, если иное не предусмотрено договором аренды предприятия. Однако арендодатель может быть освобожден судом от обязанности возместить арендатору стоимость таких улучшений, если докажет, что издержки арендатора на эти улучшения повышают стоимость арендованного имущества несоразмерно улучшению его качества и (или) эксплуатационных свойств или при осуществлении таких улучшений были нарушены принципы добросовестности и разумности.

При прекращении договора аренды предприятия арендованный имущественный комплекс должен быть возвращен арендодателю с соблюдением правил, установленных ГК РФ для других видов имущества (т.е. с составлением передаточного акта, что в данном случае должен осуществить арендатор за свой счет, если иное не предусмотрено договором).

Финансовая аренда (лизинг)

По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору (лизингополучателю) это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца. Тем не менее договором может быть предусмотрен и иной порядок, когда выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется арендодателем.

Предметом договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов.

На арендодателя ГК РФ накладывает дополнительное условие: приобретая имущество для арендатора, он должен уведомить продавца о том, что имущество предназначено для передачи его в аренду определенному лицу.

В зависимости от условий договора имущество может передаваться продавцом непосредственно арендатору в месте нахождения последнего.

Риск случайной гибели или случайной порчи арендованного имущества переходит к арендатору в момент передачи ему арендованного имущества, если иное не предусмотрено договором.

Арендатор вправе предъявлять непосредственно продавцу имущества, являющегося предметом договора финансовой аренды, требования, вытекающие из договора купли-продажи, заключенного между продавцом и арендодателем, в частности в отношении качества и комплектности имущества, сроков его поставки, и в других случаях ненадлежащего исполнения договора продавцом. При этом арендатор имеет права и несет обязанности, предусмотренные ГК РФ для покупателя, кроме обязанности оплатить приобретенное имущество, как если бы он был стороной договора купли-продажи указанного имущества. Однако арендатор не может расторгнуть договор купли-продажи с продавцом без согласия арендодателя. При этом в отношениях с продавцом арендатор и арендодатель выступают как солидарные кредиторы (статья 326). В зависимости от условий договора арендодатель может не нести ответственности перед арендатором за выполнение продавцом требований вытекающих из договора купли-продажи, кроме случаев, когда ответственность за выбор продавца лежит на арендодателе. В последнем случае арендатор вправе по своему выбору предъявлять требования, вытекающие из договора купли-продажи, как непосредственно продавцу имущества, так и арендодателю, которые несут солидарную ответственность.

Следует иметь в виду, что в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации № 1418 «О лицензировании отдельных видов деятельности» деятельность лизинговых компаний подлежит обязательному лицензированию, которое осуществляется Минэкономики России.

Бухгалтерский учет лизинговых операций

Порядок отражения в бухгалтерском учете лизинговых операций исчерпывающе изложен в «Указаниях об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», утвержденных приказом Минфина России № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга».

Имущество, являющееся предметом договора лизинга, в зависимости от условий договора может учитываться на балансе как у лизингодателя, так и у лизингополучателя.

Следует подчеркнуть, что НДС, уплаченный поставщику оборудования, предназначенного для сдачи в лизинг, подлежит возмещению из бюджета лизингодателю вне зависимости от того, оприходовано ли оно на балансе лизингодателя. В письме Минфина России № 040308 разъяснено:

«Моментом принятия на учет лизингового имущества в целях применения налога на добавленную стоимость считается дата его отражения на балансовых или забалансовых счетах бухгалтерского учета.

Таким образом, налог на добавленную стоимость, уплаченный лизингодателем при приобретении автомобилей и микроавтобусов, передаваемых по договору лизинга, возмещается (засчитывается) лизингодателю независимо от того, учитываются ли они на балансовых или забалансовых счетах».

Подпунктом «с» пункта 2 «Положения о составе затрат» предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются как проценты по кредитам, «используемым субъектами лизинга для осуществления операций финансового лизинга», так и «лизинговые платежи по операциям финансового лизинга».

Отметим еще один налоговый нюанс: если организации сферы материального производства могут воспользоваться льготой по налогу на прибыль в части капитальных вложений в развитие собственной производственной базы, то лизинговые компании в принципе лишены права на эту льготу. В письме Минфина России № 0402 11 разъяснено: «лизинговые компании при приобретении основных средств для их последующей передачи в лизинг... льготой пользоваться не могут, так как направление прибыли на указанные цели не является развитием собственной производственной базы лизингодателя».

Назад | | Вверх